Urteil des FG Köln, Az. 9 K 6117/01

FG Köln: rücklage, freibetrag, auflösung, veranlagung, einkünfte, forstwirtschaft, antragsrecht, steuerpflichtiger, herstellungskosten, rückstellung
Finanzgericht Köln, 9 K 6117/01
Datum:
30.06.2005
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
9. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
9 K 6117/01
Tenor:
Unter Aufhebung der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom
........ 2001 wird der Einkommensteuerbescheid für 1998 vom ......... 2001
geändert, indem der anteilige Freibetrag nach § 14a Abs. 5 und 6 EStG
in Höhe von 27.000 DM berücksichtigt wird.
Die weitere Berechnung wird dem Beklagten übertragen, der den
Klägern das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos
mitzuteilen und nach Rechtskraft des Gerichtsbescheids den
Einkommensteuerbescheid für 1998 mit dem geänderten Inhalt neu
bekannt zu geben hat.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
T a t b e s t a n d
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Die Beteiligten streiten über die Frage, ob der Antrag auf Gewährung des Freibetrags
nach § 14a Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auch im Falle der Einstellung
des Veräußerungsgewinns in eine Rücklage nach den §§ 6b, 6c EStG bereits für den
Veranlagungszeitraum der Veräußerung gestellt werden muss oder noch bei Auflösung
der Rücklage gestellt werden kann.
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Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielt
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und ermittelt den Gewinn nach
Durchschnittssätzen. Am ............. 1991 verkaufte er Grund und Boden für 416.150 DM.
Den abzüglich eines Buchwerts von 46.523,42 DM ermittelten Gewinn von 369.626,48
DM stellte er zum 30. Juni 1992 in eine Rücklage gemäß den §§ 6b, 6c EStG ein. Den
Veräußerungserlös verwendete der Kläger 1992 zum Teil zur Tilgung betrieblicher
Schulden, die bereits zum 1. Juli 1985 bestanden. Die Beteiligten sind in tatsächlicher
Hinsicht dahingehend übereingekommen, dass der diesbezügliche Tilgungsanteil aus
dem Veräußerungserlös 30 % betrug. Den sich hieraus ergebenden anteiligen
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Freibetrag nach § 14a Abs. 5 und 6 EStG von 27.000 DM macht der Kläger im Streitjahr
1998 geltend. Er vertritt die Auffassung, dass der Freibetrag im ersten Jahr der
steuerlichen Auswirkung anzusetzen sei. Aus den §§ 6c und 14a EStG ergebe sich,
dass der Antrag auf Gewährung des Freibetrags noch zulässig sei.
Die Kläger beantragen,
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unter Aufhebung der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom ... ............
2001 den Einkommensteuerbescheid für 1998 vom ........ 2001 zu ändern, indem
der anteilige Freibetrag nach § 14a Abs. 5 und 6 EStG in Höhe von 27.000 DM
berücksichtigt wird, hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Er ist der Meinung, der Freibetrag hätte bereits durch Bildung einer niedrigeren
Rücklage zum 30. Juni 1992 beantragt werden müssen. Nur der über den Freibetrag
hinaus gehende Veräußerungsgewinn wäre in die Rücklage einzustellen gewesen. Der
Antrag auf Gewährung des Freibetrages hätte für den Veranlagungszeitraum gestellt
werden müssen, in dem das Wirtschaftsjahr der zu begünstigenden Veräußerung
beginnt. Wenn bei der Veranlagung für den Veranlagungszeitraum der Veräußerung
von Grund und Boden noch nicht bekannt sei, ob und in welchem Umfang der
Veräußerungserlös zur begünstigten Schuldentilgung verwendet werde, so sei der
Steuerbescheid insoweit vorläufig nach § 165 der Abgabenordnung (AO) zu erteilen.
Die Einkommensteuerfestsetzungen für 1991 und 1992 seien jedoch bereits
bestandskräftig. Eine Berichtigung der Einkommensteuerveranlagung 1998 unter
Berücksichtigung des Freibetrages nach § 14a Abs. 5 EStG komme nicht in Betracht,
auch wenn sich erst in diesem Zeitraum durch die Auflösung der Rücklage eine direkte
steuerliche Auswirkung ergebe. Bei der Auflösung der Rücklage handele es sich um
laufenden, nicht begünstigten Gewinn des Wirtschaftsjahres 1998/1999. Der Standpunkt
der Kläger, bei Auflösung der Rücklage und im Moment der steuerlichen Auswirkung
könne der Antrag nach § 14a Abs. 5 EStG noch gestellt werden, finde in Literatur und
Rechtsprechung keine Bestätigung.
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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
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Die Klage ist begründet. Der Beklagte hat es zu Unrecht abgelehnt, den anteiligen
Veräußerungsfreibetrag nach § 14a Abs. 5 und 6 EStG im Streitjahr 1998 zu
berücksichtigen.
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Veräußert ein Steuerpflichtiger nach dem 31. Dezember 1985 und vor dem 1. Januar
1993 (so die Gesetzesfassung vom 7. September 1990, gültig ab 3. August 1988 bis 28.
Februar 1992) Teile des zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden
Grund und Bodens, so wird der bei der Veräußerung entstehende Gewinn auf Antrag
nur insoweit zur Einkommensteuer herangezogen, als er den Betrag von 90.000 DM
übersteigt, wenn der Steuerpflichtige den Veräußerungspreis nach Abzug der
Veräußerungskosten zur Tilgung von Schulden verwendet, die zu dem land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb gehören und vor dem 1. Juli 1985 bestanden haben, und
das Einkommen des Steuerpflichtigen ohne Berücksichtigung des Gewinns aus der
Veräußerung und des Freibetrags in den dem Veranlagungszeitraum der Veräußerung
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vorangegangenen Veranlagungszeitraum bei zusammenveranlagten Ehegatten 48.000
DM nicht überstiegen hat. Verwendet der Steuerpflichtige den Veräußerungspreis nur
zum Teil zur Tilgung betrieblicher Schulden, so ist nur der entsprechende Teil des
Gewinns aus der Veräußerung steuerfrei.
Der Veräußerungsgewinn, um dessen steuerliche Freistellung es in § 14a Abs. 5 EStG
geht, ist zwar bereits bei der Veräußerung des Grund und Bodens entstanden und mit
der Vereinnahmung des Veräußerungserlöses dem Kläger zugeflossen. Dieser Zufluss
löst aber erst im Streitjahr 1998 eine Besteuerung aus, so dass die teilweise Freistellung
hiervon durch den Freibetrag zeitlich hier anzusetzen hat. Dann aber besteht kein
Grund, dem Kläger eine entsprechende Beantragung im Zusammenhang mit der
Einkommensteuerveranlagung für 1998 zu versagen.
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Die zeitliche Verschiebung der Besteuerung beruht auf den §§ 6b und 6c EStG.
Steuerpflichtige, die den Grund und Boden veräußern, können im Wirtschaftsjahr der
Veräußerung einen Betrag bis zur vollen Höhe des bei der Veräußerung entstandenen
Gewinns unter den Voraussetzungen des § 6b Abs. 1 EStG abziehen oder -- was hier
geschehen ist -- im Wirtschaftsjahr der Veräußerung nach § 6b Abs. 3 EStG eine den
steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden, die durch Anschaffungs- oder
Herstellungskosten bestimmter Wirtschaftsgüter innerhalb einer bestimmten Frist von
vier bzw. sechs Jahren verringert werden kann. Ist die Rücklage am Schluss des
sechsten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie in
diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen. Soweit nach § 6b Abs. 3 EStG eine
Rücklage gebildet werden kann, ist bei Ermittlung der Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe
(Abzug) und ihre Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln (§ 6c Abs. 1
Satz 2 EStG). Hieraus ergibt sich für den Streitfall, dass der Veräußerungsgewinn, der
nach der gesetzlichen Bestimmung des § 14a Abs. 5 und 6 EStG teilweise steuerfrei
sein soll, in steuerlicher Hinsicht erst bei Auflösung der Rückstellung, d.h. im Streitjahr
als entstanden anzusehen ist. Insofern wird § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG (Vereinnahmung
bei Zufluss) durch § 6c Abs. 1 Satz 2 EStG als Spezialvorschrift verdrängt.
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Entgegen der Auffassung des Beklagten hätte der Kläger die Rücklage nicht schon zum
30. Juni 1992 mit einem um den anteiligen Freibetrag verringerten Betrag bilden
müssen. Der vom Beklagten angesprochene Fall der vorläufigen Besteuerung (§ 165
AO) bei erst nachträglicher Verwendung des Veräußerungspreises zur Schuldentilgung
liegt hier nicht vor. Auch ist es für das hier vorliegende Rechtsproblem unerheblich, ob
es sich bei der Auflösung der Rücklage um laufenden Gewinn handelt.
Streitentscheidend ist vielmehr das zeitliche Zusammenwirken der §§ 6b, 6c und 14a
Abs. 5 EStG hinsichtlich der dabei bestehenden Wahlmöglichkeiten und
Antragsvoraussetzungen.
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Im Hinblick auf die Möglichkeit der Rücklagenbildung nach den §§ 6b, 6c EStG macht
es keinen Sinn, den Steuerpflichtigen bereits bei der Veranlagung des Zeitraums, in
dem der Veräußerungsgewinn entstanden ist, zur Ausübung des Antrags zu zwingen.
Denn dann müsste er den Antrag nach § 14a Abs. 5 Satz 1 EStG bereits zu einem
Zeitpunkt stellen, in dem die erst Jahre später sich ergebenden steuerlichen
Auswirkungen noch nicht absehbar sind. Es liegt nicht im gesetzgeberischen Interesse,
die Inanspruchnahme des Freibetrags zeitlich zu beschränken, wenn von den
Möglichkeiten der Gewinnverlagerung nach den §§ 6b, 6c EStG Gebrauch gemacht
wird. Insofern ergänzen sich die Steuervergünstigungen und sollen sich nicht
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gegenseitig beeinträchtigen oder ausschließen.
Die Rechtsauffassung des Senats lässt sich im Streitfall mit der Kommentarmeinung von
Mittelpleininger in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 14a Rn. 155, in
Einklang bringen. Danach kann einem nachträglich gestellten Antrag auf Gewährung
eines Freibetrags nach § 14a Abs. 4 EStG nur noch dann und insoweit gefolgt werden,
als die betroffenen Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind und soweit einer
damit verbundenen Bilanzänderung nicht § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG entgegen steht. Dabei
kann dahingestellt bleiben, ob diese Aussagen zu Abs. 4 des § 14a EStG unverändert
auch für dessen Abs. 5 gelten. Die Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids für
den Veräußerungszeitraum ist hier nämlich unerheblich, weil der Freibetrag sich darauf
nicht auswirkt und dieser Bescheid daher nicht geändert werden muss. Der
Einkommensteuerbescheid des Streitjahrs, in dem sich der beantragte Freibetrag
auswirkt, ist jedoch noch nicht bestandskräftig und kann daher ohne weiteres
antragsgemäß geändert werden. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG steht dem im Streitfall schon
deshalb nicht entgegen, weil der Kläger seinen Gewinn nach Durchschnittssätzen
ermittelt und nicht durch Betriebsvermögensvergleich. Die gesetzlichen
Beschränkungen für eine Bilanzänderung lassen sich nicht auf die Änderung des
Verzeichnisses nach § 6c Abs. 2 EStG übertragen. Vielmehr spricht nichts dagegen,
dieses Verzeichnis auch nachträglich zu erstellen oder zu verändern, wenn ein
Antragsrecht ausgeübt wird (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 9. August
1984 IV R 151/81, Bundessteuerblatt -- BStBl -- II 1985, 47 zu § 7a Abs. 9 EStG 1975 –
jetzt Abs. 8).
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Die Klage hat daher Erfolg, wobei die Übertragung der weiteren Berechnungen auf den
Beklagten auf § 100 Abs. 2 Satz 2 und 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beruht. Der
unterlegene Beklagte hat nach § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen.
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Zu der durch den Rechtsstreit aufgeworfenen Rechtsfrage, ob nämlich der Antrag auf
Gewährung des Freibetrags nach § 14a Abs. 5 EStG auch im Falle der Einstellung des
Veräußerungsgewinns in eine Rücklage nach den §§ 6b, 6c EStG bereits für den
Veranlagungszeitraum der Veräußerung gestellt werden muss oder noch bei Auflösung
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der Rücklage gestellt werden kann, gibt es – soweit ersichtlich – noch keine
höchstrichterliche Rechtsprechung, so dass die Revision nach § 115 Abs. 2 FGO wegen
grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zugelassen wird.
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