Urteil des FG Köln vom 01.10.2010
FG Köln (unternehmen, wirtschaftliche tätigkeit, betrieb, verkauf, erwerber, höhe, grundstück, unternehmer, kläger, verwendung)
Finanzgericht Köln, 5 K 2567/06
Datum:
01.10.2010
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
5. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
5 K 2567/06
Rechtskraft:
XI R 38/10
Tenor:
Unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 02.04.2004 und der
Einspruchs-entscheidung vom 19.05.2006 wird der Beklagte verpflichtet,
den Umsatzsteuerbe-scheid 1998 vom 10.05.2001 dahingehend zu
ändern, dass die Vorsteuerkorrektur aus der Veräußerung des
Erbbaurechts nebst Rehazentrum in Höhe von ... DM (...) rückgängig
gemacht wird.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung
vorläufig voll-streckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch
Sicherheitsleistung oder Hinter-legung in Höhe des
Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der
Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
1
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte zu Recht eine Vorsteuerkorrektur
gemäß § 15 a Umsatzsteuergesetz (UStG) vorgenommen hat.
2
Der Kläger ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der ... AG in ... (im Folgenden AG).
Gegenstand des Unternehmens waren Planung, Bau, Erwerb, Verpachtung, Vermietung
und Vertrieb von Immobilien und Mobilien, die dem Betrieb von Einrichtungen des
Sozial- und Gesundheitswesens dienen, insbesondere Seniorenzentren und Kliniken. In
den Jahren 1993 und 1994 errichtete der W. e.V. auf dem Erbbaugrundstück ..straße in
A ein Rehabilitationszentrum unter Inanspruchnahme von Vorsteuern in Höhe von ...
DM. Nach der Fertigstellung in 1994 optierte der Verein zur Umsatzsteuer (7%) und
vermietete das Zentrum steuerpflichtig mit Vertrag vom 08.12.1994 an die Rehazentrum
....GmbH (im Folgenden Rehazentrum GmbH). Durch notariellen Erbbaurechtsvertrag
vom 28.12.1996 erwarb die AG das Erbbaurecht mit aufstehender Reha-Einrichtung mit
Wirkung vom 01.01.1997. Vereinbart wurde auch die Verpflichtung, den Mietvertrag mit
der Rehazentrum GmbH zu übernehmen. Dieser Vorgang wurde vom zuständigen
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Finanzamt A. beim W. e.V. als nicht umsatzsteuerbare Geschäftsveräußerung im
Ganzen gemäß § 1 Abs. 1 a UStG behandelt.
Gleichzeitig erwarb die Klinik GmbH – eine 100%ige Tochter der AG – sämtliche
Geschäftsanteile an der Rehazentrum GmbH. Am 05.03.1997 schlossen die AG und die
Rehazentrum GmbH einen neuen Mietvertrag ab über das gesamte Erbpachtgrundstück
zu einem monatlichen Pachtzins von ... DM ohne Umsatzsteuer. Für die Zeit vom
01.01.1997 bis 31.12.1997 bestand unstreitig ein Organschaftsverhältnis zwischen der
AG und der Rehazentrum GmbH. Die Anteile an der Klinik GmbH und damit mittelbar
auch der Rehazentrum GmbH wurden mit Wirkung zum 01.01.1998 an Dritte veräußert.
Die AG erwarb als Kommanditistin 94% der Anteile an einer neu gegründeten
Gesellschaft B KG (im Folgenden B KG); die restlichen 6% wurden von der G
Grundstücksverwaltungsgesellschaft mbH als Komplementär - GmbH gehalten, einer
Tochter der G-Gruppe. Die Stimmrechte entfielen jedoch zu 90% auf die GmbH und nur
zu 10% auf die AG. Mit Vertrag vom 14.05.1998 veräußerte die AG das Erbbaurecht an
dem Grundstück in A nebst aufstehendem Gebäude an die B KG ohne
Umsatzsteuerausweis. Mit gleicher notarieller Urkunde erwarb die B KG von der Stadt A
das Eigentum an dem Erbbaugrundstück. Im Rahmen des Kaufvertrages schlossen die
B KG und die Rehazentrum GmbH einen Mietvertrag über 22,5 Jahre ab.
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Mit Schreiben vom 04.11.1999 reichte die AG eine berichtigte
Umsatzsteuervoranmeldung für Juni 1998 ein, mit der sie aufgrund eines Gutachtens
der K AG, ... aus dem zuvor geschilderten Sachverhalt Vorsteuerkorrekturbeträge nach §
15 a UStG in Höhe von ... DM für 1998 zusätzlich anmeldete. In der anschließenden
Umsatzsteuersonderprüfung folgte der Beklagte im Bericht vom 13.03.2000 dem Vortrag
der AG und behandelte die Weitervermietung an die Rehazentrum GmbH während des
Bestehens der Organschaft (01.01.– 31.12.1997) als nicht steuerbaren Innenumsatz mit
der Folge einer Vorsteuerkorrektur wegen der tatsächlichen Verwendung zu steuerfreien
Umsätzen. Für die Zeit der anschließenden (01.01. – 30.06.1998) steuerfreien
Vermietung an die Rehazentrum GmbH und wegen der anschließenden steuerfreien
Veräußerung nahm der Beklagte für den Folgezeitraum ebenfalls eine
Vorsteuerkorrektur vor. Die vom Beklagten ermittelten Korrekturbeträge nach § 15 a
UStG betrugen ... DM, wovon auf die darin enthaltene Korrektor aufgrund der
steuerfreien Veräußerung in 1998 ein Betrag von ... DM entfiel. Wegen der genauen
Berechnung wird auf Tz. 11 des Umsatzsteuersonderprüfungsberichts vom 13.03.2000
hingewiesen. Diese Beträge wurden in den geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1998
vom 02.10.2000 übernommen und in 2000 bezahlt. Mit Bescheid vom 10.05.2001 wurde
die Umsatzsteuerfestsetzung 1998 aus nicht streitgegenständlichen Gründen nochmals
geändert. In den Jahren 2000 und 2001 wurde bei der AG für 1994 bis 1997 eine
Betriebsprüfung durchgeführt, über deren Prüfungsfeststellungen im Rahmen einer
tatsächlichen Verständigung Übereinstimmung erzielt wurde. Der von der
Umsatzsteuersonderprüfung ermittelte Vorsteuerkorrekturbetrag für 1997 wurde
unverändert übernommen. Weitere Einzelheiten ergeben sich aus dem Bericht des
Finanzamtes für Großbetriebsprüfung ... vom 21.03.2007. Mit Beschluss des Amtsgericht
...., Az. .... vom 01.08.2001 wurde über das Vermögen der AG das Insolvenzverfahren
eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt. Am 10.08.2001 wurde
Masseunzulänglichkeit gemäß §§ 208 bis 210 Insolvenzordnung (InsO) angezeigt.
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Mit Schreiben vom 16.12.2003 beantragte der Kläger, den Umsatzteuerbescheid 1998
vom 10.05.2001 gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) zu ändern und die
Umsatzsteuer u.a. um den im Bescheid festgesetzten Vorsteuerkorrekturbetrag für die
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steuerfreie Veräußerung nach § 15 a UStG in Höhe von ... (= ... € ) zu reduzieren. Der
Antrag wurde mit Bescheid vom 02.04.2004 abgelehnt.
Der hiergegen gerichtete Einspruch wurde mit Entscheidung vom 19.05.2006 als
unbegründet zurückgewiesen. Diesbezüglich führte der Beklagte wie folgt aus: Bei der
Veräußerung des Erbbaurechts mit aufstehenden Gebäuden von der AG an die B KG
handele es sich nicht um eine Geschäftsveräußerung im Ganzen, so dass die Vorsteuer
zu Recht nach § 15 a UStG korrigiert worden sei. Eine Geschäftsveräußerung im Sinne
des § 1 Abs. 1 a UStG liege vor, wenn die wesentlichen Grundlagen eines
Unternehmens oder eines gesondert geführten Betriebs an einen Unternehmer für
dessen Unternehmen übertragen würden (Abschnitt 5 Umsatzsteuerrichtlinien - UStR -
2000). Die Übereignung eines Unternehmens im Ganzen setze den Übergang des
gesamten lebenden Unternehmens, d.h. der durch das Unternehmen repräsentierten
organischen Zusammenfassung von Einrichtungen und dauernden Maßnahmen, die
dem Unternehmen dienen oder zumindest seine wesentlichen Grundlagen ausmachen,
so dass der Erwerber das Unternehmen ohne nennenswerte finanzielle Aufwendungen
fortführen könne (Urteile des Bundesfinanzhofes - BFH - vom 27.05.1986 VII R 183/83,
BStBl II 1986, 654; vom 19.01.1988 VII R 74/85, BFH/NV 1988, 479). Welches die
wesentlichen Grundlagen seien, richte sich nach den tatsächlichen Verhältnissen im
Zeitpunkt der Übereignung (BFH-Urteil vom 25.11.1965, V 173/63 U, BStBl III 1966,
333). Ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb liege vor,
wenn er wirtschaftlich selbständig sei. Dies setze voraus, dass der veräußerte Teil des
Unternehmens einen für sich lebensfähigen Organismus gebildet habe, der unabhängig
von den anderen Geschäften des Unternehmens nach Art eines selbständigen
Unternehmens betrieben worden und nach außen hin ein selbständiges, in sich
abgeschlossenes, Wirtschaftsgebilde gewesen sei. Im vorliegenden Fall liege weder
eine Geschäftsveräußerung im Ganzen noch die Veräußerung eines gesondert
geführten Betriebs vor. Der Erwerb des Erbbaurechts mit dem aufstehenden
Rehazentrum, dessen anschließende Verpachtung und spätere Veräußerung an die B
KG gehörten zum allgemeinen Geschäftsbetrieb der AG und machten nur einen nicht
abgrenzbaren Teil der gesamten Aktivitäten des Unternehmens aus. Zudem seien die
im Zusammenhang hiermit angefallenen Kosten, Abschreibungen und Erlöse nicht
gesondert aufgezeichnet worden und nach dem Verkauf habe die AG ihre Geschäfte
unverändert weiterbetrieben. Die Tatsache, dass der Verkauf durch den W e.V. an die
AG sich aus Sicht des Vereins als eine Geschäftsveräußerung im Ganzen dargestellt
habe, sei für die hier zu treffende Entscheidung unerheblich, denn die Beurteilung der
Umsätze habe immer aus der Sicht des leistenden Unternehmens - im Streitfall der AG -
zu erfolgen.
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Mit seiner hiergegen gerichteten Klage wendet der Kläger sich gegen die
Vorsteuerkorrektur aufgrund der Veräußerung des Erbbaurechts nebst Rehazentrum in
Höhe von 3.265.935,00 DM und begründet die Klage wie folgt:
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Entgegen der Ansicht des Beklagten lägen die Voraussetzungen für die Berichtigung
des Vorsteuerabzuges nicht vor. Eine Änderung der Verhältnisse im angenommenen
Umfang sei nicht gegeben und im Übrigen sei die AG auch nicht Schuldnerin der
Vorsteuerberichtigung.
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Die Veräußerung des Erbbaurechts nebst Rehazentrum sei nur dann als Änderung der
Verhältnisse mit Sinne des § 15 a UStG anzusehen, wenn der Verkauf nach § 4 Nr. 9 a
UStG zwar steuerfrei, aber grundsätzlich steuerbar wäre, weil dann gemäß § 15 Abs. 2
10
Nr. 1 UStG der Vorsteuerabzug mit dem Verkauf unzulässig geworden wäre. Dies gelte
jedoch nicht, wenn der Verkauf nicht steuerfrei im Sinne von § 15 a Abs. 2 Nr. 1 UStG,
sondern schon nicht steuerbar gewesen sei.
Letzteres sei vorliegend der Fall, da eine gemäß § 1 Abs. 1 a UStG nicht steuerbare
Geschäftsveräußerung erfolgt sei. Zu diesem Ergebnis sei auch schon das Finanzamt A
gekommen, welches die Veräußerung des Erbbaurechts von dem W e. V. an die AG als
Geschäftsveräußerung im Ganzen qualifiziert habe. Demnach sei die AG als Erwerber
des Grundstücks umsatzsteuerrechtlich in die Stellung des W e.V. eingetreten. Dies
gelte insbesondere für die Fortführung des maßgeblichen Zeitraums für die Korrektur
der Vorsteuer gemäß § 15 Abs. 6 a UStG, die am 01.08.1994 begonnen habe. Gleiches
müsse naturgemäß auch für den Verkauf des Erbbaurechtes an die B KG gelten, da
auch dieses Rechtsgeschäft als nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen
gemäß § 1 Abs. 1 a UStG zu qualifizieren sei.
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Auch auf Erbbaurechte als grundstücksgleiche Rechte seien die speziellen
umsatzsteuerlichen Grundsätze für den Verkauf bzw. die Übertragung von
Grundstücken, bezogen auf die Abgrenzung einer nichtsteuerbaren
Geschäftsveräußerung im Ganzen von einer steuerbaren Lieferung, anzuwenden. Die
Voraussetzung einer Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1 a UStG liege vor,
wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert
geführter Betrieb durch die Veräußerung seiner wesentlichen Grundlagen im Wege der
Übereignung oder Einbringung im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich an einen
anderen Unternehmer für dessen Unternehmen übertragen oder in eine Gesellschaft
eingebracht werde. Dabei handele es sich regelmäßig um eine Vielzahl von
Lieferungen und sonstigen Leistungen, denn umsatzsteuerlich vollziehe sich die
Veräußerung eines Unternehmens in mehreren steuerbaren Einzelleistungen. Zur
Vereinfachung regele § 1 Abs. 1 a UStG die Steuerbarkeit der Geschäftsveräußerung im
Ganzen. Aufgrund dieser Vorschrift seien sowohl entgeltliche als auch unentgeltliche
Veräußerungen nicht steuerbar, sofern das Unternehmen an einen Unternehmer für
dessen Unternehmen übergehe (§ 1 Abs. 1 a Satz 2 UStG). Nach Auffassung der
Finanzverwaltung und der gängigen BFH-Rechtsprechung müsse ein gesondert
geführter Betrieb vorliegen, der einen für sich lebensfähigen Organismus gebildet habe,
der unabhängig von den anderen Geschäften des Unternehmers nach Art eines
selbständigen Unternehmens betrieben worden sei und nach außen hin ein
selbständiges, in sich abgeschlossenes Wirtschaftsgebilde gewesen sei (Abschnitt 5
Abs. 3 UStR 2000). Bei dieser Beurteilung könnten die Grundsätze zur Bestimmung des
Begriffs Teilbetrieb herangezogen werden (Abschnitt 5 Abs. 3 Satz 3 UStR 2000).
Ferner sei zu beachten, dass auch dann eine Geschäftsveräußerung im Ganzen bei der
Veräußerung von Grundstücken mit getrennten Einheiten anzunehmen sei, wenn eines
von mehreren vermieteten Grundstücken veräußert werde. Denn ein in die Mietverträge
eintretender Erwerber könne die unternehmerische Tätigkeit im Regelfall ohne
nennenswerte finanzielle Aufwendungen fortsetzen. Nach Auffassung der
Finanzverwaltung gelte dies nur dann nicht, wenn ein Vermietungsunternehmer sein
einziges vermietetes Objekt veräußere, ohne Vermietungsumsätze erzielt zu haben
(Finanzbehörde Hamburg vom 18.10.1999 53-S7100b-03/97 UR 2000, 173). Diese
einschränkende Ausnahme greife vorliegend jedoch nicht, da das Rehazentrum A seit
der Fertigstellung vermietet worden sei und auch weiterhin vermietet werde. Dieses
Objekt sei auch ein gesondert geführter Betrieb gewesen. Denn sowohl der W e.V. als
auch die B KG habe dieses Objekt isoliert in einer eigenständigen Gesellschaft geführt.
Das Rehazentrum sei komplett eigenständig gewesen. Das Personalwesen und der
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Einkauf seien nicht zentral über die AG erfolgt, sondern in eigener Regie. Die Fachklinik
habe auch eine eigene Buchhaltung gehabt, in der die im Zusammenhang mit dem
Betrieb der Klinik angefallenen Kosten, Abschreibungen und Erlöse gesondert
aufgezeichnet worden seien. Diese Zahlen seien lediglich zum Zwecke der zentralen
Erfassung in die Buchhaltung der AG eingepflegt worden und in deren Bilanz
eingeflossen. Die Höhe der in Anspruch genommen Vorsteuer von ca. ... DM belege ein
Investitionsvolumen von mindestens ... DM und vermittele damit eine Vorstellung von
der Größe des Objekts (...). Das Rehazentrum sei am 01.01.1997 von der AG erworben
und am 14.05.1998, nur 16,5 Monate später, weiter veräußert worden. Die Vorstellung
des Beklagten, dass ein solcher Komplex für so kurze Zeit vollständig als
unselbständiger Teil in das Unternehmen der AG eingliedert worden sein solle, sei
daher lebensfremd. Gerade die Feststellung des Beklagten, dass die AG nach dem
Verkauf des Rehazentrums ihre Geschäfte unverändert weiterbetrieben habe, lasse nur
den Schluss zu, dass das Rehazentrum kein integraler Bestandteil der Aktivitäten der
AG gewesen sei, sondern eine selbständige, abgrenzbare und damit auch ohne
weiteres veräußerbare Betriebseinheit.
Nach der Beweisaufnahme stelle auch der Beklagte nicht mehr in Abrede, dass das
Rehazentrum selbst ein in der Gliederung der AG gesondert geführter Betrieb im Sinne
von § 1 Abs. 1 a UStG gewesen sei. Dies müsse bei der Beurteilung aber berücksichtigt
werden. Entgegen der Ansicht des Beklagten sei bei der Beurteilung nicht lediglich auf
die Vermietungstätigkeit und damit lediglich das Grundstück, sondern auf das
Grundstück mit dem aufstehenden Rehazentrum und dem Klinikbetrieb abzustellen.
Denn die AG habe nicht mit beliebigen Grundstücken gehandelt. Wie sich aus dem
Geschäftszweck ergebe, habe sie vielmehr Kliniken und Rehazentren geplant, gebaut
und vermietet und zwar einschließlich der erforderlichen Betriebs – und
Geschäftsausstattung. Die AG habe nicht nur einen Bestand an bebauten Grundstücken
gehabt, die vermietet waren und auf denen die Mieter irgendwelche Geschäftsbetriebe
unterhielten. Vielmehr sei auch gerade der Betrieb des Rehazentrums und der
sonstigen Kliniken Geschäftsgegenstand der AG gewesen.
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Im Übrigen sei die Vorsteuerkorrektur im Fall einer Geschäftsveräußerung ggfls. beim
erwerbenden Unternehmer vorzunehmen, da dieser gemäß § 1 Abs. 1 a Satz 3 UStG an
die Stelle des Veräußerers trete.
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Der Kläger beantragt,
15
unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 02.04.2004 und der
Einspruchsentscheidung vom 19.05.2006 den Beklagten zu verpflichten, den
Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 1998 vom 10.05.2001 dahingehend zu ändern,
dass die Vorsteuerkorrektur aus der Veräußerung des Erbbaurechts nebst
Rehazentrum in Höhe von ... DM (... €) rückgängig gemacht wird.
16
Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Er verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend wie
folgt vor:
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Der Erwerb und die Veräußerung des Rehabilitationszentrums gehörten zum
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allgemeinen Geschäftsbetrieb der AG. Denn Gegenstand des Unternehmens der AG sei
neben Planung und Bau gerade der Erwerb, die Verpachtung und Vermietung sowie der
Vertrieb von Immobilien und Mobilien gewesen, die dem Betrieb von Einrichtungen des
Sozial- und Gesundheitswesen dienten, insbesondere Seniorenzentren und Kliniken.
Auch wenn die AG nicht mit beliebigen Grundstücken handele, ändere dies nichts
daran, dass sie lediglich vorübergehend Vermieterin des zu ihrem Umlaufvermögen
gehörenden Gebäudes auf dem Erbbaugrundstück in A gewesen sei und das
Rehazentrum nicht selbst betrieben habe. Die AG habe das Erbbaurecht und die
Gebäude erworben und später an die B KG weiterveräußert. Gerade dass die AG, wie
der Kläger selbst dargelegt habe, ihre Geschäfte nach dem Verkauf unverändert weiter
betrieben habe und das Rehazentrum nach Angaben des Klägers nicht integraler
Bestandteil der Aktivitäten der AG gewesen sei, bestätige, dass es sich um eine zur
Weiterveräußerung bestimmte Handelsware gehandelt habe. Da das Rehazentrum
selbst von der jeweiligen Pächterin in Form einer GmbH betrieben worden sei, handele
es sich um zwei eigenständig zu betrachtende Subjekte, zwischen denen ein
Leistungsaustausch stattgefunden habe. Vorliegend gehe es nicht um den Betrieb der
Rehazentrum GmbH, sondern nur um die Immobilie. Diese sei nur eine von vielen
Immobilien der AG gewesen. Der Refugiumkonzern habe zeitweise mehr als 30
verschiedene Einrichtungen betrieben, deren Eigentümerin und Verpächterin in der
Regel die AG gewesen sei. Die auf die einzelnen Einrichtungen entfallenden
Einnahmen und Ausgaben seien nicht gesondert aufgezeichnet worden. Daher könne
die Vermietungstätigkeit im Hinblick auf das Rehazentrum nicht als organisatorisch
selbständig beurteilt werden. Aus der Sicht der AG sei der Verkauf einer einzelnen
Immobilie somit keine Geschäftsveräußerung im Sinne von § 1 Abs. 1a UStG. Der
Kläger vermische unzulässigerweise die Aktivitäten der AG mit den Aktivitäten der
Rehazentrum GmbH.
Die Aussage des Zeugen H, dass von den einzelnen Fachkliniken Zahlen an die
Buchhaltung der AG geliefert worden seien, erkläre sich dadurch, dass die AG für alle
mit ihr verbundenen Unternehmen Dienstleistungen wie die Finanzbuchhaltung und den
Zentraleinkauf erbracht habe. Auch aus der Aussage des Zeugen D ergebe sich nichts
anderes. Dass das Rehazentrum von einer Tochtergesellschaft der AG in von dieser
angemieteten Gebäuden betrieben worden sei, der Gewinn der Rehazentrum GmbH
wegen vorliegender Gewinnabführungsverträge in das Konzernergebnis einfloss und für
die Rehazentrum GmbH im Konzern getrennte Bücher geführt worden seien, habe er nie
bestritten. Darauf komme es aber letztlich nicht an.
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Er, der Beklagte, habe auch zu keiner Zeit vorgetragen, dass die AG das Rehazentrum
in Eigenregie betreibe. Im Gegenteil könne die kurze Behaltensfrist als Indiz dafür
gewertet werden, dass es sich um eine, wenn auch wertvolle, Immobilie von vielen
gehandelt habe, über die die AG verfügt habe.
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Die Tatsache, dass beim vorherigen Besitzer des Zentrums, dem W e.V., eine
Geschäftsveräußerung im Ganzen vorgelegen habe, habe nur insoweit Auswirkung auf
die AG, dass diese an die Stelle des Veräußerers trete und deshalb als Erwerbin die
Vorsteuerkorrektur vorzunehmen habe.
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Das Gericht hat die Herren D und H als Zeugen zur Struktur und Organisation der
Rehazentrum– GmbH vernommen. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird
auf das Protokoll der Beweistermine vom 19.03.2010 und 28.05.2010 verwiesen.
24
Entscheidungsgründe:
25
I.
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Die Klage ist begründet. Der Beklagte hat im Streitfall zu Unrecht die Voraussetzungen
einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG (in der im Streitjahr 1998 geltenden
Fassung) bejaht. Entgegen der Ansicht des Beklagten liegt eine Geschäftsveräußerung
im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG vor.
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1. Ändern sich bei einem Grundstück (einschließlich seiner wesentlichen Bestandteile)
die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den
Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb von zehn Jahren seit dem Beginn der
Verwendung, so ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch die
Berichtigung der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden
Vorsteuerbeträge vorzunehmen (§ 15a Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG).
28
Eine Änderung der Verhältnisse liegt auch vor, wenn das noch verwendungsfähige
Grundstück vor Ablauf des Berichtigungszeitraums veräußert oder zum Eigenverbrauch
entnommen wird und dieser Umsatz für den Vorsteuerabzug anders zu beurteilen ist als
die Verwendung im Erstkalenderjahr (§ 15a Abs. 4 Satz 1 UStG). Die Berichtigung ist so
vorzunehmen, als wäre das Grundstück in der Zeit von der Veräußerung oder Entnahme
bis zum Ablauf des maßgeblichen Berichtigungszeitraums unter entsprechend
geänderten Verhältnissen weiterhin für das Unternehmen verwendet worden (§ 15a
Abs. 6 UStG).
29
Die AG hatte das Grundstück zunächst zur Ausführung steuerpflichtiger
Vermietungsumsätze verwendet. Die Veräußerung des Grundstücks ist als ein unter das
Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) fallender Umsatz gemäß § 4 Nr. 9a UStG
demgegenüber steuerfrei und daher im Sinne des § 15a Abs. 4 Satz 1 UStG anders zu
beurteilen, als die Verwendung im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung. Damit
liegen grundsätzlich die Voraussetzungen einer Vorsteuerberichtigung vor.
30
2. Allerdings löst eine Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG keine
Vorsteuerberichtigung aus, weil gemäß § 15a Abs. 6a Satz 1 UStG der für das
Wirtschaftsgut maßgebliche Berichtigungszeitraum nicht unterbrochen wird. Vielmehr
führt der Erwerber den bisherigen Berichtigungszeitraum fort (BFH-Urteil vom
22.11.2007 V R 5/06, BStBl II 2008, 448). Das bedeutet, dass diese Veräußerung zu
keinem (vorzeitigen) Ende des beim Veräußerer eingeleiteten Berichtigungszeitraums
führt, vielmehr der Erwerber gemäß § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG als Rechtsnachfolger des
Übertragenden anzusehen ist (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15a Rz
476). Dadurch werden Geschäftsveräußerungen von einer Berichtigung nach § 15a
UStG ausgenommen (vgl. BFH-Urteil vom 06.09.2007 V R 41/05, BStBl II 2008, 65;
Wenzel in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15a Rz 150; Heidner in
Bunjes/Geist, UStG, 8. Aufl., § 15a Rz 63 ff.). Grundgedanke der Vorschrift ist es - da
Vorsteuerbeträge gemäß § 15 UStG in voller Höhe sofort abgezogen werden können
(sog. Sofortabzug, vgl. BFH-Urteil vom 22.02.2001 V R 77/96, BStBl II 2003, 426; BFH-
Beschluss vom 14.03.2002 V B 45/01, BFH/NV 2002, 959) -, den Umfang des
Vorsteuerabzugs weitgehend nach der Verwendung im Laufe der wirtschaftlichen
Lebensdauer des Wirtschaftsguts zu bestimmen (vgl. BFH-Urteil vom 17.06.2004 V R
31/02, BStBl II 2004, 858, unter II. 1. b bb). Im Fall einer Geschäftsveräußerung im
Ganzen (§ 1 Abs. 1a UStG) bedarf es einer Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG beim
31
Veräußerer aber nicht, weil der erwerbende Unternehmer gemäß § 1 Abs. 1a Satz 3
UStG an die Stelle des Veräußerers tritt und deshalb auch hinsichtlich der Pflicht zur
Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG in die Rechtsposition des
Veräußerers eintritt (vgl. BFH-Urteil vom 06.09.2007 V R 41/05, BStBl II 2008, 65, sowie
die Gesetzesbegründung zu § 15a Abs. 6a UStG, BTDrucks 12/5630 vom 7. September
1993, S. 88). Durch § 1 Abs. 1a UStG wird eine umsatzsteuerrechtliche
Einzelrechtsnachfolge angeordnet (vgl. Bericht des Bundestagsfinanzausschusses,
BTDrucks 12/6076, S. 134).
Nach § 1 Abs. 1a UStG unterliegen Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung
an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. Die
Vorschrift setzt voraus, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines
Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich
übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird.
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§ 1 Abs. 1a UStG dient der Umsetzung von Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Sechsten
Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG Richtlinie 77/388/EWG) in
nationales Recht und ist entsprechend dieser Bestimmung richtlinienkonform
auszulegen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18.01.2005 V R 53/02, BStBl II 2007, 730
vom 30.04.2009 V R 4/07, BStBl II 2009, 863).
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Nach Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten die
Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens, die (wie hier) entgeltlich erfolgt, so
behandeln, als ob keine Lieferung vorliegt. Die Frage, ob ein in der Gliederung
gesondert geführter Betrieb übereignet wird, kann deshalb nicht nach nationalen, z.B.
ertragsteuerlichen Kriterien, sondern nur unter Berücksichtigung der Regelung in der
Richtlinie entschieden werden (BFH-Beschluss vom 01.04.2004 V B 112/03, BStBl II
2004, 802). Die Bestimmung bezweckt nach der Rechtsprechung des Europäischen
Gerichtshofes (EuGH), die Übertragung von Unternehmen oder Unternehmensteilen zu
erleichtern und zu vereinfachen (EuGH-Urteil Zita Modes in Slg. 2003, I-14393, BFH/NV
Beilage 2004, 128 Rdnr. 32) und erfasst dementsprechend die Übertragung von
Geschäftsbetrieben und von selbständigen Unternehmensteilen, die als
Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder
einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit
fortgeführt werden kann (EuGH-Urteil Zita Modes in Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage
2004, 128 Rdnrn. 39 f.). Der Erwerber muss dabei beabsichtigen, den übertragenen
Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben. Nicht begünstigt ist die sofortige
Abwicklung der übernommenen Geschäftstätigkeit (EuGH-Urteil Zita Modes in Slg.
2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128 Rdnr. 44).
34
Im Rahmen einer Gesamtwürdigung ist es für die Geschäftsveräußerung entscheidend,
ob das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die Ausübung
einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht, und ob die vor und nach der Übertragung
ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich hinreichend ähneln. Die Übertragung
aller wesentlichen Betriebsgrundlagen und die Möglichkeit zur
Unternehmensfortführung ohne großen finanziellen Aufwand ist nicht erforderlich (BFH-
Urteile vom 28.11.2002 V R 3/01, BStBl II 2004, 665, und vom 23.08.2007 V R 14/05,
BStBl II 2008, 165). Der Fortsetzung der bisher durch den Veräußerer ausgeübten
Tätigkeit steht es nicht entgegen, wenn der Erwerber den von ihm erworbenen
Geschäftsbetrieb in seinem Zuschnitt ändert oder modernisiert (BFH-Urteile vom
35
23.08.2007 V R 14/05, BStBl II 2008, 165
863).
Nach dieser Rechtsprechung ist die Übertragung verpachteter oder vermieteter
(Gewerbe-) Immobilien unter Fortführung des Pacht-/Mietvertrages durch den Erwerber
eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG (vgl. BFH-
Beschluss vom 01.04.2004 V B 112/03, BStBl II 2004, 802), falls der Veräußerer ein
Vermietungsunternehmen, das der Erwerber fortführen kann, betrieben hat (vgl. BFH-
Urteile vom 18.01.2005 V R 53/02, BFH/NV 2005, 810 und vom 24.02.2005 V R 45/02,
BFH/NV 2005, 1467 und in BStBl II 2008, 65). Bei Grundstücksgeschäften führt die
Übertragung eines vermieteten oder verpachteten Grundstücks zu einer
Geschäftsveräußerung nach § 1a Abs. 1a UStG, da durch den mit Grundstückserwerb
verbundenen Eintritt in den Miet- oder Pachtvertrag ein Vermietungs- oder
Verpachtungsunternehmen übernommen wird (BFH-Beschluss vom 01.04.2004 V B
112/03, BStBl II 2004, 802 und BFH-Urteile vom 07.07.2005 V R 78/03,BStBl II 2005,
849 und vom 30.04.2009 V R 4/07, BStBl II 2009, 863). Beim Verkauf eines von
mehreren vermieteten Grundstücken kann deshalb eine nichtsteuerbare
Geschäftsveräußerung bzw. Teilbetriebsveräußerung vorliegen, denn ein in die
Mietverträge eintretender Unternehmer kann die unternehmerische Tätigkeit
grundsätzlich ohne nennenswerte finanzielle Aufwendungen fortführen. Besondere
Einrichtungen einer betrieblichen Organisation sind dafür nicht erforderlich ( vgl.
Verfügungen der OFD Karlsruhe vom 31.08.1999 und 03.08.2009 S 7100b, UR 200, 89
und der OFD München vom 01.08.2000 S 7100b-3 St 433, UR 2001, 174; vgl. auch
BFH-Beschluss vom 01.04.2004 V B 112/03, BStBl II 2004, 802; Bülow in
Vogel/Schwarz, Kommentar zum UStG, § 1 Rdnr. 273; Husmann in
Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Kommentar zum UStG, § 1 Rdnr. 1113).
36
Unter Berücksichtigung des Ziels der umsatzsteuerrechtlichen Regelung, die
Nichtsteuerbarkeit auf die Fälle zu begrenzen, in denen der Erwerber Unternehmer ist
und das Unternehmen fortführt, um einen unversteuerten Letztverbrauch zu vermeiden,
und der Regelung in Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG ("Vermögen oder
Teilvermögen") ist im Streitfall davon auszugehen, dass die B KG zumindest ein
Teilvermögen der AG als Verkäuferin im Sinne von Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie
77/388/EWG erworben hat. Denn die AG hat das Erbbaurecht nebst aufstehenden an
die Rehazentrum GmbH verpachtete Rehazentrum an die B KG veräußert. Die B KG hat
die Verpachtung unstreitig im wesentlichen fortgeführt. Das durch Erbpacht der AG
zustehende Grundstück bildete zusammen mit dem Pachtvertrag aber die wesentlichen
Grundlagen des von der B KG übernommenen Teils des Vermietungsunternehmens der
AG und ermöglichte es deshalb der B KG, die wirtschaftliche Tätigkeit der AG insoweit
ohne wesentlichen Aufwand dauerhaft fortzuführen (vgl. hierzu auch BFH-Beschluss
vom 01.04.2004 V B 112/03, BStBl II 2004, 802). Unter diesen Umständen kommt es
nach den zuvor dargestellten Grundsätzen nicht darauf an, ob das streitige Grundstück
nebst Rehazentrum bei der Klägerin organisatorisch getrennt behandelt wurde.
Entscheidend ist vielmehr der Umstand, dass es getrennt fortgeführt werden konnte, was
unstreitig der Fall ist.
37
II.
38
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
39
III.
40
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155
FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
41
IV.
42
Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zur Klärung der Frage zugelassen, ob
eine Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1 a UStG bei der Veräußerung
eines Teilvermögens dessen organisatorische Selbständigkeit erfordert.
43