Urteil des FG Köln vom 10.04.2003

FG Köln: steuersatz, ausübender künstler, vollziehung, verbraucher, futtermittel, zolltarif, aussetzung, ermächtigung, kapital, lebensmittel

Finanzgericht Köln, 7 V 582/03

Datum:

10.04.2003

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

7. Senat

Entscheidungsart:

Beschluss

Aktenzeichen:

7 V 582/03

Tenor:

Anmerkung: Der Klage wurde stattgegeben.

Gründe

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die von der Antragstellerin vorgenommene

Lieferung sogenannter Milchersatzprodukte dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12

Abs. 2 Nr. 1 UStG unterliegt, insbesondere ob diese Milchersatzprodukte zu den in der

genannten Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG aufgeführten Gegenständen gehören.

Die Antragstellerin verkauft und liefert sogenannte Milchersatzprodukte. Dabei handelt

es sich um aus Soja, Reis oder Hafer gewonnene Flüssigkeiten, die als Substitut für

trinkbare Kuhmilch eingesetzt werden. Die Milchersatzprodukte dienen insbesondere

der Versorgung von Personen, die unter einer Überempfindlichkeit gegen Milchzucker

(sogenannte Laktose-Überempfindlichkeit) oder einer Kuhmilcheiweißallergie leiden.

Für Personen mit überhöhtem Cholesterinspiegel hat die aktiv cholesterinsenkende

Wirkung der Sojamilcheiweiße wesentliche Bedeutung. Die pflanzlichen

Milchersatzprodukte verfügen ebenso wie tierische Milch über den für die Verbraucher

maßgeblichen gleichen Eiweißgehalt, die gleiche Menge an Kohlenhydraten sowie

über vergleichbare Mengen an Mineralstoffen. Die Milchersatzprodukte werden ebenso

wie tierische Milch darüber hinaus zum direkten Verzehr, zur Zubereitung anderer

Lebensmittel, für Nachspeisen oder zur Beigabe für Kaffee und Tee verwendet.

Schließlich ähneln sich beide Produkte hinsichtlich ihrer Beschaffenheit und ihres

Aussehens.

Die Antragstellerin unterwarf u.a. auch für das II. Quartal 2002 den Verkauf dieser

Milchersatzerzeugnisse dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG.

Im Rahmen einer am 12.03.2002 für den Voranmeldungszeitraum Januar bis Dezember

2001 angemeldeten und am 30.09.2002 für den Zeitraum I. und II. Quartal 2002

erweiterten Umsatzsteuersonderprüfung gelangte der Antragsgegner zu der Auffassung,

dass es sich bei den betreffenden Milchersatzprodukten nicht um solche Waren

handele, die in der Liste der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG als dem ermäßigten

Steuersatz unterliegende Gegenstände aufgeführt seien und dehalb auch nicht dem

ermäßigten Steuersatz von 7 % zu unterwerfen seien.

Im Rahmen des Umsatzsteuersonderprüfungsberichts vom 21.10.2002 wies der

Antragsgegner darauf hin, dass die Umsätze aus dem Verkauf der von der

Antragstellerin produzierten Milchersatzprodukte dem ermäßigten Steuersatz

unterworfen worden seien. Der ermäßigte Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 UStG sei

jedoch nur anzuwenden, wenn das Produkt in der Liste der Anlage zu § 12 Abs. 2 UStG

aufgeführt sei. Dies sei jedoch nicht der Fall. Insbesondere seien die von der

Antragstellerin produzierten und vertriebenen Produkte nicht dem Kapital 21 des

Zolltarifs zuzuordnen. Auch Position 22.02 des Zolltarifs könne nicht herangezogen

werden, da es sich insoweit nicht um ein Milchmischgetränk handele. Die Anwendung

des ermäßigten Steuersatzes sei daher nicht möglich und die betreffenden Umsätze der

Regelbesteuerung zu unterwerfen.

Auf der Grundlage dieses Umsatzsteuersonderprüfungsberichts erließ der

Antragsgegner sodann am 06.12.2002 einen geänderten

Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für das II. Kalendervierteljahr 2002, in dem

nunmehr die Lieferung der Milchersatzprodukte nicht mehr dem ermäßigten Steuersatz

von 7 %, sondern dem Regelsteuersatz von 16 % unterworfen wurde und der bisher

festgesetzte Umsatzsteuererstattungsbetrag i.H.v. ......eine Umsatzsteuerschuld i.H.v.

.....geändert wurde.

Gleichzeitig wurde die Antragstellerin aufgefordert, den Unterschiedsbetrag i.H.v.

...spätestens bis zum 16.12.2002 zu zahlen.

Hiergegen legte die Antragstellerin fristgerecht am 17.12.2002 Einspruch ein, über den

bis zum heutigen Tage noch nicht entschieden worden ist.

Unter gleichem Datum beantragte die Antragstellerin beim Antragsgegner die

Aussetzung der Vollziehung des geänderten Umsatzsteuervorauszahlungsbescheids

für das II. Quartal 2002 vom 06.12.2002.

Desweiteren legte die Antragstellerin gegen das Leistungsgebot, bis zum 15.12.2002

den Unterschiedsbetrag zu zahlen, Einspruch ein, mit der Begründung, ihr sei der

Steuerbescheid erst zum 09.12.2002 bekanntgegeben worden, so dass die Anordnung

einer Fälligkeit innerhalb von 6 Tagen unverhältnismäßig sei.

Mit Schreiben vom 03.01.2003 teilte der Antragsgegner der Antragstellerin mit, dass er

dem Einspruch gegen das verfügte Leistungsgebot zum 15.12.2002 nicht entsprechen

könne. Nach § 18 Abs. 1 S. 1 UStG habe der Unternehmer bis zum zehnten Tag nach

Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums eine Voranmeldung abzugeben, in der die

Steuer für den Voranmeldungszeitraum selbst zu berechnen sei. Falls das Unternehmen

die Besteuerungsgrundlagen objektiv in unzutreffender Höhe erklärt habe, trage die

Finanzbehörde dieser Tatsache durch eine abweichende Steuerfestsetzung Rechnung.

Wenn der Gesetzgeber in § 18 Abs. 1 S. 2 UStG bestimmt habe, dass die selbst

errechnete Vorauszahlung am zehnten Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums

fällig sei und dem Unternehmer damit eine Frist von 10 Tagen einräume, sich auf diese

Zahlung einzustellen, könne für den Fall einer abweichenden Steuerfestsetzung nichts

anderes gelten. Die mit Bescheid vom 06.12.2002 verbundene Zahlungsfrist sei daher

nicht ermessensfehlerhaft.

Mit Schriftsatz vom 03.02.2003 beantragt die Antragstellerin nunmehr beim

Finanzgericht die Aussetzung der Vollziehung des

Umsatzsteuervorauszahlungsbescheids für das II. Quartal 2002 vom 06.12.2002.

Dabei macht die Antragstellerin im wesentlichen geltend, dass im Streitfall ernstliche

Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides deshalb bestünden, weil

es in rechtlicher Hinsicht zweifelhaft sei, ob die sogenannten Expositionen der Anlage

zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 u. Nr. 2 UStG zollrechtlich oder umsatzsteuerrechtlich auszulegen

seien. Bei einer umsatzsteuerrechtlichen Auslegung sei nicht zwischen Milch tierischen

und pflanzlichen Ursprungs zu differenzieren. Ernstliche Zweifel bestünden auch im

Hinblick auf den Anhang H der 6. Richtlinie als gemeinschaftsrechtlicher Ermächtigung

für die ermäßigte Besteuerung von Milch, da sich auch nach diesem Anhang die durch

den Antragsgegner vorgenommene Differenzierung verbiete. Im übrigen spreche das

grundgesetzliche Differenzierungsverbot gegen die Anwendung des Regelsteuersatzes.

Schließlich würden sich auch bei einer rein zollrechtlichen Auslegung der Anlage zum

Umsatzsteuergesetz ernstliche Zweifel ergeben.

So enthalte die Anlage zum Umsatzsteuergesetz einerseits uneingeschränkte

Verweisungen auf den Zolltarif und andererseits sogenannte Expositionen. Während die

uneingeschränkten Verweisungen rein zolltariflich auszulegen seien, sei es zumindest

ernstlich zweifelhaft, ob dies auch auf die Expositionen zutreffe. Denn die Expositionen

ordneten aufgrund einer besonderen umsatzsteuerrechtlichen Zielsetzung die nur

eingeschränkte Geltung des Zolltarifs an. Dabei sei bei der Auslegung der Expositionen

die umsatzsteuerrechtliche Zielsetzung zu berücksichtigen.

Da es insoweit zumindest ernstlich zweifelhaft sei, ob die Expositionen der Anlage zum

Umsatzsteuergesetz umsatzsteuerrechtlich auszulegen seien, bestünden im Streitfall

zumindest ernstliche Zweifel daran, ob die durch die Antragstellerin gelieferten

Milchersatzprodukte dem Regelsteuersatz unterliegen würden. Denn bei der Auslegung

der Exposition "Milchmischgetränke mit einem Anteil an Milch und Milcherzeugnissen

von mindestens 75 % des Fertigungserzeugnisses" (Nr. 35 der Liste = Position 22.02

des Zolltarifs) sei umsatzsteuerrechtlich der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität zu

beachten. Speziell im Hinblick auf die Ermächtigung, ermäßigte Steuersätze

einzuführen, habe der Europäische Gerichtshof bereits mehrfach entschieden, dass

gleichartige und im Wettbewerb miteinander stehende Waren einem einheitlichen und

nicht unterschiedlichen Steuersatz zu unterwerfen seien. Im Streitfall stünden

Milchgetränke aus tierischer Milch und die von der Antragstellerin gelieferten

Milchersatzgetränke im Wettbewerb miteinander. Denn tierische Milch und pflanzliche

Ersatzprodukte, wie z.B. Sojamilch, seien hinsichtlich ihres Nährwertes vergleichbar.

Sowohl tierische als auch pflanzliche Milch verfüge über den für den Verbraucher

maßgeblichen gleichen Eiweißgehalt, die gleiche Menge an Kohlehydraten sowie

vergleichbare Mengen an Mineralstoffen. Tierische und pflanzliche Milch sei

darüberhinaus zum direkten Verzehr, zur Zubereitung anderer Lebensmittel, für

Nachspeisen oder zur Beigabe bei Kaffee und Tee zu verwenden. Schließlich seien

sich beide Waren hinsichtlich Beschaffenheit und Aussehen ähnlich.

Der Antragsgegner könne sich für die Differenzierung zwischen Milch tierischen und

pflanzlichen Ursprungs auch nicht auf Artikel 12 Abs. 3 a Unterabsatz 3 i.V.m. Anhang H

Nr. 1 der 6. Richtlinie als gemeinschaftsrechtlicher Grundlage der Nr. 35 der Anlage zum

Umsatzsteuergesetz berufen. Aufgrund dieser gemeinschaftsrechtlichen Ermächtigung

würden Milchmischgetränke mit einem Anteil an Milch und Milcherzeugnissen von

mindestens 75 % der Fertigungserzeugnisses nach § 12 Abs. 12 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr.

35 der Anlage zum Umsatzsteuergesetz ermäßigt besteuert. Nach Anhang H Nr. 1 der 6.

Richtlinie unterlägen dem ermäßigten Steuersatz demgegenüber "Nahrungs- und

Futtermittel (einschließlich Getränken, alkoholische Getränke ausgenommen), lebende

Tiere, Saatgut, Pflanzen und üblicherweise für die Zubereitung von Nahrungs- und

Futtermittel verwendete Zutaten, üblicherweise als Zusatz oder als Ersatz von

Nahrungs- und Futtermittel verwendete Erzeugnisse".

Bei Ausübung der den Mitgliedsstaaten nach Anhang H 6. Richtlinie eingeräumten

Ermächtigungen seien die Mitgliedsstaaten nicht befugt, innerhalb eines nach diesem

Anhang zu besteuernden Vorganges Untergruppen zu schaffen, die unterschiedlichen

Steuersätzen unterlägen. Deshalb habe die EG-Kommission z.B. ein

Vertragsverletzungsverfahren gegen die Bundesrepublik Deutschland eingeleitet, da

Anhang H Nr. 8 der 6. Richtlinie zwar die ermäßigte Besteuerung der Darbietung

ausübender Künstler erlaube, es entgegen § 12 Abs. 2 Nr. 7 a UStG aber unzulässig

sei, zwischen den Leistungen eines Solisten und den Leistungen eines Ensembles zu

differenzieren (Rs. C-109/02 vom 01.06.2002).

Sei es nach dem gegen die Bundesrepublik Deutschland eingeleiteten

Vertragsverletzungsverfahren unzulässig, bei Ausübung der Ermächtigung nach

Anhang H der 6. Richtlinie Untergruppen zu schaffen, bestünden zumindest ernstliche

Zweifel, ob in Ausübung der Ermächtigungen nach Artikel 12 Abs. 3 a Unterabsatz 3

i.V.m. Anhang H Nr. 1 der 6. Richtlinie zwischen Milch tierischen und pflanzlichen

Ursprungs differenziert werden könne. Denn sei es den Mitgliedsstaaten verwehrt, einen

nach Anhang H zu besteuernden Vorgang in Untergruppen aufzuteilen, sei der

ermäßigte Steuersatz nicht nur auf Milch tierischen Ursprungs, sondern auch auf

pflanzliche Milchersatzprodukte anzuwenden. Denn die Lieferung von Nahrung- und

Futtermitteln (einschließlich Getränken, jedoch ohne alkoholische Getränke) stelle einen

einheitlich zu besteuernden Vorgang im Sinne von Anhang H Nr. 1 der 6. Richtlinie dar.

Bei einer Differenzierung zwischen Milch tierischen Ursprungs und pflanzlichen

Milchersatzprodukten käme es zu einer unzulässigen Bildung von Untergruppen

innerhalb eines einheitlichen Vorgangs. Dies würde dem Grundsatz der Neutralität

widersprechen, da die durch die Antragstellerin gelieferten Milchersatzprodukte nach

ihren spezifischen Eigenheiten und Nährwerten Substitutionsprodukte für Milch

tierischen Ursprungs darstellten, deren Verwendung z.B. bei Kuhmilcheiweißallergie

oder Laktoseüberempfindlichkeit empfohlen werde.

Ernstliche Zweifel ergäben sich im Streitfall schließlich auch aus dem in Artikel 3

Grundgesetz verfassungsrechtlich verbürgten Gleichbehandlungsgebot. Danach seien

im Bereich der Umsatzsteuer getroffene Belastungsentscheidungen zur Bestimmung

des Steuersatzes folgerichtig umzusetzen. Dies sei auch bei der Auslegung der

gesetzlichen Bestimmung zu beachten. Umsatzsteuerrechtliche Differenzierungen

bedurften daher eines sachlichen Rechtfertigungsgrundes. Ein derartiger

Rechtfertigungsgrund für die steuerliche Differenzierung zwischen Milch tierischen

Ursprungs und Milchersatzprodukten bestehe aber nach den spezifischen

Eigenschaften und Nährwerten der beiden Warenarten nicht. Deshalb verwendeten ja

auch Personen mit Laktoseüberempfindlichkeit die Milchersatzprodukte anstelle von

tierischen Milchprodukten.

Schließlich bestünden gegen den angegriffenen

Umsatzsteuervorauszahlungsbescheids selbst dann ernstliche Zweifel, wenn die

Auslegung der Anlage zum Umsatzsteuergesetz entgegen der Auffassung der

Antragstellerin ausschließlich nach zollrechtlichen Grundsätzen zu erfolgen hätte. Denn

dem ermäßigten Steuersatz unterlägen auch die Zubereitung von pflanzlichen Fetten

und Ölen nach der Exposition zu Nr. 26 f der Anlage zum Umsatzsteuergesetz. Eine

derartige Zubereitung stellten z.B. ölhaltige Gelantinekapseln dar. Dies habe der BFH

am 17.11.1998, BFH/NV 1999, S. 688, entschieden. Aufgrund des Wortlauts und der

Auslegung durch den BFH sei daher im vorliegenden Fall zumindest ernstlich

zweifelhaft, ob es sich bei den Milchersatzprodukten nicht um Zubereitungen nach Nr.

26 f der Anlage zu § 12 Abs. 2 UStG handele.

Unabhängig vom Vorliegen der Voraussetzungen der Nr. 26 der Anlage zum

Umsatzsteuergesetz sei auch ernstlich zweifelhaft, ob die Milchersatzprodukte nicht als

Lebensmittelzubereitung nach Kapital 21 des Zolltarifs anzusehen seien und daher

nach Ziffer 33 der Anlage zum Umsatzsteuergesetz ermäßigt zu besteuern seien. Hierfür

spreche auch, dass "Coconut-Milk" nach einer Tarifierungsverordnung der EG-

Kommission gemäß Position 21.06 des Zolltarifs zu tarifieren sei.

Soweit der Antragsgegner sich auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom

20.02.1990, BStBl II 1990, 760, stütze, wonach die ausdrückliche Verweisung auf den

Zolltarif einer umsatzsteuerlichen Auslegung unter Berücksichtigung der für den

Gesetzgeber bei Schaffung der Anlage maßgeblichen Gründe entgegenstehe, so sei

demgegenüber auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 14.01.1997, BStBl II

1997, 481 zu verweisen. Denn dort habe der Bundesfinanzhof ausgeführt, dass die

Anlage zum Umsatzsteuergesetz zumindest dann nicht zolltarifrechtlich auszulegen sei,

wenn die Anlage aufgrund einer Ausnahmeregelung vom Zolltarif abweiche. Eine

derartige Ausnahmeregelung enthielten die sogenannten Expositionen. Denn diese

Expositionen ordneten aufgrund einer jeweiligen besonderen umsatzsteuerrechtlichen

Zielsetzung die nur eingeschränkte Geltung des Zolltarifs an. Im Streitfall enthalte das

Umsatzsteuergesetz mit der auf Milchmischgetränke eingeschränkten Verweisung auf

Position 22.02 KN eine derartige Exposition, so dass zumindest ernstlich zweifelhaft sei,

ob die umsatzsteuerrechtlichen Gründe, die für die Anordnung des ermäßigten

Steuersatzes in diesem Fall maßgeblich seien bei der Gesetzesauslegung tatsächlich

unberücksichtigt bleiben könnten.

Die Antragstellerin beantragt,

den Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für das II. Kalendervierteljahr 2002

vom 06.12.2002 i.H.v. ...von der Vollziehung auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Er ist der Auffassung, dass im Streitfall keine ernstlichen Zweifel gegen die

Rechtmäßigkeit des angegriffenen Umsatzsteuervorauszahlungsbescheids bestehen.

Aufgrund der ausdrücklichen Verweisung auf den Zolltarif, würden die zolltariflichen

Vorschriften unmittelbar gelten. Bei Auslegung der einzelnen Regelungen der Anlage

des Umsatzsteuergesetzes komme es deshalb allein auf die zolltariflichen Vorschriften

und Begriffe an. Dies entspreche auch der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs.

Damit scheide eine Auslegung aus, die sich an den normkonzipierenden Grundsätzen

des Gesetzgebers des Umsatzsteuergesetzes orientiere, die für die Aufstellung des

Katalogs der Anlage maßgeblich gewesen seien. Nicht gewünschte Konsequenzen des

strengen Zolltarifs müsse der Gesetzgeber erforderlichenfalls durch Einführung einer

ausdrücklichen Ausnahme in den betreffenden Bestimmungen der Anlage vermeiden.

Nach Auskunft der zolltechnischen Prüfungs- und Lehranstalt Köln, handele es sich bei

den von der Antragstellerin produzierten Milchersatzerzeugnissen um Getränke, die

unter Position 22.02 des Zolltarifs fielen. Diese Produkte seien daher weder als

Lebensmittelzubereitung dem Kapital 21 Zolltarifs noch als Zubereitung von

pflanzlichen Fetten und Ölen der Position 15.17 des Zolltarifs zuzuordnen, so dass sie

nicht nach Ziffer 33 bzw. Ziffer 26 f der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt zu

besteuern seien. Da jedoch nach Ziffer 35 der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG aus

Position 22.02 des Zolltarifs nur Milchmischgetränke mit einem Anteil an Milch oder

Milcherzeugnissen von mindestens 75 % des Fertigungserzeugnisses ermäßigt zu

besteuern seien, seien die Produkte der Antragstellerin nicht nach Ziffer 35 der Anlage

zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG begünstigt und unterlägen daher dem Regelsteuersatz.

Auch nach Rücksprache mit der zolltechnischen Prüfungs- und Lehranstalt München

sowie die zolltechnischen Prüfungs- und Lehranstalt Berlin sei übereinstimmend

mitgeteilt worden, dass es sich bei dem von der Antragstellerin produzierten und

verkauften Milchersatzerzeugnissen um Getränke der Position 22.02 des Zolltarifs

handele.

Darüberhinaus habe der EuGH in einem Urteil vom 26. März 1981 entschieden, dass

unter Getränken im Sinne der Position 22.02 alle Flüssigkeit zu verstehen seien, die

zum menschlichen Genuss geeignet und bestimmt seien, ohne dass es auf die

eingenommene Menge oder die besonderen Zwecke ankomme, deren die

verschiedenen Arten genießbarer Flüssigkeiten dienen könnten. Es handele es sich

also um Flüssigkeiten, die unmittelbar ohne weitere Behandlung genussfertig seien.

Hiervon zu unterscheiden seien z.B. Konzentrate, Auszüge oder Essenzen, die als

Lebensmittelzubereitung dem Kapital 21 des Zolltarifs zuzuordnen seien. Die von der

Antragstellerin produzierten und verkauften Milchersatzprodukte, die ohne weitere

Bearbeitung unmittelbar zum Verzehr angeboten werden könnten, erfüllten die

Voraussetzungen für Getränke. Sie seien daher zu Recht aufgrund ihrer Beschaffenheit

und Verwendung der Position 22.02 des Zolltarifs zugeordnet worden. Damit erübrige

sich grundsätzlich die weitere Prüfung, ob die Erzeugnisse unter ein anderes Kapitel,

z.B. 19 oder 21 fielen, da dies lediglich Auffangpositionen für diejenigen Erzeugnisse

seien, die nicht bereits in Folge ihrer Aufmachung, Beschaffung oder Verwendung in

einer anderen Position des Zolltarifs, z.B. als Getränke, genauer erfasst würden.

II.

Der Antrag ist begründet.

Der Senat hält es für ernstlich zweifelhaft, ob die Anwendung des ermäßigten

Steuersatzes allein auf tierische Milchprodukte und nicht auf pflanzliche "Milchprodukte"

zumindest mit europarechtlichen Vorgaben in Einklang zu bringen ist. Aus diesen

Gründen bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen

Umsatzsteuervorauszahlungsbescheids für das II. Quartal 2002 vom 06.12.2002.

I. Gemäß § 69 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 2 S. 2 der Finanzgerichtsordnung soll das Gericht

den angefochtenen Verwaltungsakt von der Vollziehung aussetzen, wenn ernstliche

Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Solche

Zweifel bestehen nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nur dann,

wenn bei summarischer Prüfung neben den für die Rechtmäßigkeit des angefochtenen

Verwaltungsakts sprechenden Umstände auch gewichtige Gründe gegen die

Rechtmäßigkeit zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der

Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen

bewirken (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, aus jüngerer Zeit z.B.

Beschluss des BFH vom 11. September 2002 II B 113/02, BStBl II 2002, 777). Eine

überwiegende Erfolgsaussicht des Rechtsmittels ist für die Aussetzung der Vollziehung

nicht erforderlich (vgl. z.B. Beschluss des BFH vom 4. September 2002 I B 145/01,

BFH/NV 2002, 1628).

II. Unter Berücksichtigung dieser Tatbestandsvoraussetzungen, deren Vorliegen für die

Aussetzung der Vollziehung eines Verwaltungsaktes erforderlich ist, ist im Rahmen der

im einstweiligen Rechtsschutzverfahren gebotenen summarischen Überprüfung der

Sach- und Rechtslage aufgrund des Sachvortrags der Beteiligten und der Aktenlage

festzustellen, dass im Streitfall ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des

Umsatzsteuervorauszahlungsbescheids für das II. Quartal 2002 vom 06.12.2002

bestehen.

1. Die Ermäßigung des Umsatzsteuersatzes auf 7 % gemäß § 12 Abs. 2 UStG ist vor

dem Hintergrund der insoweit verbindlichen Vorgaben des europäischen

Gemeinschaftsrechts anzuwenden und erforderlichenfalls auszulegen. Verbindlich ist

die Regelung des insoweit einschlägigen Artikel 12 Abs. 3 a Unterabsatz 3 der 6. EG-

Richtlinie und des dazu ergangenen Anhangs H dabei allerdings nur insoweit, als die

dort aufgeführten Kategorien von Gegenständen abschließend zu verstehen sind, die

EU-Mitgliedsstaaten also nicht befugt sind, für im Anhang H nicht aufgeführte

Gegenstände - von den in Art 12 und 28 der 6. EG-Richtlinie aufgeführten, hier nicht

einschlägigen, Ausnahmen einmal abgesehen - eine Steuerermäßigung einzuräumen

(vgl. Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, Stand Juli 1998, § 12 UStG Rdn 84). Im übrigen

sind die EU-Mitgliedsstaaten aufgrund des fakultativen Charakters der

Richtlinienbestimmung nicht verpflichtet, überhaupt einen ermäßigten Steuersatz

einzuführen und, falls sie eine Steuerermäßigung vorsehen, insbesondere nicht

verpflichtet alle Gegenstände des Anhangs H dem ermäßigten Steuersatz zu

unterwerfen (vgl. Kraeusel, a.a.O., § 12 UStG Rdn 83).

Die Mitgliedsstaaten können bei der Übertragung der mit dem ermäßigten Steuersatz zu

besteuernden Gegenstände aus den in Anhang H der 6. EG-Richtlinie enthaltenen

Kategorien in ihre einzelstaatlichen Rechtsvorschriften den genauen Geltungsbereich

der betreffenden Kategorien anhand der sog. Kombinierten Nomenklatur abgrenzen

(vgl. Birkenfeld, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, Stand August 2002, §141 Rdn. 1

ff, 16 ff.). Bei der Kombinierten Nomenklatur handelt es sich um ein Warenverzeichnis,

das neben dem Integrierten Tarif und anderen Regelungen des Gemeinschaftsrechts,

die zolltarifliche Bestimmungen enthalten, den sogenannten Gemeinsamen Zolltarif

(GZT) bildet (vgl. Huschens in Schwarz/Vogel, Stand Juni 2000, § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG

Rdn 39 ff., 43).

So sieht die für den Streitfall einschlägige Kategorie 1 des Anhang H vor, dass

"Nahrungs- und Futtermittel (einschließlich Getränke, alkoholische Getränke jedoch

ausgenommen), lebende Tiere, Saatgut, Pflanzen und üblicherweise für die Zubereitung

von Nahrungs- und Futtermittel verwendete Zutaten, üblicherweise als Zusatz oder als

Ersatz für Nahrungs- und Futtermittel verwendete Erzeugnisse" dem ermäßigten

Mehrwertsteuersatz unterworfen werden können.

Auf der Grundlage dieser Kategorie 1 des Anhangs H zu Artikel 12 Abs. 3 a Unterabsatz

3 der 6. EG-Richtlinie ist in § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG vorgesehen, dass dem ermäßigten

Steuersatz von 7 % unter anderem die Lieferung der in der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1

UStG bezeichneten Gegenstände unterliegen sollen.

In der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG hat sodann der deutsche Gesetzgeber in den

Nummern 1 - 47 auf verschiedene Kapitel, Positionen und Expositionen

(Unterpositionen) des gemeinsamen Zolltarifs Bezug genommen.

Das Umsatzsteuergesetz läßt sich insoweit bei der Gewährung des ermäßigten

Steuersatzes von wirtschafts-, finanz- und staatspolitischen Gesichtspunkten leiten und

betreibt durch die Bestimmung des Steuersatzes zudem auch gezielte

Wirtschaftslenkung. So beruht die Gewährung der Steuermäßigung für z.B. nahezu alle

Lebensmittel auf sozialpolitischen Gründen, denn die ermäßigte Besteuerung der

lebensnotwendigen Verbrauchsgüter bedeutet für die Bezieher kleinerer und mittlerer

Einkommen eine spürbare steuerliche Entlastung (vgl Husmann in Rau/Dürr-wächter/

Flick/Geist, Stand Novemver 1996, § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG Rdn 13 und 30;

Kraeusel, a.a.O., § 12 UStG Rdn. 30).

Das Umsatzsteuergesetz trifft somit im Rahmen des § 12 Abs. 2 UStG auf der Grundlage

des insoweit verbindlichen Artikels 12 Abs. 3 a Unterabsatz 3 i.V.m. Anhang H der 6.

EG-Richtlinie eine Auswahl der ermäßigt zu besteuernden Lebenssachverhalte. Die

dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Gegenstände sind dabei in der Liste der

Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG vom Gesetzgeber abschließend aufgeführt worden

(vgl. Birkenfeld, a.a.O., § 141 Rdn 36; Husmann, a.a.O., § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG

Rdn 78; Heidner in Bunjes/Geist, 7. Auflage 2003, § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG Rdn 2).

Insoweit ist es der Beurteilung des Umsatzsteuergesetzgebers überlassen, welche

Sachverhaltsmerkmale nicht mehr in den Begünstigungstatbestand einbezogen werden

und welche noch von den betreffenden Zielsetzungen erfasst werden. Das

Umsatzsteuergesetz entscheidet insoweit, ob bei bestimmten Lebensachverhalten unter

sachlichen Gesichtspunkten eine Gleichbehandlung zwingend geboten ist, bzw.

inwieweit eine Ungleichbehandlung gerechtfertigt ist, weil solche zwingenden

sachlichen Gründe für eine entsprechende Gleichbehandlung nicht gegeben sind.

Dabei muss die Auswahl der der Steuerbegünstigung unterliegenden Sachverhalte im

Hinblick auf Artikel 3 Abs. 1 GG sachgerecht sein und insbesondere sachlich begründet

werden können (vgl. Birkenfeld, a.a.O. § 141 Rdn 1 ff. m.w.N.).

Insbesondere hat der Gesetzgeber insoweit nicht nur den innerstaatlichen

verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatz des Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz

zu beachten, sondern desweiteren auch noch den gemeinschaftsrechtlichen Grundsatz

der umsatzsteuerrechtlichen Neutralität.

So hat der Europäische Gerichtshof in jüngerer Zeit wiederholt und verstärkt

hervorgehoben, dass unterschiedliche Mehrwertsteuersätze nur dann zulässig sind,

wenn sie nicht den dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrundeliegenden

Grundsatz der steuerlichen Neutralität verletzten, der von den Mitgliedsstaaten bei der

Umsetzung der 6. EG-Richtlinie zu beachten sei (vgl. EuGH-Urteile vom 7. September

1999 C - 216/97, DStRE 1999, 803; vom 3. Mai 2001 C - 481/98, Beilage zu BFH/NV

2001, 142; Urteil vom 11. Oktober 2001 C - 267/99, Beilage zu BFH/NV 2002, 21;

allgemein zum Grundsatz der umsatzsteuerlichen Neutralität aufgrund

gemeinschaftsrechtlicher Vorgaben Urteile vom 25. Juni 997 C - 45/95, UVR 1997, 331;

vom 11. Juni 1998 C - 283/95, DStRE 1998, 490).

Der Europäische Gerichtshof konkretisiert diesen Grundsatz der steuerlichen Neutralität

dahingehend, dass es nach diesem Prinzip insbesondere unzulässig sei, gleichartige

und deshalb miteinander im Wettbewerb stehende Waren hinsichtlich der

Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln. Infolge dessen seien solche Erzeugnisse

einem einheitlichen Steuersatz zu unterwerfen. Demgemäß schließe der Grundsatz der

steuerlichen Neutralität auch die Grundsätze der Einheitlichkeit der Mehrwertsteuer und

der Beseitigung von Wettbewerbsverzerrungen ein (vgl. EuGH-Urteile vom 3. Mai 2001

C - 481/98, Beilage zu BFH/NV 2001, 142; Urteil vom 11. Oktober 2001 C - 267/99,

Beilage zu BFH/NV 2002, 21). Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität verbiete es

insoweit, dass Wirtschaftsteilnehmer, die die gleichen Umsätze bewirkten, bei der

Besteuerung unterschiedlich behandelt würden (EuGH-Urteil vom 07.09.1999 C -

216/97, DStRE 1999, 803).

2. Unter Berücksichtigung dieser Rechtslage kann es der beschließende Senat im

Streitfall für Zwecke der Aussetzung der Vollziehung dahingestellt sein lassen,

inwieweit der Rechtstandpunkt des Antragsgegners tatsächlich zutreffend ist, dass die

von der Antragstellerin hergestellten und vertriebenen pflanzlichen Milchersatzprodukte

sachlich und begrifflich nicht in den Kapiteln, Positionen und Expositionen der Anlage

zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG aufgeführt sind. Selbst wenn man insoweit mit dem

Antragsgegner davon ausgeht, dass die in § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG erfolgte Verweisung

auf die Anlage und damit auf die betreffenden Kapitel und Positionen bzw. Expositionen

des Zolltarifs abschließend konzipiert ist und damit Milchersatzprodukte von der Anlage

zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG im Rahmen der gebotenen zolltariflichen Auslegung (vgl.

hierzu BFH-Entscheidungen vom 28. September 1988 X R 49/81, BStBl II 1989, 208;

vom 20. Februar 1990 VII R 172/84, BStBl II 1990, 760; vom 14. Januar 1997 VII R

47/96, BStBl 1997, 481) nicht erfasst werden, ist für den Streitfall jedoch die

gemeinschaftsrechtliche Vorgabe des Europäischen Gerichtshofs hinsichtlich des

Grundsatzes der steuerlichen Neutralität zu beachten.

Vor dem Hintergrund dieses Grundsatzes erscheint es aus Sicht des beschließenden

Senates nicht ausgeschlossen, dass die Antragstellerin durch die Anwendung des

Regelsteuersatzes von 16 % gegenüber Mitbewerbern am Markt, denen der ermäßigte

Steuersatz von 7 % gewährt wird, effektiv benachteiligt wird.

Der beschließende Senat verkennt dabei nicht, dass der Bundesfinanzhof wiederholt im

Zusammenhang mit der Anwendung der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG erhobene

Einwendungen, die Nichtberücksichtigung einzelner in der Anlage nicht aufgeführter

Gegenstände würde zu einer Ungleichbehandlung im Sinne Artikel 3 Abs. 1 GG führen,

nicht als durchgreifend angesehen hat.

So hat der Bundesfinanzhof z.B. zur Problematik der unterschiedlichen

umsatzsteuerlichen Begünstigung der Umsätze von verschiedenen Kunstgegenständen

ausgeführt, dass der Gesetzgeber von Verfassungswegen nicht gehalten sei, eine

steuerliche Begünstigung in allen Bereichen künstlerischen Schaffens gleichermaßen

sicherzustellen, etwa Kunstgegenstände schlechthin steuerlich zu begünstigen. Der

Gesetzgeber könne vor allem im Hinblick auf die Schwierigkeit des Begriffs Kunst

eindeutig festlegen, genau bestimmte Kunstgegenstände wie Originalerzeugnisse der

Bildhauerkunst zu begünstigen, handwerkliche Erzeugnisse, auch solche individueller

künstlerischer Fertigung, hingegen aber unbegünstigt zu lassen. Hierin liege keine

unsachgemäße Differenzierung, die allein einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz

darstellen würde (vgl. BFH-Entscheidungen vom 28. April 1992 VII R 92/91, BFH/NV

1992, 851). Der Gleichheitssatz verpflichte den Gesetzgeber nicht, jede wirtschaftliche

Förderungsmaßnahme oder steuerliche Begünstigung allen Bereichen künstlerischen

Schaffens gleichermaßen zu Gute kommen zu lassen. Vielmehr könnten für die

Beurteilung der Förderungswürdigkeit auch wirtschafts- und finanzpolitische

Gesichtspunkte berücksichtigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 1993 V R

89/93, BFH/NV 1995, 443). Auch in anderen Zusammenhängen hat der

Bundesfinanzhof die unterschiedliche steuerliche Behandlung hinsichtlich des

Steuersatzes für gerechtfertigt erachtet (vgl. z.B. Urteil vom 28. Juni 2000 V R 63/99,

BFH/NV 2001, 348 hinsichtlich orthopädischer Apparate, Körperersatzstücke, Prothesen

sowie sonstiger Vorrichtungen zum Beheben von Funktionsschäden oder Gebrechen für

Menschen; Beschluss vom 20. März 1998 V B 138/97, BFH/NV 1998, 1380 zur

vermeintlichen Ungleichbehandlung von Anzeigenzeitungen gegenüber Fernsehen-

und Radioprogrammzeitschriften).

Selbst wenn man aber unter Berücksichtigung des innerstaatlich verfassungsrechtlich

angelegten Gleichbehandlungsgebots des Artikels 3 Abs. 1 GG gegen die

Nichtbegünstigung der pflanzlichen Milchersatzprodukte mit dem ermäßigten Steuersatz

gegenüber den herkömmlichen tierischen Milchprodukten keine Bedenken haben sollte,

so ergeben sich jedoch für den beschließenden Senat unter Berücksichtigung des

gemeinschaftsrechtlichen Gebots der steuerlichen Neutralität der Umsatzbesteuerung

im Streitfall ernstliche Zweifel an der Nichteinbeziehung der pflanzlichen

Milchersatzprodukte unter die Begünstigungsregelung des ermäßigten Steuersatzes im

Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG.

Zwischen den Beteiligten ist nämlich insoweit unstreitig, dass die von der Antragstellerin

hergestellten pflanzlichen Milchersatzprodukte ebenso wie die tierischen Milchprodukte

über den für die Verbraucher maßgeblichen gleichen Eiweißgehalt, die gleiche Menge

an Kohlenhydraten sowie über vergleichbare Mengen an Mineralstoffen verfügen. Die

Milchersatzprodukte sind danach ebenso wie die tierische Milch zum direkten Verzehr,

zur Zubereitung anderer Lebensmittel, für Nachspeisen oder als Beigabe für Kaffee und

Tee zu verwenden. Die von der Antragstellerin hergestellten pflanzlichen

Milchersatzprodukte sind nach dem unstreitigen Vortrag der Antragstellerin auch

hinsichtlich des Nährwertes den tierischen Milchprodukten vergleichbar.

Unterschiede hinsichtlich der Gruppe der aktuellen und potentiellen Verbraucher

ergeben sich nach dem bisherigen Sachvortrag der Beteiligten sowie nach dem

vorgelegten Akteninhalt allein daraus, dass die von der Antragstellerin hergestellten

pflanzlichen Milchersatzprodukte für Verbraucher, die an einer Milcheiweißallergie oder

an einer Überempfindlichkeit gegenüber Milchzucker leiden sowie überhöhte

Cholesterinprobleme aufweisen, aus Gesundheitsgründen verträglicher bzw.

empfehlenswerter sind.

Der Senat vermag auf der im Rahmen eines summarischen einstweiligen

Rechtsschutzverfahrens naturgemäß noch relativ ungeklärten Tatsachengrundlage nicht

abschließend zu entscheiden, inwieweit die Antragstellerin mit ihren Produkten in einem

ganz überwiegendem oder lediglich in einem zu vernachlässigendem Umfang die

gleichen Verbraucherkreise und Käuferschichten anspricht, wie die Hersteller

herkömmlicher tierischer Milchprodukte. Hierfür wäre eine weitere tatsächliche

Sachaufklärung erforderlich, die sich im Rahmen eines einstweiligen

Rechtsschutzverfahrens naturgemäß nicht vornehmen lässt und auch nach Sinn und

Zweck des einstweiligen Rechtsschutzverfahrens nicht vorgenommen werden soll.

Insoweit spricht nach Auffasung des beschließenden Senats einiges dafür, dass im

Streitfall die Antragstellerin mit ihren pflanzlichen Milchersatzprodukten in ganz

überwiegendem Maße die gleichen aktuellen und potentiellen ernährungs- und

gesundheitsbewußten Verbraucher anspricht, wie die Hersteller der herkömmlichen

tierischen Milchprodukte mit ihren Waren.

In diesem Fall würde es sich jedoch bei der Antragstellerin und den Herstellern der

herkömmlichen tierischen Milchprodukte bzw. bei den pflanzlichen

Milchersatzprodukten und den tierischen Milchprodukten um gleichartige und deshalb

miteinander unmittelbar im Wettbewerb stehende Marktteilnehmer/Anbieter bzw. Waren

handeln, bei denen nicht einzusehen wäre, warum diese gleichartigen und miteinander

im Wettbewerb stehenden Martteilnehmer und Waren mit unterschiedlichen

Mehrwertsteuersätzen belegt werden dürfen und aus welchen sachlichen Gründen

damit eine effektive - preisliche - Benachteiligung der mit dem höheren

Mehrwertsteuersatz belasteten Warengruppe der pflanzlichen Milchersatzprodukte am

Markt gerechtfertigt sein sollte.

Der beschließende Senat sieht daher sowohl in tatsächlicher Hinsicht eine

Aufklärungsnotwendigkeit dahingehend, dass geklärt werden muss, in welchem Umfang

es sich bei den pflanzlichen Milchersatzprodukten der Antragstellerin tatsächlich um

gleichartige Waren gegenüber den herkömmlichen tierischen Milchprodukten handelt

und in welchem Maße mithin insoweit eine gleichartige oder zumindest vergleichbare

Wettbewerbsausgangssituation gegeben ist.

Der beschließende Senat vermag zudem auch in rechtlicher Hinsicht im Rahmen des

vorliegenden summarischen einstweiligen Rechtsschutzverfahrens nicht abschließend

zu beurteilen, inwieweit bei Vorliegen gleichartiger miteinander im Wettbewerb

stehender pflanzlicher Milchersatzprodukte und tierischer Milchprodukte der Grundsatz

der steuerlichen Wettbewerbsneutralität aufgrund gemeinschaftsrechtlicher Grundsätze

durch eine gesetzliche Regelung verletzt wird, die die pflanzlichen Milchersatzprodukte

mit dem umsatzsteuerlichen Regelsteuersatz belegt und sie daher gegenüber den

tierischen Milchprodukten, die dem ermäßigten Steuersatz unterworfen werden, effektiv

benachteiligt.

Vor dem Hintergrund dieser tatsächlichen und rechtlichen Unklarheiten bestehen daher

ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen

Umsatzsteuervorauszahlungsbescheids für das II. Quartal 2002.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Im Hinblick auf die ungeklärte Rechtsfrage, unter welchen Voraussetzungen die

Nichtberücksichtigung gleichartiger Waren im Rahmen der Anlage 1 zu § 12 Abs. 2 Nr.

1 UStG und die Nichtgewährung des ermäßigten Steuersatzes von 7 % gemäß § 12

Abs. 2 Nr. 1 UStG gegen den gemeinschaftsrechtlichen Grundsatz der steuerlichen

Neutralität verstößt, läßt der Senat gemäß § 128 Abs. 3 FGO die Beschwerde zu.