Urteil des FG Köln vom 12.02.2009

FG Köln: darlehen, gesellschaft mit beschränkter haftung, bilanzstichtag, rücklage, verzinsung, einlage, auflösung, beweismittel, rückzahlung, erlass

Finanzgericht Köln, 13 K 1572/06

Datum:

12.02.2009

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

13. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

13 K 1572/06

Tenor:

Die Bescheide über gesonderte Feststellung des verbleibenden

Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer zum 31.12. 2001 bis 2003

werden dahingehend abgeändert, dass die Abzinsung der Darlehen des

Alleingesellschafters, seiner Frau und seines Onkels unterbleibt.

Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderten Steuerfestsetzungen

nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen, ferner der Klägerin das

Ergebnis dieser Berechnungen unverzüglich mitzuteilen und die

Bescheide mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft dieses Urteils

neu bekannt zu geben.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung

in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin vorläufig

vollstreckbar.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Abzinsung von Darlehen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 des

Einkommensteuergesetzes - EStG -.

Die Klägerin ist eine 0000 gegründete Gesellschaft mit beschränkter Haftung - GmbH -.

Sie betrieb ihr Unternehmen zunächst unter dem Namen N. GmbH. Nach Klagerhebung

änderte sie ihre Namen in L. GmbH. Nach Verschmelzung mit der früheren O. GmbH

(HRB ... beim Amtsgericht L.) änderte sie als aufnehmender Rechtsträger erneut - in der

Gesellschafterversammlung vom 00.00.2008 - ihren Namen in O. GmbH. An der

Klägerin ist Herr I. zu 100% beteiligt.

Der Alleingesellschafter, Herr I., und die frühere O. GmbH, die Ehefrau des

Alleingesellschafters, Frau I., und ein Onkel des Alleingesellschafters, Herr M., hatten

der Klägerin in den Jahren bis zum Beginn des ersten Streitjahres 2001 diverse

Darlehen gewährt. Die nachfolgend im einzelnen dargestellten Darlehen stammen von

dem Alleingesellschafter (Darlehen Nr. 1 und 5), von der O. GmbH (Darlehen Nr. 3), von

der Ehefrau des Alleingesellschafters (Darlehen Nr. 4) und von Herrn M. (Darlehen Nr.

2). Im einzelnen handelt es sich um folgende Verbindlichkeiten der Klägerin:

Nr. Darlehen

aus

Konto Stand 31.12.00

in DM

Stand

31.12.01in DM

Stand

31.12.02 in €

Stand

31.12.03 in €

Bis 1995 ...

97.500

51.850, 96 (+

2.000)

51.850, 96

Bis 1995 ...

10.000

5.112,92

Bis 1995 ...

15.000

7.976,15

8.295,20

Bis 1995 ...

20.000

10.225,84

Bis 1998 ...

93.500

47.805,79

2002/03

4.501,32

8.445,64

2003

7.666,40

Daneben gewährte der Alleingesellschafter der Klägerin dieser noch weitere Darlehen,

die teilweise nach Ablauf eines Jahres zurückgezahlt wurden und/oder verzinslich

waren (vgl. Blatt 59 bis 63 der Prüferhandakten - BpHA - und die mit Schriftsatz vom

00.00.0000 überreichten Verträge).

Für das Darlehen Nr. 1 liegt eine mit "Änderung Darlehensvereinbarung"

überschriebene Vereinbarung vom 00. Januar 2001 vor, wonach das zum 00. Dezember

2000 mit 97.500 DM valutierende Darlehen bis zum 00. Dezember 2001 laufen sollte.

Die Verzinsung sollte weiterhin entfallen (Blatt 72 BpHA). Unter dem 00. Dezember

2001 datiert eine "Darlehensvereinbarung - Verlängerung", wonach das Darlehen Nr. 1

ab dem 00. Januar 2002 in € geführt werden, bis zum 00. Dezember 2002 laufen und bis

auf weiteres zinslos sein sollte (Blatt 73 BpHA). Unter dem 00. Dezember 2002 datiert

eine "Darlehensvereinbarung - Verlängerung", wonach das Darlehen Nr. 1 über

49.850,96 € um 2000 € erhöht werden, bis zum 00. Dezember 2003 laufen und bis auf

weiteres zinslos sein sollte (Blatt 74 BpHA).

Für das Darlehen Nr. 5 liegt eine mit "Änderung Darlehensvereinbarung"

überschriebene Vereinbarung vom 00. Januar 2001 vor, wonach das zum 00. Dezember

2000 mit 93.500 DM valutierende Darlehen bis zum 00. Dezember 2001 laufen sollte.

Die Verzinsung sollte weiterhin entfallen (Blatt 79 BpHA). Auf den 00. Dezember 2001

datiert eine "Darlehensvereinbarung - Verlängerung", wonach das Darlehen Nr. 5 ab

dem 00. Januar 2002 in € geführt werden, bis zum 00. Dezember 2002 laufen und bis

auf weiteres zinslos sein sollte (Blatt 80 BpHA). Auf den 00. Dezember 2002 datiert eine

"Darlehensvereinbarung - Verlängerung", wonach das Darlehen Nr. 5 über 47.805,79 €

bis zum 00. Dezember 2003 laufen und bis auf weiteres zinslos sein sollte (Blatt 81

BpHA).

Für das Darlehen Nr. 3 der O. GmbH über 15.000 DM liegt eine entsprechende

"Änderung Darlehensvereinbarung" auf den 00. Januar 2001 vor, wonach dieses

Darlehen bis zum 00. Dezember 2001 unverzinslich laufen sollte (Blatt 102 BpHA). Auf

den 00. Dezember 2001 datiert eine "Änderung Darlehensvereinbarung", wonach das

Darlehen Nr. 3 ab dem 00. Januar 2002 in € geführt werden, bis zum 00. Dezember

2002 laufen und ab dem 00. Januar 2002 mit 4% verzinst werden sollte, wobei die

Zinsen " jeweils zum Jahresende darlehenserhöhend verrechnet" werden sollten (Blatt

103 BpHA). Auf den 00. Januar 2003 datiert eine "Darlehensvereinbarung - Änderung",

wonach das Darlehen Nr. 3 über 7.976,15 € auf unbestimmte Zeit laufen und mit 4%

verzinst werden sollte (Blatt 106 BpHA).

Für das Darlehen Nr. 4 über 20.000 DM der Frau I. liegt eine auf den 00. Dezember

2001 datierte "Darlehensvereinbarung Verlängerung", wonach das Darlehen Nr. 4 ab

dem 00. Januar 2002 in € geführt werden, bis zum 00. Dezember 2002 laufen und bis

auf weiteres zinslos sein sollte (Blatt 116 BpHA). Auf den 00. Dezember 2002 datiert

eine "Darlehensvereinbarung - Verlängerung", wonach das Darlehen Nr. 4 über

10.225,84 € bis zum 00. Dezember 2003 laufen und bis auf weiteres zinslos sein sollte

(Blatt 117 BpHA).

Für das Darlehen Nr. 2 über 10.000 DM des Herrn M. liegt eine auf den 00. Dezember

2001 datierte "Darlehensvereinbarung Verlängerung", wonach das Darlehen Nr. 2 ab

dem 00. Januar 2002 in Euro geführt werden, bis zum 00. Dezember 2002 laufen und

bis auf weiteres zinslos sein sollte (Blatt 91 BpHA). Auf den 00. Dezember 2002 datiert

eine "Darlehensvereinbarung - Verlängerung", wonach das Darlehen Nr. 2 über

5.112,92 € bis zum 00. Dezember 2003 laufen und bis auf weiteres zinslos sein sollte

(Blatt 92 BpHA).

Alle Darlehen sind in den Bilanzen einzeln aufgeführt, wobei die (Nicht-) Veränderung

gegenüber dem Vorjahresstand jeweils deutlich erkennbar ist. Die Bilanzen weisen für

die Jahre 2000 bis 2002 Zinsaufwand für kurzfristige Verbindlichkeiten unter 1%, für das

Jahr 2003 mit ca. 1,6% der Verbindlichkeiten aus. Wegen der weiteren Einzelheiten wird

auf die vorliegenden Gewinnermittlungen mit allen Anlagen Bezug genommen.

Nachdem die Klägerin zunächst erklärungsgemäß endgültig und ohne Vorbehalt der

Nachprüfung zur Körperschaftsteuer 2001 bis 2003 und zur Feststellung der

verbleibenden Verlustabzüge zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2001 bis

zum 31. Dezember 2003 veranlagt worden war, führte der Beklagte im Jahr 0000 eine

Betriebsprüfung bei der Klägerin durch. Dabei stellte der Beklagte die oben

dargestellten Verträge zu den streitbefangenen Darlehen fest. Er vertrat die Auffassung,

dass es sich bei den Darlehen Nr. 1, 2, 4 und 5 um unverzinsliche Darlehen mit einer

Laufzeit von mehr als einem Jahr gehandelt habe, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG

abzuzinsen seien. Auf der Basis der Lebenssachverhalte, insbesondere der mehrfachen

Verlängerung der Darlehen in der Vergangenheit kam der Prüfer zu der Überzeugung,

dass eine Darlehensrückzahlung innerhalb von zwölf Monaten nicht gewollt sei und die

Liquidität der Klägerin dies auch nicht zulasse; es handele sich um Darlehen, deren

Laufzeit nicht bestimmt sei. Daher sei entsprechend § 13 Abs. 2 des

Bewertungsgesetzes - BewG - der 9,3-fache Jahreswert für immerwährende Darlehen

zugrunde zu legen.

Dies führte im Streitjahr 2001 zu einem abgezinsten Wert der Darlehen von 113.041,50

DM, also zu einem Abzinsungsbetrag in Höhe von insgesamt 107.958,50 DM. Die

dadurch eingetretene Gewinnerhöhung reduzierte der Betriebsprüfer durch Ansatz einer

Rücklage gemäß § 52 Abs. 16 EStG in Höhe von 9/10 des Abzinsungsbetrages in Höhe

von 97.162,65 DM, so dass eine Gewinnerhöhung in Höhe von 10.795,85 DM verblieb.

Im Jahr 2002 zinste der Betriebsprüfer lediglich den Erhöhungsbetrag von 2.000 € auf

1.023 € ab, so dass sich ein Zinsbetrag von 977 € und die Auflösung der Rücklage

gemäß § 52 Abs. 16 EStG mit 1/9 der in Euro umgerechneten Rücklage, also 5.519,83 €

gewinnerhöhend auswirkte. Insgesamt führte dies zu einer Gewinnerhöhung um

6.496,83 €.

Im Jahr 2003 ergab sich eine Gewinnänderung nur durch die Auflösung der Rücklage in

Höhe von 5.519,83 €. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den

Betriebsprüfungsbericht vom 00.00.0000 mit allen Anlagen Bezug genommen.

Die Änderungen der Besteuerungsgrundlagen führten zwar weiterhin zu

Körperschaftsteuerfestsetzungen über null €. Der verbleibende Verlustabzug auf den 31.

Dezember 2001 bis 2003 wurde aber mit Bescheiden vom 00.00.0000 entsprechend

vermindert. Wegen der Einzelheiten wird auf die laut Aufdruck gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1

der Abgabenordnung - AO - geänderten Körperschaftsteuerbescheide und die laut

Aufdruck gemäß § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG geänderten

Verlustfeststellungen verwiesen.

Dagegen wandte sich die Klägerin mit fristgerecht erhobenen Einsprüchen. Unter

Bezugnahme auf die vorliegenden Darlehensverträge vertrat sie die Auffassung, dass

die vorgenommene Abzinsung rechtswidrig sei, da die Darlehen jeweils eine Laufzeit

von weniger als einem Jahr gehabt hätten. Selbst wenn man die Darlehen eines

Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft abzinsen würde, könne kein

steuerpflichtiger Gewinn entstehen, vielmehr liege dann eine Einlage des

Gesellschafters vor. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die

Einspruchsbegründung vom 00.00.0000 Bezug genommen.

Der Beklagte wies die Einsprüche mit verbundener Einspruchsentscheidung vom

00.00.0000 als unbegründet zurück. Entgegen der Klägerin vertrat der Beklagte die

Auffassung, die vorliegenden Verträge seien eindeutig als Darlehensverlängerungen

und nicht als neue Gewährung von Darlehen zu qualifizieren. Daher hätten die

tatsächlichen Laufzeiten der Darlehen mehr als zwölf Monate betragen. Die

gesetzlichen Voraussetzungen für eine Abzinsung seien damit erfüllt. Den gegenteiligen

Auffassungen, die in der Literatur vertreten würden, könne sich der Beklagte unter

Berücksichtigung des für ihn verbindlichen BMF-Schreibens vom 26. Mai 2005 nicht

anschließen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung

verwiesen.

Dagegen wendet sich die Klägerin mit der vorliegenden Klage. Unter Bezugnahme auf

den unstreitigen Lebenssachverhalt verfolgt sie weiterhin das Ziel der

Rückgängigmachung der Abzinsung der streitbefangenen Darlehen.

Nach den vorliegenden Verträgen über die streitbefangenen Darlehen hätten die

Gesellschafterdarlehen zum 31. Dezember 2001 eine Laufzeit von weniger als zwölf

Monaten gehabt. Diese seien zivilrechtlich wirksam auf einen Zeitraum bis zum 00.

Dezember 2002 beschränkt gewesen. Nur auf diese zivilrechtlich gesicherte Laufzeit

könne es für die Frage der Abzinsung ankommen. Die Klägerin habe über den 00.

Dezember 2002 hinaus keinen Anspruch auf (weitere) Überlassung der Darlehen

gehabt. Das gelte sinngemäß für die folgenden Bilanzstichtage. Das Abstellen des

Beklagten auf faktische Verhältnisse widerspreche dem Gesetz.

Weiterhin seien die streitigen Darlehen im steuerlichen Sinn auch verzinslich gewesen.

Durch die unentgeltliche Bereitstellung von Kapital erhöhe der Gesellschafter den

Gewinn seiner Gesellschaft. Er partizipiere an dem Vorteil der Nutzungsüberlassung

nach Maßgabe der Gewinnverteilung in späteren Zeiträumen. Dies gelte auch für

Kapital, das von dem Gesellschafter nahe stehenden Personen zur Verfügung gestellt

worden sei.

Letztlich handele es sich bei der Hingabe unverzinslicher Darlehen auch um eine

Einlage, die sich bei der Gewinnermittlung im Ergebnis neutral auswirken müsste. Zwar

sei in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - bisher das von einem

Gesellschafter in Form eines unverzinslichen Darlehens eingeräumte Recht zu

unentgeltlicher Nutzung des Darlehensbetrages nicht als Einlage gewertet worden. Die

maßgebliche Entscheidung des Großen Senats des BFH sei aber vor Einführung des §

6 Abs. 1 Nr. 3 EStG und damit vor Einführung einer steuerlichen Erfassung des

Nutzungsrechtes ergangen. Unter Berücksichtigung der Grundsatzüberlegung, wonach

vom Steuerpflichtigen eingebrachtes Vermögen nicht zu einer Erhöhung des Gewinns

führen dürfe, müsse es nunmehr zur Anwendung der Regelungen über die Einlage

kommen.

Eine Besteuerung des Abzinsungsgewinnes verstoße weiterhin gegen das

Leistungsfähigkeitsprinzip und das Realisationsprinzip. Unter Berücksichtigung dieser

Prinzipien erweise sich § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG als verfassungswidrig.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur

Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2001, 31. Dezember 2002 und 31.

Dezember 2003 vom 00.00.0000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom

00.00.0000 dahingehend abzuändern, dass keine gewinnerhöhende Abzinsung

von Darlehensverbindlichkeiten vorgenommen wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung, die ihn bindenden

Verwaltungsanweisungen sowie die Tatsache, dass die streitbefangenen Darlehen

länger als zwölf Monate gewährt und bis zum Tag der mündlichen Verhandlung nicht

zurückgezahlt worden seien.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Die angefochtenen Steuer- und Feststellungsbescheide sind rechtswidrig und verletzen

die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Der Beklagte hat die angefochtenen Verlustfeststellungsbescheide insoweit zu Unrecht

nach Durchführung der Außenprüfung zum Nachteil der Klägerin geändert, wie die

Änderungen auf der - zwischen den Beteiligten allein umstrittenen - Anwendung des § 6

Abs. 1 Nr. 3 EStG auf die Gesellschafterdarlehen sowie die Darlehen der Ehefrau und

des Onkels des Gesellschafters beruhen. Der Beklagte ist insoweit zu Unrecht davon

ausgegangen, dass die Voraussetzungen für eine Änderung der streitbefangenen

Verlustfeststellungsbescheide bestanden haben.

Die so genannten Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer 2001 bis 2003 hat der

Beklagte auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt. Dies ist offenkundig fehlerhaft. Da die

Körperschaftsteuer für alle drei Streitjahre vor und nach den angeblichen

Änderungsbescheiden 0 € betrug, lagen die Voraussetzungen für den Erlass von

Änderungsbescheiden nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, die erfordert hätten, dass

nachträglich bekannt gewordene Tatsachen oder Beweismittel zu einer höheren Steuer

führen, nicht vor.

Die allein streitbefangenen Änderungsbescheide zu den Verlustfeststellungen der drei

Streitjahre hat der Beklagte jeweils auf § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1

KStG gestützt. Nach den für die Streitjahre geltenden Fassungen des § 10d EStG betrifft

diese Regelung lediglich die Änderung eines Steuerbescheides bei einem

Verlustrücktrag. Die Vorschrift kann daher die vorgenommenen Änderungen der

Verlustfeststellungsbescheide nicht stützen.

Aber auch die Voraussetzungen für eine Änderung der nicht unter dem Vorbehalt der

Nachprüfung ergangenen Verlustfeststellungsbescheide nach den theoretisch allein in

Betracht kommenden §§ 173 AO i. V. m. 10d Abs. 4 Satz 5 EStG, 8 Abs. 1 KStG lagen in

den Streitjahren nicht vor, denn auch dies hätte nach § 10d Abs. 4 Sätze 2, 4 und 5

EStG, §173 AO vorausgesetzt, dass sich aufgrund nachträglich bekannt gewordener

Tatsachen (Beweismittel) die bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte nicht

ausgeglichenen negativen Einkünfte der Klägerin verändert hätten.

Daran fehlt es im Streitfall bereits deshalb, weil die Klägerin die streitbefangenen

Darlehen zutreffend mit den Nennwerten in den Bilanzen erfasst hat. Im Streitfall liegen

Darlehen vor, die unter die Ausnahmeregelung in § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG fallen.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung der

Vorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5%

abzuzinsen. Ausgenommen von der Abzinsung sind Verbindlichkeiten, deren Laufzeit

am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Verbindlichkeiten, die

verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.

Dabei kann im vorliegenden Verfahren dahingestellt bleiben, ob Gesellschafterdarlehen

überhaupt unter § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG zu subsumieren sind (dafür z. B.

Finanzgericht Berlin-Brandenburg 12 V 12115/07 vom 8. September 2008, juris, mit

umfangreichen weiteren Nachweisen unter 2. b. aa.; erkennender Senat, Urteil 13 K

4781/04 vom 15. Januar 2009, noch nicht veröffentlicht; offen gelassen in BFH-Urteil

vom 10. November 2005 IV R 13/04, BStBl II 2006, 618; dagegen z.B.

Stümper/Entenmann, GmbH-Rundschau - GmbHR- 2008, 312) oder ob, bei Subsumtion

unverzinslicher Gesellschafterdarlehen unter § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG, der

Abzinsungsgewinn durch eine entsprechende Nutzungseinlage neutralisiert wird (dafür

z.B. van de Loo, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2000, 508).

Maßgebend für die Laufzeitbestimmung bei § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG kann dabei

immer nur die Erkenntnissituation im Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz sein. Diese

lagen für die Streitjahre 2001 bis 2003 spätestens im Juli 2002, November 2003 und

August 2004, da zu diesen Zeitpunkten bereits die Steuererklärungen mit den

Jahresabschlüssen beim Beklagten eingegangen sind. Zu diesen Zeitpunkten konnte

die Klägerin nicht wissen, ob die jeweiligen Gläubiger der Darlehen einer - zinslosen -

Verlängerung der Darlehen zustimmen würden. Weder die Verlängerung an sich, noch

die Zinslosigkeit waren rechtlich gesichert oder vorhersehbar. Denn die Darlehen Nr. 1,

2, 4 und 5 hatten zu den Bilanzstichtagen, also zunächst zum 31. Dezember 2001, und

im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung, also zunächst im Juli 2002, nur noch vertragliche

Laufzeiten unter einem Jahr. Dabei kommt es auf die Restlaufzeiten am Bilanzstichtag,

nicht auf die Gesamtdauer eines Darlehens an (vgl. z.B. BMF-Schreiben vom 26. Mai

2005, BStBl I 2005, 699 unter Rdnr. 3 oder 6; Ehmcke in Blümich, EStG/KStG/GewStG,

§ 6 EStG Rdnr. 956; Hauber/Kiesel, Betriebsberater - BB - 2000, 1511, 1514).

Die streitbefangenen Darlehen sollten ausweislich der vorliegenden Verträge bis zum

00. Dezember 2001, danach bis zum 00. Dezember 2002 und letztlich bis zum 00.

Dezember 2003 laufen. Ihre jeweilige vertragliche Laufzeit lag (absolut) unterhalb der

Grenze eines Jahres. An den maßgeblichen Bilanzstichtagen wiesen die Darlehen

jeweils eine Laufzeit von 11 Monaten und maximal 24 Tagen und damit jeweils weniger

als zwölf Monate aus.

Auf der Basis der zu den Bilanzstichtagen (bzw. den Zeitpunkten der Aufstellung der

Bilanzen) erreichbaren Informationen konnte eine Bewertung nur auf der Basis der

vertraglichen Restlaufzeiten der Darlehen erfolgen.

Die Laufzeit eines Darlehens ist nach Überzeugung des erkennenden Senats

vorbehaltlich einer Anwendung der §§ 41, 42 AO grundsätzlich nach Maßgabe der

zivilrechtlich verbindlichen Verträge zu bestimmen. Gegenteilige Anhaltspunkte ergeben

sich auch nicht aus den Gesetzesmaterialien, in denen der Begriff der Laufzeit ohne

Erläuterung verwendet wird (vgl. Bundestagsdrucksachen - BT-Drucks. - 14/23, S. 170

bis 172 und 14/443, S. 23). Dieses Verständnis des Gesetzestextes wird ebenso in der

Literatur vertreten (vgl. z.B. Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 6 Rdnrn. 679, 683;

Hauber/Kiesel, BB 2000, 1511, 1514; Ortmann-Babel in Lademann/Söffing/Brockhoff,

EStG, § 6 Rdnrn. 837a, 837f). Auch nach Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF a.

a. O. Rdnr. 4) ist grundsätzlich der vereinbarte Rückzahlungszeitpunkt maßgebend.

In der überwiegenden Kommentarliteratur wird allerdings die Frage der Bestimmung der

Restlaufzeit - ausgenommen bei unbefristeten Darlehen mit gesetzlicher

Kündigungsfrist - nicht weiter thematisiert (vgl. z.B. Ehmcke in Blümich,

EStG/KStG/GewStG, § 6 EStG Rdnr. 956; Strahl in Korn, EStG, § 6 Rdnr. 366; Herrmann

in Frotscher, EStG, § 6 Rdnr. 366; Köster und andere in Herrmann/Heuer/Raupach,

EStG/KStG, Sonderband Steuerreform I § 6 EStG Rdnr. R 50). Die Finanzverwaltung

will von der Orientierung an der vertraglichen Laufzeit nach Rdnr. 4 des BMF-

Schreibens abweichen, wenn nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag davon

auszugehen ist, dass die Rückzahlung voraussichtlich zu einem anderen Zeitpunkt

erfolgt. Das nachfolgende Beispiel des BMF-Schreibens berücksichtigt die am

Bilanzstichtag bereits angekündigte - vertragsgerechte - Rückzahlung des Darlehens

vor Fälligkeit. Darauf verweist auch Rdnr. 12 des Schreibens.

Ein dem Beispiel vergleichbarer Lebenssachverhalt ist im Streitfall nicht gegeben. Die

Klägerin hatte zu den jeweiligen Bilanzstichtagen keinerlei Ankündigungen

vorgenommen, die darauf schließen ließen, dass sie die Darlehen zinslos verlängern

würde. Vielmehr hat die Klägerin darauf geachtet, dass jeweils zeitgerecht die Verträge

in der Weise geändert wurden, dass ansonsten eintretende - ungewollte - Nachteile

vermieden wurden. Das ergibt sich z.B. aus dem Verhalten der Klägerin im

Zusammenhang mit dem Darlehen Nr. 3 der O. GmbH. Dieses Darlehen wurde mit

Wirkung zum 00. Januar 2002 mit 4% verzinslich gestellt, da ansonsten bei der

Schwestergesellschaft der Klägerin verdeckte Gewinnausschüttungen - vGA -

angefallen wären (im Streitjahr 2001 tatsächlich angefallen sind). Außerdem wurden

weitere Darlehen verzinslich gewährt.

Die Beispiele bei der Klägerin zeigen deutlich, dass bei Ablauf der jeweiligen

Darlehenslaufzeiten verschiedene Handlungsoptionen bestanden. Die jeweiligen

Darlehensgeber konnten sowohl die Darlehen zurückfordern als auch weiter gewähren.

Bei einer Verlängerung der Darlehenslaufzeiten bestand die Möglichkeit zur

Verlängerung der Darlehen für kurze oder längere Laufzeiten, mit oder ohne

Zinsverpflichtungen für die Klägerin. Obwohl die Darlehen - so weit ersichtlich - vor

Beginn des Streitzeitraumes gleiche Konditionen aufwiesen, haben sie sich

unterschiedlich entwickelt. Teilweise wurden sie getilgt, teilweise ersetzt, teilweise

unverändert fortgeführt. Annähernd sichere Erkenntnisse, welche neuen

Vertragsabsprachen bei Ablauf der hier streitigen Darlehen getroffen werden würden,

bestanden im Zeitpunkt der Aufstellung der jeweiligen Bilanzen nicht.

Der Finanzierungsbedarf der Klägerin konnte auf verschiedenen Wegen gedeckt

werden. Neben unverzinslichen Darlehen des Gesellschafters oder ihm nahe stehender

Personen kam z.B. die Finanzierung über Bankverbindlichkeiten, verzinsliche Darlehen

des Gesellschafterkreises, stille Einlagen oder Kapitalerhöhungen in Betracht. Aus

einem bestehenden langfristigen Finanzierungsbedarf kann daher keinesfalls auf eine

langfristige zinslose Gewährung von Krediten geschlossen werden, wenn die

vertragliche Abrede nur die kurzfristige Gewährung von Krediten abdeckt. Insofern

besteht ein wesentlicher Unterschied zwischen unbefristeten Darlehen mit gesetzlicher

Kündigungsfrist, bei denen im Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz deren weitere

Laufzeit geschätzt werden muss (vgl. zu einem derartigen Fall: Finanzgericht Baden-

Württemberg, Urteil vom 10. Dezember 2007 6 K 446/06, juris), und Darlehen mit

vertraglichem Ablaufzeitpunkt (im Ergebnis ebenso Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust,

EStG, § 6 Rdnr. 683).

Für die Annahme einer am Bilanzstichtag ein Jahr übersteigenden unverzinslichen

Laufzeit der Darlehen fehlen daher nach Überzeugung des Senats unter

Berücksichtigung der gegenläufigen vertraglichen Absprachen hinreichend konkrete

Indizien.

Darauf kommt es aber an. Da § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG die Bewertung von

Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 2

EStG vorgibt, setzt eine Abzinsung voraus, dass die Unverzinslichkeit voraussichtlich

andauernd ist (Hauber/Kiesel, BB 2000, 1511, 1514). Denn nur bei einer voraussichtlich

dauernden Wertminderung kann ein niedrigerer Wert als der Nominalwert angesetzt

werden.

Dies entspricht auch der langjährigen Rechtsprechung des BFH zum BewG. So hat der

BFH für eine Höherbewertung nach § 12 BewG a.F. wegen überdurchschnittlicher

Verzinsung verlangt, dass der Gläubiger mindestens vier Jahre mit den erhöhten Zinsen

rechnen könne (BFH-Urteil vom 10. Februar 1982 II R 3/80, BStBl II 1989, 351). Für eine

Bewertung unterhalb des Nennwertes einer Kapitalforderung wegen Unverzinslichkeit

verlangte der BFH, dass auch die Unverzinslichkeit langfristig bestehen müsse (vgl.

BFH-Urteil vom 20. Januar 1988 I R 146/85, BStBl II 1988, 372).

Insoweit unterscheidet sich die Rechtslage bei § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG auch von der

Frage des Ausweises von Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr

gemäß § 268 Abs. 5 des Handelsgesetzbuches - HGB - . Bei der Anwendung des § 268

Abs. 5 HGB bestimmt sich nach wohl herrschender Auffassung im handelsrechtlichen

Schrifttum (vgl. Ellrott/Krämer in Beck'scher Bilanzkommentar, § 268 HGB Rdnr. 92

m.w.N.) die Restlaufzeit einer Verbindlichkeit aus dem Zeitraum zwischen dem

Bilanzstichtag und dem erwarteten Eingang der Forderung. Dabei soll die Schätzung

immer dann maßgeblich sein, wenn z.B. wegen Zahlungsschwierigkeiten des

Schuldners nicht mit einem Zahlungseingang zum vertraglich vereinbarten Termin zu

rechnen ist. Auf eine derartige Überlegung kommt es aber nach Überzeugung des

erkennenden Senats entgegen der Auffassung von Werndl (in

Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rdnr. D 34) bei § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht an. Bei

einer Bewertung der jeweiligen Darlehen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG kann - selbst

wenn man die vollständige Rückzahlung der Darlehen für überwiegend

unwahrscheinlich hält - die weitere Zinslosigkeit, die Voraussetzung für die Abzinsung

ist, nicht antizipiert werden.

Die erneute Vereinbarung der Unverzinslichkeit der Darlehen zu den jeweiligen

Bilanzstichtagen stand zu den Bilanzstichtagen nicht nur nicht fest. Vielmehr war davon

auszugehen, dass bei ungewolltem Eintritt von - ggf. steuerlichen - Nachteilen bei einem

der Beteiligten kurzfristig (d. h. zum jeweils vereinbarten Ablaufzeitpunkt eines

Darlehens) andere Konditionen vereinbart würden. Es erscheint unrealistisch

anzunehmen, dass die Klägerin, der im Zeitpunkt der Verlängerung der

Darlehenvereinbarungen z.B. zum Jahreswechsel 2000/2001 oder 2001/2002 jeweils

die bestandskräftigen auf der offenen Deklaration der Sachverhalte beruhenden, nicht

unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerveranlagungen für das jeweilige

Vorjahr vorlagen, z.B. auf die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht mit der

Vereinbarung einer - ggf. minimalen - Verzinsung reagiert hätte. Nach dem Vorbringen

in der mündlichen Verhandlung ist es auch nach Abschluss der Betriebsprüfung zu

entsprechend anderen vertraglichen Gestaltungen für die Zukunft gekommen. Auch das

der Klägerin von ihrer früheren Schwestergesellschaft gewährte zinslose Darlehen ist

nach Erkennen der Problematik der vGA verzinslich gestellt worden. Die Reaktionen

zeigen, dass die Steuerpflichtigen die Wirkungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht nur

abwählen können (vgl. Groh, Der Betrieb - DB - 2007, 2275, 2277 unter III. 3. unter

Verweis auf das BMF-Schreiben, Rdnr. 13; Hoffmann, GmbH Rundschau 2005, 972),

sondern diese Handlungsmöglichkeit bei Bedarf auch wahrnehmen.

Die Annahme des Beklagten, die Darlehen müssten auf der Basis der Erkenntnisse zu

den nachfolgenden Bilanzstichtagen bewertet werden, vermag demgegenüber nicht zu

überzeugen.

Bei einer Stichtagsbewertung unter Berücksichtigung von wertaufhellenden

Erkenntnissen (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuches - HGB -; vgl. auch:

BFH-Urteile vom 2. Oktober 1993 III R 54/91, BStBl II 1993, 153; vom 30. Januar 2002 I

R 68/00, BStBl II 2002, 688) dürfen als wertaufhellend nur Umstände berücksichtigt

werden, die zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorlagen und nach dem Bilanzstichtag,

aber vor dem Tag der Bilanzerstellung bekannt oder erkennbar geworden sind. Das

Recht auf weitere zinslose Nutzung des Kapitals entstand aber immer erst mit

Abschluss des neuen Vertrages. Dieser konstitutive Sachverhalt darf nicht

zurückprojiziert werden. Es kann nicht angenommen werden, dass bei endgültigen

Veranlagungen erst Jahre später festgestellt werden kann, mit welchen Werten

Darlehen hätten bilanziert werden müssen.

Der Beklagte hat aber teilweise über mehrere Jahre zurück - in dem Parallelverfahren ...

noch wesentlich deutlicher - aus den tatsächlich verwirklichten Lebenssachverhalten auf

die Bewertung zu den jeweiligen Bilanzstichtagen geschlossen. So unterscheidet sich

z.B. das Darlehen Nr. 3 zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2001 in keiner Weise von den

Darlehen Nr. 1, 2, 4 und 5. Erst unter dem 00. Dezember 2001 wurde die Verzinslichkeit

ab dem 00. Januar 2002 vereinbart. Trotzdem hat der Beklagte (nur) bei dem Darlehen

Nr. 3 eine Abzinsung in 2001 nicht vorgenommen.

Dies führt im Ergebnis dazu, dass entsprechend den vertraglichen Absprachen von

Verbindlichkeiten mit Restlaufzeiten unter einem Jahr auszugehen ist, die Abzinsungen

in 2001 und 2002 daher nicht gerechtfertigt sind und folgerichtig die Auflösung der

Rücklage(n) nach § 52 Abs. 16 EStG in den Jahren 2002 und 2003 unterbleiben muss.

Da der Klage bereits aus diesem Grunde stattzugeben ist, kann der Senat im Ergebnis

offen lassen, ob die Klage auch deshalb begründet ist, weil in Anbetracht des offenen

Ausweises aller Einzelverbindlichkeiten in den Kontennachweisen zu den Bilanzen und

des geltend gemachten Zinsaufwandes von nur ca. 452 DM für kurzfristige

Verbindlichkeiten in Höhe von ca. 233.000 DM (entspricht weniger als 0,2% Zins) für

2000, Zinsaufwand von ca. 735 DM für kurzfristige Verbindlichkeiten von ca. 269.000

DM (entspricht weniger als 0,3% Zins) in 2001, eines Zinsaufwandes von ca. 970 € für

kurzfristige Verbindlichkeiten von ca. 150.000 € (entspricht weniger als 0,7% Zins) in

2002 und eines Zinsaufwandes von ca. 2.585 € bei kurzfristige Verbindlichkeiten von

ca. 162.000 € (entspricht ca. 1,6% Zins) in 2003 keine steuererhöhenden neuen

Tatsachen im Sinne des § 173 AO vorliegen. Es spricht einiges dafür, dass der Beklagte

bereits aus den Jahresabschlüssen und damit bei Erlass der ursprünglichen Steuer- und

Verlustfeststellungsbescheide erkennen konnte, dass der Großteil der Darlehen ohne

Betragsveränderung - im Ergebnis also langfristig - und weitestgehend zinslos gewährt

worden ist.

Ob bei dieser Ausgangslage die Aufdeckung der exakten vertraglichen Grundlagen der

im Ergebnis andauernden, zinslosen Kreditgewährung neue Tatsachen (Beweismittel)

im Sinne des § 173 AO darstellt oder nicht, bzw. ob eine verbösernde Änderung der

Verlustfeststellungen ausscheidet, weil sie auf Tatsachen gründet, die der

Finanzbehörde infolge Verletzung der amtlichen Ermittlungspflicht trotz

ordnungsgemäßer Mitwirkung des Steuerpflichtigen zunächst unbekannt geblieben sind

(vgl. dazu BFH-Beschluss vom 28. Februar 2008 IV B 53/07, BFH/NV 2008, 924 m. w.

N.), bleibt daher offen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Der Senat hat die Revision im Hinblick auf die Frage, ob Kettendarlehen unter § 6 Abs.

1 Nr. 3 EStG zu subsumieren sind, zugelassen.