Urteil des FG Köln vom 15.08.2007

FG Köln: besteuerung der kapitalgesellschaft, treuhandvertrag, anerkennung, anschaffungskosten, kündigungsfrist, wesentliche beteiligung, stammkapital, darlehensvertrag, verfügung, betrug

Finanzgericht Köln, 4 K 1873/04

Datum:

15.08.2007

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

4. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

4 K 1873/04

Tenor:

Der Einkommensteueränderungsbescheid 2001 vom 31.10.2003 wird

dergestalt geän-dert, dass die Einkommensteuer 2001 in Höhe von 0,00

DM festgesetzt wird. Die Ein-spruchsentscheidung vom 12.03.2004 wird

aufgehoben.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung

vorläufig voll-streckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch

Sicherheitsleistung oder Hinter-legung in Höhe des

Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der

Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand

Streitig ist die Berücksichtigung eines vom Kläger geltend gemachten

Auflösungsverlustes gemäß § 17 Einkommensteuergesetz (EStG). Der Beklagte versagt

eine Anerkennung dieses Verlustes, weil der Kläger lediglich mittelbar an der früheren J

GmbH, später umbenannt in P GmbH beteiligt gewesen sei, da ein vom Kläger geltend

gemachtes Treuhandverhältnis nicht anzuerkennen sei. Darüber hinaus vertritt der

Beklagte die Ansicht, dass die von dem Kläger der P GmbH gewährten Darlehen nicht

als nachträgliche Anschaffungskosten gemäß § 17 EStG angesehen werden können.

Es handele sich weder um krisenbestimmte Darlehen noch um Finanzplandarlehen.

Außerdem stehe § 32 a Abs. 3 Satz 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit

beschränkter Haftung (GmbHG) einer Anerkennung der geltend gemachten

Darlehensverluste als Anschaffungskosten entgegen. Da der Kläger selbst bei einer

Anerkennung eines Treuhandverhältnisses lediglich mit 10 v. H. an der P GmbH

beteiligt gewesen sei, und er auch nicht deren Geschäftsführer gewesen sei, griffen für

ihn die Regeln über den Eigenkapitalersatz nicht ein.

Nachdem das Finanzamt (FA) die Besteuerungsgrundlagen geschätzt hatte, erkannte

es, aufgrund einer nachträglich eingereichten Steuererklärung, in einem am 31.10.2003

erlassenen Teilabhilfebescheid lediglich einen erklärten Veräußerungsverlust nach § 17

EStG in Höhe von 603.210,00 DM nicht an. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger

Einspruch und nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage ein.

Der geltend gemachte Verlust resultiert aus dem Ausfall von Darlehen, welche der

Kläger der P GmbH gewährt hatte.

Am 1.12.1998 schloss der Kläger mit Frau E einen "Treuhandvertrag über einen

Geschäftsanteil an der noch zu gründenden J GmbH (später umbenannt in P GmbH)"

ab. Wegen des Inhalts des genannten Vertrags, auf den sich der Kläger erstmals im

Rahmen eines Erörterungstermins am 26.03.2007 berufen hat, wird auf Blatt 53 – 54 der

Gerichtsakten (GA) Bezug genommen.

Die P GmbH wurde am 22.12.1998 gegründet. Ihr Stammkapital betrug 50.000,00 DM.

An diesem Stammkapital waren bei Gründung die K GmbH mit 45.000,00 DM (90 %)

sowie Frau E mit 5.000,00 DM (10 %) beteiligt. Das Stammkapital der K GmbH betrug

ebenfalls 50.000,00 DM. An dieser Gesellschaft waren die T GmbH in Höhe von

45.000,00 DM (90 %) sowie der Kläger persönlich in Höhe von 5.000,00 DM (10 %)

beteiligt. Das Stammkapital der Firma T GmbH betrug ebenfalls 50.000,00 DM.

Alleingesellschafter dieser Gesellschaft war der Kläger persönlich. Frau E war sowohl

Geschäftsführerin der P GmbH als auch der K GmbH. Geschäftsführer der T GmbH war

der Kläger persönlich.

Gegenstand des Unternehmens der P GmbH war die Beratung von Unternehmen und

Privatpersonen in allen technischen Fragen für Anlagen im Bereich der Computer- und

Telekommunikation und der Gebäudeleittechnik.

Am 05.01.1999 fand eine Gesellschafterversammlung der P GmbH (damals noch J

GmbH genannt) statt. Auf dieser Gesellschafterversammlung wurde ein

Gesellschafterbeschluss gefasst, in dem der Kläger sich verpflichtete, der P GmbH in

der Zeit von Oktober bis Dezember 1999 Darlehen in Höhe von insgesamt 574.000.- DM

zu Verfügung zustellen. Die zur Ausübung des Geschäftsbetriebs benötigten Darlehen

sollten lediglich eingeschränkt kündbar sein und deswegen gewährt werden, weil die

Gesellschaft über keine Aktiva verfügte, die außen stehenden Kreditgebern als

Sicherheit hätten dienen können. Wegen des Inhalts des Gesellschafterbeschlusses im

Einzelnen wird auf die Steuerakten Bezug genommen.

Ausweislich der Einkommensteuerakten des Klägers (Kopien der Bankauszüge)

wurden folgende Beträge von dem Kläger an die P GmbH überwiesen:

300.000 DM 28.10.1999 130.000 DM 02.11.1999 32.000 DM 12.11.1999 80.000 DM

30.11.1999 32.000 DM 29.12.1999 ---------------------------------------------------- 574.000 DM

Ausweislich der Gewinnermittlung der P GmbH für das Jahr 1999 betrug das von dem

Kläger dieser Gesellschaft zum 31.12.1999 gewährte Darlehen 578.210.- DM.

Außerdem hat der Kläger der P GmbH am 4.4.2001 ein Darlehen von 25.000.- DM

gewährt (eine Kopie des Darlehensvertrags wurde in der mündlichen Verhandlung vom

18.06.2007 überreicht).

Für jedes Darlehen wurde bei dessen Gewährung ein gesonderter Darlehensvertrag

geschlossen. Alle Darlehensverträge beinhalteten nahezu identische

Darlehensbedingungen. Danach waren die Darlehen unter Einhaltung einer

Kündigungsfrist von einem Monat kündbar und mit Ablauf der Kündigungsfrist

zurückzuzahlen. Eine Abrede über eine Verzinsung enthielten die im Jahr 1999

geschlossenen Darlehensverträge nicht. Der im Jahr 2001 abgeschlossene

Darlehensvertrag bestimmte ausdrücklich, dass keine Verzinsung erfolgt. Während die

im Jahr 1999 abgeschlossenen Verträge sowohl von Frau E als auch von dem Kläger

unterschrieben sind, hat der Kläger den im Jahr 2001 geschlossenen Darlehensvertrag

allein unterschrieben.

Am 30.11.1999 fand eine Gesellschafterversammlung der P GmbH statt. In dem

Protokoll wurde festgehalten, dass der Kläger bis zu diesem Tag insgesamt 542.000,00

DM als Darlehen gewährt habe, und dass er auf die ihm bisher eingeräumte

Kündigungsfrist von 1 Monat verzichte.

Des weiteren gab der Kläger am 30.12.1999 eine Subordinationserklärung ab, dass

seine Forderungen hinter sämtliche Forderungen der anderen Gläubiger der P GmbH in

der Weise zurückträten, dass Tilgung, Zinsen und Kosten auf die Forderung nur zu

Lasten von Bilanzgewinnen, aus einem Liquidationsüberschuss oder aus dem die

sonstigen Verbindlichkeiten der Schuldnerin übersteigenden Vermögen zu leisten

seien.

Der Kläger legte eine Strafanzeige der Rechtsanwälte Q vom 24.03.2000 bei der

Staatsanwaltschaft gegen Herrn H vor. Danach habe dieser in betrügerischer Absicht

als Geschäftsführer der H GmbH mit der P GmbH am 7.10.1999 einen Vertrag

abgeschlossen, wonach die H GmbH sich verpflichtet habe, für die P GmbH diverse

ISB-Dienstleistungen zu erbringen, obwohl sie hierzu nicht in der Lage gewesen sei.

Dies habe Herr H am 1.3.2000 gegenüber den Verantwortlichen der P GmbH auch

eingeräumt. Eine von der P GmbH zum 01.11.1999 geleistete Vorauszahlung von

160.000,00 DM netto sei deswegen verloren gewesen. Den Gesamtschaden bezifferte

die P GmbH in Höhe von ca. 1 Mio. DM. Die Betriebseinnahmen des Jahres 1999

setzten sich aus Umsatzerlösen in Höhe von 270.775,40 DM und einer Erhöhung des

Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen in Höhe von 132.710,46 DM

zusammen. Der Jahresfehlbetrag des Jahres 1999 belief sich auf 294.373,38 DM. Die

bilanzielle Überschuldung betrug zum 31.12.1999 ./. 244.373,38 DM und zum

31.12.2000 ./. 1.169.898,38 DM. Im Jahr 2000 wurden Umsatzerlöse in Höhe von

984.967,09 DM erzielt. Das im Jahr 2001 von dem Kläger der P GmbH gewährte

Darlehen diente zur Bezahlung von Prozesskosten, Löhnen und Sozialabgaben. Durch

Beschluss vom 30.11.2001 wies das Amtsgericht in dem Insolvenzeröffnungsverfahren

über das Vermögen der P GmbH den Antrag der Schuldnerin auf Eröffnung des

Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen mangels Masse ab.

Der Kläger vertritt die Ansicht, der von ihm erklärte Veräußerungsverlust in Höhe von

603.210,00 DM sei steuerlich zu berücksichtigen.

Da Frau E ihre Beteiligung lediglich treuhänderisch für ihn gehalten habe, sei er

unmittelbar an der P GmbH beteiligt gewesen.

Bei den von ihm gewährten Darlehen handele es sich um Finanzplandarlehen, weil sie

zur Erreichung der Unternehmensziele unerlässlich gewesen seien.

Die sog. "einzelnen Darlehensverträge" hätten keine neuen Darlehensverträge sein

sollen, sondern lediglich der Belegnachweis für die Buchhaltung darüber, dass er

persönlich die Gelder überwiesen habe. Der Gesellschafterbeschluss vom 5.1.1999

habe auf keinen Fall umgangen werden sollen. Die sog. Darlehensverträge stellten

Standardbelege dar, und seien von der Buchhaltung auch in anderen Fällen verwendet

worden, um einen Beleg in den Fällen zu haben, in denen er eigenes Geld in eine

seiner Firmen gesteckt habe. Aufgrund der Ausstattung der P GmbH sei allen

Beteiligten klar gewesen, dass die gewährten Gelder kurzfristig auf keinen Fall hätten

zurückgezahlt werden können und sollen. Zum Zeitpunkt der Bereitstellung der

Darlehen habe sich die P GmbH zudem nach objektiven Kriterien bereits in der Krise

befunden, weil der bis zu diesem Zeitpunkt erwirtschaftete Verlust von ca. 200.000,00

DM das Stammkapital von 50.000,00 DM um das vierfache überstiegen habe.

Die Krise der P GmbH sei durch das Fehlverhalten der H GmbH hervorgerufen worden.

Mit dieser Firma sei am 7.10.1999 ein Vertrag geschlossen worden, wonach diese sich

verpflichtet gehabt habe, für die P GmbH diverse ISB-Dienstleistungen zu erbringen.

Schon Mitte Oktober 1999 sei den Verantwortlichen der P GmbH klar gewesen, dass die

H GmbH die vereinbarten Leistungen nicht habe erbringen können.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteueränderungsbescheid 2001 vom 31.10.2003 dergestalt zu

ändern, dass die Einkommensteuer 2001 in Höhe von 0,00 DM festgesetzt wird

und die Einspruchsentscheidung vom 12.03.2004 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen; hilfsweise, das Ruhen des Verfahrens anzuordnen, bis der

BFH in dem Verfahren VIII R 34/05 über die Revision gegen das Urteil des FG Köln

vom 21.04.2005, 10 K 1336/00, EFG 2005, 1195 und in dem Verfahren VIII R 66/05

über die Revision gegen das Urteil des FG Düsseldorf vom 17.10.2005, 11 K

2558/04 E, EFG 2006, 110 entschieden hat; äußerst hilfsweise, die Revision

zuzulassen.

Der Beklagte macht geltend, der Kläger habe im Streitjahr keine Einkünfte aus

Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) erzielt. Er sei kein Einzelkaufmann sondern Angestellter

gewesen. Eine Anerkennung von Verlusten aus Gewerbebetrieb käme nur dann in

Betracht (weitere Voraussetzungen wären noch zu prüfen), wenn die Beteiligung an der

P GmbH in einem Betriebsvermögen des Klägers gehalten worden wäre. Dies sei

jedoch nicht der Fall gewesen.

Die Anerkennung eines Verlustes aus § 17 EStG scheitere daran, dass der Kläger nicht

unmittelbar an der P GmbH beteiligt gewesen sei. Der im Erörterungstermin vorgelegte

Treuhandvertrag vom 01.12.1998 könne steuerlich nicht berücksichtigt werden. Eine

verdeckte Treuhand sei steuerlich nicht anzuerkennen. Dies folge aus § 54 EStDV; der

Treuhandvertrag sei dem für die Besteuerung der P GmbH zuständigen FA nicht

mitgeteilt worden.

Die Anerkennung eines Verlustes aus Gewerbebetrieb würde, so trägt der Beklagte

weiter vor, zudem voraussetzen, dass eine entsprechende Gewinnermittlung vorgelegt

würde.

Als der Kläger der P GmbH die Darlehen gewährt habe, habe sich diese noch nicht in

einer Krise befunden. Dies ergebe sich aus der Strafanzeige der Rechtsanwälte Q

gegen Herrn H vom 24.03.2000. Danach sei am 07.10.1999 mit der Firma H GmbH ein

Vertrag geschlossen worden. Aufgrund dieses Vertrages habe die P GmbH u. a. am

01.11.1999 160.000,00 DM netto als Vorkasse zu zahlen gehabt. Zu diesem Zeitpunkt

habe die P GmbH noch nicht gewusst, dass sie einem Betrüger aufgesessen sei. Dies

sei der P GmbH erst im Jahr 2000 bekannt geworden. Zu diesem Zeitpunkt seien aber

die Darlehen bereits zum überwiegenden Teil geflossen gewesen. Es handele sich bei

den Darlehen auch nicht um Finanzplandarlehen, weil in den jeweiligen

Darlehensverträgen eine Kündigungsfrist von lediglich einem Monat vereinbart worden

sei. Die P GmbH und der Kläger hätten sich auch nicht an die in der

Gesellschafterversammlung vom 05.01.1999 getroffene Vereinbarung gehalten. Nach

dieser sei ein ordentliches Kündigungsrecht während einer Krise der Gesellschaft

ausgeschlossen gewesen. Im Gegensatz hierzu sei in den einzelnen

Darlehensverträgen jeweils eine Kündigungsfrist von einem Monat vereinbart worden.

Da der Gesellschafterbeschluss vom 05.01.1999 nicht ordnungsgemäß durchgeführt

worden sei, könne er steuerlich nicht anerkannt werden. Dies ergebe sich aus den

Grundsätzen, die für Verträge zwischen Angehörigen gelten.

Da der Kläger lediglich mit 10 v. H. an der P GmbH beteiligt gewesen und er auch nicht

deren Geschäftsführer gewesen sei, griffen für ihn die Regeln über den

Eigenkapitalersatz nicht ein. Das dieser Ansicht entgegenstehende Urteil des FG

Düsseldorf vom 07.10.2005, 11 K 2558/04 E werde von der Verwaltung abgelehnt.

Auf eine Anfrage des Gerichts hat Frau E bestätigt, dass der Treuhandvertrag zwischen

ihr und dem Kläger, wie vom Kläger behauptet, abgeschlossen worden sei. Der Grund

für den Abschluss des Treuhandvertrages habe darin gelegen, dass der Kläger wegen

einer Konkurenzsituation mit Geschäftspartnern seine Beteiligung an der P GmbH nicht

habe aufdecken wollen.

Die Steuerakten der P GmbH wurden beigezogen. Aus diesen ist lediglich erkennbar,

dass zwischen der P GmbH und der T GmbH ein umsatzsteuerliches und

gewerbesteuerliches Organschaftsverhältnis bestand. Darüber, ob Frau E ihre

Beteiligung an der P GmbH lediglich treuhänderisch für den Kläger hielt, ergibt sich aus

den Steuerakten der P GmbH nichts.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist begründet.

Der geltend gemachte Auflösungsverlust ist in vollem Umfang anzuerkennen, weil der

Kläger aufgrund des mit Frau E abgeschlossenen Treuhandvertrags unmittelbar an der

P GmbH beteiligt war, es sich bei den vom Kläger gewährten Darlehen um

Finanzplandarlehen handelte und die Vorschrift des § 32 a Abs. 3 Satz 2 des Gesetzes

betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) schon deswegen im

Streitfall einer Berücksichtigung des geltend gemachten Verlustes nicht entgegensteht,

weil sie (zivilrechtlich und steuerrechtlich) auf Finanzplandarlehen keine Anwendung

findet, und sie zudem für den Kläger als wirtschaftlichem Alleingesellschafter der P

GmbH nicht einschlägig ist.

Veranlagungszeitraum 2000 geltenden Fassung - EStG - (die im Streitfall gemäß § 52

Abs. 34a EStG und § 34 KStG der im Veranlagungszeitraum 2001 geltenden

Fassungen zur Anwendung gelangt) gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb

auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter

innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und

er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hält. Entsprechendes gilt für die aus der

Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (vgl. z. B. Urteil des

Bundesfinanzhofs (BFH) vom 04.11.1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999,

344 m. w. N.).

Eine wesentliche Beteiligung ist gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu

mindestens 10 v. H. unmittelbar oder mittelbar beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG).

Für die Frage, ob die Grenze von 10 v. H. überschritten ist, sind zwar eine unmittelbare

und eine mittelbare Beteiligung zusammen zu rechnen. Rechtlich relevant für eine

Besteuerung nach § 17 EStG ist eine mittelbare Beteiligung allerdings nur dann, wenn

auch eine unmittelbare Beteiligung vorliegt (vgl. hierzu Weber-Grellet in Schmidt EStG

26. Auflage § 17 EStG Rz. 67).

Im Streitfall war der Kläger zu mehr als 10 v. H. mittelbar an der P GmbH beteiligt, da die

K GmbH 90 v. H. der Anteile an der P GmbH hielt und die K GmbH ihrerseits zu 10 v. H.

dem Kläger und zu 90. v. H. der T GmbH gehörte, deren Alleingesellschafter der Kläger

war. Der Kläger war aber auch unmittelbar an der P GmbH beteiligt. Unmittelbar ist

jemand dann und insoweit an einer Kapitalgesellschaft beteiligt, als ihm deren Anteile

gemäß § 39 der Abgabenordnung (AO) zuzurechnen sind (vgl. hierzu Weber-Grellet in

Schmidt EStG 26. Auflage § 17 EStG Rz. 66). Gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO sind bei

Treuhandverhältnissen Wirtschaftsgüter dem Treugeber zuzurechnen. Im Streitfall lag in

Höhe von 10 v. H. ein Treuhandverhältnis an den Anteilen an der P GmbH vor. Denn

aufgrund des zwischen dem Kläger und Frau E geschlossenen Treuhandvertrages vom

1.12.1998 hielt Frau E ihre Anteile an der P GmbH lediglich treuhänderisch für den

Kläger.

Dieser Treuhandvertrag war zivilrechtlich wirksam. Zwar bestimmt § 15 Abs. 3 und Abs.

4 Satz 1 GmbHG, dass eine Abtretung von Gesellschaftsanteilen durch Gesellschafter

durch einen in notarieller Form geschlossenen Vertrag zu erfolgen hat und dass auch

eine Vereinbarung, durch welche die Verpflichtung eines Gesellschafters zur Abtretung

eines Gesellschaftsanteils begründet wird, der notariellen Form bedarf. Dieses

Formerfordernis gilt aber nicht für einen Treuhandvertrag, der vor der Beurkundung des

Gesellschaftsvertrags geschlossen wird (vgl. hierzu Urteil des Bundesgerichtshofs

(BGH) vom 19.04.1999, II ZR 365/97, NJW 1999, 2594). Im Streitfall wurde der

Treuhandvertrag bereits am 1.12.1998 und damit vor der Beurkundung des

Gesellschaftsvertrags am 22.12.1998 geschlossen. Der Senat hat auch keine Zweifel

daran, dass der vom Kläger vorgelegte Treuhandvertrag tatsächlich am 1.12.1998

abgeschlossen wurde. Denn Frau E hat den Abschluss dieses Treuhandvertrags

gegenüber dem Gericht schriftlich bestätigt (Schreiben vom 08.06.2007, Blatt 106 GA).

Beide Beteiligte haben daraufhin auf eine entsprechende Vernehmung der Frau E, die

vom Gericht bereits als Zeugin geladen worden war, verzichtet. Da der Kläger und Frau

E zwischenzeitlich auch ihre Zusammenarbeit beendet haben, und der Kläger Frau E

sogar schriftlich darauf hingewiesen hat, dass der Verlust aus der Treuhandbeteiligung

ihm und nicht ihr zustünde (Schreiben vom 25.04.2003, welches vom Kläger im Termin

der mündlichen Verhandlung am 18.06.2007 vorgelegt wurde, vgl. Blatt 113 GA) ist die

Zeugin E glaubwürdig und ihre schriftliche Bestätigung glaubhaft.

Zu Unrecht vertritt der Beklagte die Ansicht der vorgelegte Treuhandvertrag könne

steuerlich nicht berücksichtigt werden. Der Beklagte macht hierzu geltend, eine

verdeckte Treuhand sei steuerlich nicht anzuerkennen. Dies folge aus § 54 der

Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV); der Treuhandvertrag sei dem für

die Besteuerung der P GmbH zuständigen Finanzamt (FA) nicht mitgeteilt worden. Dies

ergäbe sich aus der Akte der P GmbH (St. Nr. 215/5917/0637). Nach § 54 EStDV seien

die Notare verpflichtet, dem für die Besteuerung der Kapitalgesellschaft zuständigen FA

u. a. beglaubigte Abschriften von Urkunden, die die Verfügung über Anteile an

Kapitalgesellschaften zum Gegenstand hätten, vorzulegen. Sinn und Zweck dieser

Regelung sei, dass das für die Besteuerung der Kapitalgesellschaft zuständige FA

jederzeit über den Gesellschafterbestand unterrichtet sei. Deshalb müsse eine gleiche

Verpflichtung auch dann gelten, wenn aufgrund einer Treuhandvereinbarung ein

Gesellschaftsanteil nicht mehr dem zivilrechtlichen Eigentümer, sondern einem Dritten

als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen sei. Würde man eine verdeckte Treuhand

anerkennen, würden die Ermittlungsmöglichkeiten des für die Besteuerung der

Kapitalgesellschaft zuständigen FA in unzumutbarer Weise eingeschränkt.

Der Beklagte verweist hierzu auf das Urteil des Finanzgerichts (FG) Köln vom

21.04.2005 10 K 1336/00, EFG 2005, 1195. Gerade der vorliegende Fall zeige, dass

das FG Köln zu Recht verdeckten Treuhandverhältnissen eine Anerkennung verweigert

habe.

Im Streitfall kann das Argument des Beklagten schon deswegen nicht greifen, weil der

Abschluss des vorgelegten Treuhandvertrags, wie oben ausgeführt, nicht formbedürftig

war. Nach Ansicht des Senats enthält die Vorschrift des § 54 EStDV aber auch nur eine

Anweisung an den beurkundenden Notar. Auswirkungen für die Rechtswirksamkeit

eines Vertrages folgen aus dieser Vorschrift nicht.

Auch inhaltlich entsprach der vom Kläger vorgelegte Treuhandvertrag den

Anforderungen, die der BFH für die Anerkennung einer Treuhand aufstellt (vgl. hierzu

BFH-Urteil vom 15.07.1997, VIII R 56/93, BFHE 183, 518,, BStBl II 1998, 152).

Insbesondere enthielt er eine vollständige Weisungsgebundenheit des Treuhänders

und dessen Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe des Treuguts.

Das Treuhandverhältnis wurde auch tatsächlich vollzogen. Da der Kläger die

Beteiligung an der P GmbH in seinem Privatvermögen hielt, genügte es, dass er in

seiner Einkommensteuererklärung die zutreffenden Folgerungen zog (vgl. hierzu Kruse

in Tipke/Kruse AO/FGO (Finanzgerichtsordnung) § 39 AO Rz. 40 m. w. N.). Hingegen

war die vom Beklagten geforderte Vorlage einer Gewinnermittlung nicht erforderlich. Es

ist auch unerheblich, dass aus den Steuerakten der P GmbH nicht erkennbar war, dass

Frau E ihre Beteiligung treuhänderisch für den Kläger hielt.

Es gereicht dem Kläger auch nicht zum Nachteil, dass er den Treuhandvertrag mit Frau

E erst in einem Erörterungstermin am 26.03.2007, und damit mehrere Jahre nach

Klageerhebung, vorgelegt hat. Hierdurch verhielt sich der Kläger nicht treuwidrig. Denn

das Verhalten des Klägers war nicht widersprüchlich. Die Vorlage des

Treuhandvertrags stützte die von Beginn an vorgetragene Ansicht des Klägers, dass der

Verlust aus der treuhänderischen Beteiligung von Anfang an ihm und nicht Frau E

zustand. Allerdings hätte die späte Vorlage des Treuhandvertrags bei einer Abhilfe des

Beklagten zu einer Kostentragungspflicht des Klägers geführt (§ 138 Abs. 2 Satz 2 FGO

i. V .m. § 137 FGO).

nicht in einem der beiden Vorjahre geltend gemacht. Denn die P GmbH wurde gemäß §

60 Abs. 1 Nr. 5 GmbHG erst mit Rechtskraft des Beschlusses vom 30.11.2001, mit dem

das Amtsgericht in dem Insolvenzeröffnungsverfahren über ihr Vermögen ihren Antrag

auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse ablehnte, aufgelöst. Im Jahr

2000 erzielte die P GmbH noch Erlöse in Höhe von 984.967,09 DM.

Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens die Anschaffungskosten

übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 4 Satz 2 EStG).

Die Anschaffungskosten der Beteiligung des Klägers sind um den Nennwert der von

dem Kläger zu Verfügung gestellten Darlehen zu erhöhen.

Zu den Anschaffungskosten einer Beteiligung gehören nach ständiger Rechtsprechung

des BFH auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das

Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus

Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind. Unter diesen Umständen zählt zu

diesen Aufwendungen auch die Wertminderung des Rückzahlungsanspruchs aus

einem der Gesellschaft gewährten Darlehen (BFH Urteil vom 04.11.1997 VIII R 18/94,

BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344).

vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft in der Weise einbezogen ist, dass die

zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Kapitalausstattung der Gesellschaft durch

eine Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden soll. Solche von

den Gesellschaftern gewährten "finanzplanmäßigen" Kredite zur Finanzierung des

Unternehmenszwecks werden nach Gesellschaftsrecht den Einlagen gleichgestellt

(sog. "gesplittete" Pflichteinlage, vgl. BFH Urteil vom 04.11.1997 VIII R 18/94, BFHE

184, 374, BStBl II 1999, 344 m. w. N.). Das gilt grundsätzlich für jede GmbH und

unabhängig davon, ob die kapitalersetzende Finanzierung im Gesellschaftsvertrag

niedergelegt ist; entscheidend ist, ob sich die planmäßige Gesellschafterfinanzierung

aus einer Gesamtwürdigung des Gesellschaftsvertrages und/oder des

Darlehensvertrages und der im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Verträge vorliegenden

Umstände ergibt (BFH Urteil vom 04.11.1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II

1999, 344 m. w. N.).

Liegt ein in diesem Sinne krisenunabhängiges Finanzplandarlehen vor, ist es nicht nur

von vornherein --also mit seiner Hingabe-- gesellschaftsrechtlich als Haftkapital

gebunden; es ist auch für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung davon

auszugehen, dass es mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt wurde.

Dementsprechend erhöhen sich im Falle seines Verlustes die Anschaffungskosten der

Beteiligung nicht nur in Höhe seines Wertes im Zeitpunkt der Krise, sondern in Höhe

seines Nennwertes (BFH Urteil vom 04.11.1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II

1999).

Auch bei den vom Kläger gewährten Darlehen handelt es sich um ein solche

"Finanzplankredite". Für diese Beurteilung sprechen folgende Indizien (vgl. hierzu BFH

Urteil vom 04.11.1997 - VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999 m. w. N.):

Die Darlehen waren für die Verwirklichung des Gesellschaftszwecks unentbehrlich; die

P GmbH hätte ohne den Kredit den beabsichtigten Aufbau ihres Geschäfts nicht in

Angriff nehmen können. So hat die P GmbH mit Rechnung vom 21.10.1999 zwei Mail-

und Webserver mit einem Anschaffungswert in Höhe von 116.000.- DM gekauft. Hierfür

wurde das von dem Kläger am 28.10.1999 gewährte Darlehen von 300.000 DM

benötigt. Außerdem hatte die P GmbH am 1.11.1999 an die H GmbH 160.000.- DM als

Vorauskasse zu leisten. Auch diesen Betrag hätte die P GmbH ohne die von dem

Kläger heraus gelegten Darlehen – das nächste Darlehen in Höhe von 130.000.- DM

wurde deshalb am 2.11.1999 gezahlt - nicht bezahlen können. Zwar erzielte die P

GmbH im Jahr 1999 Erlöse in Höhe von 270.775,40 DM. Diese wurden aber durch

laufende Kosten aufgezehrt. Der Jahresfehlbetrag des Jahres 1999 betrug 294.373,38

DM.

Dies war auch der Grund warum unmittelbar nach Gründung die P GmbH am

22.12.1998 in einem Gesellschafterbeschluss am 5.1.1999 beschlossen wurde, dass

der Kläger in den Monaten Oktober bis Dezember 1999 der P GmbH 574.000 DM zu

Verfügung stellen sollte.

Ein außen stehender Kreditgeber hätte der P GmbH bei einem Stammkapital von 50

000.- DM zudem keinen Kreditrahmen von 600.000.- DM eingeräumt; die Gesellschaft

war wegen fehlender Sicherheiten im Zeitpunkt ihrer Gründung und ihres ersten

Geschäftsjahres für ein Darlehen in dieser Höhe nicht kreditwürdig.

Die Darlehen sollten erkennbar nicht nur einen vorübergehenden Geldbedarf

ausgleichen. Zwar befand sich in allen Darlehensverträgen die Bestimmung, dass die

Darlehen mit einer Kündigungsfrist von einem Monat zurückgezahlt werden sollten. Bei

wirtschaftlicher Betrachtung musste dem Kläger aber bewusst sein, dass eine derartige

Rückzahlung der P GmbH nicht möglich sein würde, da diese Gesellschaft im

Gründungsjahr Verluste erzielte und über kein nennenswertes Vermögen verfügte. Der

Kläger hat zudem glaubhaft versichert, dass der Kündigungsfrist keine wirtschaftliche

Bedeutung zukommen sollte und dass diese Klausel, ohne sein Zutun und ohne dass er

dies bemerkt hätte, lediglich formularmäßig aufgenommen wurde. Für diese

Behauptung des Klägers spricht auch die Tatsache, dass selbst bei dem im April 2001

abgeschlossenen Darlehensvertrag eine einmonatige Kündigungsfrist vereinbart wurde,

obwohl dem Kläger bei Herausgabe des zuletzt genannten Darlehens von Anfang an

klar sein musste, dass er sein Geld nie zurückerhalten würde. Für diese Beurteilung

sprechen auch die Ausführungen im Gesellschafterbeschluss vom 5.1.1999, der von

einer langfristigen Bindung der zu Verfügung gestellten Darlehen ausgeht.

Die Darlehen wurden zudem auch nicht zu marktüblichen Bedingungen gewährt. Denn

ein Außenstehender Dritter hätte die Darlehen nicht ohne Vereinbarung eines

bestimmten Zinses gewährt. Die von dem Kläger im Jahr 1999 abgeschlossenen

Darlehensverträge enthielten überhaupt keine Vereinbarung über eine Verzinsung. In

dem im Jahr 2001 abgeschlossenen Darlehensvertrag wird eine Verzinsung sogar

ausdrücklich ausgeschlossen.

Finanzplandarlehen handelt, mag es dahingestellt bleiben, ob es sich bei ihnen

zusätzlich um krisenbestimmte Darlehen handelte. Zwar wurden in dem

Gesellschafterbeschluss vom 5.1.1999 die Kündigungsmöglichkeiten des Klägers stark

eingeschränkt. So wurde ein außerordentliches Kündigungsrecht völlig und ein

ordentliches Kündigungsrecht zumindest während einer Krise ausgeschlossen. Im

Widerspruch zu diesem Gesellschafterbeschluss stehen aber die Bestimmungen in den

einzelnen Darlehensverträgen, wonach für den Kläger die Möglichkeit bestand, die

Darlehen innerhalb 1 Monats zu kündigen. Für die im Jahr 1999 hingegebenen

Darlehen ist zudem zweifelhaft, ob sie in der Krise hingegeben wurden. Denn es ist

nach Aktenlage unklar, wann genau Frau E und dem Kläger bewusst wurde, dass der

mit der Firma H GmbH mit der P GmbH abgeschlossene Vertrag vom 7.10.1999 von der

anderen Seite nicht erfüllt werden konnte. Das im Jahr 2001 hingegeben Darlehen

wurde hingegen unzweifelhaft in der Krise hingegeben. Denn zu diesem Zeitpunkt war

die P GmbH offenkundig zahlungsunfähig und überschuldet.

gemachten Verlustes nicht im Wege. § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG bestimmt, dass die

Regeln über den Eigenkapitalersatz nicht für den nicht geschäftsführenden

Gesellschafter gelten, der mit 10 v. H. oder weniger am Stammkapital beteiligt ist. Sie

könnte daher auf den Kläger Anwendung finden, der lediglich zu 10 v. H. unmittelbar an

der P GmbH beteiligt und nicht deren Geschäftsführer war.

Die Vorschriften des Eigenkapitalersatzrechts finden aber auf Finanzplankredite keine

Anwendung. Zwar geht der BFH bisher für die Frage, ob und ggf. in welcher Höhe der

Darlehensausfall eines Klägers seinen Auflösungsverlust erhöht, davon aus, dass auf

der Grundlage einer Auslegung des Begriffs der (nachträglichen) Anschaffungskosten

auf die Beteiligung (vgl. § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) Wertminderungen des

Rückzahlungsanspruchs aus einem der Gesellschaft gewährten Darlehen nur zu

berücksichtigen sind, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und,

dass hierfür die Rechtsprechung des BGH zu kapitalersetzenden Darlehen zugrunde zu

legen ist (vgl. BFH Urteil vom 13.07.1999 VIII R 31/98, BFHE 189, 390, BStBl II 1999,

724). Diese Rechtsprechung des BGH ist u. a. durch die Vorschrift des § 32a GmbHG

kodifiziert worden.

Indes hat der BGH mit Urteil vom 28.06.1999 II ZR 272/98, NJW 1999, 2809

entschieden, dass der Finanzplankredit keine eigenständige Kategorie des

Eigenkapitalersatzrechts ist. Die Vorschrift des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG findet

deshalb auf Finanzplankredite kein Anwendung (vgl. Sieger/Aleth, Finanzplankredite:

Stand der Rechtsprechung und offene Fragen, GmbHR 2000, 462). Kennzeichnend für

den Finanzplankredit ist die Absicht der Beteiligten, einem formell als Fremdkapital

ausgestellten Gesellschaftsdarlehen materiell Eigenkapitalcharakter zuzuweisen.

Besteht aber auf Seiten des Gesellschafters die Absicht, das Gesellschafterdarlehen

materiell als Eigenkapital zu gewähren, so fehlt es an dem Schutzbedürfnis, das unter

anderem Grund für die Privilegierung gemäß § 32 Abs. 3 Satz 2 GmbHG ist (vgl.

Sieger/Aleth, Finanzplankredite: Stand der Rechtsprechung und offene Fragen, GmbHR

2000, 462).

Im Streitfall hindert die Vorschrift des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG noch aus einem

weiteren Grund nicht die Berücksichtigung des geltend gemachten Verlustes. Diese

Vorschrift ist auf den Kläger nicht anwendbar, weil er wirtschaftlich Alleingesellschafter

der P GmbH war. Der Kläger war zudem gegenüber Frau E weisungsbefugt und hatte

deshalb eine Stellung, welche der eines Geschäftsführers entsprach. Auf

Geschäftsführer findet die Privilegierung des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG aber keine

Anwendung.

Schließlich spricht gegen eine Anwendung der Vorschrift des § 32a Abs. 3 Satz 2 EStG

im Streitfall, das die Anbindung an das Kapitalersatzrecht der falsche Weg ist, die

nachträglichen Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG zu ermitteln. Während

das Kapitalersatzrecht dem Gläubigerschutz dient, werden die Anschaffungskosten

ermittelt, um einen Veräußerungsgewinn i. S. d. § 17 EStG zu ermitteln (so zutreffend

FG Düsseldorf Urteil vom 17.10.2005 11 K 2558/04, EFG 2006, 110).

Darlehen zu Verfügung gestellt wurden. Der Kläger hat für den Zeitraum von Oktober bis

Dezember Darlehenszahlungen in Höhe von 574.000.- DM nachgewiesen und für das

Jahr 2001 einen Darlehensvertrag über 25.000.- DM vorgelegt. Da der in dem

angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheid 2001 vom 31.10.2003

berücksichtigte Gesamtbetrag der Einkünfte lediglich 262.756.- DM beträgt, kann der

geltende gemachte Darlehensverlust im Streitjahr 2001 lediglich in dieser Höhe

berücksichtigt werden.

nicht gefolgt. Da der Kläger den Treuhandvertrag vor Beurkundung des

Gesellschaftsvertrags abschloss, und dieser Vertrag deshalb nicht

beurkundungspflichtig war, steht § 54 EStDV einer Anerkennung des geltend

gemachten Verlustes bereits aus diesem Grund nicht entgegen. Insoweit unterscheidet

sich der vorliegende Sachverhalt von jenem, welcher dem Urteil des FG Köln vom

21.04.2005, 10 K 1336/00, EFG 2005, 1195 zugrunde lag. Das gegen das Urteil des FG

Düsseldorf vom 17.10.2005 11 K 2558/04, EFG 2006, 110 angestrengte

Revisionsverfahren ist für das vorliegende Verfahren schon deswegen ohne Bedeutung,

weil die Vorschrift des § 32 Abs. 3 Satz 2 GmbHG auch wegen der beherrschenden

Stellung des Klägers und wegen des Charakters der ausgelegten Darlehen als

Finanzplankredite nicht einschlägig ist.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die

vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10,

711 ZPO. Die Revision war nicht zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Insbesondere

hat die Sache hat keine grundsätzliche Bedeutung.