Urteil des FG Köln vom 26.10.2004

FG Köln: stille reserven, umwandlung, gesellschafter, personengesellschaft, körperschaft, bilanz, steuerbefreiung, buchwert, realisierung, sicherheitsleistung

Finanzgericht Köln, 1 K 5268/00

Datum:

26.10.2004

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

1. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

1 K 5268/00

Tenor:

Der Feststellungsbescheid für 1995 vom 03.07.1997, geändert durch

Bescheide vom 23.03. und 19.04.2000, sowie die zum Streitjahr 1995

ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 24.07.2000 werden

aufgehoben.

Im übrigen – für die Streitjahre 1996 bis 1998 – wird die Klage

abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens zu 68 v.H., der Beklagte zu

32 v.H.

Die Revision wird zugelassen.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung

vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch

Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des

Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der

Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:

Umstritten ist die Rechtmäßigkeit der Feststellungsbescheide des Beklagten für die

Jahre 1995 bis 1998 gegenüber den Gesellschaftern der Kommanditgesellschaft unter

der Firma ........................... GmbH & Co KG .

Mit dem für das Jahr 1995 festgestellten gewerblichen Gewinn der KG und seiner

Aufteilung auf die Gesellschafter wertete der Beklagte eine verschmelzende

Umwandlung durch Neugründung aus, die folgendermaßen zustandekam:

Durch Verschmelzungsvertrag vom 04.06.1996 (Bl. 39 ff. d.A.) wurden die beiden

Gesellschaften mit beschränkter Haftung unter den Firmen "Metallveredelung ..............

GmbH" und ".................... Oberflächentechnik GmbH" rückwirkend auf den 01.01.1996

(00.05 Uhr) auf die neu gegründete Kommanditgesellschaft unter der Fa. "......................

GmbH & Co KG" verschmolzen. Alleiniger Anteilseigner beider GmbH´s war der Kläger,

der später als alleiniger Kommanditist 100 v.H.des Kommanditkapitals hielt, während

die Komplementärin "......... Verwaltungs-GmbH" am Kapital der KG nicht beteiligt war.

Laut §2 Abs.1 des Verschmelzungsvertrags sollten der Verschmelzung die beiden

Bilanzen der GmbH´s zum 31.12.1995 zugrunde liegen. Im Innenverhältnis sollte die

Verschmelzung mit Wirkung zum 01.01.1996, 00.05 Uhr erfolgen (§ 2 Abs. 3 Satz 1 des

Vertrags).

Für die GmbH´s wurden am 14.06.1996 Steuererklärungen des Jahres 1995 nebst

Schlussbilanzen auf den 31.12.1995 eingereicht, die am 02.08.1996 berichtigt wurden.

Nunmehr wurden bei den GmbH´s aus dem Ansatz von über dem Buchwert liegenden

Werten des Anlagevermögens stille Reserven aufgedeckt. Den Sinn der Buchwert-

Aufstockung (§ 3 Abs. 1 UmwStG) auf einen Wert zwischen Buch- und Teilwert

(Zwischenwert) erklärte der Bevollmächtigte des Klägers damit, dass der

körperschaftsteuerliche Verlustvortrag auf die KG nicht übertragbar und deshalb sonst

verloren sei.

Ausgehend von der Rechtsauffassung, die KG habe im Jahr 1995 noch nicht bestanden,

wurde die Ermittlung ihres Übernahmegewinns der Feststellungserklärung des Jahres

1996 beigefügt. Sie weist einen Übernahmegewinn von .......,-- DM aus, der

insbesondere um eine (nicht steuerbare) Investitionszulage i.H.v. .......,-- DM gekürzt

wurde. Dieser Betrag war in den Jahren 1984 bis 1990 der .......... GmbH gewährt

worden; er wurde im EK 02 der GmbH geführt (verwendbares Eigenkapital i.S.d. § 30

Abs. 1 Nr. 1 u. 2 KStG).

Dem folgte der Beklagte nicht.

Mit Bescheiden vom 02.07.1997 stellte der Beklagte gegenüber den Gesellschaftern der

KG den jeweiligen Gewinn aus Gewerbe für das Jahr 1995 (Übernahmegewinn) i.H.v.

.......,-- DM und für das Jahr 1996 (laufender Gewinn) i.H.v. .......,-- DM fest. Unter

Berufung auf § 2 Abs. 1 UmwStG vertrat der Beklagte die Auffassung, der

Übernahmegewinn der KG sei für 1995 festzustellen, da die Realisierung des

Übernahmegewinns der einzige Geschäftsvorfall der KG im Jahre 1995 gewesen sei

(Seiten 18 und 19 des BMF-Scheibens vom 25.03.1998 –VerwAnw UmwStG 95-).

Gleichzeitig verneinte er die Abzugsmöglichkeit der Investitionszulage bei der nach § 4

Abs. 4 UmwStG vorzunehmenden Ermittlung des Übernahmegewinns der KG. Beide

Feststellungsbescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und wurden

durch Anlagen, auf deren Inhalt verwiesen wird, weiter erläutert. Im Einspruchsverfahren

gegen beide Bescheide wurde beantragt, beim Übernahmegewinn des Jahres 1995 die

Investitionszulage auszunehmen (und damit – weiterhin – steuerfrei zu belassen), sowie

für 1996 eine nicht anerkannte Ansparrücklage i.H.v. 130.000,-- DM gewinnmindernd zu

berücksichtigen.

Nach Abschluß einer Betriebsprüfung (Bericht vom 04.01.2000) änderte der Beklagte

die Gewinnfeststellungen 1995 und 1996 wie folgt:

1995: .......,-- DM (Übernahmegewinn) 1996: .......,-- DM (lfd. Gewinn).

Die erstmaligen Feststellungen für 1997 und 1998 betrugen

1997: .......,-- DM 1998: .......,-- DM.

Auch gegen die letzten Bescheide wurde Einspruch eingelegt, die weiterhin nicht

berücksichtigte Ansparrücklage wurde jedoch fallengelassen. Zentraler Angriffspunkt

war die Einbeziehung der steuerfrei gewährten Investitionszulage in die Berechnung

des Übernahmegewinns. Nach Auffassung des Klägers durfte die ursprünglich nicht

steuerbare Investitionszulage durch Umwandlung der GmbH´s nicht steuerpflichtig

werden, da die Personengesellschaft grundsätzlich in die Fußstapfen der

untergegangenen GmbH´s getreten sei. Deshalb müsse es auch bei ihr möglich sein,

die Steuerfreiheit der Investitionszulagen, z.B. durch Bildung einer Rücklage bei der KG,

fortwirken zu lassen.

Mindere man den nach Abschluß der Bp mit ........—DM ermittelten (ansonsten

unstreitigen) Übernahmegewinn der KG um die steuerfreie Investitionszulage, so ergebe

sich ein Übernahmeverlust erster Stufe von ca. 240.000,-- DM, der gem. § 4 Abs. 6

UmwStG durch Buchwertaufstockung auszugleichen sei. Diese Buchwerte seien in den

Jahren 1996 und 1997 um jeweils 50 v.H. abzuschreiben. Für 1995 ergebe sich kein

Übernahmegewinn, während sich für 1996 und 1997 aufgrund der höheren

Abschreibung ein um jeweils120.000,-- DM geminderter Gewinn ergebe.

Mit seiner abweisenden Einspruchsentscheidung vom 04.07.2000 blieb der Beklagte

bei seiner Auffassung, der steuerliche Umwandlungsstichtag sei der 31.12.1995

gewesen, im übrigen sei der von der Bp errechnete und von der KG am 31.12.1995

realisierte Übernahmegewinn von .......,-- DM richtig.

Mit der Klage werden beide Angriffspunkte wiederholt und vertieft. Bei der Ermittlung

des Übernahmegewinns gemäß § 4 UmwStG müsse die steuerfrei gewährte

Investitionszulage ausgeschieden werden und weiter steuerfrei bleiben. Sie gehöre

nicht zu den Einkünften i.S.d. Einkommensteuergesetzes. Unschädlich sei, dass § 4

UmwStG die Steuerfreiheit der Investitionszulage nicht ausdrücklich erwähne; ein

solcher Hinweis finde sich auch im gesamten EStG nicht, und doch bestehe –

unabhängig von dogmatischen Erwägungen – Einvernehmen darüber, dass die

Investitionszulage nicht zu den steuerpflichtigen Einkünften gehöre. Ein der

Ausschüttung von Gewinnen der GmbH vergleichbarer Vorgang sei die Umwandlung

nicht.

Im übrigen sei der Gewinn nicht 1995, sondern 1996 zu erfassen, da die Verschmelzung

am 01.01.1996 um 0.05 Uhr stattgefunden habe (Bl. 43 d.A.). Im Termin zur mündlichen

Verhandlung hat der Kläger erstmalig das Streitjahr 1998 in den Abschreibungszeitraum

betreffend die Aufstockungsbeträge einbezogen und beantragt nunmehr

1. den Feststellungsbescheid für 1995 vom 28.03.2000 nebst Einspruchs-

entscheidung vom 24.07.2000 aufzuheben,

2. die Feststellungsbescheide für 1996 bis 1998 in der Gestalt der

Einspruchsentscheidung dergestalt teilweise aufzuheben und abzuändern, dass in

allen drei Jahren zusätzliche AfA i.H.v. 33 1/3 v.H. auf die Aufstockungsbeträge

gem. § 4 Abs. 6 UmwStG gewährt wird,

3. hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt

Klageabweisung,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er beruft sich auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung vom 24.07.2000.

Ein Übergangsverlust der GmbH´s mit der Folge von Buchwertaufstockungen sei nicht

gegeben, da die KG einen Übernahmegewinn realisiert habe. Dies deshalb, weil die

ursprünglich der ......... GmbH gewährten, bei ihr nicht steuerbaren Investitionszulagen

anlässlich der Umwandlung auf die KG bei deren Übernahmegewinn zu erfassen seien,

und zwar im Jahre 1995 und nicht im Jahre 1996.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Die Klage ist hinsichtlich des Feststellungsbescheides für das Jahr 1995 begründet, im

übrigen unbegründet.

Der angegriffene Gewinnfeststellungsbescheid für das Jahr 1995 ist rechtswidrig und

verletzt den Kläger in seinen Rechten.

Der vom Beklagten angesetzte Übernahmegewinn ist jedenfalls nicht im Jahre 1995

anzusetzen. Die steuerliche Wirkung des umwandelnden Vermögensübergangs tritt

nach § 2 Abs. 1 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) mit Ablauf des Stichtags der

Bilanz ein, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt, der Schlussbilanz der

übertragenden Körperschaft. Diese Schlussbilanz steht in logischer Abhängigkeit vom

Umwandlungszeitpunkt, d.h. dem Zeitpunkt, zu dem die Handlungen der übertragenden

Rechtsträger als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten

sollen. Diesen Zeitpunkt bestimmen nach § 5 Abs. 1 Nr. 6 Umwandlungsgesetz (UmwG)

die Parteien des der Umwandlung zugrunde liegenden Vertrages selbst. Die

Schlussbilanz, die nach § 17 Abs. 2 UmwG bei der Anmeldung der Umwandlung dem

Registergericht vorzulegen ist, kann sinnvollerweise nur die Bilanz auf den Zeitpunkt

sein, der dem Umwandlungszeitpunkt unmittelbar vorangeht. Jeder andere Zeitpunkt

würde den bilanziellen Zusammenhang zwischen Überträgerin und Übernehmerin, den

die Logik des UmwG sowie des UmwStG insbesondere bei Buchwertübergängen

voraussetzt, zerreißen.

S. Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwG und UmwStG, 3. Aufl. 2001, § 17 UmwG Anm. 37-

39 m.w.N.

Vorliegend haben die Parteien des Umwandlungsvertrages den Zeitpunkt, zu dem die

Handlungen der übertragenden Rechtsträger als für Rechnung des übernehmenden

Rechtsträgers gelten sollen, auf den 01.01.1996 00.05 Uhr festgelegt. Eine Grundlage

dafür, dass die Parteien einen solchen Zeitpunkt im Laufe eines Tages nicht bestimmen

dürften, ist nicht ersichtlich, wenn es auch dem Üblichen entspricht, den Beginn eines

Tages (etwa den 01.01. 0.00 Uhr) festzusetzen.

S. Schmitt/Hörtnagel/Stratz, a.a.O. ,§ 2 UmwStG Rdnr. 23

Die Schlussbilanz, die steuerlich zugrundezulegen ist, ist somit die Bilanz auf den

Zeitpunkt, der dem Zeitpunkt 01.01.1996 00.05 Uhr unmittelbar vorangeht. Dieser

Bilanzzeitpunkt fällt aber in den 01.01.1996, so dass das Ende dieses Tages gem. § 2

Abs. 1 UmwStG steuerlich maßgebend ist. Dieser Zeitpunkt fällt aber nicht in das Jahr

1995, sondern in das Jahr 1996.

Gegen dieses Ergebnis spricht nicht, dass nach Ziffer (2) Nr. 1. des notariellen

Verschmelzungsvertrages "die Bilanz der Überträgerin zum 31. Dezember 1995

zugrundeliegt." Diese Bestimmung ist steuerrechtlich nicht maßgeblich. Die

Vertragsparteien können, wie dargelegt, nur den Umwandlungszeitpunkt festlegen, aus

dem dann der maßgebliche Zeitpunkt der Umwandlungsbilanz zwingend folgt.

Anderenfalls würde der notwendige bilanzielle Zusammenhang nicht gewahrt. Im

übrigen kann die zitierte vertragliche Bestimmung sinnvoll nur dahin verstanden werden,

dass in dem extrem kurzen Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Jahresschlussbilanz

(31.12.1995 24.00 Uhr) und dem Verschmelzungszeitpunkt (01.01.1996 00.05 Uhr) mit

keinen wesentlichen Geschäftsereignissen gerechnet wird und die Neuaufstellung einer

eigenen Umwandlungsbilanz nicht erforderlich erscheint. Welche zivilrechtlichen

Folgen sich ergeben würden, wenn diese Erwartung nicht einträte, ist für die steuerliche

Behandlung unerheblich.

Der Senat sieht seine Beurteilung des steuerlich maßgeblichen Zeitpunkts auch nicht im

Widerspruch zu Ziffer 02.02.ff der Verwaltungsanordnung zum UmwStG 1995 des BMF

vom 25.03.1998. Diese Verwaltungsanweisungen gehen offenbar ausschließlich von

dem Regelfall aus, dass der Beginn eines Tages als Umwandlungszeitpunkt festgelegt

wird. Der Fall, dass wie vorliegend ein Zeitpunkt im Laufe eines Tages festgelegt wird,

ist in der Anweisung offenbar nicht bedacht worden.

Hinsichtlich des Feststellungsbescheides für das Jahr 1996 ist die Klage unbegründet.

Dieser Bescheid verletzt nämlich den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Gewinn ist

vielmehr zu gering festgestellt worden. Denn im Jahre 1996 hätte der Beklagte den

Übernahmegewinn ansetzen müssen, den er für das Jahr 1995 festgestellt hatte. Nach

dem eigenen Vorbringen des Klägers ergibt sich ein erhöhtes Abschreibungspotential

der KG in den Jahren 1996 f. ausschließlich aus den vorzunehmenden

Zwangssaufstockungen der Buchwerte der ........... GmbH, nämlich i.H.v. ca. 240 TDM,

wie es dem Saldo zwischen dem festgestellten Übernahmegewinn abzüglich der

Investitionszulagen entspräche. Das für 1996 erstrebte AfA-Drittel (ca. 80 TDM) liegt

unter dem für 1996 zusätzlich zu erfassenden Übernahmegewinn.

Dass das Jahr 1996 hierfür das zutreffende Steuerjahr ist, wurde schon dargelegt.

Der Übernahmegewinn bestimmt sich nach § 4 Abs. 4 UmwStG. Er besteht hiernach in

dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen

Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind und dem Buchwert der Anteile an der

übertragenden Körperschaft. Bei der Berechnung dieser Differenz ist zwischen den

Beteiligten lediglich streitig, ob vom Übernahmewert der übergehenden Wirtschaftsgüter

die Summe der der Metallveredelung ............ GmbH im Laufe der Jahre gewährten

steuerfreien Investitionszulagen abzuziehen ist.

Dies ist entgegen der Auffassung des Klägers nicht der Fall. Für einen solchen Vorweg-

Abzug gibt es keine gesetzliche Grundlage.

Insbesondere stellt § 10 Satz 1 Investitionszulagengesetz i.d.F. für 1996 keine solche

Grundlage dar. Zwar bestimmt diese Vorschrift, dass Investitionszulagen nicht "zu den

Einkünften im Sinne des Einkommensteuergesetzes" gehören. Dieser Vorschrift ist aber

im Rahmen der Ertragsbesteuerung der Metallveredelung .......... GmbH Rechnung zu

tragen und auch Rechnung getragen worden, indem der Zufluss der Investitionszulagen

bei der steuerlichen Gewinnermittlung der GmbH außer Betracht blieb. Die

Steuerbefreiung der Investitionszulage kommt nur dem Steuerpflichtigen zugute, dem

sie gewährt wurde. Für eine darüber hinausgehende Steuerbefreiung auch derjenigen,

denen die Investitionszulage nur mittelbar, nämlich durch Stärkung der Kapitalkraft der

GmbH, zugute kommt, ist keine gesetzliche Grundlage ersichtlich. Vielmehr hat die

Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, s. BStBl. 92 II 264 und 75 II 815, geklärt, dass

der Übergang des mit der Investitionszulage erlangten Vermögenswertes aus der

Sphäre der begünstigten Körperschaft (GmbH) in die der Gesellschafter (Ausschüttung

der betroffenen Gewinne) der Steuerpflicht der Gesellschafter unterliegt.

Entsprechend verhält es sich auch vorliegend: Es geht nicht um die Ertragssteuer der

GmbH, in deren Rahmen die Investitionszulagen als steuerfreie Einnahmen behandelt

wurden, sondern um die Ermittlung des Gewinns der Personengesellschaft, in die das

Kapital der GmbH überführt wird. Für eine Steuerbefreiung des bei diesem Übergang

erzielten Gewinns, der sich als Gewinn der Gesellschafter, nämlich als Realisierung des

Kapitals der GmbH durch ihre Gesellschafter darstellt, gibt es keine Grundlage. Ein

Grund, den Gesellschaftern der KG ein Steuerprivileg zuzuerkennen, das die

Gesellschafter der GmbH nicht gehabt hätten, ist nicht ersichtlich.

Dabei verkennt der Senat nicht, dass zwischen Gewinnausschüttung und Auflösung

einer GmbH einerseits und ihrer Überführung in eine Personengesellschaft andererseits

insofern ein Unterschied besteht, als in den ersteren Fällen dem Betrieb Kapital

entzogen, im letzten Fall aber der Betrieb in vollem Umfang fortgeführt wird. Dies könnte

es rechtfertigen, der Personengesellschaft die Steuerfreiheit der Investitionszulagen z.B.

im Wege einer entsprechenden Rückstellungsbefugnis bis zur Einstellung des

Betriebes fortwirken zu lassen. Hierzu bedürfte es jedoch einer gesetzlichen Regelung,

zu der sich der Gesetzgeber bisher nicht verstanden hat.

Eine gesetzliche Regelung, aus der sich das vom Kläger gewünschte Ergebnis ableiten

ließe, ist auch nicht in der Neufassung von § 4 Abs. 2 UmwStG vom 22. Dezember 1999

(BGB. I S. 2601) zu erblicken. Die Vorschrift kann für den hier streitigen Übergang schon

deshalb nicht herangezogen werden, weil sie im Jahre des Übergangs 1996 noch nicht

in Kraft getreten war, für die vorliegende Umwandlung somit noch die alte strikt

eingeschränkte Fassung von § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG galt. Darüber hinaus wüde sich

aber auch aus der neuen Fassung nichts anderes ergeben. Hiernach tritt zwar die

übernehmende Personengesellschaft umfassend in die steuerliche Rechtsstellung der

übertragenden Körperschaft ein. Die Steuerfreiheit der Zuflüsse aus Investitionszulagen

gehört aber nicht zu der steuerlichen Rechtsstellung der übertragenden GmbH. Sie ist

vielmehr durch die ertragsteuerliche Nichtberücksichtigung dieser Zuflüsse im

jeweiligen Steuerjahr abschließend zur Geltung gebracht worden. Es ist nicht

ersichtlich, wie hieraus eine irgendwie fortgeltende Rechtsposition, in die die

Übernehmer eintreten könnten, begründet worden sein sollte.

Nach allem gehören steuerfreie Zuflüsse, die der untergegangenen GmbH gewährt

wurden, zum Übernahmegewinn der KG (Schaumburg/Piltz, Internationales Um-

wandlungsrecht, S. 98, mit ausdrücklichen Hinweisen zur Vermeidung solcher

Gewinnrealisierungen; Widmann/Mayer, Komm. zum UmwG und UmwStG, Bnd. 4, Rz.

70 und 74 zu § 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG, der die Investitionszulage als Teil des

Übernahmegewinns der Personengesellschaft ausdrücklich erwähnt).

Zur Höhe des Übernahmegewinns im übrigen sind Bedenken nicht vorgetragen und

auch aus den Akten nicht ersichtlich. Die im Privatvermögen des Klägers gehaltenen

wesentlichen Anteile an den Kapitalgesellschaften galten nach § 5 Abs. 2 UmwStG als

zum Übertragungsstichtag mit ihren Anschaffungskosten in das übernehmende

Personenunternehmen eingelegt. Dem standen Buchwerte der zu übertragenden

Wirtschaftsgüter gegenüber, die höher waren als diese fiktiven Werte der Anteile. Die

Einlagefiktion des § 5 Abs./ 2 UmwStG führt stets dazu, das sämtliche nach der

Anschaffung der GmbH-Anteile eingetretenen Wertsteigerungen sich nunmehr im

betrieblichen Bereich bei der Ermittlung des gewerblichen Übernahmegewinns nach § 4

Abs. 4 UmwStG auswirken (Frotscher/Maas, KStG u. UmwStG, Rz. 16 f., 18 zu § 5 Abs.

2 UmwStG). Das hat der Beklagte bei der Berechnung der Höhe des

Übernahmegewinns der KG beachtet.

Die Klage betreffend die Jahre 1997 und 1998 ist ebenfalls unbegründet: Aus den

vorstehenden Erwägungen zum Übernahmegewinn des Jahres 1996 folgt unmittelbar,

dass das vom Kläger angenommene höhere Abschreibungspotential für die Folgejahre

nicht besteht.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO, die sonstigen

Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO, 708 Nr. 10 analog, 711

ZPO.

Der Senat hat nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO die Revision zugelassen zwecks Klärung

der Frage, ob – wie der Beklagte unter Berufung auf die Tz. 02.01 ff. der VerwAnw

UmwStG 95, BMF vom 25.03.1998, s. dort S. 18, 19, annimmt – der steuerliche

Übertragungsstichtag i.S.d. § 2 Abs. 1 UmwStG generell einen Tag vor dem

handelsrechtlichen liegt (gl.A. Schwedhelm, Die Unternehmensumwandlung, 4. Aufl.

2003, Rz. 1337, 1338).