Urteil des FG Köln vom 28.04.2010
FG Köln (kläger, bundesrepublik deutschland, eugh, steuersatz, einkünfte, inland, einkommen, arbeitnehmer, steuer, abzug)
Finanzgericht Köln, 2 K 7370/01
Datum:
28.04.2010
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
2. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
2 K 7370/01
Rechtskraft:
I R 56/10
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
1
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob den Klägern ein Anspruch auf Erstattung von
Abzugssteuern nach § 50 Abs. 5 i.V.m. § 50 a Abs. 4 Nr. 1 und 2 EStG zusteht.
2
Die Kläger sind Mitglieder der britischen Musikgruppe "X". Die Musikgruppe schloss –
vertreten durch ihren Manager B – am 30. März 2000 mit einer deutschen
Konzertveranstalterin einen Vertrag, wonach sie in der Zeit vom 00. März bis zum 00.
April 2000 für verschiedene musikalische Darbietungen in der Bundesrepublik
Deutschland verpflichtet wurde. Hierfür erzielten die Musiker Einnahmen i.H.v.
insgesamt 164.738,68 DM. Die Betriebsausgaben betrugen dabei 161.099,63 DM. Der
Konzertveranstalter als Vergütungsschuldner hatte Abzugssteuern zzgl.
Solidaritätszuschlag i.H.v. insgesamt 44.259,88 DM abgeführt.
3
Mit Antrag vom 24. Juli 2000 (Posteingangsdatum) beantragte "X" – vertreten durch
ihren Manager B – die Erstattung deutscher Abzugsteuer – einschließlich
Solidaritätszuschlag – i.H.v. 48.713,91 DM nach § 50 Abs. 5 i.V.m. § 50 a Abs. 4 Nr. 1
und 2 EStG.
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Mit Bescheid vom 11. April 2001 wurde der Erstattungsbetrag – einschließlich
Solidaritätszuschlag – auf 39.276,12 DM festgesetzt, da nicht alle Belege im Original
vorhanden bzw. die Aufwendungen nicht eindeutig zuzuordnen waren. Der
Erstattungsbetrag wurde im Einzelnen wie folgt ermittelt:
5
Einnahmen 164.738,68 DM
6
Ausgaben 155.291,13 DM
7
Differenz 9.447,55 DM
8
Steuer (50 %) 4.723,77 DM
9
SolZ 259,80 DM
10
./. Abzugsteuer
11
gem. § 50 a Abs. 4 EStG 41.954,17 DM
12
./. bereits gezahlter SolZ 2.305,52 DM
13
Erstattungsbetrag 39.276,12 DM
14
Im übrigen wurde der Antrag abgelehnt.
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Gegen den zum Teil abschlägigen Erstattungsbescheid wurde fristgerecht Einspruch
eingelegt. In der Einspruchsschrift vom 23. April 2001 steht in der Betreffzeile "A", im
Text wird von "Mandanten" im Plural gesprochen. Mit Einspruchsentscheidung vom 29.
November 2001 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Die
Einspruchsentscheidung wurde dem Prozessbevollmächtigten der Kläger als
Empfangsbevollmächtigtem für "X" zugestellt.
16
Hiergegen richtet sich die von den Klägern fristgerecht erhobene Klage.
17
Im Laufe des Klageverfahrens ist der Bescheid für 2000 gemäß § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 3
EStG am 13. Mai 2004 vor dem Hintergrund des EuGH-Urteils in der Rechtssache
Gerritse (C-234/01) dahingehend geändert worden, dass der Erstattungsbetrag auf
insgesamt 39.744,17 DM festgesetzt wurde. Dabei wurde der Gewinn i.H.v. 9.447,55
DM gleichmäßig auf die Kläger verteilt. Sodann wurde zwecks Ermittlung der
Einkommensteuer bei jedem Kläger jeweils der Grundfreibetrag hinzugerechnet und
von diesem Betrag ausgehend die tarifliche Einkommensteuer laut Grundtabelle
angesetzt. Die sich für die einzelnen Kläger ergebende Einkommensteuer wurde addiert
und als Einkommensteuer festgesetzt. Vor diesem Hintergrund und unter
Berücksichtigung der bereits gezahlten Beträge wurde die Steuererstattung im
Einzelnen wie folgt berechnet:
18
Einnahmen im Jahr 2000 164.738,68 DM
19
./. Ausgaben im Jahr 2000 155.291,13 DM
20
= Gewinn insgesamt 9.447,55 DM : 5 = 1.889,51 DM
21
Name des
Bandmitglieds
Einkünfte
Grundfreibetrag Summe
ESt
SolZ
C
1.889,51
DM
13.499,00 DM 15.388,51
DM
442,00
DM
24,31
DM
D
1.889,51
DM
13.499,00 DM 15.388,51
DM
442,00
DM
24,31
DM
22
E
1.889,51
DM
13.499,00 DM 15.388,51
DM
442,00
DM
24,31
DM
F
1.889,51
DM
13.499,00 DM 15.388,51
DM
442,00
DM
24,31
DM
G
1.889,51
DM
13.499,00 DM 15.388,51
DM
442,00
DM
24,31
DM
Summen
9.447,55
DM
2.210,00
DM
121,55
DM
Einkommensteuer
2.210,00 DM SolZ
121,55 DM
./. einbehaltene Steuer
41.954,17 DM einbehaltener SolZ
2.305,52 DM
= zu erstattende Steuer
39.744,17 DM zu erstattender SolZ
2.183,97 DM
./. bereits erstattete Steuer
37.230,40 DM bereits erstatteter SolZ
2.045,72 DM
noch zu erstattende Steuer 2.513,77 DM noch zu erstattender SolZ 138,25 DM
23
Erstattung insgesamt
2.652,02 DM = 1.355,96 €
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Die Kläger begehren im Klageverfahren eine Änderung des Erstattungsbescheids
dahingehend, dass ein niedrigerer Steuersatz angewendet und der Grundfreibetrag,
Betriebsausgaben (insbesondere sog. "Gemeinkosten"), Rückstellungen und der
Sonderausgaben-Pauschbetrag berücksichtigt werden.
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Steuersatz und Grundfreibetrag
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Die Kläger tragen im Hinblick auf den Steuersatz vor, dass der generell angewandte
Steuersatz i.H.v. 50 % des steuerpflichtigen Gewinns nach § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3
EStG gegen Europarecht verstoße und nehmen dabei Bezug auf die EuGH-
Entscheidung Asscher (vom 27. Juni 1996, C-107/94, IStR 1996, 329) sowie auf den
BFH-Beschluss vom 5. Februar 2001 (I B 140/00, BStBl II 2001, 598, BFHE 195, 156).
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Auch tragen sie vor, dass ein Grundfreibetrag berücksichtigt werden müsse. Aus der
EuGH-Entscheidung Gerritse (vom 12. Juni 2003, C-234/01, Slg. 2003, I-5933) ergebe
sich zwar, dass auf das tatsächliche Ergebnis der einzelnen Mitglieder derjenige
Steuersatz anzuwenden sei, der sich aus der Grundtabelle ohne Berücksichtigung des
Freibetrags ergebe. Jedoch stünde ihnen, den Klägern, gleichwohl der Grundfreibetrag
nach Art. 3 Abs. 1 GG zu. Diesbezüglich werde auf das Urteil des Finanzgerichts Berlin
vom 25. August 2003 (9 K 9312/99, IStR 2003, 740) Bezug genommen. Soweit der BFH
in seinem Urteil vom 19. November 2003 (I R 34/02, BStBl II 2004, 773, BFHE 204, 449)
eine andere Auffassung vertrete, sei ihr nicht zu folgen. Der BFH habe sich bei seiner
Entscheidung von der Erwägung leiten lassen, dass die Gruppe der beschränkt
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steuerpflichtigen Arbeitnehmer und diejenige der beschränkt steuerpflichtigen
Selbständigen nicht miteinander vergleichbar seien, da die betroffenen Arbeitnehmer
regelmäßig allein über Einkünfte im Tätigkeitsstaat verfügen würden. Diese
Betrachtungsweise sei jedoch nicht richtig. Die Gruppe der vom BFH angesprochenen
Arbeitnehmer falle nämlich regelmäßig nicht mehr in den Bereich der beschränkten
Steuerpflicht, sondern in denjenigen der fiktiv unbeschränkt Steuerpflichtigen i.S.d. § 1
Abs. 3 EStG. Für den Bereich der beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer im
Regelungsrahmen des § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG verblieben nur noch diejenigen
Steuerpflichtigen, die sich nur kurz im Inland aufhalten würden. Da der Grundfreibetrag
für diese Personen regelmäßig im Wohnsitzstaat gewährt werde, bestehe auch kein
Bedürfnis, sie steuerlich gesehen durch Zuerkennung des Grundfreibetrags in der
Bundesrepublik Deutschland ein weiteres Mal zu begünstigen. Da dieses dennoch im
Bereich der Arbeitnehmer der Fall sei, dürften Personen wie die Bandmitglieder, die
selbständig tätig seien, von dieser Begünstigung nicht ausgeschlossen werden.
Sollte jedoch der Grundfreibetrag nicht gewährt und damit zum Zwecke der Ermittlung
der Einkommensteuer dem Einkommen hinzugerechnet werden, so dürfte nicht die
Steuer angesetzt werden, die sich dann aus der Grundtabelle ergebe. Vielmehr sei
anhand dessen lediglich der einschlägige Steuersatz zu ermitteln und dieser dann auf
das zu versteuernde Einkommen anzuwenden. Anderenfalls würde fiktives Einkommen
besteuert.
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Betriebsausgaben / sog. "Gemeinkosten" (z.B. Telefon, Miete)
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Der Steuerabzug auf die Bruttoeinnahmen verstoße gegen Art. 49 EG. Der beschränkt
steuerpflichtige Künstler könne sich die überzahlten Steuern erst im besonderen
Erstattungsverfahren erstatten lassen. Der Inländer habe hingegen das Recht, nach § 37
EStG seine Steuervorauszahlungen nach einem Nettoergebnis festsetzen zu lassen.
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Als Betriebsausgaben würden sog. Gemeinkosten (z.B. Telefon und Miete zur
Vorbereitung des Konzerts) geltend gemacht. § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 EStG lasse nur
solche Kosten zum Abzug zu, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen
Zusammenhang mit der Veranstaltungsserie stehe. Die mittelbaren Gemeinkosten seien
ausgeschlossen. Ein Inländer könne hingegen auch seine mittelbaren Kosten bei der
Gewinnermittlung in Ansatz bringen.
32
Insoweit werde auf das Urteil des EuGH in der Rechtssache Centro Equestre (vom 15.
Februar 2007, C-345/05, Slg. 2006, I-10633) Bezug genommen. Der EuGH habe dort
die Kosten, die in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Leistung stünden und
deshalb im Tätigkeitsstaat abzuziehen seien, definiert. Gefordert werde danach ein
Zusammenhang mit der Leistung, aufgrund derer die Besteuerung in diesem Staat
erfolgt sei und von der keine Trennung möglich sei. Solche Ausgaben lägen im Streitfall
vor. Die Gemeinkosten stünden in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den in
Deutschland erzielten Einnahmen. Auch die Europäische Kommission vertrete in einem
gegen Deutschland laufenden Vertragsverletzungsverfahren die Rechtsauffassung,
dass solche Gemeinkosten zum Abzug zuzulassen seien. Insoweit werde verwiesen auf
das Schreiben der Europäischen Kommission vom 29. April 2008 (Az. 2008/4168, SG
(2008) A/255/2; s. Bl. 206 ff. der FG-Akte).
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Die indirekten Kosten seien schätzungsweise i.H.v. 200 DM pro Bandmitglied
anzusetzen. Dieser Betrag umfasse Gemeinkosten im Wohnsitzstaat, wie
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Telefonkosten, Mieten, Stromkosten, anteilige Abschreibungen usw.
Rückstellungen für die Kosten des vorliegenden Rechtsstreits
35
Im Rahmen der Gewinnermittlung würden auch Rückstellungen für die Kosten des
vorliegenden Rechtsstreits geltend gemacht. Die Gewinnermittlung erfolge nasch § 4
Abs. 1 EStG. Es sei keine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG vorzunehmen. Hierfür
sei weder ausdrücklich noch konkludent optiert worden. Aber selbst, wenn ein solcher
Antrag gestellt worden sein sollte, sei der Gewinn dennoch nach § 4 Abs. 1 EStG zu
ermitteln, da die Kläger im Streitjahr nur kurzfristig in Deutschland tätig gewesen seien.
Im Wege von Zu- und Abschlägen sei dann aus dem Ergebnis nach § 4 Abs. 3 EStG der
Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG abzuleiten.
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Der erforderliche Zusammenhang mit der Leistung sei gegeben. Der Rechtsstreit habe
seine Ursache in der gesetzlichen Regelung des vereinfachten Erstattungsverfahrens.
Dieses wiederum basiere auf den in Deutschland erzielten Einnahmen.
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Der Höhe nach würden die Rückstellungen mit 300 DM pro Bandmitglied beziffert.
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Sonderausgaben-Pauschbetrag
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Von den Einkünften sei der Sonderausgaben-Pauschbetrag nach § 10c Abs. 1 EStG
i.H.v. 108 DM pro Bandmitglied in Abzug zu bringen.
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Der Sonderausgaben-Pauschbetrag sei im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG zu gewähren.
Dieser werde sowohl Inländern als auch beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern
gewährt.
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Der Asscher-Entscheidung des EuGH vom 27. Juni 1996 (C-107/94, IStR 329, Rn. 44)
sei zu entnehmen, dass der Ausschluss eines Steuerpflichtigen von einer nationalen
Vergünstigung nur dann nicht europarechtswidrig sei, wenn im Wohnsitzstaat eine
vergleichbare Vergünstigung gewährt werde. Eine vergleichbare Vergünstigung, z.B. für
Steuerberatungskosten, sei im Steuerrecht des Vereinigten Königreichs nicht
vorgesehen.
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Berechnung der Einkommensteuer
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Unter Berücksichtigung der indirekten Ausgaben und der Rückstellung ergäben sich
anteilige Einkünfte für jeden von ihnen, den fünf Bandmitgliedern als Klägern, i.H.v.
1.389,51 DM. Nach Abzug des Sonderausgaben-Pauschbetrags betrage das zu
versteuernde Einkommen pro Gruppenmitglied 1.281,51 DM, abgerundet nach § 32 a
EStG 1.242 DM.
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Vor diesem Hintergrund und insbesondere unter Berücksichtigung der Darlegungen zur
Bestimmung des Steuersatzes sei die geschuldete Einkommensteuer wie folgt zu
berechnen:
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Zu versteuerndes Einkommen 1.242,00 DM
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zzgl. Grundfreibetrag 13.499,00 DM
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Zwischensumme 14.741,00 DM
48
Steuer laut Tabelle 288,00 DM
49
Der Steuersatz ermittle sich dementsprechend wie folgt:
50
288,00 DM x 100 = 1,95 %
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14.741,00 DM
52
Wende man diesen Steuersatz auf das zu versteuernde Einkommen i.H.v. 1.242,00 DM
an, so ergebe sich eine Steuer von 24,00 DM pro Bandmitglied.
53
In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagtenvertreter den Erstattungsbescheid vom
13. Mai 2004 durch Erklärung zu Protokoll dahingehend geändert, dass der Vorbehalt
der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO aufgehoben wurde.
54
Die Kläger beantragen,
55
1. den Erstattungsbescheid vom 11. April 2001 in Form der Einspruchsentscheidung
vom 29. November 2001 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 13. Mai 2004
und vom 28. Mai 2010 aufzuheben und die Steuer abweichend auf 0 DM
festzusetzen;
2. hilfsweise zu 1.), die Sache im Hinblick auf die Rückstellungen dem EuGH
vorzulegen;
3. äußerst hilfsweise, im Falle des vollständigen oder teilweisen Unterliegens die
Revision zuzulassen.
56
57
Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
59
Der Beklagte trägt vor, dass der geänderte Erstattungsbescheid vom 13. Mai 2004 in
Gestalt des Bescheides vom 28. April 2010 rechtmäßig sei.
60
Steuersatz
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Bei der Ermittlung der Einkommensteuer sei der Grundfreibetrag nicht zu
berücksichtigen, er sei also den Einkünften hinzuzurechnen. Die sich diesbezüglich aus
der Grundtabelle ergebende Einkommensteuer sei der Berechnung zugrunde zu legen.
Es sei kein Steuersatz nach dem Verhältnis von Einkünften und Steuerbetrag zu
berechnen.
62
Gemeinkosten (z.B. Telefon, Miete)
63
Die Gemeinkosten seien nicht zu berücksichtigen. Im Anschluss an das Centro-
Equestre-Urteil des EuGH (vom 15. Februar 2007, C-345/04, Slg. 2006, I-10633) habe
der BFH mit Urteil vom 24. April 2007 (I R 93/03, BStBl II 2008, 132) entschieden, dass
unter den unmittelbaren Kosten nur die Kosten zu verstehen seien, welche nach ihrer
Entstehung und Zweckbindung mit den betreffenden steuerpflichtigen Einnahmen in
einem unlösbaren Zusammenhang stünden, also ohne diese nicht angefallen wären. Er
stelle klar, dass durch die vom EuGH vorgenommene Einschränkung auf den Ort und
die Zeit keine Ausdehnung auf mittelbare Kosten abgeleitet werden könne. Den
klassischen Gemeinkosten sei somit der Abzug zu versagen, da sie dem
Steuerpflichtigen als "Sowieso"-Kosten in jedem Fall entstünden. Diese Ausgaben
seien von der im Inland ausgeübten Tätigkeit lösbar.
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Rückstellungen für die Kosten des vorliegenden Rechtsstreits
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Die Rückstellungen für die Kosten des vorliegenden Rechtsstreits seien im Streitfall
nicht berücksichtigungsfähig. Angesichts des Charakters des Erstattungsverfahrens als
vereinfachten Verfahrens sei eine periodische Abgrenzung von Ausgaben, so wie sie für
die Berücksichtigung von Rückstellungen erforderlich wäre, nicht möglich. Lediglich die
tatsächlich angefallenen Kosten könnten in Abzug gebracht werden. Die grobe, nicht
näher differenzierte Schätzung der Höhe der Kosten des Rechtsstreits reiche insoweit
nicht aus.
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Sonderausgaben-Pauschbetrag
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Der Sonderausgaben-Pauschbetrag sei nicht anzusetzen. Es werde Bezug genommen
auf das Urteil des BFH vom 10. Januar 2007 (I R 87/03, BStBl II 2008, 22, BFHE 216,
312).
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Entscheidungsgründe
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Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
70
Der Erstattungsbescheid vom 11. April 2001 in Form der Einspruchsentscheidung vom
29. November 2001 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 13. Mai 2004 und vom 28.
Mai 2010 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 101 Satz 1
FGO).
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A. Unter Zugrundelegung insbesondere der Klageschrift vom 13. Dezember 2001 (Bl. 1
ff. der FG-Akte) wurde die Klage – wie in der Klageschrift ausdrücklich angeführt – durch
die ... Mitglieder der Musikgruppe "X" erhoben. Dies wird dadurch bestätigt, dass die
Kläger im Klageverfahren durchgängig und der Beklagte immerhin zu Beginn des
Klageverfahrens von den "Klägern" im Plural sprechen (z.B. Klageschrift der Kläger vom
13. Dezember 2001, Bl. 1 ff.; Schriftsatz der Kläger vom 5. September 2008, Bl. 203 ff.
der FG-Akte; Schriftsatz des Beklagten vom 23. Mai 2002, Bl. 25 ff. der FG-Akte).
72
B. Die Zulässigkeitsvoraussetzungen sind erfüllt. Insbesondere sind ein erfolglos
durchgeführtes Vorverfahren (§ 44 Abs. 1 FGO) und die Klagebefugnis gegeben.
73
I. Im Wege der Auslegung geht der Senat davon aus, dass das Vorverfahren nach § 44
Abs. 1 FGO auch durch die Kläger erfolglos durchgeführt wurde. Zwar wurde der
Erstattungsantrag vom 24. Juli 2000 von bzw. für "X" gestellt und erging auch der
74
Erstattungsbescheid vom 10. April 2001 gegen "X". Jedoch wurde der Erstattungsantrag
vom Manager der Musikgruppe, B, gestellt, also keinem Angehörigen der rechts- und
steuerberatenden Berufe, so dass Spielraum für eine Auslegung besteht. Der
Prozessbevollmächtigte spricht indes in der Einspruchsschrift bereits von "den
Mandanten", also den Bandmitgliedern. Angesichts dessen ist auch die
Einspruchsentscheidung, die dem Prozessbevollmächtigten der Kläger als
Empfangsbevollmächtigtem für "X" zugestellt wurde, dahingehend auszulegen, dass sie
gegen die Bandmitglieder ergangen ist.
II. Die Klagebefugnis ist gegeben. Der Klagebefugnis würde entgegenstehen, wenn die
Steuererstattung von der Musikgruppe geltend gemacht worden wäre, da einer solchen
Personenvereinigung die Klagebefugnis fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 26. Mai 2004, I R
80/03, BFH/NV 2005, 26). Im Streitfall haben jedoch (gemäß Klageschrift ausdrücklich)
die Mitglieder der Band die Klage erhoben.
75
C. Die Klage ist indes unbegründet.
76
Die Voraussetzungen für die von den Klägern begehrte (weitergehende) Erstattung
nach § 50 Abs. 5 Nr. 3 EStG sind nicht erfüllt.
77
Die Kläger waren im streitigen Zeitraum in der Bundesrepublik Deutschland mit ihren
Einnahmen aus den Konzertveranstaltungen beschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 4
EStG). Bei einem beschränkt Steuerpflichtigen, dessen Einnahmen im Inland dem
Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 Nr. 1 oder 2 EStG unterliegen, wird auf Antrag die
einbehaltene und abgeführte Steuer nach § 50 Abs. 5 Nr. 3 EStG völlig oder teilweise
erstattet. Dies setzt voraus, dass die mit inländischen Betriebseinnahmen in
unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben – wie im
Streitfall – höher sind als die Hälfte der Einnahmen. Die Steuer wird nach dem
Gesetzeswortlaut erstattet, soweit sie 50 v.H. des Unterschiedsbetrages zwischen den
Einnahmen und mit diesen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang
stehenden Betriebsausgaben übersteigt. Insoweit gilt nicht die grundsätzliche
Abgeltungswirkung des § 50 Abs. 5 Satz 1 EStG.
78
Im Streitfall hat der Beklagte im streitigen Bescheid unter Festsetzung der
Einkommensteuer i.H.v. 2.210,00 DM den Erstattungsbetrag i.H.v. 39.744,17 DM
festgesetzt. Dies ist rechtmäßig. Sowohl die Bemessungsgrundlage als auch der
angewandte Steuersatz sind nicht - wie von den Klägern begehrt - zu ändern.
79
I. Das zu versteuernde Einkommen ist nicht um die von den Klägern geltend gemachten
Betriebsausgaben zu mindern.
80
1. Nach § 50a Abs. 4 Satz 4 EStG sind Abzüge für Betriebsausgaben in den Fällen
beschränkter Steuerpflicht gemäß § 50 a Abs. 4 Satz 1 EStG nicht zulässig. Jedoch
muss bei Gebietsfremden ebenso wie bei Gebietsansässigen ein
Betriebsausgabenabzug möglich sein (EuGH-Urteil vom 12. Juni 2003, C-234/01 -
Gerritse, Slg. 2003, 5933).
81
So stehen Art. 49 EG und Art. 50 EG (Niederlassungsfreiheit) nationalen
Rechtsvorschriften entgegen, nach denen der Dienstleistungsempfänger, der Schuldner
der an einen gebietsfremden Dienstleister zu zahlenden Vergütung ist, im
Steuerabzugsverfahren die Betriebsausgaben, die der Dienstleister ihm mitgeteilt hat
82
und die im unmittelbaren Zusammenhang mit dessen Tätigkeiten im Mitgliedstaat der
Leistungserbringung stehen, nicht steuermindernd geltend machen kann, während bei
einem gebietsansässigen Dienstleister nur die Nettoeinkünfte, das heißt die nach Abzug
der Betriebsausgaben verbleibenden Einkünfte, der Steuer unterliegen (EuGH-Urteil
vom 3. Oktober 2006, C-290/04 - Scorpio, Slg. 2006, 9461; vgl. BFH-Urteil vom 10.
Januar2007, I R 87/03, BStBl II 2008, 22, BFHE 216, 312). Dagegen stehen Art. 49 EG
und Art. 50 EG einer nationalen Regelung nicht entgegen, die vorsieht, dass im
Steuerabzugsverfahren nur diejenigen Betriebsausgaben steuermindernd berücksichtigt
werden, die im unmittelbaren Zusammenhang mit den Tätigkeiten stehen, aus denen
die zu versteuernden Einkünfte erzielt worden sind, die im Mitgliedstaat der
Dienstleistungserbringung ausgeführt worden sind und die der in einem anderen
Mitgliedstaat ansässige Dienstleister dem Vergütungsschuldner mitgeteilt hat, und dass
etwaige weitere Betriebsausgaben, die nicht unmittelbar mit dieser wirtschaftlichen
Tätigkeit zusammenhängen, gegebenenfalls – wie im Streitfall – in einem
anschließenden Erstattungsverfahren berücksichtigt werden können (EuGH-Urteil vom
3. Oktober 2006, C-290/04 - Scorpio, a.a.O.; BVerfG-Beschluss vom 9. Februar 2010, 2
BvR 1178/07, IStR 2010, 327).
Die Rechtsgrundlage für einen derartigen Erstattungsanspruch folgt für den
Personenkreis u.a. der Künstler und Sportler, dem auch die Kläger angehören, entweder
in unmittelbarer oder aber, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift
nicht erfüllt sind, in entsprechender Anwendung des § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 EStG. Die
einschränkenden tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift, insbesondere
das Erfordernis höherer Aufwendungen als die Hälfte der Einnahmen, sind in
gemeinschaftsrechtlich konformer und normerhaltender Weise zu reduzieren (BFH-
Urteil vom 10. Januar 2007, I R 87/03, BStBl II 2008, 22, BFHE 216, 312).
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Bei den von den Klägern geltend gemachten Gemeinkosten handelt es sich um
Aufwendungen, die auch ohne Auftritt im Inland angefallen wären. Dabei lässt es der
Senat dahingestellt, ob solche Gemeinkosten, die sich von der im deutschen Inland
ausgeübten Tätigkeit trennen lassen und dem Steuerpflichtigen als "Sowieso"-Kosten in
jedem Fall entstehen, überhaupt im Rahmen des § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 EStG
Berücksichtigung finden können. Es ist zweifelhaft, ob dies – wie von den Klägern
begehrt – durch die europarechtlichen Grundfreiheiten geboten ist (ablehnend BFH-
Urteil vom 24. April 2007, I R 93/03, BStBl II 2008, 132, BFHE 218, 83 unter
Bezugnahme auf EuGH-Urteil vom 15. Februar 2007, C-345/04 – Centro Equestre, Slg.
2007, I-1425). Auf diese Rechtsfrage kommt es indes nicht an, weil die bloße
Behauptung der Kläger, dass Gemeinkosten entstanden seien, insoweit nicht
ausreichend ist. Es ist weder substantiiert dargelegt worden, welche Kosten damit
abgegolten werden sollen, noch in welchem Umfang diese Kosten insgesamt im
Wohnsitzstaat angefallen sind, noch inwieweit diese Kosten bereits auch im
Wohnsitzstaat berücksichtigt wurden. Die Kläger sind insoweit nicht ihrer wegen des
Auslandssachverhalts erhöhten Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO
nachgekommen.
84
II. Die Bemessungsgrundlage für die Steuerfestsetzung bzw. die Steuererstattung ist
nach Auffassung des Senats nicht um die von den Klägern geltend gemachten
Rückstellungen für die Kosten des vorliegenden Rechtsstreits zu mindern.
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Insoweit mangelt es an einer gesetzlichen Grundlage. Die Bildung von Rückstellungen
nach § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 HGB setzt die Erstellung von Bilanzen voraus.
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Im Rahmen des Erstattungsverfahrens nach § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 EStG wird
hingegen keine Bilanz erstellt, sondern es werden die Einnahmen den
Betriebsausgaben – entsprechend einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung –
gegenübergestellt. Für eine periodische Abgrenzung von Aufwendungen ist dabei kein
Raum.
Der Ausschluss der Berücksichtigung von Rückstellungen steht auch im Einklang mit
dem Vereinfachungscharakter des Steuererstattungsverfahrens nach § 50 Abs. 5 Satz 4
Nr. 3 EStG. Hierdurch soll nämlich eine einfache und schnelle Abwicklung der
Erstattung ermöglicht werden (BVerfG-Beschluss vom 3. September 2009, 1 BvR
1098/08, HFR 2010, 66). Wäre die steuermindernde Bildung von Rückstellungen
zulässig, würde dies eine nachträgliche Kontrolle dahingehend erfordern, ob die
drohenden Aufwendungen, derentwegen die Rückstellung erfolgt ist, auch tatsächlich
angefallen sind, da anderenfalls eine gewinnerhöhende Auflösung der Rückstellung
erforderlich wäre. Eine solche Kontrolle ist bei den der Erstattung nach § 50 Abs. 5 Satz
4 Nr. 3 EStG zugrundeliegenden Sachverhaltskonstellationen mit internationalem
Bezug nur mit großem Verwaltungsaufwand möglich. Dies widerspräche dem
Vereinfachungscharakter dieses Verfahrens.
87
Etwas anderes ergibt sich auch nicht vor dem Hintergrund der europarechtlichen
Grundfreiheiten. Denn es besteht insoweit typischerweise keine Ungleichbehandlung
von Gebietsansässigen und Gebietsfremden, da auch nicht alle Gebietsansässigen die
Möglichkeit der Geltendmachung von Rückstellungen zusteht. Die Versagung der
Rückstellung ist vielmehr in der Art der Gewinnermittlung begründet.
88
Hinzu kommt, dass die Versagung der Rückstellungsbildung keine Versagung des
Betriebsausgabenabzugs darstellt. Diese können lediglich erst im Zeitpunkt, in dem sie
tatsächlich anfallen, berücksichtigt werden.
89
III. Entgegen der Auffassung der Kläger ist bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage
nicht der Sonderausgaben-Pauschbetrag nach § 10 c EStG zu berücksichtigen.
90
1. Einem selbständig Tätigen, der im Inland nicht sein überwiegendes Einkommen
erzielt, stehen (zusätzlich zu den Betriebsausgaben) keine weiteren
personenbezogenen Steuervergünstigungen im Inland zu (BFH-Urteil vom 10. Januar
2007, I R 87/03, BStBl II 2008, 22, BFHE 216, 312). Denn hierfür ist der Wohnsitzstaat
zuständig (vgl. BVerfG-Beschluss vom 9. Februar 2010, 2 BvR 1178/07, IStR 2010,
327).
91
2. Nichts anderes ergibt sich aus dem EuGH-Urteil vom 14. Februar 1995 (C-279/93 –
Schumacker, Slg. 1995, I-225). Der EuGH verlangt darin zwar die (auch)
verfahrensrechtliche Gleichbehandlung gebietsfremder und gebietsansässiger
Arbeitnehmer - dies aber vor dem Hintergrund des seinerzeit gänzlichen Ausschlusses
solcher beschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer, die ihr überwiegendes Einkommen
im Inland erzielen und die deswegen im Tätigkeitsstaat wie vergleichbare unbeschränkt
steuerpflichtige Arbeitnehmer zu behandeln sind, von den für gebietsansässige
Arbeitnehmer vorgesehenen Verfahren. Hiervon zu unterscheiden sind jedoch
beispielsweise selbständig tätige Steuerpflichtige, die im Ausland wohnen und außer
einzelner Honorare im Inland keine weiteren Einnahmen erzielen (vgl. BFH-Urteil vom
10. Januar 2007, I R 87/03, BStBl II 2008, 22, BFHE 216, 312). Diesen stehen
deswegen keine weiteren personenbezogenen Steuervergünstigungen im Inland zu,
92
insbesondere auch kein Abzug der Sonderausgabenpauschale gemäß § 10c EStG
(BFH-Urteil vom 10. Januar 2007, I R 87/03, a.a.O.).
Im Übrigen trägt im deutschen Recht den durch das EuGH-Urteil vom 14. Februar 1995
(C-279/93 – Schumacker, a.a.O.) verlangten gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen
§ 1 Abs. 3 EStG und die hiernach gegebene Möglichkeit Rechnung, auf Antrag als fiktiv
unbeschränkt Steuerpflichtiger behandelt und als solcher im Wege der Veranlagung mit
den Einkünften i.S. des § 49 Abs. 1 EStG besteuert werden zu können.
93
3. Dem steht nicht entgegen, dass Steuerberatungskosten nach dem EuGH-Urteil vom
6. Juli 2006 (C-346/04 – Conijn, Slg. 2006, I-6137) zum Abzug zuzulassen sind.
Steuerberatungskosten sind zwar als Sonderausgaben einzuordnen, jedoch ist deren
Abzugsfähigkeit nicht verallgemeinerungsfähig. Denn die zum Abzug zuzulassenden
Steuerberatungskosten eines beschränkt Steuerpflichtigen sind solche, die für die
Erstellung der Einkommensteuererklärung über die in Deutschland erzielten Einkünfte
aufgewendet werden. Die Pflicht zur Abgabe dieser Erklärung ergibt sich daraus, dass
er in diesem Mitgliedstaat Einkünfte erzielt. Die Steuerberatungskosten stehen also in
einem unmittelbaren Zusammenhang mit den in diesem Mitgliedstaat erzielten
Einkünften; sie belasten daher die Einkünfte aller Steuerpflichtigen, ob gebietsansässig
oder nicht, in gleicher Weise (EuGH-Urteil vom 6. Juli 2006, C-346/04 – Conijn, a.a.O.).
Die Steuerberatungskosten sind also – als Sonderausgaben ausnahmsweise – zu
berücksichtigen, da sie in gewisser Weise mit Betriebsausgaben vergleichbar sind. Die
– für Sonderausgaben typische – soziale Komponente ist dabei nicht entscheidend.
94
IV. Die von den Klägern begehrte höhere Steuererstattung ist auch weder unter dem
Gesichtspunkt der Gewährung eines Grundfreibetrages noch unter dem des niedrigeren
Steuersatzes zu erreichen.
95
1. Den Klägern ist kein Grundfreibetrag zu gewähren. Die Gewährung des
Grundfreibetrages ist vom Gesetz nicht vorgesehen. Sie ist auch nicht durch die
europarechtlichen Grundfreiheiten geboten.
96
Damit werden die Kläger zwar schlechter gestellt als unbeschränkt Steuerpflichtige und
auch als beschränkt Steuerpflichtige, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
erzielen, da sowohl den unbeschränkt Steuerpflichtigen und auch als den beschränkt
Steuerpflichtigen, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielen, der
Grundfreibetrag gewährt wird (vgl. BFH-Urteil vom 19. November 2003, I R 34/02, BStBl
II 2004, 773, BFHE 204, 449). Dies ist jedoch gerechtfertigt.
97
a. Die insoweit bestehende unterschiedliche steuerliche Behandlung von sog.
Gebietsfremden und sog. Gebietsansässigen verletzt jedoch nicht die in Art. 43 EG
garantierten Niederlassungsfreiheit.
98
aa. Denn der beschränkt Steuerpflichtige befindet sich gegenüber einem unbeschränkt
Steuerpflichtigen in einer grundlegend anderen Situation. Während beim unbeschränkt
Steuerpflichtigen das gesamte von ihm erzielte Einkommen der Einkommensteuer
unterliegt, wird beim beschränkt Steuerpflichtigen nur dessen inländisches Einkommen
besteuert. Der beschränkt Steuerpflichtige wird im Inland nicht im Rahmen seiner vollen
(vom Gesamteinkommen abhängenden) Leistungsfähigkeit zur Einkommensteuer
herangezogen (BVerfG-Beschluss vom 9. Februar 2010, 2 BvR 1178/07, IStR 2010,
327).
99
bb. Hinzu kommt, dass es legitim ist, die Vergünstigung in Form des Grundfreibetrages
den Personen, die ihr zu versteuerndes Einkommen im Wesentlichen im
Besteuerungsstaat erzielt haben, also in der Regel Inländern, vorzubehalten. Sie dient
nämlich einer sozialen Zielsetzung, da sie die Möglichkeit bietet, den Steuerpflichtigen
ein von jeder Einkommensbesteuerung freies Existenzminimum zu sichern (EuGH-Urteil
vom 12. Juni 2003, C-234/01 – Gerritse, Slg. 2003, I-5933 Rn. 48; (BVerfG-Beschluss
vom 9. Februar 2010, 2 BvR 1178/07, a.a.O.). Die Berücksichtigung des
Lebenshaltungsbedürfnisses des Einzelnen ist indes nicht Aufgabe des
Tätigkeitsstaats, sondern des Wohnsitzstaats, in dem der Steuerpflichtige seine
wesentlichen Einkünfte erzielt (BVerfG-Beschluss vom 9. Februar 2010, 2 BvR 1178/07,
a.a.O.).
100
Anders verhält es sich nur, wenn der beschränkt Steuerpflichtige den überwiegenden
Teil seiner Einkünfte, auf die sich seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gründet, im
Tätigkeitsstaat erzielt, da er sich dann in einer den unbeschränkt Steuerpflichtigen
vergleichbaren Lage befindet. Dem trägt jedoch § 1 Abs. 3 EStG Rechnung (BVerfG-
Beschluss vom 9. Februar 2010, 2 BvR 1178/07, a.a.O.). Dessen Voraussetzungen sind
im Streitfall allerdings nicht erfüllt.
101
b. Soweit die Kläger überdies ihre Ungleichbehandlung im Vergleich zu beschränkt
Steuerpflichtigen beanstanden, die nichtselbständig tätig sind, ist dies ebenfalls nicht
begründet. Gleichheitsrechtliche Bedenken (Art. 3 Abs. 1 GG) bestehen nicht.
102
Denn beide Personengruppen sind nicht miteinander vergleichbar. Im Inland beschränkt
steuerpflichtige Arbeitnehmer verfügen regelmäßig allein über Lohneinkünfte im
Tätigkeitsstaat, so dass die Berücksichtigung ihrer persönlichen Verhältnisse im
Wohnsitzstaat mangels ausreichender steuerpflichtiger Einkünfte dort oftmals scheitert
(BFH-Urteil vom 19. November 2003, I R 34/02, BStBl II 2004, 773, BFHE 204, 449).
Gerade in Anbetracht der sozialen Zielsetzung des Grundfreibetrages ist es deshalb
gerechtfertigt, ihnen den Grundfreibetrag einzuräumen. Bei Beziehern anderer
Einkunftsarten, auch bei selbständig Tätigen, besteht ein vergleichbares soziales
Erfordernis jedenfalls in dieser Allgemeinheit nicht. Solche Personen üben ihre
Tätigkeiten im Inland zumeist neben einer Haupttätigkeit im Ansässigkeitsstaat aus und
erzielen dort einen Großteil, wenn nicht den Hauptteil ihrer Einkünfte (BVerfG-Beschluss
vom 9. Februar 2010, 2 BvR 1178/07, IStR 2010, 327). Ihnen bleibt überdies die
Möglichkeit, bei Erreichen der in § 1 Abs. 3 EStG bestimmten Einkunftsgrenzen die
steuerliche Behandlung als fingiert unbeschränkt Steuerpflichtige zu beantragen. Es ist
aus verfassungsrechtlicher Sicht deswegen hinzunehmen, wenn der Gesetzgeber im
Rahmen des ihm eingeräumten Gestaltungsfreiraums die insoweit unterschiedlichen
Sachverhalte unterschiedlichen steuerlichen Bedingungen unterwirft (BFH-Urteil vom
19. November 2003, I R 34/02, a.a.O.). Ebenso wäre es hinzunehmen, wenn tatsächlich
– wie von den Klägern vorgetragen – die Arbeitnehmer regelmäßig in den Bereich der
fiktiv unbeschränkt Steuerpflichtigen i.S.d. § 1 Abs. 3 EStG fallen würden und für den
Bereich der beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer im Regelungsrahmen des § 50
Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG nur noch diejenigen Steuerpflichtigen, die sich nur kurz im
Inland aufhalten würden, verblieben. Denn wenn nichtselbständig tätige
Steuerpflichtige, die sich nur kurz im Inland aufhalten, den Grundfreibetrag in Anspruch
nehmen können, handelt es sich hierbei typischerweise um Ausnahmefälle, da
nichtselbständig tätige Steuerpflichtige regelmäßig allein über Lohneinkünfte im
Tätigkeitsstaat verfügen. Ausnahmen hiervon sind als Typisierungsunschärfe in Kauf zu
103
nehmen.
2. Der Steuersatz, der bei der Berechnung der festgesetzten Einkommensteuer bzw. des
Erstattungsbetrages im Erstattungsbescheid vom 13. Mai 2004 zugrunde gelegt wurde,
ist rechtlich und rechnerisch nicht zu beanstanden.
104
a. Den Klägern ist beizupflichten, dass der Steuersatz i.H.v. 50 % mit
Gemeinschaftsrecht nicht vereinbar sein dürfte (vgl. EuGH-Urteil vom 27. Juni 1996, C-
107/94 - Asscher, Slg. 1996, I-3089; BFH-Beschluss vom 5. Februar 2001, I B 140/00,
BStBl II 2001, 598, BFHE 195, 156). Jedenfalls ist der Mindeststeuersatz i.H.v. 25 % -
also ein niedrigerer Steuersatz - nach § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG dann
gemeinschaftsrechtswidrig, wenn er höher ist als der Steuersatz, der sich für den
betroffenen Steuerpflichtigen tatsächlich aus der Anwendung des progressiven
Steuertarifs auf die Nettoeinkünfte zuzüglich eines Betrages in Höhe des
Grundfreibetrages ergeben würde (BFH-Urteil vom 19. November 2003, I R 34/02, BStBl
II 2004, 773, BFHE 204, 449; vom 10. Januar 2007, I R 87/03, BStBl II 2008, 22, BFHE
216, 312; vom 24. April 2007, I R 93/03, BStBl II 2008, 132, BFHE 218, 83).
105
Jedoch hat der Beklagte in dem streitigen Erstattungsbescheid den Steuersatz in
gemeinschaftsrechtskonformer und normerhaltender Weise dahingehend reduziert, dass
er den sich für die Kläger jeweils ergebenden progressiven Steuertarif ermittelt und
angewandt hat. Für eine weitergehende Herabsetzung des Steuersatzes ist kein Raum.
106
Der Steuersatz, der sich auf der Grundlage des zu versteuernden Einkommens unter
Hinzurechnung des Grundfreibetrages ergibt, ist nach Auffassung des Senats nicht –
wie von den Klägern begehrt – dahingehend zu korrigieren, dass der sich daraus
ergebende Steuerbetrag zur Bemessungsgrundlage ins Verhältnis zu setzen und der
sich daraus ergebende v.H.-Satz auf die Bemessungsgrundlage ohne Grundfreibetrag
anzuwenden sein soll.
107
Denn wenn es legitim ist, die Vergünstigung in Form des Grundfreibetrages den
Personen, die ihr zu versteuerndes Einkommen im Wesentlichen im Besteuerungsstaat
erzielt haben, also in der Regel Inländern, vorzubehalten, während Steuerausländer
hiervon aufgrund der sozialen Zielrichtung nicht profitieren sollen, ist es nur konsequent,
den Grundfreibetrag auch bei der Berechnung der geschuldeten Einkommensteuer zu
berücksichtigen und nicht heraus zurechnen.
108
Dies wird auch dadurch belegt, dass in systematischer Hinsicht auch bei unbeschränkt
Steuerpflichtigen nur der über den Grundfreibetrag hinausgehende Einkommensteil mit
der Einkommensteuer belegt wird. Nur dieser Teil wird mit der sich aus dem Steuersatz
ergebenden Quote belastet. Auf den durch den Grundfreibetrag freigestellten Teil des
Einkommens entfällt keine (anteilige) Einkommensteuer. Folglich wird durch die
Anwendung des Steuersatzes laut Grundtabelle gerade die Gleichbehandlung von
beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtigen gewährleistet. Denn das Einkommen,
das den Grundfreibetrag überschreitet, wird in beiden Fällen gleichbelastet.
109
Der Einwand der Kläger, dass auf diese Weise bei den beschränkt Steuerpflichtigen
fiktives Einkommen besteuert werde, verfängt nicht. Denn typischerweise üben
selbständig Tätige ihre Tätigkeiten im Inland zumeist neben einer Haupttätigkeit im
Ansässigkeitsstaat aus und erzielen dort einen Großteil, wenn nicht den Hauptteil ihrer
Einkünfte. Folglich sind Einkünfte in Höhe des Grundfreibetrages typischerweise
110
vorhanden.
V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
111
VI. Es besteht für den Senat keine Veranlassung dem EuGH die Sache zur
Vorabentscheidung nach Art. 234 EGV vorzulegen, da keine Zweifel bezüglich der
Vereinbarkeit nationaler Regelungen, insbesondere auch nicht bezüglich der
Versagung der Berücksichtigung von Rückstellungen im Rahmen des § 50 Abs. 5 Satz
4 Nr. 3 EStG, mit der Auslegung von Europarecht bestehen.
112
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1
FGO zugelassen.
113