Urteil des FG Köln, Az. 15 K 914/08

FG Köln (kläger, höhe, 1995, erwerb, eltern, usa, ausbildungskosten, erlass, ausbildung, einkünfte)
Finanzgericht Köln, 15 K 914/08
Datum:
11.06.2010
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
15. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
15 K 914/08
Tenor:
Unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 25.01.2006 in der
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.03.2008 wird der Beklagte
verpflichtet, die ver-bleibenden Verlustabzüge zur Einkommensteuer auf
den 31.12.1995 auf 6.067 DM, auf den 31.12.1996 auf 97.470 DM und
auf den 31.12.1997 auf 127.208 DM festzustellen; jeweils mit dem
Hinweis, dass die Feststellungen ge-mäß § 181 Abs. 5 AO nur solchen
Steuerfestsetzungen bzw. gesonderten Fest-stellungen zugrunde gelegt
werden können, deren Festsetzungs- bzw. Feststel-lungsfrist am
heutigen Tag der mündlichen Verhandlung noch nicht abgelaufen ist.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig
vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch
Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des
Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der
Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Tatbestand
1
Der Kläger begehrt für die Streitjahre die Feststellung von Verlusten aus
nichtselbständiger Arbeit resultierend aus seiner Ausbildung zum Luftverkehrspiloten.
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Der Kläger schloss unter dem 20.10.1995 einen Ausbildungsvertrag mit der K GmbH &
Co. KG, der die Ausbildung zum Erwerb einer Privatpilotenlizenz, der Private Pilot
License (PPL), zum Gegenstand hatte. In dem Vertrag, der als Anschrift des Klägers G-
Straße 45 in P benannte, verpflichtete sich der Kläger, die Ausbildungskosten bei
Fälligkeit zu zahlen. Nach erfolgreichem Abschluss der PPL schloss er am 24.04.1996
einen weiteren Ausbildungsvertrag mit der K mit dem Ziel, eine Verkehrspilotenlizenz,
der sog. Airline Transport Pilot License (ATPL), zu erwerben. Hinsichtlich des Ablaufs
der Ausbildung wird auf die Erläuterungen zur Praxisausbildung Bezug genommen (Bl.
95 ff. d. FG-Akte). Im Rahmen dieses Lehrgangs nahm der Kläger in der Zeit vom
03.01.1997 bis 09.05.1997 an der Praxisausbildung in R (USA) teil, mit anschließender
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Europäisierungsphase in D. Für diesen Ausbildungsabschnitt in den USA war ein
Teilbetrag von 56.500 DM fällig. In diesem Gesamtbetrag enthalten waren gemäß der
Kostenübersicht u.a. die Kosten für den Hin- und Rückflug, Übernachtungskosten in
einem Appartement und eine Auslandskrankenversicherung, ohne diese im Einzelnen
aufzuschlüsseln (Bl. 97 d. FG-Akte).
Im Anschluss an die ATPL absolvierte der Kläger einen Ergänzungslehrgang zum
Erwerb der "Langstreckenflugberechtigung für ATPL-Inhaber", beginnend mit dem
17.07.1997. Ausbilder im Rahmen dieses Lehrgangs war die Fernschule für Aeronautik
GmbH, mit der er einen entsprechenden Vertrag am 11.07.1997 unter der Anschrift "H-
Berg 5" in T, der Anschrift seiner Eltern, schloss (s. Bl. 46, 108 d. FG-Akte).
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Die aufgrund der Ausbildungsverträge zu zahlenden Kosten betrugen einschließlich
Gebühren und Versicherungen 113.510 DM. Die Rechnungen, die auf den Namen des
Klägers ausgestellt waren, wurden insgesamt von den Eltern des Klägers beglichen und
zwar
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1995. in Höhe von 4.894 DM
1996. in Höhe von 87.513 DM
1997. in Höhe von 21.103 DM.
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Seit dem Jahr 1998 ist der Kläger als Verkehrsflugzeugführer tätig. Für den
Veranlagungszeitraum 1998 gab er erstmals am 01.03.1999 eine
Einkommensteuererklärung beim damals zuständigen Finanzamt B ab. Der
Einkommensteuerbescheid vom 18.03.1999 weist einen Gesamtbetrag der Einkünfte in
Höhe von 7.588 DM aus, der zu einer Einkommensteuer von Null DM führte.
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Die Einkommensteuererklärung 1999 ging am 19.10.2000 beim damals zuständigen
Finanzamt E ein. Bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens wurde im
Bescheid vom 14.11.2000 ein Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 60.060 DM
berücksichtigt.
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Die Einkommensteuererklärung 2000 reichte der Kläger am 28.11.2001 ein. Im
Einkommensteuerbescheid 2000 vom 16.04.2002 wurde die Einkommensteuer in Höhe
von 12.109 DM (6.191,23 €) festgesetzt, der Gesamtbetrag der Einkünfte betrug
60.010 DM.
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Am 20.12.2005 reichte der Kläger die Erklärungen zur Feststellung der verbleibenden
Verlustabzüge zum 31.12.1995, zum 31.12.1996 und zum 31.12.1997 ein. In diesem
Zusammenhang machte er für die Zeiträume 1995 bis 1997 folgende Kosten geltend:
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1995
1996
1997
Lehrgangskosten (s.o.)
4.894 DM
87.513 DM
21.103 DM
Fahrtkosten zum Flughafen
1.085 DM
3.559 DM
642 DM
12
Reisekosten
58 DM
421 DM
7.861 DM
Bewerbungskosten
132 DM
Kontoführungsgebühr
30 DM
30 DM
insgesamt:
6.067 DM
91.523 DM
29.738 DM
Bei den Fahrtkosten handelt es sich um Fahrten mit dem eigenen Pkw zum Flughafen D
und zum Flughafen W, die der Kläger laut seinen Angaben im Jahr 1995 an 50 Tagen,
1996 an 164 Tagen und 1997 an 29 Tagen aufsuchte. Die Fahrtkosten setzte der Kläger
mit 0,70 DM pro Entfernungskilometer an.
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Die Reisekosten für 1997 betreffen in erster Linie Verpflegungsmehraufwendungen, die
dem Kläger im Zusammenhang mit der Praxisausbildung in den USA entstanden sind.
Insoweit setzt der Kläger Verpflegungsmehraufwendungen für 90 Tage à 78 DM an.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der beigezogenen
Einkommensteuerakte Bezug genommen.
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Der Beklagte lehnte die Feststellung der verbleibenden Verlustabzüge zum 31.12.1995,
zum 31.12.1996 und zum 31.12.1997 mit Bescheid vom 25.01.2006 ab. Zur Begründung
führte der Beklagte aus, eine Feststellung sei nicht mehr möglich, da für die
Einkommensteuer 1995 bis 1997 die Festsetzungsfristen bereits abgelaufen seien.
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Hiergegen legte der Kläger am 31.01.2006 Einspruch ein. Im Rahmen des
Einspruchsverfahrens trug er vor, der Verlustfeststellungsbescheid sei ein gegenüber
der Einkommensteuerfestsetzung selbständiger Verwaltungsakt. Insofern stehe die
Festsetzungsverjährung dem Erlass der Feststellungsbescheide nicht entgegen.
Darüber hinaus ergebe sich aus § 181 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO), dass eine
Verlustfeststellung solange möglich sei, wie sie für Steuerfestsetzungen von Bedeutung
sei.
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Mit der Einspruchsentscheidung vom 07.03.2008 wies der Beklagte die Einsprüche als
unbegründet zurück. Ergänzend verwies er in der Begründung darauf, dass auch die
Frist für die Feststellung der Verluste abgelaufen sei. Insoweit seien die Vorschriften
über die Festsetzungsverjährung gem. § 181 Abs. 1 AO entsprechend anzuwenden.
§ 181 Abs. 5 AO sei im vorliegenden Fall nicht anwendbar, da die Finanzbehörde die
Feststellung nicht pflichtwidrig unterlassen habe. Dies ergebe sich entweder unmittelbar
aus § 10d Abs. 4 Satz 6 Halbsatz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der
Fassung vom 13.12.2006 oder aber – soweit dieser auf die Streitjahre noch nicht
anwendbar sein solle – aus dem Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung. Insoweit
verwies der Beklagte auf die Urteile des Bundesfinanzhofs vom 12.06.2002 (XI R 26/01,
BStBl II 2002, 681) und vom 06.07.2005 (IX R 27/04, BFH/NV 2006, 16). Der Beklagte
vertritt die Auffassung, dass eine entsprechende Einschränkung des
Anwendungsbereichs des § 181 Abs. 5 AO in jedem Fall geboten sei, da sonst eine
Verlustfeststellung faktisch ohne jegliche zeitliche Grenze möglich sei.
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In seiner am 17.03.2008 erhobenen Klage vertritt der Kläger weiterhin die Auffassung,
dass den begehrten Verlustfeststellungsbescheiden verfahrensrechtliche Normen nicht
entgegenstünden. Insbesondere hindere die Verjährung der Einkommensteuer 1995 bis
18
1997 nicht den Erlass der Feststellungsbescheide. Dies habe der Bundesfinanzhof
(BFH) unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung im Urteil vom 17.09.2008 (IX R
70/06, BStBl II 2009, 897) klargestellt. Anknüpfungspunkt für diese Entscheidung sei die
Norm des § 10d Abs. 3 Satz 4 EStG in den Fassungen der Streitjahre bzw. die
wortgleiche Norm des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG in der heutigen Fassung gewesen.
Insoweit habe der Bundesfinanzhof auch dargelegt, dass diese Normen dem Erlass
eines Feststellungsbescheides nicht entgegenstehen, wenn es sich um die erstmalige
Berücksichtigung eines Verlustes handele. Die Norm regele nur die Sachverhalte, in
denen sich der negative Gesamtbetrag der Einkünfte nachträglich ändere.
Soweit der Beklagte bei der Höhe der Werbungskosten geltend macht, dass die im
Pauschalbetrag für die Praxisausbildung des Klägers in den USA enthaltenen Kosten
für die Auslandskrankenversicherung in 1996 lediglich als Sonderausgaben zu
berücksichtigen seien, haben sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung
tatsächlich dahingehend verständigt, dass zu deren Ausgrenzung ein Betrag in Höhe
von 120 DM nicht mehr als Werbungskosten vom Kläger geltend gemacht wird.
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Der Kläger beantragt auf der Grundlage dieser tatsächlichen Verständigung nunmehr,
20
den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 25.01.2006 in der
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.03.2008 zu verpflichten, die
verbleibenden Verlustabzüge zur Einkommensteuer durch Bescheid auf den
31.12.1995 auf 6.067 DM, auf den 31.12.1996 auf 97.470 DM und auf den
31.12.1997 auf 127.208 DM festzustellen,
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hilfsweise die Revision zuzulassen.
22
Der Beklagte beantragt,
23
die Klage abzuweisen,
24
hilfsweise die Revision zuzulassen.
25
Der Beklagte hält in der Begründung an seinen bisherigen Ausführungen im Rahmen
des außergerichtlichen Verfahrens fest. Insbesondere seien sämtliche Festsetzungs-
und Feststellungsfristen der Folgejahre 1998 bis 2000 abgelaufen. Er trägt ergänzend
vor, dass die vom Kläger geltend gemachten Werbungskosten auch dem Grunde nach
zu beanstanden seien. So seien die Kosten für den Erwerb der Privatpilotenlizenz nicht
abzugsfähige Kosten der privaten Lebensführung. Zudem vertritt der Beklagte die
Auffassung, die Reisekosten für den Aufenthalt in R (USA) seien nicht
berücksichtigungsfähig, da die Voraussetzungen für eine doppelte Haushaltsführung
insoweit nicht vorlägen. Schließlich weist der Beklagte darauf hin, dass der Kläger
bisher lediglich Zahlungen in Höhe von 21.569,83 DM durch entsprechende Belege
nachgewiesen habe. Im Übrigen sei eine Zuordnung der Kosten zu den verschiedenen
Zeiträumen (1995 bis 1997) nicht möglich. Auch sei nicht belegt, dass die Eltern des
Klägers über entsprechende finanzielle Mittel verfügt hätten, um die Ausbildungskosten
zu bezahlen. Es sei auch nicht ausgeschlossen, dass der Kläger selbst in den
Streitjahren eigene Einnahmen erzielt habe, um seinen Lebensunterhalt und seine
Ausbildung zumindest teilweise zu bestreiten.
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Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen, die
27
beigezogenen Akten des Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung
Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
28
Die zulässige Klage ist begründet.
29
Der angefochtene Ablehnungsbescheid vom 25.01.2006 ist rechtwidrig und verletzt den
Kläger daher in seinen Rechten, § 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -. Zu
Unrecht hat der Beklagte dem Antrag des Klägers auf Feststellung des verbleibenden
Verlustabzugs der Streitjahre nicht entsprochen. Vielmehr hat der Kläger gemäß § 10d
Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden
Fassungen - EStG - einen Anspruch auf gesonderte Feststellung der verbleibenden
Verlustabzüge in Höhe von 6.067,00 DM auf den 31.12.1995, von 97.470 DM auf den
31.12.1996 und 127.208 DM auf den 31.12.1997.
30
I. Gemäß § 10d Abs. 3 Satz 1 EStG ist am Schluss eines Veranlagungszeitraums der
verbleibende Verlustabzug durch Bescheid gesondert festzustellen.
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1. Obwohl die Feststellungsfristen gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 169 ff. AO im
Zeitpunkt der Antragstellung am 20.12.2005 unstreitig bereits abgelaufen waren, können
die zu den streitgegenständlichen Stichtagen verbliebenen Verluste noch gesondert
festgestellt werden.
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a. Nach § 181 Abs. 5 AO kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für
sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für
eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der
gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Das Gleiche gilt nach der ständigen
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - der sich der erkennende Senat anschließt -,
wenn die gesonderte Feststellung Grundlagenbescheid für einen weiteren
Feststellungsbescheid, etwa einem Verlustfeststellungsbescheid nach § 10d Abs. 3
Satz 1 EStG, ist. Denn gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gelten für die gesonderte
Feststellung die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung und damit auch §
181 Abs. 5 AO sinngemäß (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 12.06.2002, XI R
26/01, BStBl II 2002, 681 unter II.2.a. m.w.N.).
33
b. Die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31.12.1997
hat Bedeutung für die Feststellung der verbleibenden Verlustabzüge auf den 31.12.1998
und damit mittelbar auf den 31.12.1999, für die die geltende Feststellungsfristen –
entgegen der Ansicht des Beklagten - noch nicht abgelaufen sind. Die Feststellungsfrist
endete gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO am 31.12.2005
bzw. 31.12.2006. Der Ablauf der Feststellungsfristen wurde jedoch gemäß §§ 181 Abs.
1 Satz 1, 170 Abs. 3 AO bis zum heutigen Tag der Entscheidung gehemmt. Danach läuft
die Feststellungsfrist nicht ab, wenn vor Ablauf der Feststellungsfrist außerhalb eines
Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Erlass eines Feststellungsbescheides
gestellt wird und über diesen noch nicht unanfechtbar entschieden worden ist. Zwar
begehrte der Kläger in seinem Antrag vom 20.12.2005 nicht ausdrücklich den Erlass der
Verlustfeststellungsbescheide zum 31.12.1998 und 31.12.1999, sondern lediglich die
Feststellung der streitgegenständlichen Verluste. Darin sieht der Senat jedoch
konkludent den Antrag auf erstmaligen Erlass der Verlustfeststellungsbescheide der
Folgejahre, für die im Zeitpunkt der Antragstellung die Festsetzungsverjährung noch
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nicht eingetreten war. Die Bedeutung der Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs
auf den 31.12.1997 für die Feststellungen der Folgejahre ergibt sich bereits aus der
Definition des § 10d Abs. 3 Satz 2 EStG. Danach ist verbleibender Verlustabzug der bei
der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte des jeweiligen Veranlagungszeitraums
nicht ausgeglichene Verlust, vermindert um die nach § 10d Abs. 1 und 2 EStG
abgezogenen Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen
Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustabzug. Damit hat der
festgestellte verbleibende Verlustabzug eines Veranlagungszeitraums Bedeutung für
die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs künftiger Veranlagungszeiträume, da
er insoweit Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) ist, § 182 Abs. 1 Satz 1 AO (vgl.
Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 04.02.2000 XI B 119/98, BFH/NV 2000, 948; dem
folgend Urteil des Bundesfinanzhofs vom 10.07.2008 IX R 90/07, BStBl II 2009, 816
unter II.2.b.bb.). Der Kläger begehrte somit mit seinem Antrag vom 20.12.2005 inzident
die Fortschreibung der Verlustfeststellungen für die Folgejahre, denn nur so erhalten
seine Anträge wirtschaftlich einen Sinn. Ohne eine entsprechende Fortschreibung der
Verlustfeststellungen könnte er sein eigentliches Ziel, die Einkommensteuerlast der
Jahre 1998 ff. zu reduzieren, nicht erreichen. Das Festhalten an den formalen Anträgen
des Klägers würde diesem Rechtsschutzziel damit eklatant widersprechen, so dass die
Anträge durch die rechtsschutzgewährende Auslegung entsprechend auf die Jahre
1998 und 1999 erweitert werden mussten.
c. Die gesonderten Feststellungen des verbleibenden Verlustabzugs zum 31.12.1995
und 31.12.1996 – für die die regelmäßigen Feststellungsfristen zum 31.12.2002 bzw.
31.12.2003 abgelaufen sind (§§ 181 Abs. 1, 169 Abs. 2 Nr. 2, 170 Abs. 2 Nr. 1 AO) –
sind für die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den
31.12.1997 und damit mittelbar für die Verlustfeststellungen auf den 31.12.1998 ff., für
die die Feststellungsfristen noch nicht abgelaufen sind, "von Bedeutung" i.S.d. § 181
Abs. 5 AO. Insoweit wird auf die Ausführungen unter b) verwiesen. Für die Anwendung
des § 181 Abs. 5 AO ist es nicht erforderlich, dass der Feststellungsbescheid "von
Bedeutung" für Steuerfestsetzungs- oder Feststellungsbescheide desselben oder des
unmittelbar anschließenden Veranlagungszeitraums ist. Ausreichend ist vielmehr eine
Bedeutung für zukünftige Veranlagungszeiträume, da Feststellungsbescheide keinen
Selbstzweck haben, sondern eine dienende Funktion ausüben. Durch die Systematik
der separaten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen dürfen dem Steuerpflichtigen
weder Vor- noch Nachteile entstehen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs vom
12.06.2002, XI R 26/01, BStBl II 2002, 681 unter II.2.b.bb.-cc.; vom 11.11.2009, II R
14/08, BFH/NV 2010, 711 unter II.2.c.). Somit reicht es im Streitfall aus, dass die
Feststellung des verbliebenen Verlustabzugs auf den 31.12.1995 und 1996 für den
Feststellungsbescheid des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31.12.1997 und damit
mittelbar für Verlustfeststellungen der Folgejahre Bedeutung hat.
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2. Der vom Kläger begehrten Feststellung steht auch § 10d Abs. 3 Satz 4 EStG nicht
entgegen. Danach sind Verlustfeststellungsbescheide zu erlassen, aufzuheben oder zu
ändern, soweit sich die nach § 10d Abs. 3 Satz 2 EStG zu berücksichtigenden Beträge
ändern und deshalb der entsprechende Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder
zu ändern ist. § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG ist bereits dem Wortlaut, aber auch nach seiner
Zweckbestimmung als reine Korrekturnorm zu verstehen. Der Kläger beantragte am
20.12.2005 erstmalig die Berücksichtigung vorweggenommener Werbungskosten aus
nichtselbständiger Arbeit. Einkommensteuererklärungen für die streitgegenständlichen
Zeiträume 1995 bis 1997 hatte er zuvor nicht eingereicht, so dass im Zeitpunkt seiner
Antragstellung weder Einkommensteuerbescheide noch Verlustfeststellungsbescheide
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für die streitgegenständlichen Zeiträume vorlagen, in denen sich die Höhe der negativen
Einkünfte hätte ändern können. Insoweit schließt sich der Senat der geänderten
Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs an (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs vom
17.09.2008 IX R 70/06, BStBl II 2009, 897 unter II.2.; vom 14.07.2009, IX R 52/08,
BFH/NV 2009, 1885 unter II.2.). Zwar hat der Kläger – im Gegensatz zu den vom
Bundesfinanzhof entschiedenen Fällen – für die Streitjahre keine
Einkommensteuererklärungen abgegeben, die einer Einkommensteuerfestsetzung hätte
zugrunde gelegt werden können, jedoch fehlte es auch in den höchstrichterlich
entschiedenen Fällen an einer Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs. Da das
Verfahren über die gesonderte Feststellung nach § 10d Abs. 3 Satz 1 EStG gegenüber
dem Festsetzungsverfahren selbständig ist, kommt es nicht darauf an, ob für die
Veranlagungszeiträume Einkommensteuerveranlagungen durchgeführt worden sind
oder nicht. Entscheidend ist, ob es sich um eine erstmalige Feststellung des
verbleibenden Verlustabzugs, der anhand der Maßstäbe des § 10d Abs. 3 Satz 1 EStG
zu beurteilen ist, oder es sich um eine Änderung einer solchen bereits vorhandenen
Feststellung handelt.
2. Der Erlass der vom Kläger begehrten Feststellungsbescheide wird – entgegen der
Auffassung des Beklagten - nicht durch das Jahressteuergesetz 2007 – JStG 2007 –
(BGBl I 2006, 2828, BStBl I 2007, 28) gehindert. Nach § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG i.d.F.
des JStG 2007 – EStG 2007 – ist § 181 Abs. 5 AO nur anzuwenden, wenn "die
zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen
hat". Allerdings gilt diese einschränkende Vorschrift nur für Feststellungen, für die die
Feststellungsfrist bei Inkrafttreten des JStG 2007 noch nicht abgelaufen war, § 52 Abs.
25 Satz 5 EStG 2007. Im Streitfall sind sämtliche Feststellungsfristen der begehrten
Verlustfeststellungsbescheide bei Inkrafttreten des JStG 2007 abgelaufen gewesen (vgl.
Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11.02.2009 I R 15/08, BFH/NV 2009, 1585 unter 3.d.).
§ 181 Abs. 5 AO schiebt seinerseits nicht den Ablauf der Feststellungsfrist hinaus,
sondern ermöglicht lediglich den Erlass eines Feststellungsbescheids außerhalb der für
ihn geltenden Feststellungsfristen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 31.10.2000,
VIII R 14/00, BStBl II 2001, 156 unter II.1.b.). Die vom Beklagten vertretene Auffassung,
§ 181 Abs. 5 AO sei für die streitgegenständlichen Feststellungszeitpunkte unter
Berücksichtigung des Grundsatzes der gleichmäßigen Besteuerung einschränkend
auszulegen, überzeugt letztlich nicht. Einer solchen Auslegung steht der eindeutige
Wortlaut und damit verbundene gesetzgeberische Wille des § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG
2007 entgegen, der den Anwendungsbereich des § 181 Abs. 5 AO abschließend regelt.
37
Das Gericht weist darauf hin, dass diese Einschränkung auch nicht für die im
Verwaltungsverfahren noch zu erlassenden Verlustfeststellungsbescheide auf den
31.12.1998 und 1999 gilt, da diese Feststellungen innerhalb der Feststellungsfristen
ergehen werden (dazu zuvor unter I.1.b.); § 181 Abs. 5 AO ist mithin nicht einschlägig.
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II. Nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO ist in den Feststellungsbescheiden der Streitjahre
darauf hinzuweisen, dass diese nur solchen Steuerfestsetzungen bzw. gesonderten
Feststellungen zugrunde gelegt werden können, deren Festsetzungs- bzw.
Feststellungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen war.
39
III. Für die nicht streitgegenständlichen Folgejahre 1998 bis 2000 gibt der Senat für das
sich an diese Entscheidung anschließende Verwaltungsverfahren folgendes zu
bedenken: Der auf den 31.12.1997 zu erlassende, einen Verlust von 127.208 DM
ausweisende Verlustfeststellungsbescheid ist – wie zuvor ausgeführt - nach § 181 Abs.
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5 AO von Bedeutung für den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.1998. Letzterer
ist regulär, d.h. innerhalb der für ihn noch laufenden Feststellungsfrist zu erlassen (dazu
unter I.1.b.). Der auf den 31.12.1998 festzustellende Verlust verringert sich gemäß § 10d
Abs.3 Satz 2 EStG um den Betrag, in dessen Höhe der auf den 31.12.1997 festgestellte
Verlust vom Gesamtbetrag der Einkünfte des Jahres 1998 hätte abgezogen werden
müssen (sog. Soll-Verlustabzug; vgl. insoweit auch Urteil des Bundesfinanzhofs vom
02.08.2006, XI R 65/05, BStBl II 2007, 921 unter II.2. dritter Absatz). Hingegen hat der
Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.1997 keine Bedeutung für die
Einkommensteuerfestsetzung 1998, da diese im Zeitpunkt der Antragstellung am
20.12.2005 bereits festsetzungsverjährt war (Abgabe der Einkommensteuererklärung
am 01.03.1999; Ablauf der Festsetzungsfrist am 31.12.2003). Eine Ablaufhemmung
nach § 171 Abs. 10 AO greift insoweit nicht ein, da der Verlustfeststellungsbescheid auf
den 31.12.1997 "nur" mit eingeschränkter Wirkung nach § 181 Abs. 5 AO erlassen
werden konnte.
Der im Verwaltungsverfahren innerhalb der für ihn geltenden Feststellungsfrist noch zu
erlassende Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.1998 ist allerdings ohne
Einschränkungen Grundlagenbescheid sowohl für die Einkommensteuerfestsetzung
1999 als auch den ebenfalls vom Kläger am 20.12.2005 konkludent beantragten
Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.1999, so dass die Einkommensteuer 1999
nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern ist. Insoweit gilt § 171 Abs. 10 AO ohne
Besonderheiten. Gleiches gilt für das Veranlagungsjahr 2000. Der noch zu erlassende
Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.1999 ist Grundlagenbescheid für die
Einkommensteuerfestsetzung 2000, die nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern ist.
Ebenfalls ist der Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2000 zu erlassen.
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IV. Die in den Veranlagungszeiträumen 1996, 1997 und 1998 verausgabten Kosten für
die Ausbildung als Flugpilot sind dem Grunde nach als vorweggenommene
Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) zu
berücksichtigen. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen
zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.
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1. Zu diesen Kosten zählen die Aufwendungen für den Erwerb der Berechtigung ATPL
(Airline Transport Pilot License), bei der es sich um die Fluglizenz für Verkehrspiloten
handelt, die der Kläger für seine ab 1998 ausgeübte Tätigkeit als
Verkehrsflugzeugführer benötigt.
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2. Ebenso sind im Streitfall die Ausbildungskosten für den Erwerb der Lizenz PPL
(Private Pilot License) als vorweggenommene Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 S. 1
EStG zu berücksichtigen. Dem steht nicht entgegen, dass es sich hierbei um eine
Privatpilotenlizenz handelt. In steuerlicher Hinsicht sind die gesamten Kosten einheitlich
als Werbungskosten zu beurteilen, wenn die berufliche Verursachung bei weitem
überwiegt und private Gründe nur eine ganz untergeordnete Rolle spielen (vgl. BFH-
Urteil vom 30.09.2008 VI R 4/07, BFHE 223, 103, BStBl II 2009, 111, Rn. 11). Diese ist
nach den Gesamtumständen des konkreten Einzelfalls zu überprüfen. Ein Abzug der
Aufwendungen für die PPL in voller Höhe kommt insbesondere dann in Betracht, wenn
die Ausbildung Teil der durchgehenden Schulung zum Erwerb der ATPL ist (vgl. Urteil
des Bundesfinanzhofs vom 30.09.2008 VI R 4/07, BStBl II 2009, 111, Rn. 11). In einem
solchen Fall dient die Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten, die auch für den
Erwerb der PPL erforderlich sind, nicht vornehmlich dazu, ihrem Inhaber das Führen
und Bedienen von (kleineren) Flugzeugen im nichtgewerblichen Luftverkehr zu
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ermöglichen (vgl. BFH-Urteil vom 30.09.2008 VI R 4/07, BStBl II 2009, 111, Rn. 11),
sondern die Schulung ist vielmehr Bestandteil der Ausbildung zum
Verkehrsflugzeugführer und in diesem Rahmen notwendige Voraussetzung für den
Erwerb des Verkehrsflugzeugführerscheins (vgl. BFH-Urteil vom 30.09.2008 VI R 4/07,
BStBl II 2009, 111, Rn. 11).
Im Streitfall sprechen die Gesamtumstände dafür, dass der Erwerb der PPL und der
ATPL eine einheitliche durchgehende Berufsausbildung darstellen und dass die
Aufwendungen hierfür ausschließlich beruflich veranlasst waren. Entscheidend ist, dass
der Kläger die beiden Lizenzen beim selben Ausbilder, der K GmbH & Co. KG in D, in
engem zeitlichen Zusammenhang erworben hat. Unmittelbar nach Abschluss des ersten
Ausbildungsabschnitts mit dem Erwerb der PPL, schloss er am 24.04.1996 den weiteren
Vertrag zum Erwerb der ATPL. Dass für den Erwerb der beiden Lizenzen zivilrechtlich
zwei Verträge geschlossen wurden, spricht unter wirtschaftlicher Betrachtungsweise
nicht gegen eine einheitliche durchgehende Berufsausbildung. Denn der gesamte
Werdegang des Klägers und berufliche Erfolg weist auf eine planmäßige, zielgerichtete
Berufsausbildung zum Verkehrsflugzeugführer innerhalb von nur drei bis vier Jahren
hin. So absolvierte der Kläger im Anschluss an den Erwerb der ATPL einen Lehrgang,
der ihn für Langstreckenflüge berechtigte (Beginn des Lehrgangs 17.07.1997), so dass
er seit 1998 den Beruf des Verkehrsflugzeugführers ausübt.
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Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem von dem Beklagten zitierten
Urteil des Bundesfinanzhofs vom 27. Mai 2003 (VI R 85/02, BStBl II 2005, 202). Danach
sind Aufwendungen für den Erwerb einer PPL "grundsätzlich" nicht als Werbungskosten
zu berücksichtigen, da insoweit "in der Regel" die private Lebensführung des
Steuerpflichtigen in nicht unerheblichem Maße betroffen ist (vgl. auch Urteile des BFH
vom 09.08.1996 VI R 38/96, BFH/NV 1997, 107; vom 14.02.1992 VI R 7/89, BFH/NV
1992, 725; vom 17.11.1989 VI R 8/86, BFHE 159, 64, BStBl II 1990, 306). Hieraus wird
lediglich deutlich, dass sich eine schematische Betrachtung verbietet und es auf eine
Abwägung im konkreten Einzelfall ankommt, so wie der Senat sie vorgenommen hat.
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3. Dem Werbungskostenabzug steht nicht entgegen, dass die Eltern des Klägers die
Aufwendungen aus ihren Mitteln ganz oder teilweise bezahlt haben. Der Kläger hat die
Verträge mit den Ausbildungsstellen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung
geschlossen, so dass ihm die Verpflichtung traf, die Kosten zu begleichen. Damit ist der
Kläger auch wirtschaftlich mit den Kosten belastet. Es macht wirtschaftlich keinen
Unterschied, ob die Eltern des Klägers diesem einen Geldbetrag zugewendet haben,
von dem der Kläger die Ausbildungskosten gezahlt hat oder ob die Eltern die
Ausbildungskosten auf dem sog. abgekürzten Zahlungsweg direkt beglichen haben, §
267 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs vom
22.07.2003, VI R 4/02, BFH/NV 2004, 32 unter 3; vom 27.05.2003, VI R 33/01, BStBl II
2004, 884 unter II.1.f.; Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Auflage, § 9, Rn. 223 ff.). Für
den Ausgabenabzug ist die Mittelherkunft unerheblich. Weiterer Zahlungsnachweise der
Eltern als die im Laufe des Klageverfahrens vorgelegten Überweisungsbelege und die
handschriftliche Auflistung der Scheckausstellungen und Überweisungen bedurfte es
daher nicht. Der Senat ist aufgrund dieser Nachweise, der Bestätigung der Eltern über
die Übernahme der Ausbildungskosten (Bl. 63 d. FG-Akte), der Bestätigung der K1 vom
08.12.2008 (Bl. 85 d. FG-Akte) und den teilweise vorhandenen Zahlungsanmerkungen
auf den Rechnungen, davon überzeugt, dass sämtliche durch Rechnungen
nachgewiesenen Ausbildungskosten auch tatsächlich vom Kläger direkt oder von
seinen Eltern in dem jeweiligen Streitjahr spätestens bei Fälligkeit beglichen worden
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sind (§ 11 EStG). Der Kläger hätte anderenfalls nicht den nächsten
Ausbildungsabschnitt absolvieren können und dürfen. Dies gilt auch für Rechnungen,
die nicht vom der K ausgestellt wurden. Das Bestreiten des Beklagten ist auf der
Grundlage der vorhandenen Unterlagen unsubstantiiert und rein spekulativer Natur, da
es keinerlei Anhaltspunkte dafür bietet, dass die Ausbildungskosten nicht bei Fälligkeit
bezahlt worden sind. Die Frage des Beklagten, ob die Eltern des Klägers wirtschaftlich
in der Lage gewesen seien, die Ausbildungskosten zu tragen, lässt die Zielführung für
die Beurteilung des Werbungskostenabzugs beim Kläger für den Senat nicht erkennen.
Soweit der Beklagte mit seiner Anfrage an eine Formulierung im Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 22. Juli 2003 (VI R 4/02, BFH/NV 2004, 32) anknüpfen möchte,
sei darauf hingewiesen, dass in dem dortigen Streitfall die Kosten für einen "Master of
Law" in den USA über das Kreditkartenkonto des Vaters der zur Zahlung verpflichteten
Klägerin abgerechnet wurden, was zu einer Abkürzung des Zahlungsweges führte. Da
bei einem Studium in den USA regelmäßig bereits bei der Bewerbung eine Bestätigung
des Bewerbers bzw. seiner Eltern beigefügt werden muss, dass ausreichende
finanzielle Mittel für die während des Auslandsaufenthalts anfallenden Kosten
vorhanden sind, erklärt sich daraus die vom Bundesfinanzhof erwähnte entsprechende
Bestätigung des Vaters. Für die Entscheidung über den Werbungskostenabzug hat sie
jedoch keine Bedeutung.
4.a. Als Werbungskosten im Rahmen der Berufsausbildung sind schließlich auch die
Aufwendungen für die Praxisausbildung in R/USA in der Zeit vom 03.01. bis 09.05.1997
in Höhe von 56.500 DM, abzüglich der Kosten für die Auslandskrankenversicherung von
120 DM, zu berücksichtigen, da der Kläger sich ausschließlich zur Absolvierung dieses
Ausbildungsabschnitts in den USA aufhielt. Soweit in den Kosten Aufwendungen für die
Unterbringung in einem Appartement enthalten sind, können diese nicht mit dem
Hinweis auf die Vorschriften zur doppelten Haushaltsführung gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3
Nr. 5 EStG versagt werden. Ob der Kläger in P, G-Straße 43, einen eigenen Hausstand
unterhielt, kann der Senat letztlich offen lassen. Denn im Streitjahr 1997 sind jedenfalls
die Grundsätze der sog. quasi doppelten Haushaltsführung gemäß R 43 Abs. 5 der
Lohnsteuerrichtlinien 2004, trotz der Gesetzesänderung durch das Zweite Gesetz zur
Änderung steuerlicher Vorschriften (StÄndG 2003) vom 15.12.2003 (BGBl I 2003, 2645)
zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG, weiterhin anzuwenden. Dies folgt im Sinne der
Gleichbehandlung der Steuerpflichtigen bis 2003 aus dem Schreiben des BMF vom
30.06.2004, IV C 5 – S 2352 – 49/04, BStBl I 2004, 582 (vgl. auch Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 20.07.2006, VI R 20/04, BFH/NV 2006, 2068 unter II.2.). Der
Kläger hat sich nur für eine verhältnismäßig kurze Dauer von vier Monaten zum Zwecke
der Absolvierung einer Praxisausbildung in R/USA aufgehalten.
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c. Die Kosten für Verpflegungsmehraufwendungen sind in der beantragten Höhe
anzuerkennen, § 9 Abs. 5 S. 1 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG. Nach § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 5 Satz 4 EStG treten an die Stelle der in Satz 2 genannten Pauschbeträge die
an die Verhältnisse in den USA angepassten Beträge (vgl. Bundesministerium der
Finanzen vom 29.11.1995, BStBl I 1995, 822). Ein Abzug ist jedoch nur für die ersten
drei Monate zu gewähren, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG. Die vom Kläger
angesetzten 78 DM pro Kalendertag sind daher bei einer Abwesenheit von 24 Stunden
für insgesamt 90 Tage zutreffend.
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V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO, wonach dem Beklagten
die gesamten Kosten auferlegt werden, da der Kläger nur zu einem geringen Teil
unterlegen ist.
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VI. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155
FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
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VII. Die Revision war nicht zuzulassen. Die Frage, unter welchen Voraussetzungen
erstmals ein Verlustfeststellungsbescheid nach § 10d EStG erlassen werden muss, ist
nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – die der Senat seiner Entscheidung
zu Grunde gelegt hat – als geklärt anzusehen. Somit war kein Grund für die Zulassung
der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO gegeben.
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