Urteil des FG Köln vom 13.09.2001
FG Köln: gesellschafter, geschäftsführer, wirtschaftliche leistungsfähigkeit, vergütung, verdeckte gewinnausschüttung, anerkennung, treu und glauben, kapitalgesellschaft, zusage, pension
Finanzgericht Köln, 13 K 8063/00
Datum:
13.09.2001
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
13. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
13 K 8063/00
Tenor:
Der Körperschaftsteuerbescheid für 1994 vom 00.00.0000 und der
Bescheid über den Gewerbesteuermeßbetrag 1994 vom 00.00.0000
werden unter teilweiser Aufhe-bung der Einspruchsentscheidung vom
00.00.0000 insoweit geändert, als bezüglich der
Geschäftsführervergütung ein zusätzlicher Betrag in Höhe von ... DM
(variable Bezüge und Feiertagsvergütung) als Betriebsausgabe
anerkannt wird.
Im übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die weiteren Berechnungen werden dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu drei Fünfteln und der
Beklagte zu zwei Fünfteln.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung
vorläufig voll-streckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch
Sicherheitsleistung oder Hin-terlegung in Höhe des
Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die
Klägerin in derselben Höhe Sicherheit leistet.
Tatbestand
1
Die Beteiligten streiten um die steuerliche Anerkennung von Teilen der
Geschäftsführervergütung und einer Pensionszusage für den Gesellschafter-
Geschäftsführer.
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Unternehmensgegenstand der mit Vertrag vom 00.00.1993 gegründeten Klägerin ist die
... auf ... ... sowie die Übernahme von ... und .... Alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer
ist Herr M..
3
Der Gesellschafter-Geschäftsführer war vor Gründung der Klägerin im Jahre 1993 und
1992 einzelunternehmerisch als sogenannter "..." tätig. Im Rahmen dieser Tätigkeit
wurde er bei einzelnen Firmen, die sich in ... befanden, zeitlich befristet als ... oder ...
eingesetzt. In 1993 erzielte er mit dieser Tätigkeit im Rahmen seines
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Einzelunternehmens Umsätze in Höhe von ca. ... DM (Einkünfte aus selbständiger
Arbeit ... DM) und in 1992 in Höhe von ca. ... DM. Die "Umsätze" in 1992 wurden zum
Teil im Rahmen eines Angestelltenverhältnisses bei der jeweiligen Firma erzielt.
Bezüglich der weiteren Einzelheiten wird insoweit auf die Einkommensteuerakten der
Eheleute M. - ab Veranlagungszeitraum 1993 - verwiesen, die zu diesem Verfahren
hinzugezogen wurden.
Nach dem Vortrag des Gesellschafter-Geschäftsführers sollte auch im Rahmen der
Klägerin eine entsprechende Tätigkeit ausgeübt werden. Die Rechtsform der GmbH sei
im wesentlichen aus haftungsrechtlichen Gesichtspunkten gewählt worden. Zunächst
sollte nur der Gesellschafter-Geschäftsführer für die Klägerin bei anderen Firmen als ...
tätig werden. Für die Zukunft sei allerdings angedacht worden, weitere qualifizierte
Mitarbeiter einzustellen, die als ... für ... in Betracht kämen. In den Streitjahren ist es
allerdings nicht dazu gekommen. Der Gesellschafter-Geschäftsführer blieb in diesem
Zeitraum der einzige "..." der Klägerin. Die Klägerin erzielte daher im wesentlichen nur
Umsätze aus dessen Tätigkeit. Die ... des Gesellschafter-Geschäftsführers wurden von
den Kunden der Klägerin nach Tagessätzen honoriert.
5
In dem Geschäftsführervertrag zwischen dem Gesellschafter-Geschäftsführer und der
Klägerin vom 00.00.1993 wurde dem Gesellschafter-Geschäftsführer ein
Jahresgrundgehalt von ... DM eingeräumt. Darüber hinaus wurde unter Nr. 3.2 des
Vertrages folgende variable Vergütung vereinbart:
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"Für seine beratende und aktive Tätigkeit als ... bei Kunden der Gesellschaft erhält der
Geschäftsführer eine zusätzliche Vergütung von DM ... brutto je abgerechnetem
Beratungstag."
7
Am 00.00.1994 wurde in "Ergänzung Nr. 1 zum Anstellungsvertrag vom 00.00.1993 u. a.
folgendes vereinbart:
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"1. Der Geschäftsführer erhält ab 00.00.1994 bei erforderlicher Tätigkeit bei einem
Mandanten an Sonn- und Feiertagen (z. B. wegen Unwirtschaftlichkeit der Heimreise,
Auftragsdruck, Kundenwunsch) eine zusätzliche Vergütung von 125 %. Diese
Vergütung bleibt gemäß den gesetzlichen Bestimmungen steuerfrei. Die Bezahlung
erfolgt jeweils zum Ende des Quartals.
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2. Die Vergütung des Geschäftsführers wird mit Wirkung vom 00.00.1994 auf DM ...
für jeden Tag des Einsatzes bei einem Mandanten angehoben. ..."
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Am 00.00.1995 wurde dem .... geborenen Gesellschafter-Geschäftsführer eine
Versorgungszusage erteilt. Danach sollte er ab dem 65. Lebensjahr eine Altersrente von
... DM monatlich erhalten. Zur Sicherung der Pensionsansprüche schloß die Klägerin im
...1995 eine Rückdeckungsversicherung ab. Die Jahresprämie für die Versicherung
betrug ... DM. Die Rückkaufswerte, die von der Klägerin aktiviert wurden, betrugen zum
31.12.1995 ... DM und zum 31.12.1996 ... DM.
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Aus den Jahresabschlüssen ergeben sich folgende Beträge (in DM):
12
Jahr Umsätze Gewinne lt. HB Zuführungen zur Gesamtvergütung
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Pensionsrückstellung (ohne Pensionszusage)
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1993 0 ./. ... 0 0
15
1994 ... ... 0 ...
16
1995 ... ./. ... ... ...
17
1996 ... ./. ... ... ...
18
Die Gesamtvergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers setzte sich im einzelnen wie
folgt zusammen:
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1994 1995 1996
20
DM DM DM
21
Festgehalt ... ... ...
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variable Bezüge ... ... ...
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Sonn- und Feiertagsvergütung ... ... ...
24
ausbez. Urlaubsgeld ...
25
Beitrag Direktversicherung ... ... ...
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Zuschuß KV ... ... ...
27
Beitrag Unfallvers. ... ... ...
28
Gesamt ... ... ...
29
Die Klägerin kündigte mit Schriftsatz vom 00.00.1995 das seit dem 00.00.1994
bestehende Arbeitsverhältnis zu Frau Dr. M. aus betriebsbedingten Gründen zum
00.00.1995. Im Kündigungsschreiben wurde zur Begründung angeführt, daß die
Klägerin seit dem 00.00.1995 keinen Auftrag mehr besitze. Die bisher angestrebten
neuen Aufträge hätten sich leider nicht realisieren lassen bzw. befänden sich noch im
Entscheidungsstadium.
30
Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 1993 bis 1996 (Bericht vom 00.00.0000)
wurden u. a. der Pensionszusage für den Gesellschafter-Geschäftsführer, den variablen
Bezügen und der Vergütung für Sonn- und Feiertagstätigkeit die steuerliche
Anerkennung versagt. Der Prüfer rechnete die insoweit bisher als Aufwand gebuchten
Beträge gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG als verdeckte Gewinnausschüttungen dem
Einkommen der Klägerin außerhalb der Bilanz hinzu. Außerdem stellte er bezüglich der
variablen Bezüge und der Vergütungen für Sonn- und Feiertagstätigkeit die
Ausschüttungsbelastung gemäß § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG her.
31
Der Beklagte folgte der Betriebsprüfung und erließ am 00.00.0000 (1994 und 1995) und
am 00.00.0000 entsprechend geänderte Körperschaftsteuerbescheide 1994 bis 1996
sowie am 00.00.0000 einen Änderungsbescheid über den Gewerbesteuermeßbetrag
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1994.
Für das Jahr 1994 stützte der Beklagte die Änderungen auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, weil
die ursprüngliche Steuerfestsetzung durch das Finanzamt T. im Bescheid vom
00.00.0000 nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erfolgte. Der ursprüngliche
Bescheid für 1994 über den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag vom 00.00.0000
stand ebenfalls nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
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Zum Zeitpunkt der erstmaligen Festsetzungen für 1994 lagen dem damals zuständigen
Finanzamt T. der Geschäftsführervertrag vom 00.00.1993 und der Nachtrag vom
00.00.1994 vor. Sie wurden auf Anforderung des Finanzamts T. im ... 1994 eingereicht.
Aus dem mit der Steuererklärung für 1994 im ... 1996 eingereichten Jahresabschluß
ergab sich für das damals zuständige Finanzamt T. außerdem, daß der in der Gewinn-
und Verlustrechnung ausgewiesene Personalaufwand von insgesamt ... DM in Höhe
von insgesamt ... DM den Gesellschafter-Geschäftsführer betraf und neben diesem
lediglich Aushilfen beschäftigt waren, für die sich ein Aufwand von ... DM ergab. Die
Gewinn- und Verlustrechnung zeigt außerdem, daß von den Umsatzerlösen in Höhe
von insgesamt ... DM auf "Erlöse ..." .. DM, auf Reisekostenabrechnungen ... DM und
lediglich ... DM auf "Erlöse ..."entfielen. Die Reisekosten wurden laut Gewinn- und
Verlustrechnung in Höhe von mindestens ... DM an den Gesellschafter-Geschäftsführer
weitergegeben.
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Die Einsprüche der Klägerin wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom
00.00.0000 zurück. Er schloß sich hierbei im wesentlichen der Begründung der
Betriebsprüfung an. Die "variablen Bezüge" des Gesellschafter-Geschäftsführer seien
im Hinblick auf die ständige Rechtsprechung des BFH zur Umsatztantieme nicht
anzuerkennen. Danach seien Umsatztantiemen nur bei Vorliegen besonderer
Voraussetzungen steuerlich zu berücksichtigen, die im Streitfall nicht gegeben seien.
Die Klägerin habe es insbesondere unterlassen, den einer Umsatztantieme immanenten
Risiken durch eine zeitliche und betragsmäßige Begrenzung der Vereinbarung
Rechnung zu tragen. Eine steuerliche Anerkennung der Pensionszusage käme nicht in
Betracht, weil die Zusage bereits weniger als zwei Jahre nach Gründung der Klägerin
erteilt worden sei, zu einem Zeitpunkt, an dem nicht hinreichend erkennbar gewesen
sei, ob die künftigen Ertragsaussichten der Klägerin eine entsprechende Belastung
verkrafte.
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Wegen der Nichtanerkennung der Sonn- und Feiertagsvergütung verwies der Beklagte
im wesentlichen auf die BFH-Entscheidungen vom 19.3.1997 I R 75/96, BStBl II 1997,
577 und vom 8.4.1997 I R 66/96, BFH/NV 1997, 804.
36
Daraufhin erhob die Klägerin die vorliegende Klage, mit der sie geltend macht, die
variablen Bezüge, die Sonn- und Feiertagsvergütung und die Pensionszusage seien zu
Unrecht als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt worden.
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Der Geschäftsführer habe im Prüfungszeitraum eine für seine Position eher geringe
Festvergütung erhalten. Mit dieser Vergütung hätten die allgemeinen Aufgaben des
Geschäftsführers sowie der Aufbau und die Führung weiterer Mitarbeiter des
Unternehmens abgedeckt werden sollen. Zusätzlich habe der Geschäftsführer für
seinen persönlichen Beratungseinsatz einen Anteil an den erzielten Tageshonoraren
erhalten sollen, abhängig von seinem tatsächlichen Einsatz. Mittlerweile würden auch
freie Mitarbeiter eingesetzt, die ebenfalls mit einem Anteil an den Tageshonoraren
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bezahlt würden. Dies sei in der Branche die einzig sinnvolle Art der Honorierung, die,
zumindest nach den Streitjahren auch mit fremden Dritten vereinbart worden sei.
Eine angemessene Verzinsung des Stammkapitals könne in der Anlaufphase nicht
erwartet werden. Außerdem seien die Besonderheiten der Branche zu berücksichtigen.
... für ... seien in der Regel älter als 50 Jahre alt. Als Alternative zu der im Streitfall
gefundenen Regelung wäre daher nur in Betracht gekommen, einen "gewöhnlichen"
Geschäftsführer zur Erfüllung der Standardaufgaben mit einem Festgehalt von ... DM
anzustellen und die Fachleistung "..." extern einzukaufen. Die Kostenbelastung für die
Klägerin wäre hierbei allerdings nicht niedriger gewesen. Es dürfe insbesondere nicht
übersehen werden, daß ein externer ... mit der Qualifikation des Gesellschafter-
Geschäftsführers keinesfalls für eine derart niedriges Tageshonorar hätte eingekauft
werden können.
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Im übrigen unterscheide sich der Streitfall von den gewöhnlichen Fällen einer
Umsatztantieme. Die vom Beklagten zitierten BFH-Entscheidungen beträfen regelmäßig
Sachverhalte, in denen auch der von anderen Mitarbeitern erwirtschaftete Umsatz in die
Bemessungsgrundlage der Umsatztantieme einbezogen worden sei. Im Streitfall erhalte
der Gesellschafter-Geschäftsführer allerdings nur einen bestimmten Anteil an dem von
ihm erwirtschafteten Umsatz. Diese Art der Vergütungsstruktur sei nicht nur gerecht,
sondern auch für die Klägerin sinnvoll, da sie in ihrer Startphase nicht durch hohe
Fixkosten belastet werde. Eine solch variable, auf die Bedürfnisse der Klägerin
zugeschnittene Vergütungsstruktur lasse sich jedenfalls durch eine Kombination von
Fixgehalt und Gewinntantieme nicht erreichen.
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Die Pensionszusage sei unter Berücksichtigung der bisherigen Tätigkeit des
Gesellschafter-Geschäftsführers als Einzelunternehmer nicht zu früh erteilt worden.
Aufgrund dieser Vortätigkeit stehe nicht nur die persönliche Qualifikation des
Gesellschafter-Geschäftsführers, sondern auch das Ertragspotential der Klägerin fest.
Der Umsatz des Einzelunternehmens in Höhe von ... DM in 1993 habe 1994 bereits auf
... DM gesteigert werden können. Dies und die Auftragssituation des 1. Halbjahres 1995
sei die Beurteilungssituation bei Erteilung der Zusage gewesen. Hierbei sei auch zu
berücksichtigen, daß der Branche allgemein eine schnelle Expansion zugetraut worden
sei. Daß tatsächlich im 2. Halbjahr 1995 und auch in 1996 ein Einbruch stattgefunden
habe, sei auch für den gewissenhaften, ordentlichen Geschäftsleiter überraschend und
nicht vorhersehbar gewesen. Im übrigen könnten erfahrene Fachleute aus der Wirtschaft
nicht ohne eine angemessene Altersversorgung gewonnen werden.
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Zuschläge für Sonn- und Feiertage seien im Streitfall gerechtfertigt, da sie sich lediglich
auf wenige Einzelfälle beschränkten.
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Wegen der weiteren Einzelheiten des Vortrags der Klägerin wird auf den Schriftsatz vom
00.00.0000 und die Ausführungen des Gesellschafter-Geschäftsführers in der
mündlichen Verhandlung vom 00.00.0000 verwiesen.
43
Die Klägerin beantragt,
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die angefochtenen Bescheide dahingehend zu ändern, daß bezüglich der
Geschäftsführervergütung (variable Bezüge, Sonn- und Feiertagsvergütung,
Pensionszusage) keine verdeckten Gewinnausschüttungen mehr angenommen
werden.
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Der Beklagte beantragt,
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die Sonn- und Feiertagszuschläge in 1994 in Höhe von ... DM als
Betriebsausgaben anzuerkennen und im übrigen die Klage abzuweisen.
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Zur Begründung verweist er im wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung vom
00.00.0000.
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Entscheidungsgründe
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Die Klage hat nur in dem tenorierten Umfang Erfolg und ist im übrigen unbegründet.
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Die variablen Bezüge, die Sonn- und Feiertagsvergütungen und die Zuführungen zu
den Pensionsrückstellungen stellen in den Streitjahren in vollem Umfang verdeckte
Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dar. Eine
Berücksichtigung als Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG in Verbindung
mit § 8 Abs. 1 KStG kommt mangels betrieblicher Veranlassung daher grundsätzlich
nicht in Betracht. Im Streitjahr 1994 war der Beklagte allerdings aus
verfahrensrechtlichen Gründen gehindert, den ursprünglichen
Körperschaftsteuerbescheid vom 00.00.0000 und den ursprünglichen Bescheid über
den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag vom 00.00.0000 entsprechend zu ändern.
Insoweit wird die Klägerin durch die angefochtenen Bescheide für das Streitjahr 1994 in
ihren Rechten verletzt.
51
I.
52
Die variablen Bezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers sind in den Streitjahren 1995
und 1996 mangels betrieblicher Veranlassung zu Recht nicht als Betriebsausgaben im
Sinne des § 4 Abs. 4 EStG in Verbindung mit § 8 Abs. 1 KStG anerkannt worden. Die
Bezüge stellen insoweit verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz
2 KStG dar.
53
Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei
einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte
Vermögensmehrung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist,
sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und nicht im Zusammenhang mit einer
offenen Ausschüttung steht (BFH-Urteile vom 22.2.1989 I R 44/85, BStBl II 1989, 475
und I R 9/85, BStBl II 1989, 621; vom 29.7.1992 I R 18/91, BStBl II 1993, 139; vom
16.12.1998 I R 96/95, BFH/NV 1999, 1125). Für den größten Teil der entschiedenen
Fälle hat der BFH eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen,
wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden
Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines
ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht
gewährt hätte. In diesen Fällen indiziert das vom Fremdvergleich abweichende
Verhalten der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters die Veranlassung durch das
Gesellschaftsverhältnis (ständige Rechtsprechung; z. B. BFH-Urteile vom 14.3.1990 I R
6/89, BStBl II 1990, 765; vom 2.12.1992 I R 54/91, BStBl II 1993, 311; vom 23.10.1996 I
R 71/95, BFHE 181, 328).
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Bei Leistungen einer Kapitalgesellschaft an ihren beherrschenden Gesellschafter oder
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diesem nahestehenden Personen liegt ein Indiz für eine gesellschaftsrechtliche
Veranlassung der Vermögensminderung außerdem dann vor, wenn den Leistungen
keine klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarung zugrunde liegt oder die
entsprechende Vereinbarung nicht durchgeführt worden ist (BFH-Urteil vom 4.12.1996 I
R 54/95, DStR 1997, 492, BFH/NV BFH/R 1997, 190 unter Hinweis auf das BFH-Urteil
vom 2.3.1988 I R 103/86, BStBl II 1986, 786).
Hiervon ausgehend sind im Streitfall die Voraussetzungen für die Annahme einer
verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in Bezug auf die
variable Vergütung erfüllt.
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Die dem Gesellschafter-Geschäftsführer unter Nr. 3.2 seines Anstellungsvertrages vom
00.00.1993/00.00.1994 gewährte zusätzliche Vergütung von ... DM bzw. ... DM je bei
einem Mandanten abgerechneten Beratungstag birgt unter Berücksichtigung der
maßgebenden Umstände des Einzelfalles die selben Risiken wie eine Umsatztantieme.
Die Vereinbarung ist daher nach den vom BFH zur Umsatztantieme aufgestellten
Anerkennungskriterien, denen sich das Gericht anschließt, zu beurteilen.
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Der Umsatz der Klägerin bestand in den Streitjahren im wesentlichen aus der Tätigkeit
des Gesellschafter-Geschäftsführers als .... Diese Tätigkeit rechnete die Klägerin
gegenüber ihren Kunden auf der Basis von Tageshonoraren ab. Wenn nunmehr der
Gesellschafter-Geschäftsführer eine variable Vergütung in der Form erhält, daß ihm ein
fester Betrag je von der Klägerin abgerechnetem Beratungstag zusteht, so wird der
Gesellschafter-Geschäftsführer unmittelbar anteilig am Umsatz der Klägerin beteiligt. Da
die von der Klägerin in Rechnung gestellten Honorare bei .. DM bzw. ... DM lagen, ergab
sich im Streitfall eine Umsatzbeteiligung von ca. 50 %. Der Vergleichbarkeit mit einer
Umsatztantieme steht nicht entgegen, daß die Klägerin in ihren Gewinn- und
Verlustrechnungen auch Erlöse "Reisekostenabrechnungen" und Erlöse "..." ausweist.
Bei dieser Beurteilung ist zum einen zu berücksichtigen, daß die Reisekosten im
wesentlichen Umfang ebenfalls an den Geschäftsführer weitergegeben werden und die
Erlöse ... lediglich zwischen 2 bis 5 % der Gesamtumsätze ausmachten. Bei dieser
Fallgestaltung droht durch die getroffene Vergütungsvereinbarung, ähnlich wie bei
(üblichen) Umsatztantiemen, die "Absaugung nicht erwirtschafteter Gewinne".
Entsprechende Vergütungsvereinbarungen sind daher nach nunmehr gefestigter
Rechtsprechung des BFH nur dann anzuerkennen, wenn hierfür im Ausnahmefall
besondere Gründe vorliegen (vgl. BFH-Urteile vom 19.5.1993 I R 83/92, BFH/NV 1994,
124 und vom 20.9.1995 I R 130/94, BFH/NV 1996, 508). Die Voraussetzungen des
Ausnahmefalles sind von demjenigen darzulegen, der die steuerliche Anerkennung
begehrt (BFH-Urteil vom 28.6.1989, I R 89/95, BStBl II 1989, 854).
58
Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt.
59
Als besonderen Grund für die Gewährung einer Umsatztantieme hat der BFH in diesen
Urteilen angesehen, daß die mit der variablen Vergütung angestrebte
Leistungssteigerung durch eine Gewinntantieme nicht zu erreichen wäre. Dies soll
insbesondere in der Aufbauphase eines Unternehmens der Fall sein, in der wegen der
Erwartung von lediglich geringen Gewinnen oder gar Verlusten eine gewinnabhängige
Tantieme den Geschäftsführer nicht motivieren würde.
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In Einzelfällen kann es darüber hinaus auch sachgerecht sein, dem ausschließlich für
den Vertrieb zuständigen Geschäftsführer eine am Umsatz bemessene variable
61
Vergütung zuzusagen. Soweit allerdings der Geschäftsführer für den Gesamtbetrieb
verantwortlich ist, erscheint hingegen eine Erfolgsbeteiligung nur in der Form der
Gewinntantieme angebracht. Die Branchenüblichkeit einer Umsatztantieme ist dabei
lediglich als Indiz geeignet nachzuweisen, daß ein ordentlicher und gewissenhafter
Geschäftsleiter eine Umsatzstantieme gewährt hätte (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 124).
In allen Fällen setzt aber die steuerliche Anerkennung einer Umsatztantieme oder
vergleichbarer Regelungen Vereinbarungen zwischen dem Geschäftsführer und der
Kapitalgesellschaft voraus, die sicherstellen, daß die mit einer Umsatztantieme
verbundenen besonderen Risiken - Verpflichtung zur Zahlung der Tantieme auch in
Verlustjahren - für die Kapitalgesellschaft kalkulierbar und steuerbar bleiben (vgl. BFH-
Beschluß vom 30.8.1995 I B 114/94, BFH/NV 1996, 265). Daher ist eine
Umsatztantieme oder eine vergleichbare Vergütungsvereinbarung grundsätzlich nur
anzuerkennen, wenn sie auf die Aufbau- oder Umbauphase zeitlich begrenzt (z. B.
durch eine Revisionsklausel oder durch eine zeitliche Beschränkung des
Anstellungsvertrages) und der Höhe nach limitiert ist (vgl. hierzu auch zu einer
unüblichen Gewinntantieme in der Aufbauphase BFH-Urteil vom 15.3.2000 I R 73/99,
BFH/NV 2000, 1245).
62
Die vorgenannten Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung der variablen
Vergütungsvereinbarung sind im Streitfall nicht erfüllt. Es liegen keine besonderen
Gründe für die unbegrenzte Gewährung einer entsprechenden umsatzabhängigen
Vergütung vor.
63
Die im ... 1993 gegründete Klägerin befand sich zwar in den Streitjahren in einer
Aufbauphase, jedoch fehlt es sowohl in dem Anstellungsvertrag vom 00.00.1993 als
auch in der Nachtragsvereinbarung vom 00.00.1994 an einer Regelung zwischen der
Klägerin und dem Gesellschafter-Geschäftsführer, die sicherstellt, daß die variable
Vergütungsvereinbarung tatsächliche auf die Dauer der Aufbauphase beschränkt bleibt.
Ebensowenig wurde eine betragsmäßige Begrenzung der variablen Vergütung
vereinbart.
64
Eine steuerliche Anerkennung der Vergütungsvereinbarung ergibt sich auch nicht unter
Berücksichtigung der von der Klägerin geltend gemachten Branchenüblichkeit bzw.
Besonderheiten der "...-Branche".
65
Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich das Gericht anschließt, läßt die
Branchenüblichkeit einer Umsatztantieme nicht stets den Schluß zu, daß ihre
Gewährung dem Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters
entspricht. Auch wenn Umsatztantiemen branchenüblich sind, kann aufgrund
besonderer individueller Gründe die Einräumung einer Umsatztantieme dem Verhalten
eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters widersprechen. Es ist somit
stets zu prüfen, ob es aufgrund der individuellen Verhältnisse der Kapitalgesellschaft
sachgerecht war, die Vereinbarung über die Gewährung der Umsatztantieme oder einer
vergleichbaren Regelung abzuschließen. Daher setzt eine steuerliche Anerkennung
einer Umsatztantieme auch bei Branchenüblichkeit voraus, daß durch geeignete
Regelungen die mit der Umsatztantieme verbundenen besonderen Risiken für die
GmbH kalkulier- und steuerbar bleiben. Wenn Vereinbarungen zur Risikobegrenzung
fehlen, kommt eine steuerrechtliche Anerkennung grundsätzlich nicht in Betracht (BFH-
Beschluß in BFH/NV 1996, 265).
66
Da die Klägerin vorliegend keinerlei Risikobegrenzungen in zeitlicher oder
betragsmäßiger Hinsicht mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer vereinbart hat, kann
nach diesen Grundsätzen als zutreffend unterstellt werden, daß in der "...-Branche" in
aller Regel eine variable Vergütung, abhängig von den Einsatztagen, bezahlt wird. Es
kann im übrigen offen bleiben, ob das bezahlte Gehalt im Vergleich zu anderen ..
angemessen ist.
67
Die vorgelegten Gewinn- und Verlustrechnungen zeigen, daß die versprochene
Vergütung im Streitfall unter Berücksichtigung der weiteren Vergütungskomponenten
geeignet ist, den Gewinn der Klägerin abzusaugen. So wies die Klägerin in 1995 und
1996 Verluste in Höhe von ca. ... bzw. ca. ... aus. Ein ordentlicher und gewissenhafter
Geschäftsleiter hätte eine solche Vereinbarung nicht getroffen. Er hätte sichergestellt,
daß die Zahlung der variablen Vergütung tatsächlich auf die Dauer der Aufbauphase
beschränkt bleibt und er hätte die eingeschränkten Erkenntnismöglichkeiten über die
künftige Umsatz- und Kostenentwicklung angemessen berücksichtigt. Die Gesamtheit
der Vergütungsvereinbarungen vermittelt vielmehr den Eindruck, daß es deren Ziel war,
dem Gesellschafter-Geschäftsführer vergütungsmäßig in etwa so zu stellen wie in der
Zeit vor der Gründung der GmbH als Einzelunternehmer. Aus dieser Motivation ergibt
sich, daß bei der Vereinbarung der variablen Vergütung (ca. 50 % des Umsatzes) auf
eine angemessene Beteiligung der GmbH am Unternehmenserfolg keine Rücksicht
genommen wurde. Auch darin verwirklicht sich das Risiko einer entsprechenden
Regelung, das ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter zumindest
begrenzen würde (vgl. BFH-Urteil in BStBl 1989, 854).
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Unerheblich ist daher, daß der Gesellschafter-Geschäftsführer nur an dem von ihm
erwirtschafteten Umsatz beteiligt war. Die o. g. Risiken der variablen
Vergütungsvereinbarung ergeben sich im Streitfall nämlich gerade daraus, daß die
Umsätze, an denen der Gesellschafter-Geschäftsführer beteiligt war, im wesentlichen
die einzigen Umsätze der Klägerin waren, da weitere ... oder anderes Umsatz
erwirtschaftende Mitarbeiter in den Streitjahren nicht vorhanden waren. Daß die
Klägerin in späteren Jahren auch weitere qualifizierte Mitarbeiter eingestellt hat, die
ebenfalls mit einem Anteil an den Tageshonoraren honoriert werden, ist insoweit schon
deshalb unbeachtlich, da, auch nach dem Vortrag der Klägerin, eine entsprechende
Expansion erst für spätere Jahre in Aussicht genommen wurde. Für die Beurteilung der
Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist aber der Vereinbarungszeitpunkt
entscheidend.
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Mangels Vorliegens besonderer Umstände für die Vereinbarung der unbegrenzten
Umsatzbeteiligung stellt die variable Vergütung im Streitfall bereits dem Grunde nach
und somit in vollem Umfang eine verdeckte Gewinnausschüttung dar (vgl. BFH-
Beschluß vom 20.8.1997 I B 128/96, BFH/NV 1998, 353).
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Da die variablen Bezüge in den betreffenden Streitjahren ausgezahlt wurden, hat der
Beklagte zu Recht gemäß § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a. F. in den
Körperschaftsteuerbescheiden für 1995 und 1996 die Ausschüttungsbelastung
hergestellt.
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Auch die Zuführungen zu der Pensionsrückstellung in den Streitjahren 1995 und 1996
stellen verdeckte Gewinnausschüttungen dar.
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Sagt eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pension zu, so
73
hält diese Zusage dem Fremdvergleich im allgemeinen Stand, wenn aus der Sicht des
Zusagezeitpunkts die Pension noch erdient werden kann, die Qualifikation des
Geschäftsführers, insbesondere aufgrund einer Probezeit feststeht, die voraussichtliche
Ertragsentwicklung die Zusage erlaubt und keine anderen betrieblichen Besonderheiten
der Zusage entgegenstehen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1999, 318).
Hiervon ausgehend können die Zuführungen zu der Pensionsrückstellung aufgrund der
Pensionszusage vom 00.00.1995 nicht als betrieblich veranlaßt angesehen werden. Im
Streitfall hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Hinblick auf die
Ertragsaussichten der Klägerin einem fremden Geschäftsführer Mitte 1995 (noch) keine
Pension zugesagt.
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Ein gewissenhafter Geschäftsleiter hat Sorge dafür zu tragen, daß der GmbH ein
angemessener Teil des erwirtschafteten Gewinns verbleibt. Im Zeitpunkt der
Pensionszusage konnte die Klägerin auch unter Berücksichtigung der Erträge aus dem
früheren Einzelunternehmen des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht hinreichend
sicher abschätzen, ob sie diese Anforderung künftig werde Rechnung tragen können.
75
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich das Gericht anschließt, wird ein
ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer neu gegründeten GmbH ihrem
Geschäftsführer eine Pension erst dann zusagen, wenn er die künftige wirtschaftliche
Entwicklung und damit die künftige wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der
Kapitalgesellschaft zuverlässig abzuschätzen vermag (vgl. BFH-Urteile vom 30.9.1992 I
R 75/91, BFH/NV 1993, 330, und vom 11.2.1998 I R 73/97, BFH/NV 1998, 1262). Wann
ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft über
gesicherte Erkenntnisse zur künftigen Ertragsentwicklung verfügt, ist anhand der
Umstände des Einzelfalls zu entscheiden. Während eine Wartezeit von fünf Jahren
grundsätzlich ausreicht, um die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Gesellschaft
zuverlässig beurteilen zu können (vgl. BFH-Urteil vom 15.10.1997 I R 42/97, BStBl II
1999, 316 zur Beurteilung der Eignung des Geschäftsführers), ist ein Zeitraum vom
weniger als drei Jahren nach Gründung einer GmbH regelmäßig zu kurz um die
Ertragsaussichten der Gesellschaft hinreichend beurteilen zu können
(Niedersächsisches FG, Urteil vom 24.3.1998 VI 189/96, EFG 1998, 1285 - im Ergebnis
bestätigt durch BFH-Beschluß vom 2.7.1999 I B 102/98 n. v.; FG des Saarlandes, Urteil
vom 2.2.1998 1 K 157/97, EFG 1998, 1284).
76
Im Streitfall wurde die Pensionszusage bereits 20 Monate nach Gründung der Klägerin
erteilt. Nach dieser kurzen Zeit wäre ein gewissenhafter Geschäftsleiter grundsätzlich
noch keine entsprechende langfristige Verpflichtung eingegangen. Eine andere
Beurteilung ergibt sich vorliegend auch nicht unter Berücksichtigung des Umstandes,
daß der Gesellschafter-Geschäftsführer vor Gründung der Klägerin bereits seit 1992
eine Tätigkeit als Zeit-Manager im Rahmen eines Einzelunternehmens ausgeübt hat.
77
Der BFH hat zwar in seinem Urteil in BFH/NV 1998, 796, entschieden, daß die
Rechtsprechung, wonach ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter ohne
Erprobung des neu angestellten Geschäftsführers und ohne gesicherte Kenntnis der
künftigen Ertragsentwicklung der Kapitalgesellschaft eine Pension noch nicht zugesagt
hätte, jedenfalls für solche Unternehmen nicht gilt, die aus eigener Erfahrung
Kenntnisse über die Befähigung des Geschäftsführers haben und die
Ertragserwartungen aufgrund ihrer bisherigen unternehmerischen Tätigkeit hinreichend
deutlich abschätzen können. Diese Voraussetzungen erfüllt ein Unternehmen dann,
78
wenn es seit Jahren tätig gewesen ist und lediglich sein Rechtskleid, wie bei einer
echten Betriebsaufspaltung, geändert hat.
Ob diese Grundsätze auch auf den vorliegenden Sachverhalt anzuwenden sind oder
tatsächlich nur bei Betriebsaufspaltungen und Firmenfortführungen im Rahmen einer
Umwandlung zur Anwendung kommen sollen (so Niedersächsisches Finanzgericht im
Urteil vom 24.03.1998 VI 189/96, EFG 1998, 1285), kann im Streitfall offenbleiben. Denn
auch bei Berücksichtigung der bisherigen Erträge des Einzelunternehmens hätte ein
gewissenhafter Geschäftsleiter vorliegend die streitige Pensionszusage nicht erteilt, da
die zu erwartenden Erträge unter Berücksichtigung der vereinbarten Geschäftsführer-
Gehälter und der Kosten der Rückdeckungsversicherung eine entsprechende Zusage
nicht rechtfertigten.
79
Nach der Rechtsprechung des BFH ist in den o.g. Fällen der "Unternehmensfortführung"
anhand der bisherigen Erträge des Einzelunternehmens eine Ertragsprognose für die
GmbH zu erstellen, wobei die sich aus der GmbH-Gründung ergebenden
ertragsmindernden Lasten (insbesondere Geschäftsführer-Gehälter) zu berücksichtigen
sind. Nach dem Ergebnis dieser Ertragsprognose ist zu beurteilen, ob die
voraussichtliche Ertragsentwicklung die Pensionszusage erlaubt.
80
Unter Beachtung dieser Grundsätze bestanden im Streitfall zum Zeitpunkt der Zusage
erhebliche Zweifel daran, ob die Klägerin ihren Leistungsverpflichtungen im Hinblick auf
die Pensionszusage und der damit verbundenen Rückdeckungsversicherung werden
nachkommen können und ob ihr außerdem künftig ein angemessener Teil des
erwirtschafteten Gewinnes verbleiben würde.
81
Nach den von der Klägerin vorgelegten Umsatzzahlen erzielte der Gesellschafter-
Geschäftsführer im Rahmen seines Einzelunternehmens in 1992 einen Umsatz von ca.
... DM und 1993 in Höhe von ... DM. Im ersten vollständigen Wirtschaftsjahr der Klägerin
konnte der Umsatz sogar auf ... DM erhöht werden. Gleichwohl wurde für 1994 ohne die
Belastungen durch die Zuführung zur Pensionsrückstellung und die Kosten der
Rückdeckungsversicherung lediglich ein Gewinn von ... DM erzielt. Bei einer
realistischen Ertragsprognose dürfte die Klägerin daher unter Berücksichtigung der
Geschäftsführervergütung allenfalls von einem zu erzielenden Jahresüberschuß in
Höhe von ca. ... DM ausgehen. Dieser Überschuß wäre bereits durch die jährlichen
Kosten für die Rückdeckungsversicherung in Höhe von .. DM "verbraucht" gewesen.
82
Darüber hinaus ist bei der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung, unter
Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles, zu beachten, daß die
Pensionszusage am 00.00.1995 zu einem Zeitpunkt gewährt wurde, als für den
Gesellschafter-Geschäftsführer nach seinen eigenen Angaben in der mündlichen
Verhandlung erkennbar war, daß der Umsatz 1995 erheblich zurückgehen werde. Die
Zusage der Altersversorgung fiel nahezu zeitgleich mit der Kündigung des
Arbeitsverhältnisses zu Frau M., die mit dem absehbaren Umsatzrückgang begründet
wurde. Dementsprechend hat der Gesellschafter-Geschäftsführer in der mündlichen
Verhandlung auch deutlich gemacht, daß der Umsatzrückgang in 1995 im wesentlichen
dadurch bedingt gewesen sei, daß der Inhaber eines Unternehmens, für das er tätig
gewesen sei, aufgrund eines unvorhersehbaren Unglücksfalls verstorben sei. Auch
wenn nicht davon auszugehen ist, daß regelmäßig solche unvorhergesehenen
Ereignisse eintreten, zeigt sich doch, wie unsicher die Ertragsaussichten der Klägerin
sind, solange der Gesellschafter-Geschäftsführer als einziger ... tätig ist. Die unerwartet
83
eintretende Beendigung eines Auftragsverhältnisses führt offenbar zumindest dann zu
erheblichen Umsatzeinbußen, wenn nicht kurzfristig ein neuer Auftrag aquiriert werden
kann. Angesichts des Aufgabenbilds des vom Gesellschafter-Geschäftsführer
wahrgenommenen Tätigkeit als geschäftsleitender Vorstand oder Geschäftsführer eines
in Schwierigkeiten geratenen Unternehmens erscheint es regelmäßig ausgeschlossen,
durch mehrere Aufträge nebeneinander oder durch langfristige Planung eine
hinreichende Risikovorsorge zu treffen.
Die Klägerin konnte daher bei einer realistischen Ertragsprognose zum Zeitpunkt der
Pensionszusage nicht absehen, ob ihre künftige wirtschaftliche Leistungsfähigkeit
neben der zugesagten Geschäftsführervergütung ein langfristiges finanzielles
Engagement wie die betriebliche Altersversorgung zugunsten des Gesellschafter-
Geschäftsführers zulassen würde. Angesichts der o. g. Ausführungen waren vielmehr
erhebliche Bedenken daran angebracht. Keinesfalls abzusehen war, ob neben den
Aufwendungen für den Gesellschafter-Geschäftsführer noch ein angemessener Teil des
erwirtschafteten Gewinns bei der Klägerin verbleiben würde. Ein ordentlicher und
gewissenhafter Geschäftsleiter hätte daher im ... 1995 keine entsprechende
Pensionszusage erteilt. Aufgabe eines ordentlichen und gewissenhaften
Geschäftsleiters ist es, unmittelbar im unternehmerischen Interesse der Körperschaft
und damit nur mittelbar im Interesse der Gesellschafter zu handeln, nicht aber
unmittelbar im Interesse einzelner Gesellschafter (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1998,
1262 und BFH-Urteil vom 28.11.1991 I R 13/90, BFHE 166, 251, BStBl II 1992, 359).
84
Unerheblich ist, daß die Klägerin in den den Streitjahren nachfolgenden
Wirtschaftsjahren auch unter Berücksichtigung der Zuführungen zu der
Pensionsrückstellung Gewinne erzielte. Für die Frage der betrieblichen Veranlassung
der Pensionszusage ist ausschließlich auf den Zusagezeitpunkt abzustellen.
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Eine Anerkennung der Pensionszusage als betrieblich veranlaßt ergibt sich auch nicht
im Hinblick auf die abgeschlossene Rückdeckungsversicherung. Da der Abschluß einer
Rückdeckungsversicherung für das Unternehmen zu zusätzlichen finanziellen Lasten
führt, kann die Tatsache der Rückdeckung allein nicht die Annahme rechtfertigen, ein
ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte die Pension gleichermaßen einem
Gesellschaftsfremden zugesagt. Der Abschluß einer Rückdeckungsversicherung ist nur
Indiz für die Ernstlichkeit der Zusage, da er die künftige tatsächliche Erfüllung der
Pensionsverpflichtung absichert. Darüber hinaus hat sie im Rahmen des § 8 Abs. 3 Satz
2 KStG keine Bedeutung (vgl. BFH-Urteil vom 15.10.1997 I R 42/97, BFHE 184, 444;
vom 29.10.1997 I R 52/97, BFHE 184, 487).
86
Die Zuschläge für die Sonn- und Feiertagstätigkeit sind nach inzwischen ständiger
höchstrichterlicher Rechtsprechung regelmäßig bereits dem Grunde nach als verdeckte
Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu beurteilen. Da ein
Geschäftsführer im wesentlichen nur am Ergebnis seines Arbeitseinsatzes bemessen
wird, sind die Arbeitszeiten nach Auffassung des BFH, der sich das erkennende Gericht
anschließt, keine sachgerechte Bemessungsgrundlage für die
Geschäftsführervergütung (vgl. BFH-Urteile vom 19.3.1997 I R 75/96, BStBl II 1997, 577;
Urteil vom 27.3.2001 I R 40/00, BStBl II 2001, 655).
87
Im Streitfall wurden auch keine überzeugenden betrieblichen Gründe geltend gemacht
oder sind im übrigen erkennbar, aus denen sich ausnahmsweise eine steuerliche
Anerkennung der Zuschläge für Sonn- und Feiertagstätigkeit ergeben könnte (vgl. BFH-
88
Urteile in BStBl II 1997, 577, und vom 8.4.1997 I R 66/96, BFH/NV 1997, 804, und BFH-
Beschluß vom 8.3.2000 I B 33/98, BFH/NV 2000, 990).
II.
89
Die Klage ist allerdings für das Streitjahr 1994 begründet, da die Änderung des
Körperschaftsteuerbescheides 1994 und des Bescheides über den einheitlichen
Gewerbesteuermeßbetrag 1994 nicht auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestützt werden
konnte und auch eine andere Änderungsmöglichkeit dieser bestandskräftigen
Steuerbescheide nicht in Betracht kommt.
90
Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide zu ändern, soweit Tatsachen oder
Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.
Tatsache im Sinne dieser Vorschrift ist, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen
Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und
Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (vgl. BFH-Urteil vom 10.4.1997 IV R
47/96, BFH/NV 1997, 757). Tatsachen in diesem Sinne sind danach auch alle
Vorgänge, die auf die gesellschaftsrechtliche Veranlassung einer Vermögensminderung
schließen lassen. Keine Tatsachen sind allerdings Schlußfolgerungen aller Art,
insbesondere die Änderung der Rechtsauffassung des Finanzamtes. Wird bei einem
unveränderten Sachverhalt lediglich eine andere rechtliche Beurteilung getroffen, so
fehlt es an einer neuen Tatsache. Es liegt dann lediglich eine neue Wertung bereits
bekannter Fakten vor. Bekannt sein muß der Tatbestand in seinen wesentlichen
Merkmalen, so daß eine Entscheidung über die steuerliche Erfassung beziehungsweise
Beurteilung möglich ist.
91
Hiervon ausgehend, kann der Beklagte sich bezüglich der variablen Vergütung des
Gesellschafter-Geschäftsführers nicht darauf berufen, daß ihm entscheidungserhebliche
Tatsachen erst nachträglich bekannt worden seien. Dem ursprünglich zuständigen
Finanzamt T. lagen zum Zeitpunkt der erstmaligen Veranlagung 1994 sowohl der
Dienstvertrag vom 00.00.1993 als auch die Nachtragsvereinbarung vom 00.00.1994 vor.
Aus dem vorgelegten Jahresabschluß und der Gewinn- und Verlustrechnung für 1994
ließen sich außerdem die Höhe der variablen Bezüge des Gesellschafter-
Geschäftsführers ableiten. Zudem war erkennbar, daß die wesentlichen Umsatzerlöse
allein durch die "...-Tätigkeit" des Gesellschafter-Geschäftsführers erzielt werden.
Bereits aus der Vertragsvereinbarung zu der variablen Vergütung ergibt sich, daß auch
die Klägerin ihren Mandanten gegenüber nach Tageshonoraren abrechnet. Dem
veranlagenden Sachbearbeiter des damals zuständigen Finanzamtes lagen daher alle
wesentlichen Informationen vor, aus denen sich ergab, daß die vereinbarte variable
Vergütung einer Umsatztantieme entspricht, die nach ständiger Rechtsprechung des
BFH nur im vom Steuerpflichtigen nachzuweisenden Ausnahmefällen anzuerkennen ist.
92
Aber selbst wenn man davon ausgeht, daß dem für die Erstveranlagung 1994
zuständigen Finanzamt einzelne wesentliche Tatbestandsmerkmale für die zutreffende
Steuerfestsetzung fehlten, so wäre die Änderung des Körperschaftsteuerbescheides
1994 im Hinblick auf die variable Vergütung zumindest nach dem Grundsatz von Treu
und Glauben ausgeschlossen.
93
Die Änderung eines Steuerbescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO setzt neben einer
neuen Tatsache auch voraus, daß die spätere Kenntnis der Tatsache nicht auf einer
Verletzung der der Finanzbehörde obliegenden Ermittlungspflicht beruht. Diese
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Voraussetzung ist vorliegend nicht erfüllt.
Ein Verstoß gegen die Ermittlungspflicht liegt vor, wenn das Finanzamt ersichtlichen
Unklarheiten oder Zweifelsfragen, die sich bei einer Prüfung der Steuererklärung soweit
der eingereichten Unterlagen ohne weiteres hätten aufdrängen müssen, nicht nachgeht.
Für die Bestimmung und Begrenzung der Ermittlungspflicht des Finanzamts kommt es
wesentlich auf die Angaben der Steuerpflichtigen und insbesondere darauf an, ob damit
die steuerlich relevanten Sachverhalte richtig, vollständig und deutlich dem Finanzamt
zur Prüfung unterbreitet worden sind. Versäumen sowohl der Steuerpflichtige als auch
das Finanzamt den Sachverhalt aufzuklären, trifft in der Regel die Verantwortlichkeit den
Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 10.4.1997 IV R 47/96, BFH/NV 1997, 757). Der
Umfang der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen richtet sich dabei gemäß § 90
Abs. 1 Satz 3 AO nach den Umständen des Einzelfalles (vgl. auch BFH-Beschluß vom
27.4.1999 III B 43/98, BFH/NV 1999, 1477).
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Bei Anwendung dieser Grundsätze ist vorliegend ein Verstoß gegen die
Ermittlungspflicht zu bejahen. Nach den Angaben und Vertragsunterlagen der Klägerin
hätte sich dem zuständigen Sachbearbeiter bei der Erstveranlagung 1994 aufdrängen
müssen, daß die variable Vergütungsvereinbarung einer Umsatztantieme entspricht.
Eine steuerliche Anerkennung hätte danach nur nach Prüfung erfolgen dürfen, ob es
hierfür besondere anerkennenswerte Gründe gibt. Die Klägerin hatte demgegenüber
keinen Anlaß, dem Finanzamt weitere Angaben zu machen, zumal sie alle gegen die
Anerkennung sprechenden Umstände erklärt hatte.
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Entsprechendes gilt für die Sonn- und Feiertagsvergütung in 1994.
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Die Berechnung der geänderten Körperschaftsteuerfestsetzung 1994 und des
Gewerbesteuermeßbetrages für 1994 wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem
Beklagten übertragen.
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Die Entscheidungen über die Kosten und deren vorläufige Vollstreckbarkeit ergeben
sich aus §§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO bzw. aus § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§
708 Nr. 10, 711 ZPO.
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