Urteil des FG Köln vom 24.09.2008
FG Köln (kläger, betrieb, ehefrau, auflösung der gesellschaft, kommentar, betriebsgesellschaft, unbestimmte dauer, pachtvertrag, bildung, unternehmen)
Finanzgericht Köln, 7 K 1431/07
Datum:
24.09.2008
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
7. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
7 K 1431/07
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
1
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kläger in den Jahren 2001 und 2002
Abschreibungsbeträge nach § 7g Abs. 1 und 3 EStG in Anspruch nehmen darf.
2
Der Kläger betrieb bis zum 31.12.1986 als Einzelunternehmer eine Metzgerei. Mit
Wirkung vom 1.1.1987 verpachtete er das gesamte, seit dem Jahr 1994 in seinem
Alleineigentum stehende Sachanlagevermögen im Rahmen einer Betriebsverpachtung
im Ganzen an die X- GmbH (im folgenden: GmbH). Zu den verpachteten Gegenständen
zählten unter anderem das Ladenlokal einschließlich der Neben- und
Produktionsräume, das bewegliche Anlagevermögen sowie die "immateriellen Werte",
wie der "Firmenwert" und der "Kundenstamm". Das verpachtete Anlagevermögen wurde
in der Bilanz des Verpachtungsunternehmens ausgewiesen.
3
Im Pachtvertrag vom 28.1.1987 war unter anderem folgendes vereinbart:
4
§ 2 Rechte und Pflichten des Pächters
5
Der Pächter ist verpflichtet, die ihm pachtweise überlassenen Gegenstände mit der
üblichen Sorgfalt zu pflegen, auf seine Kosten Instand zu halten und auszubessern.
Der Pächter ist nicht berechtigt, für eigene Rechnung Anlageinvestitionen
vorzunehmen.
6
§ 4 Vertragsdauer-Kündigung
7
Das Vertragsverhältnis hat am 2.1.1987 begonnen und wird auf unbestimmte Dauer
geschlossen. Jede Vertragspartei ist berechtigt, den Vertrag mit einer Frist von 6
Monaten zum Ende eines jeden Kalenderjahres zu kündigen.
8
§ 6 Abwicklung bei Vertragsbeendigung
9
Der Pächter verpflichtet sich bei Beendigung dieses Vertrags das ihm überlassene
Anlagevermögen dem Verpächter oder einem von diesem benannten Dritten wieder
zur Verfügung zu stellen. Der Pächter ist auf Verlangen des Verpächters verpflichtet,
den bei Vertragsbeendigung vorhandenen Warenbestand zu übertragen.
10
Für nähere Einzelheiten wird auf den in Kopie zur Akte gereichten Pachtvertrag vom
28.1.1987 (Bl. 21 ff. d.A.) nebst der die Miethöhe betreffenden Änderungen (Bl. 110 ff.
d.A.) Bezug genommen.
11
Der Kläger und seine Ehefrau waren in den Streitjahren zu jeweils 50 % an der GmbH
beteiligt; am 11.9.2003 übernahm der Kläger die Gesellschaftsanteile seiner Ehefrau
und baute seine Beteiligung auf 100 % aus. Im Gründungsvertrag der GmbH vom
29.1.1987 bestellten sich der Kläger und seine Ehefrau zu jeweils
alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführern.
12
Ausweislich der am 30.1.1987 geschlossenen Geschäftsführerverträge waren der
Kläger und seine Ehefrau jeweils zur Führung aller sich aus dem Geschäftsumfang der
GmbH ergebenden Geschäfte verpflichtet. Die Ehefrau und der Kläger vereinbarten
unter dem 3.12.2000, dass der Kläger alleine für die Bereiche Einkauf/Produktion und
Personalführung zuständig sein sollte und sich das Aufgabengebiet der Ehefrau
ausschließlich auf den Bereich des Verkaufs erstrecken sollte. Zudem wurde die
"Entscheidungsbefugnis" hinsichtlich der gemäß des zwischen dem
Verpachtungsunternehmen und der GmbH geschlossenen Pachtvertrags
vorzunehmenden Anlageinvestitionen ausschließlich dem Kläger zugewiesen. Die
Ehefrau "verzichtete" insoweit auf "ihr Widerspruchsrecht". Diese Vereinbarung wurde
durch Gesellschafterbeschluss vom 3.12.2000 genehmigt.
13
Nach § 6 Ziffer 1 des (ursprünglichen) Gesellschaftsvertrags der GmbH werden
Beschlüsse der Gesellschaft mit einfacher Mehrheit gefasst; gemäß § 6 Ziffer 5 ist für
Beschlüsse über die Erhöhung oder Herabsetzung des Stammkapitals, über die
Auflösung der Gesellschaft und über die Änderung des Gesellschaftsvertrages durch
Beschlüsse die Zustimmung von mindestens 75 % der Stimmen der Gesellschafter
erforderlich. Nach § 5 Ziffer 1 wird die Gesellschaft für den Fall, dass mehrere
Geschäftsführer bestellt sind, von zwei Geschäftsführern gemeinschaftlich bzw. von
einem Geschäftsführer und einem Prokuristen vertreten, wobei die
Gesellschafterversammlung die Vertretungsregelung nach § 5 Ziffer 2 abweichend
bestimmen kann. Die Bestellung und der Widerruf der Geschäftsführer erfolgen nach § 5
Ziffer 3 ausschließlich durch die Gesellschafterversammlung. Dieser Vertrag blieb in der
Folgezeit im Wesentlichen unverändert.
14
Für nähere Einzelheiten wird auf die Kopien des in der Vertragsakte befindlichen
Gründungsvertrags und des Gesellschaftsvertrags vom 29.1.1987, der zur Gerichtsakte
gereichten Geschäftsführerverträge vom 30.1.1987 nebst Anpassungen und der
Ergänzungsvereinbarung vom 3.12.2000 (Bl. 113-134 d.A.) Bezug genommen.
15
Mit Blick auf die im Pachtvertrag getroffenen Vereinbarungen hatte der Kläger während
der Pachtzeit alle für den Betrieb der GmbH erforderlichen Anlageinvestitionen im
Rahmen des Verpachtungsunternehmens vorgenommen. Für zukünftige Investitionen
bildete er in den Streitjahren gewinnmindernde Ansparabschreibungen nach § 7g Abs.
16
3 EStG in Höhe von 43.940 DM (2001) und von 43.384 Euro (2002). Darüber hinaus
nahm er im Jahr 2002 Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG in Höhe von 8.993
Euro in Anspruch.
Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Außenprüfung vertrat der Betriebsprüfer
die Auffassung, dass der Kläger in den Jahren 2001 und 2002 weder
Ansparabschreibungen nach § 7g Abs. 3 EStG noch Sonderabschreibungen nach § 7g
Abs. 1 EStG in Anspruch nehmen dürfe, da diese bei einem Verpachtungsbetrieb nicht
in Betracht kämen.
17
Der Beklagte änderte daraufhin zur Berücksichtigung der Prüfungsfeststellungen die
Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre und erhöhte den Gewinn insoweit um
43.940 DM für das Jahr 2001 und um 29.910,83 Euro für das Jahr 2002. Dabei setzte
sich der Betrag von 29.910,83 Euro aus der Rückgängigmachung der Zuführung zur
Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG in Höhe von 43.384 Euro sowie der
Rückgängigmachung der in Anspruch genommenen Sonderabschreibungen nach § 7g
Abs. 1 EStG in Höhe von 8.993 Euro vermindert um einen Betrag von 22.466,17 Euro
aus der Rückgängigmachung von aus der Auflösung von Ansparabschreibungen
resultierenden Gewinnerhöhungen zusammen. Für nähere Einzelheiten wird auf den in
der Betriebsprüfungsakte befindlichen Prüfungsbericht vom 28.10.2005 Bezug
genommen.
18
Gegen diese Änderungsbescheide legte der Kläger Einspruch ein.
19
Der Beklagte wies den Einspruch in seiner Einspruchsentscheidung vom 30.3.2007
zurück und führte zur Begründung aus, dass eine Berücksichtigung der geltend
gemachten Abschreibungen nicht in Betracht komme. Nach § 7g Abs. 3 EStG würden
ausschließlich solche Betriebe begünstigt, die aktiv am wirtschaftlichen
Geschäftsverkehr teilnähmen und eine werbende Tätigkeit ausübten. Dies ergebe sich
sowohl aus dem BMF-Schreiben vom 25.2.2004 (Az.: IV A 6 – S 2183b – 1/04, BStBl. I
2004, 337) als auch aus der zu § 7g Abs. 1 EStG ergangenen Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (Urteil vom 27.9.2001 X R 4/99, BStBl. II 2002, 136) sowie der
Gesetzesbegründung zu § 7g EStG (BT-DS 12/4487, S. 33). Bei einem lediglich
verpachteten Unternehmen seien diese Voraussetzungen nicht erfüllt. Denn mit der
Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG und der hierdurch ermöglichten
Steuerstundung habe der Gesetzgeber die Wettbewerbssituation kleiner und mittlerer
Unternehmen im Hinblick auf die Finanzierung von Investitionen verbessern und
erleichtern wollen. Die Ausführungen des Bundesfinanzhofs im Urteil vom 27.9.2001 zu
§ 7g Abs. 1 EStG seien auf die Ansparabschreibungen nach § 7g Abs. 3 EStG
übertragbar. Denn für die Anwendbarkeit des § 7g EStG sei von einem einheitlichen
Verständnis der in dieser Norm verwendeten Begriffe auszugehen. Im übrigen habe
auch der Bundesfinanzhof nicht zwischen den Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 EStG
und des § 7g Abs. 3 EStG differenziert, sondern vielmehr ganz allgemein auf den
gesamten § 7g EStG Bezug genommen.
20
Hiergegen wendet sich der Kläger nunmehr mit seiner Klage und führt aus, dass § 7g
Abs. 1 und 3 EStG auch bei einer Betriebsverpachtung im Ganzen zumindest dann
anzuwenden seien, wenn das Verpachtungsunternehmen eine "derartige
Machtstellung" innehabe, dass die Betriebsgesellschaft ihren werbenden Betrieb ohne
das Verpachtungsunternehmen nicht ausüben könne. Dies sei vorliegend der Fall, da
nach dem Pachtvertrag ausschließlich im Verpachtungsunternehmen Investitionen im
21
Sachanlagebereich vorgenommen werden dürften. Darüber hinaus sei zu
berücksichtigen, dass der wesentliche Beweggrund des Gesetzgebers für die
Einführung des § 7g Abs. 3 EStG darin bestanden habe, investierenden kleineren und
mittleren Unternehmen bereits in der Zeit vor der Beendigung einer Investition eine
Steuerstundung zukommen zu lassen, mit deren Hilfe eigene Finanzmittel zur
Erleichterung der Finanzierung eingespart werden sollten (vgl. BT-DS 12/4158, S. 33).
Eine Versagung der Ansparabschreibung würde im vorliegenden Fall aufgrund der in §
2 des Pachtvertrages getroffenen Vereinbarungen dazu führen, dass weder im
Verpachtungs- noch im Betriebsunternehmen Abschreibungen nach § 7g EStG in
Anspruch genommen werden könnten, obwohl im Verpachtungsunternehmen in
"erheblichem Umfang" Investitionen durchgeführt worden seien. Es widerspreche
jedoch dem Sinn und Zweck des § 7g EStG, einen "stark investierenden"
(Verpachtungs)Betrieb auf diese Weise von einer gesetzlich gewollten
Steuervergünstigung auszuschließen. Im übrigen sei dem Gesetz die vom Beklagten
zulasten von Verpachtungsunternehmen vorgenommene Einschränkung des § 7g EStG
nicht zu entnehmen.
Das Finanzgericht Münster habe in seinem Urteil vom 12.5.2004 (Az.: 1 K 1644/03 E,
EFG 2004, 1594) zudem allgemeine Grundsätze für die Anwendung des § 7g EStG bei
verpachteten Gewerbebetrieben aufgestellt und dabei die Geltendmachung von
Abschreibungsbeträgen nach § 7g EStG lediglich für den Fall versagt, dass kein
wirtschaftlicher Grund für eine vom Verpächter bei normaler Vertragsabwicklung
vorzunehmende Anlageinvestition erkennbar sei. Vorliegend existiere jedoch im
Hinblick auf die in § 2 des Pachtvertrages enthaltene Regelung ein solcher
wirtschaftlicher Grund. Außerdem habe er – der Kläger – während der gesamten
Pachtzeit als Verpächter des Sachanlagevermögens über die GmbH "werbend nach
außen gewirkt", zumal er der GmbH den Firmenwert seines Einzelunternehmens "zur
Verfügung gestellt" und eine "dominierende Funktion" in der GmbH wahrgenommen
habe. Die Ausführungen in dem vom Beklagten zitierten Schreiben des BMF beträfen
die mit der vorliegenden Konstellation nicht vergleichbaren Fallgestaltungen einer
"einfachen" Verpachtung ohne eine "enge Einbeziehung" des Verpächters in den
aktiven Betrieb. Dasselbe gelte für das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 27.9.2001 und
den dort zugrundeliegenden Sachverhalt.
22
Im übrigen liege ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1
GG vor, wenn dem Verpachtungsunternehmen bei einer Betriebsverpachtung im
Ganzen die Inanspruchnahme von Anspar- und Sonderabschreibungen versagt werde.
So habe der Bundesfinanzhof im Urteil vom 17.5.2006 (Az.: X R 43/03, BStBl. II 2006,
868; BFHE 213, 494) die Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 1
EStG bereits im Jahr der Betriebseröffnung auch ohne die an sich vom Gesetz
geforderte vorherige Bildung einer Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3-7 EStG
zugelassen und dies damit begründet, dass bei einer Betriebseröffnung und einer vor
diesem Hintergrund nicht vorhandenen Möglichkeit der vorherigen Bildung einer
Ansparabschreibung eine planwidrige Gesetzeslücke vorliege und eine aus diesem
Grund erfolgte Nichtgewährung der Sonderabschreibung zu einer nach Art. 3 GG
unzulässigen Benachteiligung von Betriebsneugründern führen würde. Im vorliegenden
Fall sei eine vergleichbare Situation einer ungerechtfertigten Benachteiligung gegeben.
23
Hilfsweise sei bereits in den Jahren 2001 und 2002 eine Betriebsaufspaltung zu
bejahen, in deren Rahmen die Abschreibungen nach § 7g EStG in Anspruch
genommen werden dürften. Die entsprechenden Voraussetzungen lägen vor;
24
insbesondere sei eine "persönliche Verflechtung" gegeben. Er – der Kläger – habe die
GmbH in den Streitjahren "geprägt", zumal nur er als Metzgermeister in der Lage
gewesen sei, die Metzgerei "rechtlich und tatsächlich" zu betreiben. Die GmbH sei
faktisch von ihm beherrscht worden, so dass eine "Beherrschungsidentität" bestanden
habe. Er habe beide Unternehmen "wirtschaftlich dominiert", so dass seine Ehefrau
selbst in ihrer Eigenschaft als gleichgestellte Gesellschafterin die unternehmerischen
Entscheidungen in tatsächlicher Hinsicht niemals habe beeinflussen können; sie sei
zudem lediglich als angelernte Verkäuferin tätig gewesen. Darüber hinaus habe er
seinen geschäftlichen Willen auch vor dem Hintergrund der im Pachtvertrag getroffenen
Vereinbarungen uneingeschränkt durchsetzen können, zumal jede Betriebsveränderung
von seiner Entscheidung abhängig gewesen sei. Schließlich habe er seinen
verpachteten Betrieb aufgrund der im Pachtvertrag vorbehaltenen Kündigungsfrist von
maximal einem Jahr "in verhältnismäßig kurzer Zeit reaktivieren" können. Ohne den
verpachteten Betrieb sei die GmbH nicht existenzfähig gewesen. Angesichts dieser
Umstände sei bereits in den Streitjahren von einer Betriebsaufspaltung auszugehen.
Der Kläger beantragt,
25
unter Berücksichtigung der Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG und
der Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 1 EStG den Gewinn für 2001 um
43.940 DM und für 2002 um 29.911 Euro zu vermindern und die
Einkommensteuer 2001 und 2002 entsprechend herabzusetzen,
26
im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
27
Der Beklagte beantragt,
28
die Klage abzuweisen,
29
im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
30
Der Beklagte verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung und führt
ergänzend aus, dass sowohl die Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung nach §
7g Abs. 1 EStG als auch einer Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG einen aktiv
am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmenden und eine werbende Tätigkeit ausübenden
Betrieb voraussetze. Dies sei bei der bloßen Verpachtung eines Betriebes nicht der Fall.
Die vom Kläger angeführten Urteile des Bundesfinanzhofs vom 17.5.2006 (BFHE 213,
494) und des Finanzgerichts Münster vom 12.5.2004 (EFG 2004, 1594) seien nicht
einschlägig, da ihnen abweichende Sachverhalte zugrunde lägen.
31
Entscheidungsgründe
32
Die Klage ist unbegründet.
33
1.
34
Die angefochtenen Steuerbescheide sind nicht rechtswidrig und verletzen den Kläger
nicht in seinen Rechten. Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, die vom Kläger
geltend gemachten Abschreibungsbeträge nach § 7g Abs. 1 und 3 EStG
steuermindernd zu berücksichtigen. Die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von
Abschreibungsbeträgen nach § 7g EStG sind in den Streitjahren nicht gegeben.
35
a)
36
Dem Kläger stehen keine Abschreibungsbeträge nach § 7g Abs. 1 EStG zu.
37
Gemäß § 7g Abs. 1 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung können
Steuerpflichtige bei neuen beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens
Sonderabschreibungen in Anspruch nehmen. Hierfür ist nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 und 2
EStG unter anderem erforderlich, dass der Einheitswert des Betriebs, zu dessen
Anlagevermögen das Wirtschaftsgut gehört, eine bestimmte Wertgrenze nicht
überschreitet (§ 7g Abs. 2 Nr. 1a und b EStG), das Wirtschaftsgut mindestens ein Jahr
nach seiner Anschaffung oder Herstellung in einer inländischen Betriebsstätte dieses
Betriebs verbleibt und im Jahr der Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen im
Betrieb des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt
wird (§ 7g Abs. 2 Nr. 2a und b EStG).
38
Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht gegeben. Denn vor dem Hintergrund der
vom Gesetzgeber mit der Einführung des § 7g EStG verfolgten Zielsetzung erfordert die
Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen im Sinne des § 7g Abs. 1 EStG nach der
zutreffenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, die sich der Senat zueigen macht,
einen dem Kläger selbst zuzurechnenden, werbenden und "aktiv" am wirtschaftlichen
Verkehr teilnehmenden Betrieb (vgl. BFH-Urteil vom 27.9.2001 X R 4/99, BStBl. II 2002,
136; BFHE 196, 563; siehe auch FG Niedersachsen, Urteil vom 09.11.2005, 1 K 201/03,
EFG 2006, 726 zu § 7g Abs. 3 EStG; FG Nürnberg, Urteil vom 28.2.2008 IV 94/2006,
DStRE 2008, 1116 m.w.N.). Mit der Einführung des § 7g EStG wollte der Gesetzgeber
die Investitionstätigkeit und Existenzgründungen bei kleineren und mittleren
Unternehmen fördern. Die Wettbewerbssituation der begünstigten Betriebe sollte
verbessert, die Eigenkapitalbildung und die Liquiditätssituation dieser Betriebe
unterstützt und deren Investitions- und Innovationskraft gestärkt werden (vgl. BT-DS
11/257, S. 8 f.; BT-DS 11/285, S. 45 und 48; Lambrecht, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG-Kommentar, § 7g Rn A1 und A 19 ff.; BFH-Urteile vom 27.9.2001 X R 4/99, BStBl.
II 2002, 136; vom 17.5.2006 X R 43/03, BStBl. II 2006, 868; BFHE 213, 494 und vom
29.4.2008 VIII R 62/06, BFH/NV 2008, 1588 [dort zu § 7g Abs. 3 EStG], jeweils m.w.N.;
FG Nürnberg, Urteil vom 28.2.2008 IV 94/2006, DStRE 2008, 1116).
39
Dieser Gesetzeszweck rechtfertigt es, die bloß langfristige Vermietung von
Wirtschaftsgütern – etwa im Rahmen einer Betriebsverpachtung im Ganzen – nicht in
den Anwendungsbereich des § 7g EStG einzubeziehen, sondern den Förderungszweck
nur auf den vom Pächter fortgeführten "aktiven" Betrieb zu erstrecken (vgl. BFH-Urteil
vom 27.9.2001 X R 4/99, BStBl. II 2002, 136; BFHE 196, 563 m.w.N.; FG
Niedersachsen, Urteil vom 09.11.2005, 1 K 201/03, EFG 2006, 726 zu § 7g Abs. 3 EStG;
FG Nürnberg, Urteil vom 28.2.2008 IV 94/2006, DStRE 2008, 1116; so auch Lambrecht,
in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar, § 7g Rn A21 und C24; Handzik, in:
Littmann/Bitz/Pust, EStG-Kommentar, § 7g Rn 11 "ruhender Gewerbebetrieb" und Rn
43; Kratzsch, in: Frotscher, EStG-Praxiskommentar, § 7g Rn 2; Meyer, in:
Hermann/Heuer/Raupach, EStG-Kommentar, § 7g Rn 44 "Betriebsverpachtung" und Rn
61).
40
Nur durch die Verwendung der geförderten Wirtschaftsgüter in einem am allgemeinen
Wirtschaftsverkehr teilnehmenden "aktiven" Betrieb ist insbesondere im Hinblick auf die
sogenannte "Verbleibensvoraussetzung" des § 7g Abs. 2 Nr. 2a EStG gewährleistet,
41
dass die geförderten Wirtschaftsgüter auch tatsächlich dem von § 7g EStG verfolgten
Förderungszweck entsprechend eingesetzt werden (vgl. BFH-Urteil vom 27.9.2001 X R
4/99, BStBl. II 2002, 136, BFHE 196, 563 dort m.w.N. auch zur entsprechenden
Auslegung der investitionszulagerechtlichen Bestimmungen), zumal der Verpächter
einer zweckwidrigen Verwendung der Wirtschaftsgüter im Rahmen des
Betriebsunternehmens aufgrund seiner begrenzten Einflussmöglichkeiten allenfalls
eingeschränkt entgegenwirken könnte (vgl. BFH-Urteil vom 27.9.2001 X R 4/99, BStBl. II
2002, 136, BFHE 196, 563 m.w.N.; FG Nürnberg, Urteil vom 28.2.2008 IV 94/2006,
DStRE 2008, 1116 m.w.N.). Im vorliegenden Fall ist dabei zusätzlich zu
berücksichtigen, dass der Kläger in den Streitjahren lediglich zu 50 % an der GmbH
beteiligt war, Gesellschafterbeschlüsse grundsätzlich eine einfache Stimmenmehrheit
erforderten und neben dem Kläger auch seine Ehefrau als alleinvertretungsberechtigte
Geschäftsführerin bestellt war. Im übrigen kann eine unter Umständen fortbestehende
Möglichkeit des Investors zur Einflussnahme auf die Wirtschaftsgüter bzw. deren
tatsächliche Verwendung im Betriebsunternehmen keine Ausnahme von der
Verbleibensregelung rechtfertigen (vgl. BFH-Urteil vom 27.9.2001 X R 4/99, BStBl. II
2002, 136, BFHE 196, 563 m.w.N.).
b)
42
Der Kläger kann in den Streitjahren auch keine Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3
EStG in Anspruch nehmen.
43
Gemäß § 7g Abs. 3 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung können
Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung eines der in § 7g Abs. 1 EStG genannten
Wirtschaftsgüter eine den Gewinn mindernde Rücklage (Ansparabschreibung) bilden.
Die Bildung einer solchen Rücklage setzt voraus, dass der Betrieb das in § 7g Abs. 2
EStG ausgewiesene Größenmerkmal erfüllt, die Bildung und Auflösung der Rücklage in
der Buchführung verfolgt werden kann und der Steuerpflichtige keine Rücklagen nach
dem Zonenrandgebietsförderungsgesetz ausweist. Darüber hinaus ist es nach Ansicht
des Senats auch im Rahmen des § 7g Abs. 3 EStG erforderlich, dass der Betrieb "aktiv"
am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt und eine werbende Tätigkeit ausübt (so auch FG
München, Urteil vom 26.9.2006 13 K 3004/04, EFG 2007, 173; Niedersächsisches
Finanzgericht, Urteil vom 9.11.2005 1 K 201/03, EFG 2006, 726; Handzik, in:
Littmann/Bitz/Pust, EStG-Kommentar, § 7g Rn 11 "ruhender Gewerbebetrieb" und Rn
43; Kratzsch, in: Frotscher, EStG-Praxiskommentar, § 7g Rn 2; abweichend: Kulosa, in:
Schmidt, EStG-Kommentar, § 7g Rn 33; offenlassend: FG Münster, Urteil vom 12.5.2004
1 K 1644/03 E, EFG 2004, 1594).
44
Die vom Bundesfinanzhof für Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG insoweit
aufgestellten Voraussetzungen (siehe oben) gelten für Ansparabschreibungen nach §
7g Abs. 3 EStG gleichermaßen. Unabhängig davon, dass bereits die gleichlautende
Verwendung des Betriebsbegriffs in § 7g Abs. 1, 2 und 3 EStG ein einheitliches
Verständnis des diesem Terminus in der Gesamtnorm des § 7g EStG beigelegten
Bedeutungsinhalts nahe legt, sind in diesem Zusammenhang keine nachvollziehbaren
Gründe für eine unterschiedliche Behandlung der Sonderabschreibung gemäß § 7g
Abs. 1 EStG und der Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG ersichtlich. Denn die
Ansparabschreibung dient dem von § 7g Abs. 1 EStG verfolgten Gesetzeszweck und
ergänzt die in § 7g Abs. 1 EStG normierte Sonderabschreibung durch die Ermöglichung
einer (vorzeitigen) Steuerstundung im Vorgriff auf spätere Abschreibungsmöglichkeiten
zur Finanzierung künftiger Investitionen (vgl. etwa BT-DS 12/4158, S. 33 und BT-DS
45
12/4487, S. 33). Auch mit der Ansparabschreibung soll die Wettbewerbssituation kleiner
und mittlerer Betriebe durch die Unterstützung der Liquidität und Eigenkapitalbildung
sowie die Stärkung der Investitions- und Innovationskraft verbessert werden (vgl. BFH-
Urteile vom 29.4.2008 VIII R 62/06, BFH/NV 2008, 1588 und vom 14.8.2001 XI R 18/01,
BStBl. II 2004, 181, BFHE 198, 415 jeweils m.w.N.). Dabei bewirkt die Rücklage nach §
7g Abs. 3 EStG eine wirtschaftliche Vorverlagerung des Abschreibungspotentials und
fördert dadurch die Innenfinanzierung einer Investition durch eine Verringerung des
Kreditbedarfs (vgl. BFH-Urteil vom 29.4.2008 VIII R 62/06, BFH/NV 2008, 1588;
Lambrecht, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g Rz A1). Der durch die
Vorverlagerung des Aufwands entstehende Steuerstundungseffekt (vgl. dazu etwa
Bartone, in: Korn, EStG-Kommentar, § 7g Rn 2) erhöht die Liquidität und den
finanziellen Spielraum des die Rücklage in Anspruch nehmenden Unternehmens; die
dadurch entstehenden liquiden Mittel können bereits während der Steuerstundung
produktiv verwendet oder zur Tilgung von Verbindlichkeiten eingesetzt werden (vgl.
BFH-Urteile vom 29.4.2008 VIII R 62/06, BFH/NV 2008, 1588 und vom 14.8.2001 XI R
18/01, BStBl. II 2004, 181, BFHE 198, 415 jeweils m.w.N).
Angesichts dessen kann es keinen Unterschied machen, ob die mit der Gesamtreglung
des § 7g EStG vom Gesetzgeber bezweckte Förderung der Betriebe bereits zeitlich vor
Durchführung der jeweiligen Investition in Form einer Ansparabschreibung oder aber
erst im Anschluss daran in Form einer Sonderabschreibung eintritt (so auch FG
München, Urteil vom 26.9.2006, 13 K 3004/04, EFG 2007, 173; Niedersächsisches
Finanzgericht, Urteil vom 9.11.2005 1 K 201/03, EFG 2006, 726). Für eine
Gleichbehandlung der Sonder- und der Ansparabschreibung bei
Verpachtungsunternehmen spricht auch, dass die Inanspruchnahme einer
Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 2 Nr. 3 EStG die Bildung einer
Ansparabschreibung voraussetzt (vgl. zur Ausnahme für den Fall der Betriebseröffnung
BGH-Urteil vom 17.5.2006 X R 43/03, BStBl. II 2006, 868, BFHE 213, 494). Durch diese
konkrete Bezugnahme im Gesetzestext kommt nach Ansicht des Senats zum Ausdruck,
dass der Gesetzgeber hinsichtlich der beiden Abschreibungsmodalitäten keine
betriebsbezogenen Differenzierungen vornehmen wollte, sondern im Rahmen des § 7g
EStG vielmehr dieselben Betriebsbegriffe und dieselben betrieblichen
(Wesens)Anforderungen zugrunde gelegt hat (vgl. auch FG München, Urteil vom
26.9.2006, 13 K 3004/04, EFG 2007, 173; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom
9.11.2005 1 K 201/03, EFG 2006, 726).
46
Der Kläger kann sich nicht auf die von ihm angeführten Urteile des Bundesfinanzhofs
vom 17.5.2006 (X R 43/03, BStBl. II 2006, 868, BFHE 213, 494) und des Finanzgerichts
Münster vom 12.5.2004 (EFG 2004, 1594) berufen. Diesen Urteilen lagen
Fallgestaltungen zugrunde, die mit dem vorliegenden Sachverhalt nicht vergleichbar
sind; den Entscheidungen lassen sich zudem keine Anhaltspunkte für die vom Kläger
vertretene Rechtsauffassung entnehmen, dass Abschreibungen nach § 7g EStG auch
von einem Verpachtungsbetrieb in Anspruch genommen werden könnten.
47
Der Bundesfinanzhof nahm zu der im vorliegenden Verfahren nicht relevanten Frage
Stellung, ob Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG im Jahr der
Betriebseröffnung auch dann in Anspruch genommen werden dürfen, wenn für das
begünstigte Wirtschaftsgut zuvor noch keine Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3
EStG gebildet worden waren. Dabei führte er aus, dass im Fall der Neugründung eines
Betriebs von den Steuerpflichtigen nichts (objektiv) Unmögliches – hier: die Bildung
einer Ansparrücklage bereits vor der Betriebseröffnung – verlangt werden dürfe und eine
48
wortlautgetreue Gesetzesauslegung vor dem Hintergrund des § 7g Abs. 2 Nr. 3 EStG zu
einer nach dem Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG nicht tragbaren Benachteiligung des
bereits im Jahr der Betriebseröffnung investierenden Betriebsneugründers im Vergleich
zu einem "alteingesessenen" Betrieb führe.
Das Finanzgericht Münster hatte darüber zu entscheiden, ob im Wirtschaftsjahr vor dem
Übergang eines "aktiven" Gewerbebetriebs zur Betriebsverpachtung eine
Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG gebildet werden durfte und verneinte dies mit
der Begründung, dass im zu entscheidenden Fall kein vernünftiger Grund für eine
Investition des Verpächters in das bewegliche Anlagevermögen erkennbar war. Es ließ
vor diesem Hintergrund ausdrücklich offen, ob die Bildung einer Rücklage nach § 7g
Abs. 3 EStG jedenfalls für den – vorliegend zudem nicht relevanten – Fall des
Übergangs eines aktiven Gewerbebetriebs zu einem ruhenden Betrieb generell zulässig
wäre.
49
c)
50
Es liegt kein Verstoß gegen den in Art. 3 Abs. 1 GG verankerten allgemeinen
Gleichbehandlungsgrundsatz vor, wenn einem verpachteten Gewerbebetrieb die
Inanspruchnahme von Abschreibungen nach § 7g EStG versagt bleibt.
51
Der allgemeine Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG ist verletzt, wenn sich kein
vernünftiger, aus der Natur der Sache folgender oder sonst sachlich einleuchtender
Grund für eine Differenzierung finden lässt oder eine Gruppe von Normadressaten oder
Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen anders behandelt wird, obwohl
zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht
bestehen, dass sie die unterschiedliche Belastung rechtfertigen können (vgl. etwa
BVerfG-Beschluss vom 4.12.2002 2 BvR 400/98 und 2 BvR 1735/00, BStBl. II 2003,
534, BVerfGE 107, 27).
52
Es kann dahingestellt bleiben, ob im vorliegenden Fall angesichts der Unterschiede
zwischen einem "aktiv" am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmenden und einem
ruhenden bzw. verpachteten Betrieb überhaupt eine für die Anwendung des Art. 3 Abs.
1 GG erforderliche vergleichbare (Ausgangs)Sachlage angenommen werden kann.
Jedenfalls besteht mit Blick auf die vom Gesetzgeber durch die Einführung des § 7g
Abs. 1 bzw. 3 EStG beabsichtigte Förderung kleinerer und mittlerer Unternehmen im
Wege der Verbesserung ihrer Wettbewerbssituation, der Unterstützung ihrer Liquidität
und Eigenkapitalbildung sowie der Stärkung der Investitions- und Innovationskraft ein
sachlich vernünftiger Grund für die Beschränkung des Anwendungsbereichs des § 7g
EStG auf "aktiv" am Wirtschaftverkehr teilnehmende Betriebe, zumal die Erreichung der
Förderungszwecke im Rahmen eines verpachteten Betriebes nicht gleichermaßen
gewährleistet ist (siehe oben). Im übrigen ist zu berücksichtigen, dass der vom Kläger
erhobene Einwand, die Inanspruchnahme von Abschreibungen nach § 7g EStG sei
sowohl im Verpachtungsbetrieb als auch im Betriebsunternehmen ausgeschlossen,
maßgeblich auf den in § 2 Satz 2 des Pachtvertrages getroffenen privatrechtlichen
Vereinbarungen, wonach die GmbH keine Sachanlageinvestitionen auf eigene
Rechnung vornehmen darf, beruht und die GmbH nach der Gesetzeslage bei Vorliegen
der entsprechenden Tatbestandsvoraussetzungen ohne weiteres
Abschreibungsbeträge nach § 7g EStG hätte in Anspruch nehmen können.
53
d)
54
Die vom Kläger für die Streitjahre (hilfsweise) begehrte Betriebsaufspaltung kommt nicht
in Betracht, da jedenfalls die hierfür erforderliche personelle Verflechtung nicht gegeben
ist.
55
Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen der
Betriebsgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage überlässt und die
Betriebsgesellschaft und das Besitzunternehmen von einem einheitlichen
geschäftlichen Betätigungswillen getragen werden (ständige Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs, vgl. BFH-Beschluss vom 8.11.1971 GrS 2/71, BStBl. II 1972, 63,
BFHE 103, 440; BFH-Urteile vom 15.10.1998 IV R 20/98, BStBl. II 1999, 445, BFHE
187, 260; vom 2.12.2004 III R 77/03, BStBl. II 2005, 340, BFHE 208, 215 m.w.N.). Als
Besitzunternehmen kommt dabei auch das Einzelunternehmen einer natürlichen Person
in Betracht, die Mitglied der Betriebsgesellschaft ist (vgl. BFH-Urteil vom 26.1.1989 IV R
151/86, BStBl. II 1989, 455, BFHE 156, 138).
56
Eine personelle Verflechtung ist gegeben, wenn eine Person oder Personengruppe
sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in einer Weise beherrscht, dass
sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und
Betätigungswillen durchzusetzen (vgl. BFH-Urteile vom 1.7.2003 VIII R 24/01, BStBl. II
2003, 757, BFHE 202, 535 und vom 30.11.2005 X R 56/04, BStBl. II 2006, 415, BFHE
212, 100 m.w.N.). Dies geschieht grundsätzlich mit den Mitteln des Gesellschaftsrechts.
Der Gesellschafter muss nach den gesellschaftsrechtlichen Stimmenverhältnissen in
der Lage sein, jeweils seinen Willen durchzusetzen. Bei einer als Betriebsgesellschaft
fungierenden GmbH bedarf es dazu einer Mehrheit der Gesellschaftsanteile, sofern nicht
im Gesellschaftsvertrag für Beschlüsse der Gesellschafter sogar eine qualifizierte
Mehrheit vorgesehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 15.10.1998 IV R 20/98, BStBl. II 1999,
445, BFHE 187, 260 m.w.N.).
57
Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht gegeben. Der Kläger verfügte nur über die
Hälfte der Anteile an der Betriebsgesellschaft. Nach § 6 Ziffer 4 des
Gesellschaftsvertrags entsprachen je 100 DM eines Gesellschaftsanteils einem
Stimmenanteil; Gesellschafterbeschlüsse bedurften nach § 6 Ziffer 1 mindestens einer
einfachen Stimmenmehrheit. Vor diesem Hintergrund war der Kläger zwar in der Lage,
unerwünschte Gesellschafterbeschlüsse zu verhindern, er konnte seine Vorstellungen
in der Betriebsgesellschaft jedoch nicht gegen den Willen der anderen Gesellschafter –
seiner Ehefrau – durchsetzen (vgl. BFH-Urteile vom 30.11.2005 X R 56/04, BStBl. II
2006, 415, BFHE 212, 100; vom 15.10.1998 IV R 20/98, BStBl. II 1999, 445, BFHE 187,
260; BFH-Beschluß vom 9.2.2006 IV B 60/04, n.v., Juris m.w.N.). In diesem
Zusammenhang kann auch die Stellung des Klägers als neben seiner Ehefrau
alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer seinen fehlenden gesellschaftsrechtlichen
Einfluss nicht ersetzen, wobei zu berücksichtigen ist, dass der Geschäftsführer einer
GmbH ohnehin die Belange und Interessen der GmbH und nicht diejenigen des
Gesellschafters zu wahren hat (vgl. BFH-Urteil vom 27.2.1991 XI R 25/88, BFH/NV
1991, 454 m.w.N.; BFH-Beschluss vom 9.2.2006 IV B 60/04, n.v., Juris).
58
Eine enge personelle Verflechtung in Form der Beteiligungsidentität kann nicht daraus
hergeleitet werden, dass dem Kläger der Gesellschaftsanteil seiner Ehefrau
zugerechnet wird. Denn eine solche Hinzurechnung ist bei Eheleuten ausnahmsweise
nur dann möglich, wenn zusätzlich zur ehelichen Lebensgemeinschaft
Beweisanzeichen für gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen vorliegen (vgl. BFH-
59
Urteile vom 15.10.1998 IV R 20/98, BStBl. II 1999, 445, BFHE 187, 260; vom 27.2.1991
XI R 25/88, BFH/NV 1991, 454; vom 1.12.1989 III R 94/87, BStBl. II 1990, 500, BFHE
159, 480; BFH-Beschluss vom 9.2.2006 IV B 60/04, n.v., Juris jeweils m.w.N.; Wacker,
in: Schmidt, EStG-Kommentar, § 15 Rn 846 m.w.N.). Dies kann etwa bei einer
unwiderruflichen Stimmrechtsvollmacht oder einer Stimmrechtsbindung der Fall sein
(vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG-Kommentar, § 15 Rn 829 und 846 m.w.N.). Nicht
ausreichend sind ein jahrelanges konfliktfreies Zusammenwirken der Eheleute
innerhalb der Gesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 11.5.1999 VIII R 72/96, BStBl. II 2002,
722, BFHE 188, 397 m.w.N.), die Prägung der Betriebsgesellschaft durch den Inhaber
des Besitzunternehmens oder die von ihm vorgenommene Finanzierung der Beteiligung
des anderen Ehegatten (vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG-Kommentar, § 15 Rn 846
m.w.N.).
Dementsprechend kann weder der Umstand, dass der Kläger nach seinem Sachvortrag
die Barmittel für den Gesellschaftsanteil seiner Ehefrau im Gründungszeitpunkt
aufgewendet hatte, noch der Einwand, dass nur er als Metzgermeister "rechtlich und
tatsächlich" in der Lage gewesen sei, die Metzgerei zu betreiben, eine Zurechnung des
Ehegattenanteils begründen. Darüber hinaus sind keine Anhaltspunkte vorgetragen
oder ersichtlich, die ausnahmsweise eine Zusammenfassung der Ehegattenanteile
rechtfertigen könnten; alleine die gemeinsame Tätigkeit in demselben Betrieb reicht
hierfür nicht aus. Auch die zwischen den Klägern getroffene Vereinbarung vom
3.12.2000, wonach die Entscheidungsbefugnis hinsichtlich der vorzunehmenden
Anlageinvestitionen ausschließlich "beim Kläger liegen" sollte und die Ehefrau insoweit
auf ihr "Widerspruchsrecht" verzichtete, führt nicht zu einer anderen rechtlichen
Beurteilung. Insbesondere stellt die zwischen den beiden Geschäftsführern getroffene
Ergänzungsvereinbarung, die sich im übrigen auf die im Rahmen des
Verpachtungsunternehmens und – vor dem Hintergrund der in § 2 des Pachtvertrages
getroffenen Regelung – gerade nicht der GmbH zu tätigenden Sachinvestitionen bezog,
keine unwiderrufliche Stimmrechtsvollmacht oder Stimmrechtsbindung auf der Ebene
der Gesellschafter der GmbH dar und kann auch nicht als eine solche verstanden
werden.
60
Zudem scheidet auch eine faktische Beherrschung der Betriebsgesellschaft durch den
Kläger aus. Eine personelle Verflechtung kraft tatsächlicher Beherrschung kommt nur in
seltenen Ausnahmefällen in Betracht, wenn die Gesellschafter des
Betriebsunternehmens von ihren gesellschaftsrechtlichen Einwirkungsmöglichkeiten
infolge der Einflussnahmemöglichkeiten der hinter dem Besitzunternehmen stehenden
Personen keinen Gebrauch machen können (vgl. BFH-Urteil vom 27.2.1991 XI R 25/88,
BFH/NV 1991, 454; vom 1.12.1989 III 94/87, BStBl. II 1990, 500, BFHE 159, 480; vom
15.10.1998 IV R 20/98, BStBl. II 1999, 445, BFHE 187, 260 m.w.N.; siehe auch die
Nachweise bei Wacker, in: Schmidt, EStG-Kommentar, § 15 Rn 838 f.). Das ist
vorliegend nicht der Fall.
61
Unabhängig davon, ob der Vortrag des Klägers insoweit zutreffend ist, ergibt sich eine
faktische Beherrschung nicht schon daraus, dass nur der Kläger als Metzgermeister
aufgrund seiner besonderen Kenntnisse die Metzgerei "tatsächlich und rechtlich" führen
konnte. Denn hierdurch war die Ehefrau, die in den Streitjahren im übrigen bereits seit
mehr als 12 Jahren neben dem Kläger als alleinvertretungsberechtigte
Geschäftsführerin der GmbH tätig war, nicht an der Wahrnehmung ihrer Rechte als
Gesellschafterin gehindert. Eine personelle Verflechtung alleine aufgrund der
beruflichen Vorbildung und Erfahrung eines Geschäftsführers der Betriebsgesellschaft
62
scheidet vor diesem Hintergrund aus (vgl. etwa BFH-Urteil vom 1.12.1989 III R 94/87
BStBl. II 1990, 500, BFHE 159, 480; vom 27.2.1991 XI R 25/88 BFH/NV 1991, 454; vom
15.10.1998 IV R 20/98 BStBl. II 1999, 445, BFHE 187, 260 jeweils m.w.N.). Auch die
vom Kläger übernommene Finanzierung der Beteiligung seiner Ehefrau rechtfertigt kein
anderes Ergebnis (vgl. etwa BFH-Urteil vom 1.12.1989 III R 94/87, BStBl. II 1990, 500,
BFHE 159, 480 zur Schenkung einer Beteiligung). Abweichendes ergibt sich schließlich
nicht aus der Ausgestaltung des Pachtvertrages. Denn weder dem im Pachtvertrag
sowohl dem Verpachtungsunternehmen als auch der Betriebsgesellschaft eingeräumten
Kündigungsrecht noch dem Umstand, dass die GmbH aufgrund der vertraglichen
Abreden keine Sachinvestitionen vornehmen durfte und sie ohne den verpachteten
Betrieb gegebenenfalls nicht existenzfähig wäre, lassen sich Anhaltspunkte dafür
entnehmen, dass die Ehefrau an der Wahrnehmung ihrer Rechte als Gesellschafterin
gehindert gewesen wäre und von ihren gesellschaftsrechtlichen
Einwirkungsmöglichkeiten keinen Gebrauch hätte machen können. Wie oben
ausgeführt, ändert daran auch die zwischen den Geschäftsführern getroffene
Ergänzungsvereinbarung vom 3.12.2000 nichts.
2.
63
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
64
3.
65
Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen,
da höchstrichterlich bisher nicht ausdrücklich geklärt ist, ob es auch im Rahmen des §
7g Abs. 3 EStG auf das Erfordernis eines werbenden und aktiv am Wirtschaftsleben
teilnehmenden Betriebs ankommt.
66