Urteil des FG Köln, Az. 4 K 1873/04

FG Köln: besteuerung der kapitalgesellschaft, treuhandvertrag, anerkennung, anschaffungskosten, kündigungsfrist, wesentliche beteiligung, stammkapital, darlehensvertrag, verfügung, betrug
Finanzgericht Köln, 4 K 1873/04
Datum:
15.08.2007
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
4. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
4 K 1873/04
Tenor:
Der Einkommensteueränderungsbescheid 2001 vom 31.10.2003 wird
dergestalt geän-dert, dass die Einkommensteuer 2001 in Höhe von 0,00
DM festgesetzt wird. Die Ein-spruchsentscheidung vom 12.03.2004 wird
aufgehoben.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung
vorläufig voll-streckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch
Sicherheitsleistung oder Hinter-legung in Höhe des
Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der
Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Tatbestand
1
Streitig ist die Berücksichtigung eines vom Kläger geltend gemachten
Auflösungsverlustes gemäß § 17 Einkommensteuergesetz (EStG). Der Beklagte versagt
eine Anerkennung dieses Verlustes, weil der Kläger lediglich mittelbar an der früheren J
GmbH, später umbenannt in P GmbH beteiligt gewesen sei, da ein vom Kläger geltend
gemachtes Treuhandverhältnis nicht anzuerkennen sei. Darüber hinaus vertritt der
Beklagte die Ansicht, dass die von dem Kläger der P GmbH gewährten Darlehen nicht
als nachträgliche Anschaffungskosten gemäß § 17 EStG angesehen werden können.
Es handele sich weder um krisenbestimmte Darlehen noch um Finanzplandarlehen.
Außerdem stehe § 32 a Abs. 3 Satz 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit
beschränkter Haftung (GmbHG) einer Anerkennung der geltend gemachten
Darlehensverluste als Anschaffungskosten entgegen. Da der Kläger selbst bei einer
Anerkennung eines Treuhandverhältnisses lediglich mit 10 v. H. an der P GmbH
beteiligt gewesen sei, und er auch nicht deren Geschäftsführer gewesen sei, griffen für
ihn die Regeln über den Eigenkapitalersatz nicht ein.
2
Nachdem das Finanzamt (FA) die Besteuerungsgrundlagen geschätzt hatte, erkannte
es, aufgrund einer nachträglich eingereichten Steuererklärung, in einem am 31.10.2003
erlassenen Teilabhilfebescheid lediglich einen erklärten Veräußerungsverlust nach § 17
EStG in Höhe von 603.210,00 DM nicht an. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger
Einspruch und nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage ein.
3
Der geltend gemachte Verlust resultiert aus dem Ausfall von Darlehen, welche der
Kläger der P GmbH gewährt hatte.
4
Am 1.12.1998 schloss der Kläger mit Frau E einen "Treuhandvertrag über einen
Geschäftsanteil an der noch zu gründenden J GmbH (später umbenannt in P GmbH)"
ab. Wegen des Inhalts des genannten Vertrags, auf den sich der Kläger erstmals im
Rahmen eines Erörterungstermins am 26.03.2007 berufen hat, wird auf Blatt 53 – 54 der
Gerichtsakten (GA) Bezug genommen.
5
Die P GmbH wurde am 22.12.1998 gegründet. Ihr Stammkapital betrug 50.000,00 DM.
An diesem Stammkapital waren bei Gründung die K GmbH mit 45.000,00 DM (90 %)
sowie Frau E mit 5.000,00 DM (10 %) beteiligt. Das Stammkapital der K GmbH betrug
ebenfalls 50.000,00 DM. An dieser Gesellschaft waren die T GmbH in Höhe von
45.000,00 DM (90 %) sowie der Kläger persönlich in Höhe von 5.000,00 DM (10 %)
beteiligt. Das Stammkapital der Firma T GmbH betrug ebenfalls 50.000,00 DM.
Alleingesellschafter dieser Gesellschaft war der Kläger persönlich. Frau E war sowohl
Geschäftsführerin der P GmbH als auch der K GmbH. Geschäftsführer der T GmbH war
der Kläger persönlich.
6
Gegenstand des Unternehmens der P GmbH war die Beratung von Unternehmen und
Privatpersonen in allen technischen Fragen für Anlagen im Bereich der Computer- und
Telekommunikation und der Gebäudeleittechnik.
7
Am 05.01.1999 fand eine Gesellschafterversammlung der P GmbH (damals noch J
GmbH genannt) statt. Auf dieser Gesellschafterversammlung wurde ein
Gesellschafterbeschluss gefasst, in dem der Kläger sich verpflichtete, der P GmbH in
der Zeit von Oktober bis Dezember 1999 Darlehen in Höhe von insgesamt 574.000.- DM
zu Verfügung zustellen. Die zur Ausübung des Geschäftsbetriebs benötigten Darlehen
sollten lediglich eingeschränkt kündbar sein und deswegen gewährt werden, weil die
Gesellschaft über keine Aktiva verfügte, die außen stehenden Kreditgebern als
Sicherheit hätten dienen können. Wegen des Inhalts des Gesellschafterbeschlusses im
Einzelnen wird auf die Steuerakten Bezug genommen.
8
Ausweislich der Einkommensteuerakten des Klägers (Kopien der Bankauszüge)
wurden folgende Beträge von dem Kläger an die P GmbH überwiesen:
9
300.000 DM 28.10.1999 130.000 DM 02.11.1999 32.000 DM 12.11.1999 80.000 DM
30.11.1999 32.000 DM 29.12.1999 ---------------------------------------------------- 574.000 DM
10
Ausweislich der Gewinnermittlung der P GmbH für das Jahr 1999 betrug das von dem
Kläger dieser Gesellschaft zum 31.12.1999 gewährte Darlehen 578.210.- DM.
11
Außerdem hat der Kläger der P GmbH am 4.4.2001 ein Darlehen von 25.000.- DM
gewährt (eine Kopie des Darlehensvertrags wurde in der mündlichen Verhandlung vom
18.06.2007 überreicht).
12
Für jedes Darlehen wurde bei dessen Gewährung ein gesonderter Darlehensvertrag
geschlossen. Alle Darlehensverträge beinhalteten nahezu identische
Darlehensbedingungen. Danach waren die Darlehen unter Einhaltung einer
Kündigungsfrist von einem Monat kündbar und mit Ablauf der Kündigungsfrist
13
zurückzuzahlen. Eine Abrede über eine Verzinsung enthielten die im Jahr 1999
geschlossenen Darlehensverträge nicht. Der im Jahr 2001 abgeschlossene
Darlehensvertrag bestimmte ausdrücklich, dass keine Verzinsung erfolgt. Während die
im Jahr 1999 abgeschlossenen Verträge sowohl von Frau E als auch von dem Kläger
unterschrieben sind, hat der Kläger den im Jahr 2001 geschlossenen Darlehensvertrag
allein unterschrieben.
Am 30.11.1999 fand eine Gesellschafterversammlung der P GmbH statt. In dem
Protokoll wurde festgehalten, dass der Kläger bis zu diesem Tag insgesamt 542.000,00
DM als Darlehen gewährt habe, und dass er auf die ihm bisher eingeräumte
Kündigungsfrist von 1 Monat verzichte.
14
Des weiteren gab der Kläger am 30.12.1999 eine Subordinationserklärung ab, dass
seine Forderungen hinter sämtliche Forderungen der anderen Gläubiger der P GmbH in
der Weise zurückträten, dass Tilgung, Zinsen und Kosten auf die Forderung nur zu
Lasten von Bilanzgewinnen, aus einem Liquidationsüberschuss oder aus dem die
sonstigen Verbindlichkeiten der Schuldnerin übersteigenden Vermögen zu leisten
seien.
15
Der Kläger legte eine Strafanzeige der Rechtsanwälte Q vom 24.03.2000 bei der
Staatsanwaltschaft gegen Herrn H vor. Danach habe dieser in betrügerischer Absicht
als Geschäftsführer der H GmbH mit der P GmbH am 7.10.1999 einen Vertrag
abgeschlossen, wonach die H GmbH sich verpflichtet habe, für die P GmbH diverse
ISB-Dienstleistungen zu erbringen, obwohl sie hierzu nicht in der Lage gewesen sei.
Dies habe Herr H am 1.3.2000 gegenüber den Verantwortlichen der P GmbH auch
eingeräumt. Eine von der P GmbH zum 01.11.1999 geleistete Vorauszahlung von
160.000,00 DM netto sei deswegen verloren gewesen. Den Gesamtschaden bezifferte
die P GmbH in Höhe von ca. 1 Mio. DM. Die Betriebseinnahmen des Jahres 1999
setzten sich aus Umsatzerlösen in Höhe von 270.775,40 DM und einer Erhöhung des
Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen in Höhe von 132.710,46 DM
zusammen. Der Jahresfehlbetrag des Jahres 1999 belief sich auf 294.373,38 DM. Die
bilanzielle Überschuldung betrug zum 31.12.1999 ./. 244.373,38 DM und zum
31.12.2000 ./. 1.169.898,38 DM. Im Jahr 2000 wurden Umsatzerlöse in Höhe von
984.967,09 DM erzielt. Das im Jahr 2001 von dem Kläger der P GmbH gewährte
Darlehen diente zur Bezahlung von Prozesskosten, Löhnen und Sozialabgaben. Durch
Beschluss vom 30.11.2001 wies das Amtsgericht in dem Insolvenzeröffnungsverfahren
über das Vermögen der P GmbH den Antrag der Schuldnerin auf Eröffnung des
Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen mangels Masse ab.
16
Der Kläger vertritt die Ansicht, der von ihm erklärte Veräußerungsverlust in Höhe von
603.210,00 DM sei steuerlich zu berücksichtigen.
17
Da Frau E ihre Beteiligung lediglich treuhänderisch für ihn gehalten habe, sei er
unmittelbar an der P GmbH beteiligt gewesen.
18
Bei den von ihm gewährten Darlehen handele es sich um Finanzplandarlehen, weil sie
zur Erreichung der Unternehmensziele unerlässlich gewesen seien.
19
Die sog. "einzelnen Darlehensverträge" hätten keine neuen Darlehensverträge sein
sollen, sondern lediglich der Belegnachweis für die Buchhaltung darüber, dass er
persönlich die Gelder überwiesen habe. Der Gesellschafterbeschluss vom 5.1.1999
20
habe auf keinen Fall umgangen werden sollen. Die sog. Darlehensverträge stellten
Standardbelege dar, und seien von der Buchhaltung auch in anderen Fällen verwendet
worden, um einen Beleg in den Fällen zu haben, in denen er eigenes Geld in eine
seiner Firmen gesteckt habe. Aufgrund der Ausstattung der P GmbH sei allen
Beteiligten klar gewesen, dass die gewährten Gelder kurzfristig auf keinen Fall hätten
zurückgezahlt werden können und sollen. Zum Zeitpunkt der Bereitstellung der
Darlehen habe sich die P GmbH zudem nach objektiven Kriterien bereits in der Krise
befunden, weil der bis zu diesem Zeitpunkt erwirtschaftete Verlust von ca. 200.000,00
DM das Stammkapital von 50.000,00 DM um das vierfache überstiegen habe.
Die Krise der P GmbH sei durch das Fehlverhalten der H GmbH hervorgerufen worden.
Mit dieser Firma sei am 7.10.1999 ein Vertrag geschlossen worden, wonach diese sich
verpflichtet gehabt habe, für die P GmbH diverse ISB-Dienstleistungen zu erbringen.
Schon Mitte Oktober 1999 sei den Verantwortlichen der P GmbH klar gewesen, dass die
H GmbH die vereinbarten Leistungen nicht habe erbringen können.
21
Der Kläger beantragt,
22
den Einkommensteueränderungsbescheid 2001 vom 31.10.2003 dergestalt zu
ändern, dass die Einkommensteuer 2001 in Höhe von 0,00 DM festgesetzt wird
und die Einspruchsentscheidung vom 12.03.2004 aufzuheben.
23
Der Beklagte beantragt,
24
die Klage abzuweisen; hilfsweise, das Ruhen des Verfahrens anzuordnen, bis der
BFH in dem Verfahren VIII R 34/05 über die Revision gegen das Urteil des FG Köln
vom 21.04.2005, 10 K 1336/00, EFG 2005, 1195 und in dem Verfahren VIII R 66/05
über die Revision gegen das Urteil des FG Düsseldorf vom 17.10.2005, 11 K
2558/04 E, EFG 2006, 110 entschieden hat; äußerst hilfsweise, die Revision
zuzulassen.
25
Der Beklagte macht geltend, der Kläger habe im Streitjahr keine Einkünfte aus
Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) erzielt. Er sei kein Einzelkaufmann sondern Angestellter
gewesen. Eine Anerkennung von Verlusten aus Gewerbebetrieb käme nur dann in
Betracht (weitere Voraussetzungen wären noch zu prüfen), wenn die Beteiligung an der
P GmbH in einem Betriebsvermögen des Klägers gehalten worden wäre. Dies sei
jedoch nicht der Fall gewesen.
26
Die Anerkennung eines Verlustes aus § 17 EStG scheitere daran, dass der Kläger nicht
unmittelbar an der P GmbH beteiligt gewesen sei. Der im Erörterungstermin vorgelegte
Treuhandvertrag vom 01.12.1998 könne steuerlich nicht berücksichtigt werden. Eine
verdeckte Treuhand sei steuerlich nicht anzuerkennen. Dies folge aus § 54 EStDV; der
Treuhandvertrag sei dem für die Besteuerung der P GmbH zuständigen FA nicht
mitgeteilt worden.
27
Die Anerkennung eines Verlustes aus Gewerbebetrieb würde, so trägt der Beklagte
weiter vor, zudem voraussetzen, dass eine entsprechende Gewinnermittlung vorgelegt
würde.
28
Als der Kläger der P GmbH die Darlehen gewährt habe, habe sich diese noch nicht in
einer Krise befunden. Dies ergebe sich aus der Strafanzeige der Rechtsanwälte Q
29
gegen Herrn H vom 24.03.2000. Danach sei am 07.10.1999 mit der Firma H GmbH ein
Vertrag geschlossen worden. Aufgrund dieses Vertrages habe die P GmbH u. a. am
01.11.1999 160.000,00 DM netto als Vorkasse zu zahlen gehabt. Zu diesem Zeitpunkt
habe die P GmbH noch nicht gewusst, dass sie einem Betrüger aufgesessen sei. Dies
sei der P GmbH erst im Jahr 2000 bekannt geworden. Zu diesem Zeitpunkt seien aber
die Darlehen bereits zum überwiegenden Teil geflossen gewesen. Es handele sich bei
den Darlehen auch nicht um Finanzplandarlehen, weil in den jeweiligen
Darlehensverträgen eine Kündigungsfrist von lediglich einem Monat vereinbart worden
sei. Die P GmbH und der Kläger hätten sich auch nicht an die in der
Gesellschafterversammlung vom 05.01.1999 getroffene Vereinbarung gehalten. Nach
dieser sei ein ordentliches Kündigungsrecht während einer Krise der Gesellschaft
ausgeschlossen gewesen. Im Gegensatz hierzu sei in den einzelnen
Darlehensverträgen jeweils eine Kündigungsfrist von einem Monat vereinbart worden.
Da der Gesellschafterbeschluss vom 05.01.1999 nicht ordnungsgemäß durchgeführt
worden sei, könne er steuerlich nicht anerkannt werden. Dies ergebe sich aus den
Grundsätzen, die für Verträge zwischen Angehörigen gelten.
Da der Kläger lediglich mit 10 v. H. an der P GmbH beteiligt gewesen und er auch nicht
deren Geschäftsführer gewesen sei, griffen für ihn die Regeln über den
Eigenkapitalersatz nicht ein. Das dieser Ansicht entgegenstehende Urteil des FG
Düsseldorf vom 07.10.2005, 11 K 2558/04 E werde von der Verwaltung abgelehnt.
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Auf eine Anfrage des Gerichts hat Frau E bestätigt, dass der Treuhandvertrag zwischen
ihr und dem Kläger, wie vom Kläger behauptet, abgeschlossen worden sei. Der Grund
für den Abschluss des Treuhandvertrages habe darin gelegen, dass der Kläger wegen
einer Konkurenzsituation mit Geschäftspartnern seine Beteiligung an der P GmbH nicht
habe aufdecken wollen.
31
Die Steuerakten der P GmbH wurden beigezogen. Aus diesen ist lediglich erkennbar,
dass zwischen der P GmbH und der T GmbH ein umsatzsteuerliches und
gewerbesteuerliches Organschaftsverhältnis bestand. Darüber, ob Frau E ihre
Beteiligung an der P GmbH lediglich treuhänderisch für den Kläger hielt, ergibt sich aus
den Steuerakten der P GmbH nichts.
32
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
33
Die Klage ist begründet.
34
Der geltend gemachte Auflösungsverlust ist in vollem Umfang anzuerkennen, weil der
Kläger aufgrund des mit Frau E abgeschlossenen Treuhandvertrags unmittelbar an der
P GmbH beteiligt war, es sich bei den vom Kläger gewährten Darlehen um
Finanzplandarlehen handelte und die Vorschrift des § 32 a Abs. 3 Satz 2 des Gesetzes
betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) schon deswegen im
Streitfall einer Berücksichtigung des geltend gemachten Verlustes nicht entgegensteht,
weil sie (zivilrechtlich und steuerrechtlich) auf Finanzplandarlehen keine Anwendung
findet, und sie zudem für den Kläger als wirtschaftlichem Alleingesellschafter der P
GmbH nicht einschlägig ist.
35
1.
Veranlagungszeitraum 2000 geltenden Fassung - EStG - (die im Streitfall gemäß § 52
Abs. 34a EStG und § 34 KStG der im Veranlagungszeitraum 2001 geltenden
36
Fassungen zur Anwendung gelangt) gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb
auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter
innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und
er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hält. Entsprechendes gilt für die aus der
Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (vgl. z. B. Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 04.11.1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999,
344 m. w. N.).
a)
37
Eine wesentliche Beteiligung ist gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu
mindestens 10 v. H. unmittelbar oder mittelbar beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG).
Für die Frage, ob die Grenze von 10 v. H. überschritten ist, sind zwar eine unmittelbare
und eine mittelbare Beteiligung zusammen zu rechnen. Rechtlich relevant für eine
Besteuerung nach § 17 EStG ist eine mittelbare Beteiligung allerdings nur dann, wenn
auch eine unmittelbare Beteiligung vorliegt (vgl. hierzu Weber-Grellet in Schmidt EStG
26. Auflage § 17 EStG Rz. 67).
38
Im Streitfall war der Kläger zu mehr als 10 v. H. mittelbar an der P GmbH beteiligt, da die
K GmbH 90 v. H. der Anteile an der P GmbH hielt und die K GmbH ihrerseits zu 10 v. H.
dem Kläger und zu 90. v. H. der T GmbH gehörte, deren Alleingesellschafter der Kläger
war. Der Kläger war aber auch unmittelbar an der P GmbH beteiligt. Unmittelbar ist
jemand dann und insoweit an einer Kapitalgesellschaft beteiligt, als ihm deren Anteile
gemäß § 39 der Abgabenordnung (AO) zuzurechnen sind (vgl. hierzu Weber-Grellet in
Schmidt EStG 26. Auflage § 17 EStG Rz. 66). Gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO sind bei
Treuhandverhältnissen Wirtschaftsgüter dem Treugeber zuzurechnen. Im Streitfall lag in
Höhe von 10 v. H. ein Treuhandverhältnis an den Anteilen an der P GmbH vor. Denn
aufgrund des zwischen dem Kläger und Frau E geschlossenen Treuhandvertrages vom
1.12.1998 hielt Frau E ihre Anteile an der P GmbH lediglich treuhänderisch für den
Kläger.
39
Dieser Treuhandvertrag war zivilrechtlich wirksam. Zwar bestimmt § 15 Abs. 3 und Abs.
4 Satz 1 GmbHG, dass eine Abtretung von Gesellschaftsanteilen durch Gesellschafter
durch einen in notarieller Form geschlossenen Vertrag zu erfolgen hat und dass auch
eine Vereinbarung, durch welche die Verpflichtung eines Gesellschafters zur Abtretung
eines Gesellschaftsanteils begründet wird, der notariellen Form bedarf. Dieses
Formerfordernis gilt aber nicht für einen Treuhandvertrag, der vor der Beurkundung des
Gesellschaftsvertrags geschlossen wird (vgl. hierzu Urteil des Bundesgerichtshofs
(BGH) vom 19.04.1999, II ZR 365/97, NJW 1999, 2594). Im Streitfall wurde der
Treuhandvertrag bereits am 1.12.1998 und damit vor der Beurkundung des
Gesellschaftsvertrags am 22.12.1998 geschlossen. Der Senat hat auch keine Zweifel
daran, dass der vom Kläger vorgelegte Treuhandvertrag tatsächlich am 1.12.1998
abgeschlossen wurde. Denn Frau E hat den Abschluss dieses Treuhandvertrags
gegenüber dem Gericht schriftlich bestätigt (Schreiben vom 08.06.2007, Blatt 106 GA).
Beide Beteiligte haben daraufhin auf eine entsprechende Vernehmung der Frau E, die
vom Gericht bereits als Zeugin geladen worden war, verzichtet. Da der Kläger und Frau
E zwischenzeitlich auch ihre Zusammenarbeit beendet haben, und der Kläger Frau E
sogar schriftlich darauf hingewiesen hat, dass der Verlust aus der Treuhandbeteiligung
ihm und nicht ihr zustünde (Schreiben vom 25.04.2003, welches vom Kläger im Termin
der mündlichen Verhandlung am 18.06.2007 vorgelegt wurde, vgl. Blatt 113 GA) ist die
Zeugin E glaubwürdig und ihre schriftliche Bestätigung glaubhaft.
40
Zu Unrecht vertritt der Beklagte die Ansicht der vorgelegte Treuhandvertrag könne
steuerlich nicht berücksichtigt werden. Der Beklagte macht hierzu geltend, eine
verdeckte Treuhand sei steuerlich nicht anzuerkennen. Dies folge aus § 54 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV); der Treuhandvertrag sei dem für
die Besteuerung der P GmbH zuständigen Finanzamt (FA) nicht mitgeteilt worden. Dies
ergäbe sich aus der Akte der P GmbH (St. Nr. 215/5917/0637). Nach § 54 EStDV seien
die Notare verpflichtet, dem für die Besteuerung der Kapitalgesellschaft zuständigen FA
u. a. beglaubigte Abschriften von Urkunden, die die Verfügung über Anteile an
Kapitalgesellschaften zum Gegenstand hätten, vorzulegen. Sinn und Zweck dieser
Regelung sei, dass das für die Besteuerung der Kapitalgesellschaft zuständige FA
jederzeit über den Gesellschafterbestand unterrichtet sei. Deshalb müsse eine gleiche
Verpflichtung auch dann gelten, wenn aufgrund einer Treuhandvereinbarung ein
Gesellschaftsanteil nicht mehr dem zivilrechtlichen Eigentümer, sondern einem Dritten
als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen sei. Würde man eine verdeckte Treuhand
anerkennen, würden die Ermittlungsmöglichkeiten des für die Besteuerung der
Kapitalgesellschaft zuständigen FA in unzumutbarer Weise eingeschränkt.
41
Der Beklagte verweist hierzu auf das Urteil des Finanzgerichts (FG) Köln vom
21.04.2005 10 K 1336/00, EFG 2005, 1195. Gerade der vorliegende Fall zeige, dass
das FG Köln zu Recht verdeckten Treuhandverhältnissen eine Anerkennung verweigert
habe.
42
Im Streitfall kann das Argument des Beklagten schon deswegen nicht greifen, weil der
Abschluss des vorgelegten Treuhandvertrags, wie oben ausgeführt, nicht formbedürftig
war. Nach Ansicht des Senats enthält die Vorschrift des § 54 EStDV aber auch nur eine
Anweisung an den beurkundenden Notar. Auswirkungen für die Rechtswirksamkeit
eines Vertrages folgen aus dieser Vorschrift nicht.
43
Auch inhaltlich entsprach der vom Kläger vorgelegte Treuhandvertrag den
Anforderungen, die der BFH für die Anerkennung einer Treuhand aufstellt (vgl. hierzu
BFH-Urteil vom 15.07.1997, VIII R 56/93, BFHE 183, 518,, BStBl II 1998, 152).
Insbesondere enthielt er eine vollständige Weisungsgebundenheit des Treuhänders
und dessen Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe des Treuguts.
44
Das Treuhandverhältnis wurde auch tatsächlich vollzogen. Da der Kläger die
Beteiligung an der P GmbH in seinem Privatvermögen hielt, genügte es, dass er in
seiner Einkommensteuererklärung die zutreffenden Folgerungen zog (vgl. hierzu Kruse
in Tipke/Kruse AO/FGO (Finanzgerichtsordnung) § 39 AO Rz. 40 m. w. N.). Hingegen
war die vom Beklagten geforderte Vorlage einer Gewinnermittlung nicht erforderlich. Es
ist auch unerheblich, dass aus den Steuerakten der P GmbH nicht erkennbar war, dass
Frau E ihre Beteiligung treuhänderisch für den Kläger hielt.
45
Es gereicht dem Kläger auch nicht zum Nachteil, dass er den Treuhandvertrag mit Frau
E erst in einem Erörterungstermin am 26.03.2007, und damit mehrere Jahre nach
Klageerhebung, vorgelegt hat. Hierdurch verhielt sich der Kläger nicht treuwidrig. Denn
das Verhalten des Klägers war nicht widersprüchlich. Die Vorlage des
Treuhandvertrags stützte die von Beginn an vorgetragene Ansicht des Klägers, dass der
Verlust aus der treuhänderischen Beteiligung von Anfang an ihm und nicht Frau E
zustand. Allerdings hätte die späte Vorlage des Treuhandvertrags bei einer Abhilfe des
Beklagten zu einer Kostentragungspflicht des Klägers geführt (§ 138 Abs. 2 Satz 2 FGO
46
i. V .m. § 137 FGO).
b)
nicht in einem der beiden Vorjahre geltend gemacht. Denn die P GmbH wurde gemäß §
60 Abs. 1 Nr. 5 GmbHG erst mit Rechtskraft des Beschlusses vom 30.11.2001, mit dem
das Amtsgericht in dem Insolvenzeröffnungsverfahren über ihr Vermögen ihren Antrag
auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse ablehnte, aufgelöst. Im Jahr
2000 erzielte die P GmbH noch Erlöse in Höhe von 984.967,09 DM.
47
2.
Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens die Anschaffungskosten
übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 4 Satz 2 EStG).
48
Die Anschaffungskosten der Beteiligung des Klägers sind um den Nennwert der von
dem Kläger zu Verfügung gestellten Darlehen zu erhöhen.
49
Zu den Anschaffungskosten einer Beteiligung gehören nach ständiger Rechtsprechung
des BFH auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind. Unter diesen Umständen zählt zu
diesen Aufwendungen auch die Wertminderung des Rückzahlungsanspruchs aus
einem der Gesellschaft gewährten Darlehen (BFH Urteil vom 04.11.1997 VIII R 18/94,
BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344).
50
a)
vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft in der Weise einbezogen ist, dass die
zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Kapitalausstattung der Gesellschaft durch
eine Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden soll. Solche von
den Gesellschaftern gewährten "finanzplanmäßigen" Kredite zur Finanzierung des
Unternehmenszwecks werden nach Gesellschaftsrecht den Einlagen gleichgestellt
(sog. "gesplittete" Pflichteinlage, vgl. BFH Urteil vom 04.11.1997 VIII R 18/94, BFHE
184, 374, BStBl II 1999, 344 m. w. N.). Das gilt grundsätzlich für jede GmbH und
unabhängig davon, ob die kapitalersetzende Finanzierung im Gesellschaftsvertrag
niedergelegt ist; entscheidend ist, ob sich die planmäßige Gesellschafterfinanzierung
aus einer Gesamtwürdigung des Gesellschaftsvertrages und/oder des
Darlehensvertrages und der im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Verträge vorliegenden
Umstände ergibt (BFH Urteil vom 04.11.1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II
1999, 344 m. w. N.).
51
Liegt ein in diesem Sinne krisenunabhängiges Finanzplandarlehen vor, ist es nicht nur
von vornherein --also mit seiner Hingabe-- gesellschaftsrechtlich als Haftkapital
gebunden; es ist auch für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung davon
auszugehen, dass es mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt wurde.
Dementsprechend erhöhen sich im Falle seines Verlustes die Anschaffungskosten der
Beteiligung nicht nur in Höhe seines Wertes im Zeitpunkt der Krise, sondern in Höhe
seines Nennwertes (BFH Urteil vom 04.11.1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II
1999).
52
Auch bei den vom Kläger gewährten Darlehen handelt es sich um ein solche
"Finanzplankredite". Für diese Beurteilung sprechen folgende Indizien (vgl. hierzu BFH
Urteil vom 04.11.1997 - VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999 m. w. N.):
53
Urteil vom 04.11.1997 - VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999 m. w. N.):
Die Darlehen waren für die Verwirklichung des Gesellschaftszwecks unentbehrlich; die
P GmbH hätte ohne den Kredit den beabsichtigten Aufbau ihres Geschäfts nicht in
Angriff nehmen können. So hat die P GmbH mit Rechnung vom 21.10.1999 zwei Mail-
und Webserver mit einem Anschaffungswert in Höhe von 116.000.- DM gekauft. Hierfür
wurde das von dem Kläger am 28.10.1999 gewährte Darlehen von 300.000 DM
benötigt. Außerdem hatte die P GmbH am 1.11.1999 an die H GmbH 160.000.- DM als
Vorauskasse zu leisten. Auch diesen Betrag hätte die P GmbH ohne die von dem
Kläger heraus gelegten Darlehen – das nächste Darlehen in Höhe von 130.000.- DM
wurde deshalb am 2.11.1999 gezahlt - nicht bezahlen können. Zwar erzielte die P
GmbH im Jahr 1999 Erlöse in Höhe von 270.775,40 DM. Diese wurden aber durch
laufende Kosten aufgezehrt. Der Jahresfehlbetrag des Jahres 1999 betrug 294.373,38
DM.
54
Dies war auch der Grund warum unmittelbar nach Gründung die P GmbH am
22.12.1998 in einem Gesellschafterbeschluss am 5.1.1999 beschlossen wurde, dass
der Kläger in den Monaten Oktober bis Dezember 1999 der P GmbH 574.000 DM zu
Verfügung stellen sollte.
55
Ein außen stehender Kreditgeber hätte der P GmbH bei einem Stammkapital von 50
000.- DM zudem keinen Kreditrahmen von 600.000.- DM eingeräumt; die Gesellschaft
war wegen fehlender Sicherheiten im Zeitpunkt ihrer Gründung und ihres ersten
Geschäftsjahres für ein Darlehen in dieser Höhe nicht kreditwürdig.
56
Die Darlehen sollten erkennbar nicht nur einen vorübergehenden Geldbedarf
ausgleichen. Zwar befand sich in allen Darlehensverträgen die Bestimmung, dass die
Darlehen mit einer Kündigungsfrist von einem Monat zurückgezahlt werden sollten. Bei
wirtschaftlicher Betrachtung musste dem Kläger aber bewusst sein, dass eine derartige
Rückzahlung der P GmbH nicht möglich sein würde, da diese Gesellschaft im
Gründungsjahr Verluste erzielte und über kein nennenswertes Vermögen verfügte. Der
Kläger hat zudem glaubhaft versichert, dass der Kündigungsfrist keine wirtschaftliche
Bedeutung zukommen sollte und dass diese Klausel, ohne sein Zutun und ohne dass er
dies bemerkt hätte, lediglich formularmäßig aufgenommen wurde. Für diese
Behauptung des Klägers spricht auch die Tatsache, dass selbst bei dem im April 2001
abgeschlossenen Darlehensvertrag eine einmonatige Kündigungsfrist vereinbart wurde,
obwohl dem Kläger bei Herausgabe des zuletzt genannten Darlehens von Anfang an
klar sein musste, dass er sein Geld nie zurückerhalten würde. Für diese Beurteilung
sprechen auch die Ausführungen im Gesellschafterbeschluss vom 5.1.1999, der von
einer langfristigen Bindung der zu Verfügung gestellten Darlehen ausgeht.
57
Die Darlehen wurden zudem auch nicht zu marktüblichen Bedingungen gewährt. Denn
ein Außenstehender Dritter hätte die Darlehen nicht ohne Vereinbarung eines
bestimmten Zinses gewährt. Die von dem Kläger im Jahr 1999 abgeschlossenen
Darlehensverträge enthielten überhaupt keine Vereinbarung über eine Verzinsung. In
dem im Jahr 2001 abgeschlossenen Darlehensvertrag wird eine Verzinsung sogar
ausdrücklich ausgeschlossen.
58
b)
Finanzplandarlehen handelt, mag es dahingestellt bleiben, ob es sich bei ihnen
zusätzlich um krisenbestimmte Darlehen handelte. Zwar wurden in dem
Gesellschafterbeschluss vom 5.1.1999 die Kündigungsmöglichkeiten des Klägers stark
59
eingeschränkt. So wurde ein außerordentliches Kündigungsrecht völlig und ein
ordentliches Kündigungsrecht zumindest während einer Krise ausgeschlossen. Im
Widerspruch zu diesem Gesellschafterbeschluss stehen aber die Bestimmungen in den
einzelnen Darlehensverträgen, wonach für den Kläger die Möglichkeit bestand, die
Darlehen innerhalb 1 Monats zu kündigen. Für die im Jahr 1999 hingegebenen
Darlehen ist zudem zweifelhaft, ob sie in der Krise hingegeben wurden. Denn es ist
nach Aktenlage unklar, wann genau Frau E und dem Kläger bewusst wurde, dass der
mit der Firma H GmbH mit der P GmbH abgeschlossene Vertrag vom 7.10.1999 von der
anderen Seite nicht erfüllt werden konnte. Das im Jahr 2001 hingegeben Darlehen
wurde hingegen unzweifelhaft in der Krise hingegeben. Denn zu diesem Zeitpunkt war
die P GmbH offenkundig zahlungsunfähig und überschuldet.
3.
gemachten Verlustes nicht im Wege. § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG bestimmt, dass die
Regeln über den Eigenkapitalersatz nicht für den nicht geschäftsführenden
Gesellschafter gelten, der mit 10 v. H. oder weniger am Stammkapital beteiligt ist. Sie
könnte daher auf den Kläger Anwendung finden, der lediglich zu 10 v. H. unmittelbar an
der P GmbH beteiligt und nicht deren Geschäftsführer war.
60
Die Vorschriften des Eigenkapitalersatzrechts finden aber auf Finanzplankredite keine
Anwendung. Zwar geht der BFH bisher für die Frage, ob und ggf. in welcher Höhe der
Darlehensausfall eines Klägers seinen Auflösungsverlust erhöht, davon aus, dass auf
der Grundlage einer Auslegung des Begriffs der (nachträglichen) Anschaffungskosten
auf die Beteiligung (vgl. § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) Wertminderungen des
Rückzahlungsanspruchs aus einem der Gesellschaft gewährten Darlehen nur zu
berücksichtigen sind, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und,
dass hierfür die Rechtsprechung des BGH zu kapitalersetzenden Darlehen zugrunde zu
legen ist (vgl. BFH Urteil vom 13.07.1999 VIII R 31/98, BFHE 189, 390, BStBl II 1999,
724). Diese Rechtsprechung des BGH ist u. a. durch die Vorschrift des § 32a GmbHG
kodifiziert worden.
61
Indes hat der BGH mit Urteil vom 28.06.1999 II ZR 272/98, NJW 1999, 2809
entschieden, dass der Finanzplankredit keine eigenständige Kategorie des
Eigenkapitalersatzrechts ist. Die Vorschrift des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG findet
deshalb auf Finanzplankredite kein Anwendung (vgl. Sieger/Aleth, Finanzplankredite:
Stand der Rechtsprechung und offene Fragen, GmbHR 2000, 462). Kennzeichnend für
den Finanzplankredit ist die Absicht der Beteiligten, einem formell als Fremdkapital
ausgestellten Gesellschaftsdarlehen materiell Eigenkapitalcharakter zuzuweisen.
Besteht aber auf Seiten des Gesellschafters die Absicht, das Gesellschafterdarlehen
materiell als Eigenkapital zu gewähren, so fehlt es an dem Schutzbedürfnis, das unter
anderem Grund für die Privilegierung gemäß § 32 Abs. 3 Satz 2 GmbHG ist (vgl.
Sieger/Aleth, Finanzplankredite: Stand der Rechtsprechung und offene Fragen, GmbHR
2000, 462).
62
Im Streitfall hindert die Vorschrift des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG noch aus einem
weiteren Grund nicht die Berücksichtigung des geltend gemachten Verlustes. Diese
Vorschrift ist auf den Kläger nicht anwendbar, weil er wirtschaftlich Alleingesellschafter
der P GmbH war. Der Kläger war zudem gegenüber Frau E weisungsbefugt und hatte
deshalb eine Stellung, welche der eines Geschäftsführers entsprach. Auf
Geschäftsführer findet die Privilegierung des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG aber keine
Anwendung.
63
Schließlich spricht gegen eine Anwendung der Vorschrift des § 32a Abs. 3 Satz 2 EStG
im Streitfall, das die Anbindung an das Kapitalersatzrecht der falsche Weg ist, die
nachträglichen Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG zu ermitteln. Während
das Kapitalersatzrecht dem Gläubigerschutz dient, werden die Anschaffungskosten
ermittelt, um einen Veräußerungsgewinn i. S. d. § 17 EStG zu ermitteln (so zutreffend
FG Düsseldorf Urteil vom 17.10.2005 11 K 2558/04, EFG 2006, 110).
64
4.
Darlehen zu Verfügung gestellt wurden. Der Kläger hat für den Zeitraum von Oktober bis
Dezember Darlehenszahlungen in Höhe von 574.000.- DM nachgewiesen und für das
Jahr 2001 einen Darlehensvertrag über 25.000.- DM vorgelegt. Da der in dem
angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheid 2001 vom 31.10.2003
berücksichtigte Gesamtbetrag der Einkünfte lediglich 262.756.- DM beträgt, kann der
geltende gemachte Darlehensverlust im Streitjahr 2001 lediglich in dieser Höhe
berücksichtigt werden.
65
5.
nicht gefolgt. Da der Kläger den Treuhandvertrag vor Beurkundung des
Gesellschaftsvertrags abschloss, und dieser Vertrag deshalb nicht
beurkundungspflichtig war, steht § 54 EStDV einer Anerkennung des geltend
gemachten Verlustes bereits aus diesem Grund nicht entgegen. Insoweit unterscheidet
sich der vorliegende Sachverhalt von jenem, welcher dem Urteil des FG Köln vom
21.04.2005, 10 K 1336/00, EFG 2005, 1195 zugrunde lag. Das gegen das Urteil des FG
Düsseldorf vom 17.10.2005 11 K 2558/04, EFG 2006, 110 angestrengte
Revisionsverfahren ist für das vorliegende Verfahren schon deswegen ohne Bedeutung,
weil die Vorschrift des § 32 Abs. 3 Satz 2 GmbHG auch wegen der beherrschenden
Stellung des Klägers und wegen des Charakters der ausgelegten Darlehen als
Finanzplankredite nicht einschlägig ist.
66
6.
67
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die
vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10,
711 ZPO. Die Revision war nicht zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Insbesondere
hat die Sache hat keine grundsätzliche Bedeutung.
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