Urteil des FG Köln, Az. 15 K 600/99

FG Köln: treu und glauben, zusage, steuersatz, sonderprüfung, soziale organisation, behörde, lieferung, druck, erstellung, nebenleistung
Finanzgericht Köln, 15 K 600/99
Datum:
13.02.2003
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
15. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
15 K 600/99
Tenor:
Anmerkung: Der Klage wurde stattgegeben.
Tatbestand
1
Die Beteiligten streiten, ob sogenannte Mailings, die die Klägerin für soziale
Organisationen durchführt, umsatzsteuerrechtlich als einheitliche Leistung anzusehen
und insgesamt dem begünstigten Steuersatz zu unterwerfen sind oder ob die
Beistellung von Adressen als gesonderte Hauptleistung dem Regelsteuersatz unterfällt.
2
Die Klägerin ist eine GmbH, die für soziale Organisationen Leistungen auf dem Gebiet
des Marketing erbringt, wie z.B. Spendenwerbung, Mitgliederwerbung und -betreuung,
imagefördernde Maßnahmen und damit verbundene Arbeiten. In den Streitjahren 1991
bis 1993 war die Klägerin u.a. für das E. und den X. tätig, für die sie sogenannte
Informations-Mailings durchführte. Dabei handelte es sich um Postsendungen, die
informative Broschüren oder Zeitungen mit Berichten der sozialen Organisationen über
ihre Arbeit enthielten. Gleichzeitig wurden die Empfänger der Sendungen zu Spenden
an die jeweilige Organisation aufgerufen. Hierzu war den Mailings ein vorbereiteter
Überweisungsträger beigefügt.
3
Zum Leistungsumfang der Klägerin gehörte die Erstellung und der Druck der Zeitungen
bzw. der Broschüren, der Druck der Zahlscheine sowie der Druck der Briefbögen.
Weiterhin übernahm die Klägerin jeweils vertragsgemäß den Postversand an die pro
Mailing-Aktion teilweise mehr als vier Millionen Empfänger der Sendungen. Hierzu
stellte die jeweilige auftraggebende Organisation regelmäßig ihre Adressdateien der
Spender, Mitglieder und bekannten Interessenten zur Verfügung. In einer Vielzahl von
Fällen sollten aber darüber hinaus neue Adressaten angeschrieben werden. In diesen
Fällen wurde in Absprache mit der jeweiligen Auftraggeberin eine Zielgruppe bestimmt.
Die erforderlichen Adressen der Empfänger mietete die Klägerin für jeweils eine
Mailing-Aktion bei verschiedenen hierfür spezialisierten Unternehmen an. Durch die
persönliche Adressierung und persönliche Anrede der Empfänger sollte eine Erhöhung
der Spendenbereitschaft erreicht werden. Die eingesetzten Adressen wurden von der
Klägerin EDV-mäßig durch Konvertierung, Einsatz der sog. Robinsonliste, Ausfiltern
von Doppeladressen und nicht gewünschten Zielgruppen und weitere Abgleichungen
bis zur Postoptimierung aufbereitet. Die Daten wurden von einem Lasershop
personalisiert und von einem Letter-Shop bearbeitet. Danach wurden Brief, Zahlkarte,
4
Broschüre bzw. Zeitung gefalzt, kuvertiert und zur Post gegeben.
Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Klägerin grundsätzlich und auch in den
Streitjahren die von ihr angemieteten Adressenbestände nur für die jeweilige Mailing-
Aktion in ihrem Geschäftsbereich verwendet, nicht der Auftraggeberin zugänglich macht
und in Einklang mit den gesetzlichen Vorschriften zum Datenschutz nach Abschluss des
Auftrages wieder löscht. Die auftraggebende soziale Organisation hat nur die
Möglichkeit neue Adressen dadurch zu sammeln, dass durch die Mailing-Aktion ein Teil
der Empfänger dem Spendenaufruf folgt. Die Klägerin bearbeitet regelmäßig auch
diesen sog. Spendenrücklauf, u.a. durch Ausstellung von Spendenquittungen und die
Weitergabe der Spenderadressen an die Klägerin, die nur auf diese Weise verwendete
Adressen in den eigenen Bestand aufnehmen kann.
5
Nach den in den Handakten der Groß-Bp in Kopie enthaltenen Rechnungen wurden in
den Streitjahren folgende Adressenbestände für die Mailing-Aktionen verwendet: "...,...",
"..., ...", "..., ..., ...", "...", "....", "...", "...", "..., ...", "..., ...", "...", "..., ...", "..., ..., ...", "... / ...,... +..., ...
sowie... + ...", "..., ...", "..." (...-Herbstmailing ´..., Rg. v. ..., Bp-Handakte I, Bl. 146 und 147
sowie ...-Frühjahrsmailing ..., Rg. v. ...., Bp-Handakte I, Bl. 161 - 163).
6
Aus den von der Klägerin dem Gericht vorgelegten Rechnungen ergeben sich weitere
für Mailing-Aktionen beigestellte Adressen-Dateien, wie beispielsweise "..., ... und ... aus
...", "...", "..., ...", "... .,..., ..., ...", "..., ..., ...", "..., ..., ...", "..., ..., ..., ..." und "..., ..., ..., ...".
7
Die Eigenschaften der Personengruppen in den unterschiedlichen Adressen-Pools -
etwa im Hinblick auf Kaufkraft, Neigungen zu Spontankäufen, Vorlieben für bestimmte
Produkte, Alter, Berufe, soziale Schichten usw. - wurden den Kunden nach den
vorgelegten Unterlagen teilweise erläutert und es wurden ihnen hierzu im Rahmen einer
mündlichen oder schriftlichen Beratung Empfehlungen gegeben. Entsprechend
differenziert erfolgte die Auftragsvergabe zu der Adressenbeistellung durch die Kunden.
8
Die Klägerin stellte ihre Leistungen den Kunden einheitlich in Rechnung mit den
Einzelpositionen Vordrucke, Briefhüllen, Laserbeschriftung, Konfektionierung, EDV-
Leistungen und Adressenbereitstellung. Dabei war die den Kunden mit einem
Gewinnaufschlag weiterbelastete Adressenanmietung nach Feststellung des Beklagten
mit 20 bis 25 v.H. des Rechnungsbetrages die jeweils größte einzelne
Rechnungsposition. Ihre Leistungen für die Mailing-Aktionen unterwarf die Klägerin bis
Herbst 1991 umsatzsteuerrechtlich insgesamt dem Regelsteuersatz. Entsprechend
wurden Rechnungen an die Kunden erstellt und Steuererklärungen abgegeben.
9
Im Sommer 1991 wurde die Klägerin von dem damals für sie zuständigen Finanzamt C.
einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung unterzogen. Gegenstand der Prüfung sollte nach der
Prüfungsanordnung der Vorsteuerabzug sowie die zeitgerechte Besteuerung für die
Monate Januar bis März 1991 sein. Im Einvernehmen mit der Klägerin wurde der
Prüfungsumfang jedoch auf die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für die
Erstellung der "Mailings" erweitert (Tz.9 des Bp-Berichts). Dabei vertrat die Prüferin die
Auffassung, das eigentliche Mailing, also die Erstellung der Briefe mit den übersandten
Zeitungen, Informationsbroschüren und Zahlscheinen sowie die Versendung
einschließlich der Bereitstellung der Adressen, sei als einheitliche Leistung mit dem
begünstigten Steuersatz zu besteuern. Die von der Klägerin hergestellten
Informationsbroschüren und Spenderzeitungen gehörten zu den Druckschriften, deren
Lieferung dem ermäßigten Steuersatz unterlägen (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG in Verbindung
10
mit Nr. 49 Buchst. a) und b) der Anlage zu dieser Vorschrift). Schädliche Werbung im
Sinne dieser Vorschriften sei nicht gegeben, da auch die Spendenaufrufe nicht auf
einen entgeltlichen Leistungsaustausch abzielten. Die Beschaffung der Adressen der
Empfänger sei in diese Leistung einzubeziehen, da diese Anschriften für den Versand
einen weiteren Faktor zur Erreichung eines einheitlichen wirtschaftlichen Ziels
darstellten. Wesentlicher Inhalt des zu Grunde liegenden Leistungsaustausches seien
die von der Klägerin hergestellten Spenderzeitungen, die durch das Werbemittel der
persönlichen Anrede größere Aufmerksamkeit auf sich ziehen sollten. Ihre
Rechtsauffassung, wonach deshalb einheitlich der ermäßigte Steuersatz anzuwenden
sei, legte die Prüferin in ihrem Bp-Bericht (Tz. 10) über mehrere Seiten sehr detailliert
begründet dar. Auf der Seite 7 des Berichts heißt es sodann:
"Da die Bfa. insgesamt den Regelsteuersatz auf die erbrachten Umsätze anwandte,
schuldet sie die ausgewiesene Steuer gem. § 14 Abs. 2 UStG. Es besteht jedoch die
Möglichkeit der Rechnungsberichtigung mit entsprechender Berücksichtigung im
Voranmeldungszeitraum der Rechnungskorrektur."
11
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Bericht der Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom
24.07.1991 Bezug genommen.
12
Aufgrund dieser für sie günstigen Rechtsauffassung bemühte sich die Klägerin durch
ihren steuerlichen Berater beim Finanzamt um eine förmliche verbindliche Zusage i. S.
v. § 204 AO. Eine solche verbindliche Zusage lehnte das Finanzamt mit Bescheid vom
21.10.1991 jedoch ab. Die Ablehnung wurde damit begründet, dass der Klägerin für
eine solche Zusage betreffend die Umsatzsteuer als Endverbrauchssteuer das eigene
wirtschaftliche Interesse fehle. Denn nur die Kunden der Klägerin würden durch die
Umsatzsteuer belastet. Der Ablehnungsbescheid schließt mit den Worten:
13
" Unabhängig hiervon kann Ihnen jedoch - in Anlehnung an die Feststellungen der
Umsatzsteuersonderprüfung - bestätigt werden, dass die Lieferungen von
Spenderzeitungen des X. sowie der Informationsschreiben des E. dem ermäßigten
Steuersatz unterliegen. Dies gilt jedoch nur insoweit, als die zukünftig ausgeführten
Leistungen den im Rahmen der Sonderprüfung beurteilten Leistungen entsprechen. "
Einen Vorbehalt in dem Sinne, dass es sich um eine vorläufige Rechtsauffassung der
Finanzverwaltung handele, enthält weder der Umsatzsteuer-Sonderprüfungsbericht
noch der vorzitierte Bescheid vom 21.10.1991.
14
Daraufhin berichtigte die Klägerin entsprechend der im Bericht der Umsatzsteuer-
Sonderprüfung aufgezeigten rechtlichen Möglichkeit bereits erteilte Rechnungen
zugunsten ihrer Kunden durch Ansatz des halben Steuersatzes. Weiterhin unterwarf die
Klägerin in der Folgezeit ihre Leistungen für Mailing-Aktionen einschließlich der Kosten
für die Bereitstellung von Adressen - abweichend von ihrer früheren Praxis - dem
begünstigten Steuersatz und stellte entsprechende Rechnungen aus. Ebenso verfuhr
die Klägerin in ihren Umsatzsteuer-Jahreserklärungen 1991 bis 1993, die als Steuer-
Anmeldungen eingereicht und als solche - gesetzlich gem. § 168 S. 1 AO unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO stehend - von Beklagten zunächst
nicht beanstandet wurden. Die Steuererklärung für 1993 - das letzte der drei Streitjahre -
wurde dem Beklagten am 1.07.1994 eingereicht.
15
Beginnend im April 1995 führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung C. - im
Folgenden: Groß-Bp - eine steuerliche Betriebsprüfung bei der Klägerin durch, die unter
16
anderem auch die Umsatzsteuer der Streitjahre zum Gegenstand hatte. Dabei kam die
Groß-Bp - abweichend von der Ansicht der Umsatzsteuer-Sonderprüfung - in
Abstimmung mit der OFD L. zu dem Ergebnis, dass bei der Erstellung und Versendung
der Mailings von zwei selbstständigen Leistungen der Klägerin auszugehen sei,
nämlich von einer steuerbegünstigten Lieferung von Druckerzeugnissen einerseits und
einer selbstständigen sonstigen Leistung durch die Beschaffung und Bereitstellung von
Adressen andererseits, welche dem Regelsteuersatz unterliege. Wegen der
Einzelheiten wird auf den Bericht der Groß-Bp von 11.03.1998 (Tz. 8) Bezug
genommen.
Als Konsequenz dieser Ansicht änderte der zwischenzeitlich für die Besteuerung der
Klägerin zuständig gewordene Beklagte die noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
stehenden Veranlagungen und erließ mit Datum vom 07.07.1998 gem. § 164 Abs. 2 AO
geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre. Aufgrund der Anwendung des
Regelsteuersatzes für die Adressenbereitstellung ergab sich eine Erhöhung der
Umsatzsteuer von ... DM in 1991, ... DM in 1992, und ... DM in 1993. Der Einspruch der
Klägerin blieb ohne Erfolg.
17
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der vorliegenden Klage. Sie ist der Ansicht, die
Adressenbereitstellung im Rahmen der Mailing-Aktionen sei eine unselbstständige
Nebenleistung zu der Lieferung von steuerbegünstigten Druckerzeugnissen als
Hauptleistung. Entsprechend der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Einheitlichkeit
der Leistung im Umsatzsteuerrecht sei deshalb auch die Bereitstellung der Adressen
nur mit dem halben Steuersatz zu besteuern. Der Beklagte verkenne, dass sie, die
Klägerin, den Kunden die bereitgestellten Adressen in keiner Weise zugänglich mache.
Ebenfalls kein Argument für die wirtschaftliche Eigenständigkeit der Adressengestellung
sei die Höhe des Kostenanteils hierfür im Rahmen der Gesamtrechnung. Ein
Prozentsatz von etwa 20 v.H. reiche hier nicht einmal für die Annahme eines
entsprechenden Indizes aus. Eine selbstständige Hauptleistung durch die Bereitstellung
der Adressen sei weiterhin nicht deshalb anzunehmen, weil sie, die Klägerin, eine über
die Adressenbeschaffung hinausgehende Zielgruppen- und Adressenanalyse
vornehme. Aus den vorliegenden Angeboten werde deutlich, dass eine
Adressenanalyse als Leistung nicht gewollt sei oder nur äußerst untergeordneten
Charakter habe. Eine Betrachtung der Angebote zeige nämlich, dass in ihnen
Ausführungen zur Adressenanalyse nicht oder nur beiläufig enthalten seien. Darüber
hinaus würde aber auch die ausdrückliche Vereinbarung einer Adressatenanalyse nicht
dazu führen, dass diese als Hauptleistung neben die Lieferung der Druckerzeugnisse
trete. Dies gelte zumindest dann, wenn diese Leistung nicht im Vertrag besonders
hervorgehoben sei. Adressenanalysen stellten im Zeitalter elektronischer
Datenverarbeitung bereits eine Standardleistung dar, wenn nicht ein besonderer
Aufwand betrieben werden solle, wie etwa durch Meinungsumfragen und
Zielgruppenbefragungen.
18
Sollte jedoch die Bereitstellung der Adressen keine einheitliche unselbstständige
Nebenleistung zum Mailing darstellen, seien die Änderungsbescheide rechtswidrig, weil
der Beklagte mit ihrem Erlass gegen die Grundsätze von Treu und Glauben verstoßen
habe. Sie, die Klägerin, verkenne nicht, dass keine Bindung des Beklagten auf Grund
einer verbindlichen Zusage nach § 204 AO eingetreten sei. Denn die Erteilung einer
solchen Zusage habe das Finanzamt mit Ablehnungsbescheid vom 21.10.1991
ausdrücklich abgelehnt. Ein Vertrauenstatbestand sei aber durch das gesamte
Verhalten des Beklagten geschaffen worden und habe sich in dem letzten Absatz des
19
vorbezeichneten Ablehnungsschreibens konkretisiert. Diese Stellungnahme sei vom
Standpunkt eines Erklärungsempfängers als verbindliche und vertrauensbegründende
Aussage zu verstehen, wonach eine einheitliche, dem halben Steuersatz unterliegende
Leistung durch die Mailing-Aktionen gegeben sei, wenn die zukünftig ausgeführten
Leistungen den im Rahmen der Sonderprüfung beurteilten Leistungen entsprächen.
Dagegen könne der Beklagte nicht anführen, er habe eine verbindliche Zusage
ausdrücklich abgelehnt und zudem seien die Umsatzsteuerfestsetzungen unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung ergangen. Die beantragte verbindliche Auskunft sei nur aus
formalen Gründen abgelehnt worden. Deshalb habe der Beklagte mit seiner
"Bestätigung" der materiellen steuerrechtlichen Beurteilung in dem
Ablehnungsschreiben auf Drängen ihres Beraters eine Zusicherung auf anderem Wege
geben wollen. Eine entsprechende Erklärung hat der in der mündlichen Verhandlung für
die Klägerin aufgetretene und vom Senat informatorisch angehörte Berater abgegeben.
Der Vorbehalt der Nachprüfung sei kein besonderes Erklärungszeichen.
Umsatzsteueranmeldungen würden schon von Gesetzes wegen als
Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gelten und solche
Vorbehaltsfestsetzungen seien vor steuerlichen Außenprüfungen üblich.
Sie, die Klägerin, habe auch im Vertrauen auf die Auskunft des Beklagten
wirtschaftliche Dispositionen getroffen. Eine solche Disposition seien zum Beispiel die
von ihr ab Oktober 1991 erteilten Rechnungen mit dem begünstigten Umsatzsteuersatz.
Als Disposition sei auch folgendes anzusehen: Eine Vielzahl von Kunden verfüge über
ein begrenztes Budget für Mailings und ähnliche Aktionen. Da dieses Budget an dem
tatsächlichen Aufwand orientiert sei und die Kunden nicht vorsteuerabzugsberechtigt
seien, bedeute das für die Kunden, dass sie einen größeren Umfang der Mailings
beauftragen könnten, wenn die Leistung insgesamt dem halben Steuersatz unterliege.
Die Möglichkeit, mehr Mailings zu beauftragen, beeinflusse die Kalkulation der Klägerin.
Angesichts gleich bleibender Fixkosten änderten sich naturgemäß für sie, die Klägerin,
die Stückkosten und damit der Nettopreis. Sie könne entgegen der Ansicht des
Beklagten sich nicht dadurch schadlos halten, dass sie die Kunden nachträglich mit
dem höheren Umsatzsteuersatz belaste. Abgesehen davon, dass längst Verjährung
eingetreten sei, würde schon der Versuch geschäftsschädigend und deshalb
unzumutbar sein.
20
Die Klägerin beantragt,
21
die Änderungsbescheide über Umsatzsteuer 1991 und 1992 vom 7.07. 1998 i. d.
F. der Einspruchsentscheidung aufzuheben sowie die Umsatzsteuer 1993 unter
teilweiser Aufhebung des Änderungsbescheides vom 7.07.1998 i. d. F. der
Einspruchsentscheidung auf ... DM herabzusetzen.
22
Der Beklagte beantragt,
23
die Klage abzuweisen.
24
Er trägt - teilweise unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung - im
wesentlichen folgendes vor: Die Lieferung der Mailings, soweit diese Vordrucke,
Briefhüllen, Laserbeschriftung, Konfektionierung und EDV-Leistungen beträfen,
unterliege unstreitig dem begünstigten Umsatzsteuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG in
Verbindung mit Nr. 49 der zugehörigen Anlage gem. Position 49.01 des Zolltarifs.
Insoweit bestehe eine unteilbare einheitliche Leistung der Klägerin gegenüber ihren
25
Kunden. Die Adressenbeschaffung durch Anmietung gegen Anmietpreis und
Selektionskosten sowie die Bereitstellung von der Klägerin selbst gesammelter
Adressen stelle sich als eine umsatzsteuerlich selbstständige sonstige Leistung dar, die
dem allgemeinen Steuersatz unterliege, weil damit den Kunden eigene Werbe- und
Vermarktungsmöglichkeiten verschafft würden. Diese Adressenbeschaffung sei
keineswegs als Nebenleistung zu qualifizieren. Sie habe ein eigenes Gewicht und sei
nicht im Verhältnis zu der Lieferung der Druckerzeugnisse nebensächlich. Dies zeige
sich deutlich in dem Entgeltanteil für die Adressenbeschaffung, der etwa 20 bis 25 v.H.
der Gesamtleistung ausmache. Auch sei denkbar, dass die Adressenbeschaffung durch
die Auftraggeber erfolge, was für eine weitere selbstständige Leistung der Klägerin an
ihre Kunden spreche. Der Hinweis der Klägerin, sie stelle die Adressen ihren
Auftraggebern nicht so zur Verfügung, dass diese die Adressen eigenständig nutzen
könnten, sei für die umsatzsteuerliche Beurteilung nicht von Bedeutung. Ob es sinnvoll
erscheine, nicht nur die Herstellung und den Versand der Druckerzeugnisse anzubieten,
sondern auch die für den Versand notwendigen Adressen bereitzustellen, besage nicht,
dass damit eine einheitliche Leistung gegeben sei.
Gegen die streitige Änderung der Umsatzsteuerbescheide könne die Klägerin weiterhin
nicht einwenden, dass der Beklagte gegen die Grundsätze von Treu und Glauben
verstoßen habe. Auch die Klägerin verkenne nicht, dass durch das Schreiben des
Finanzamts C. vom 21.10.1991 eine verbindliche Zusage gem. § 204 AO abgelehnt
worden sei. Schon diese eindeutige Ablehnung lasse für einen sonstigen, auf Treu und
Glauben gestützten Vertrauenstatbestand keinen Raum. Deshalb habe der Beklagte
nach § 85 AO die zuvor von der Umsatzsteuer-Sonderprüfung geäußerte, aber vom
Beklagten als unrichtig erkannte Rechtsauffassung zum frühestmöglichen Zeitpunkt
berichtigen müssen. Eine Bindungswirkung des Beklagten außerhalb einer
verbindlichen Zusage sei nicht zu erkennen. Vielmehr habe das Finanzamt die
streitigen Umsatzsteuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164
Abs. 1 AO vorgenommen. Auch dies mache deutlich, dass sich das Finanzamt weder in
rechtlicher noch in tatsächlicher Hinsicht habe binden wollen. Damit sei die Entstehung
eines schutzwürdigen Vertrauenstatbestandes ausgeschlossen.
26
Auf die Frage der Vermögensdispositionen der Klägerin komme es nicht an. Gleichwohl
bestünden auch insoweit Zweifel, da nach den vertraglichen Vereinbarungen mit den
Kunden das Entgelt für die Leistungen in der Nettosumme zuzüglich der jeweils
gesetzlich gültigen Umsatzsteuer bestanden habe. Die Klägerin könne deshalb ihre
Disposition durch eine nachträgliche Belastung der Kunden mit dem vollen
Umsatzsteuersatz rückgängig machen. In welcher Höhe die Klägerin ihren Kunden die
Umsatzsteuer in Rechnung stelle und an die Finanzbehörde abführe, sei für die
Klägerin letztlich wirtschaftlich ohne Auswirkung. Auf Dispositionen eines Dritten - hier
also der Kunden - komme es im Rahmen eines Vertrauensschutzes nicht an.
27
Der Senat hat die Handakten der Groß-Bp beigezogen sowie die aus der Ladung zur
mündlichen Verhandlung ersichtlichen Geschäftsunterlagen bei der Klägerin
angefordert, den Beteiligten Gelegenheit zur Einsicht gegeben und die Unterlagen zum
Gegenstand der mündlichen Verhandlung gemacht.
28
Entscheidungsgründe
29
Die Klage ist begründet.
30
Der Beklagte hat zwar zutreffend die Bereitstellung von Adressen durch die Klägerin für
die Mailing-Aktionen ihrer Kunden als eine selbständige (Haupt-) Leistung qualifiziert,
die dem Regelsteuersatz unterliegt. Dem Erlass der geänderten Steuerfestsetzungen für
die Streitjahre standen jedoch die Grundsätze von Treu und Glauben entgegen mit der
Folge der Rechtswidrigkeit dieser Bescheide.
31
1.
32
Die Umsätze der Klägerin aus der Adressenbereitstellung unterliegen als steuerlich
nicht begünstigte sonstige Leistungen gem. § 12 Abs. 1 UStG dem Regelsteuersatz von
14 v.H. (1991 und 1992) bzw. 15 v.H. (1993). Sie können nicht als unselbständige
Nebenleistungen zu der Lieferungen von Broschüren und Zeitungen angesehen
werden, die als gesonderte Lieferleistungen unstreitig gem. § 12 Abs. 2 UStG i.V.m. Nr.
49 Buchst. a) und b) der Anlage zu dieser Norm dem ermäßigten Steuersatz
unterfallende Umsätze sind.
33
a) Nach der jüngeren BFH-Rechtsprechung, die im Anschluss an die Rechtsprechung
des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) ergangen ist (EuGH-
Urteile vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96, CPP, Slg. 1999, I-973, UVR 1999, 157
Rdnr. 29 ff; und vom 22. Oktober 1998 Rs. C-308/96 und C-94/97 - UR 1999, 38 Rdnr.
24), ist eine Leistung als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für
den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, um die
Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen;
entscheidend ist die Sicht des Durchschnittsverbrauchers (BFH-Urteil vom 31. Mai 2001
V R 97/98, BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658; vgl. zuletzt noch Urteil vom 9. Oktober
2002 V R 67/01, BFH/NV 2003, 130).
34
b) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall für die Adressenbereitstellung nicht
gegeben. Vielmehr hat diese - auch aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers -
einen eigenen und keineswegs untergeordneten Zweck.
35
aa) Mit ihren Mailing-Aktionen verfolgen die Kunden der Klägerin vordergründig das
Ziel, die Adressaten der Postsendungen durch die übersandten Broschüren und eigene
Zeitungen über ihre Organisationen, ihre sozialen Ziele und ihre aktuellen Projekte zu
informieren. Diese Information ist jedoch nicht Selbstzweck: Wie sich den diesen
Postsendungen regelmäßig beigefügten Spendenaufrufen mit vorbereiteten
Überweisungsträgern entnehmen lässt, geht es den Absendern zumindest gleichwertig
auch darum, die Empfänger zu Spenden zu veranlassen. Das Informationsmaterial dient
dazu, die Unterstützungswürdigkeit der betreffenden Organisation oder des jeweiligen
Projekts darzulegen und damit die Spendenbereitschaft der Adressaten zu steigern.
36
Gemessen an diesem erkennbaren Ziel kann es der sozialen Organisation und konnte
es somit auch den Kunden der Klägerin in den Streitjahren nicht gleichgültig sein,
welche Teile der Bevölkerung die Bittbriefe mit Informationsmaterial erhalten sollten.
Vielmehr musste der Adressatenkreis aus Sicht der Kunden so ausgewählt werden,
dass darin ein möglichst hoher Anteil potenzieller Spender zu erwarten war. Dafür
musste aber ein Adressenbestand eingesetzt werden, der nach seiner soziologischen
Zusammensetzung möglichst solche Personengruppen beinhaltete, die für die
jeweiligen sozialen Anliegen der Organisation aufgeschlossen erschienen und auch
wirtschaftlich zu Spenden in der Lage waren. Es kam eben nicht darauf an, die Mailings
unüberlegt an beliebige Personen zu versenden, sondern optimiert nur an unter den
37
vorstehenden Gesichtspunkten ausgewählte Gruppen. Dazu aber musste die Klägerin
in der Lage sein, nicht nur die üblichen Druck- und Versandleistungen zu erbringen,
sondern auch die Bereitstellung spezifischer Adressen durch Anmietung bei
spezialisierten Adressenhändlern zu leisten.
Die Richtigkeit dieser Überlegungen hat die Geschäftsführerin der Klägerin in der
mündlichen Verhandlung jedenfalls im Grundsatz bestätigt und ergibt sich im übrigen
aus den Bezeichnungen und Erläuterungen der Adressenbestände, die nach dem Inhalt
der vom Senat beigezogenen Rechnungen und Angebote in den Streitjahren zum
Einsatz kamen. Es finden sich Adressenpools von Personen, die selektiert waren z.B.
nach Regionen (einzelne Bundesländer, Deutschland-Ost / -West), Geschlecht, Alter
("Senioren"), Berufe ("Geschäftsführer"), Kaufkraft (durchschnitt-licher Einkaufswert),
Vermögenssituation ("Hausbesitzer"), Konsumverhalten ("Spontankäufer", Mehrfach-
Kunden, Hotline-Kunden), Spendenbereitschaft ("Top-Spender"),
Persönlichkeitsprofilen ("Life-Style-Typen" ,Typen "Wilhelmine" oder "Claus und
Claudia") usw. Die nach den vorgelegten Unterlagen der Klägerin jedenfalls teilweise
erbrachten Beratungsleistungen zu den am Markt angebotenen Adressenpools bestärkt
das Gewicht der Adressenbeistellung als selbständige Hauptleistung.
38
Dem entspricht auch die Sicht des Durchschnittsverbrauchers. Denn für eine durch
Mailing-Aktionen werbende Organisation macht es einen Unterschied, ob sie von einer
Marketing-Gesellschaft nur Druck- und Versandleistungen beziehen kann und sich um
die gewichtige Frage eines Erfolg versprechenden Adresseneinsatzes selbst kümmern
muss, oder ob sie hierzu von dem beauftragten Unternehmen selbst die gewünschten
Leistungen erhält.
39
bb) Für eine eigenständige Hauptleistung in der Form der Adressenbereitstellung
spricht schließlich der Anteil der Bereitstellungkosten an den Rechnungsbeträgen. Der
Anteil, den der Beklagte unwidersprochen mit 20 bis 25 v.H. beziffert hat, erscheint für
sich betrachtet und gemessen an den anderen Rechnungspositionen hoch. Entgegen
der Ansicht der Klägerin sieht der Senat den Kostenanteil als ein starkes Indiz für oder
gegen die Nebensächlichkeit einer Teilleistung an (so auch schon BFH-Urteil vom 29.
April 1999 V R 72/98, BFH/NV 1999, 123 unter 1.c mit Bezugnahme auf die o.a. EuGH-
Rechtsprechung, dort speziell Urteil vom 22. Oktober 1998 Rs. C-308/96 und C-94/97,
UR 1999, 38 Rdnr. 26). Eine Leistung kann - auch aus der Sicht eines
durchschnittlichen Leistungsempfängers - nicht nebensächlich sein, wenn der
Leistungsempfänger bereit ist, hierfür einen erheblichen Kostenanteil zu bezahlen (so
jetzt erneut BFH-Urteil vom 09. Oktober 2002 V R 5/02, StE 2003, 69, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt).
40
2.
41
Der Beklagte war jedoch nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gehindert, die
ursprünglichen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden
Umsatzsteuerfestsetzungen gem. § 164 Abs. 2 AO entsprechend seiner zutreffenden
Rechtsansicht zum Nachteil der Klägerin zu berichtigen, so dass die
Änderungsbescheide aus diesem Grunde rechtswidrig sind.
42
a) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, die der Senat als zutreffende
Auslegung des Gesetzesbegriffs (§ 4 AO) ansieht, kommt es zu einer Verdrängung des
gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben nur in besonders
43
gelagerten Fällen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes
Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß
schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der
Verwaltung zurücktreten müssen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5. September 2000 IX R
33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676, m.w.N.). Dies kommt nur dann in Betracht,
wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt
worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer
Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (vgl. BFH-Urteil vom 30. September
1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771). Weder eine Außenprüfung noch
eine unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Steuerfestsetzung schaffen
insoweit einen Vertrauenstatbestand, da es sich bei beiden Maßnahmen lediglich um
vorläufige Beurteilungen der Finanzverwaltung handelt, die einer späteren
abweichenden Beurteilung nicht entgegenstehen (vgl. zuletzt noch BFH-Beschlüsse
vom 28. August 2002 V B 72/02, BFH/NV 2003, 4 und vom 26. November 2001 V B
88/00, BFH/NV 2002, 551). Es muss vielmehr durch ein anderes, weitergehendes
Verhalten der Finanzverwaltung ein Vertrauenstatbestand geschaffen worden sein,
aufgrund dessen der Steuerpflichtige bei objektiver Beurteilung annehmen kann, die
Finanzbehörde werde an ihrem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten. Ein
Vertrauenstatbestand erfordert daher neben weiteren Voraussetzungen die eindeutige,
klare und unmissverständliche Äußerung, dass ein bestimmter Tatbestand für die
Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts maßgeblich sein soll (BFH-Beschluss vom
22. Dezember 1999 I B 158/98, BFH/NV 2000, 708; Tipke/Kruse, AO/FGO § 4 Tz. 139
m.w.N.).
b) Eine verbindliche Zusage nach einer Außenprüfung gem. § 204 ff AO liegt unstreitig
und eindeutig nicht vor. Der Beklagte hat gerade den dahingehenden Antrag der
Klägerin mit Bescheid vom 21.10.1991 förmlich abgelehnt. Bei Würdigung aller
Umstände des Einzelfalles hält der Senat vorliegend jedoch einen nach der o.a.
Rechtsprechung nur ausnahmsweise gegebenen Vertrauenstatbestand durch ein
zusageähnliches Verhalten der Finanzverwaltung für gegeben.
44
aa) Die Klägerin durfte bereits das Verhalten der Umsatzsteuer-Sonderprüfung als
Grundlage einer Vertrauensbildung zu der Streitfrage auffassen.
45
Zunächst ist festzustellen, dass die für die Umsatzsteuer zuständige Fachaußenprüfung
in Abänderung und Erweiterung der ursprünglichen Prüfungsanordnung die Frage der
Einheitlichkeit der Leistung und des zutreffenden Steuersatzes zum Gegenstand der
Prüfung gemacht hat. Die dann folgende detaillierte Darlegung der rechtlichen
Problematik und ihrer Lösung durch die Sonderprüferin über mehrere Seiten im
Prüfungsbericht konnte von der Klägerin nur so aufgefasst werden, dass die
Finanzbehörde die Gelegenheit nutzen wollte, die gewichtige und keineswegs
alltägliche Rechtsfrage grundsätzlich zu klären.
46
Für entscheidend hält der Senat in diesem Zusammenhang jedoch die Tatsache, dass
die Klägerin durch die präzise und unmißverständlich geäußerte Rechtsansicht der
Außenprüfung veranlasst wurde, ihre eigene bis zu diesem Zeitpunkt in
Steuererklärungen und Rechnungen vertretene richtige (siehe oben 1.) Rechtsposition
aufzugeben und sich der - zwischenzeitlich als falsch erkannten - Gesetzesauslegung
der Behörde anzuschließen. Damit nicht genug: Durch den Hinweis im Bp-Bericht auf
die Möglichkeit der Berichtigung bereits ausgestellter Rechnungen mit dem vollem
Steuersatz wurde die Klägerin geradezu ermuntert, aus der geäußerten Rechtsansicht
47
auch praktische Konsequenzen für die Rechnungsstellung zu ziehen. Die
Finanzverwaltung veranlasste damit selbst die unrichtige Umsatzbesteuerung, die sie
nunmehr rügt und zu Lasten der Klägerin rückgängig machen will.
Hierin unterscheidet sich der vorliegende Sachverhalt von den Gestaltungen, die die
höchstrichterliche Rechtsprechung regelmäßig bei der Prüfung des Vertrauensschutzes
zu entscheiden hatte: Während in jenen Fällen sich das Verhalten der Finanzverwaltung
in der mehr oder weniger ausgeprägten Billigung der Behörde zu einer bereits zuvor
vom Steuerpflichtigen selbst eingenommenen Rechtsposition erschöpfte (vgl. z.B. BFH-
Urteil vom 4. November 1997 VIII R 19/95, BFH/NV 1998, 1094 und die darin zitierte
vorhergehende Rechtsprechung), hat die Behörde im Streitfall über eine passive
"Nichtbeanstandung" hinaus aktiv Einfluss genommen. Sie hat durch die Sonderprüfung
die Klägerin veranlasst, ihren eigenen Standpunkt zu der Streitfrage aufzugeben und
sich der Rechtsansicht des Finanzamts erstmalig anzuschließen. Bei solchen
Fallgestaltungen nehmen aber auch Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 13. Januar 1970 I
R 122/67, BStBl II 1970, 352; FG des Saarlandes Beschluss vom 22. Mai 1996 1 V
44/96, n.v. Juris Nr STRE 967063470) und Literatur (Tipke/Kruse, AO/FGO § 4 Tz. 150
m.w.N.) ein vertrauensbildendes Verhalten der Behörde an, das den Steuerbürger
schützt.
48
bb) Dieser Vertrauenstatbestand ist nicht dadurch wieder in Fortfall gekommen, dass der
Beklagte die von der Klägerin beantragte verbindliche Zusage gem. § 204 AO förmlich
abgelehnt hat.
49
Denn - zum einen - ist diese Ablehnung nicht etwa mit einer geänderten Ansicht des
Finanzamts zu der steuerlichen Rechtsfrage oder auch nur Zweifeln hieran begründet
worden. Vielmehr begründete die Behörde die Ablehnung lediglich mit dem formalen
Argument eines vermeintlich fehlenden Zusageinteresses der Klägerin.
50
Der Senat verkennt allerdings nicht , dass auch eine nur formal begründete Ablehnung
allein schon durch die negative Regelung ein zuvor vorhandenes Vertrauen zu
zerstören geeignet sein könnte. Hier ist jedoch - zum anderen - zu berücksichtigen, dass
der Bescheid vom 21.10.1991 neben der Ablehnung einer formellen Zusage zusätzlich
eine zusageähnliche Aussage enthält, wenn - so die Formulierung -"Unabhängig
hiervon ... in Anlehnung an die Feststellungen der Umsatzsteuersonderprüfung
bestätigt" wird, dass die betreffenden Leistungen der Klägerin dem ermäßigten
Steuersatz unterliegen. Dies sollte nach dem eindeutigen Wortlaut des Schreibens auch
für die "zukünftig ausgeführten Leistungen" gelten, wenn diese "den im Rahmen der
Sonderprüfung beurteilten Leistungen entsprechen."
51
Damit war objektiv erkennbar, dass das Finanzamt zwar die Voraussetzungen des
Instituts "verbindliche Zusage nach § 204 AO" in formeller Hinsicht als nicht erfüllt
ansah, jedoch außerhalb dieses Instituts seine getroffene Aussage zu der materiellen
Umsatzsteuerfrage als bindend "bestätigte", wie sich hinreichend klar aus dem Wortlaut
"Unabhängig hiervon ..." ergibt. Gleichzeitig wurde damit klargestellt, dass diese
Bindung nicht auf den Prüfungszeitraum Januar bis März 1991 beschränkt sein, sondern
auch für die Zukunft Geltung haben sollte. Ein dem entgegenstehender, gleich wie
gearteter Vorbehalt des Finanzamts ist nicht ersichtlich. Wegen der ausdrücklichen
Erwähnung der zukünftigen Leistungen kann dem Zusage-Charakter der "Bestätigung"
nicht mit dem ansonsten gebotenen Argument begegnet werden, eine Außenprüfung
treffe mit dem Bp-Bericht nur Aussagen für die geprüften zurückliegenden Zeiträume,
52
nicht aber für Vorgänge in der Zukunft. Ansonsten würde sich allerdings wegen der
Teilidentität der Prüfungszeiträume von Umsatzsteuersonderprüfung und Groß-Bp die
Frage nach einem zumindest begrenzten Vertrauensschutz für die abschließend
geprüften Umsätze der Monate Januar bis März 1991 stellen (vgl. hierzu BFH-Urteile
vom 2. August 1956 IV 587/55 U, BStBl III 1956, 340 und vom 29. September 1988 V R
53/83, BStBl II 1988, 1022). Soweit der Beklagte die Ablehnung der verbindlichen
Zusage nach § 204 AO auf die allgemeinen Grundsätze von Treu und Glauben
durchschlagen lassen will, verkennt er die Möglichkeit, dass es sich um verschiedene
Tatbestände handelt, die getrennt zu würdigen sind.
Da somit der maßgebliche objektive Erklärungswert des Schreibens vom 21.10.1991
schon einen Vertrauenstatbestand für die Klägerin erkennen läßt, kommt es nicht mehr
auf Folgerungen aus der erstmals in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen
Darstellung der Klägerin an, dass die "Bestätigung" des Finanzamts in seinem
Ablehnungsschreiben mit der Behörde auch als zusageähnlich verabredet gewesen sei,
was der informatorisch vom Senat angehörte Steuerberater der Klägerin als
seinerzeitiger Gesprächspartner des Finanzamts bekräftigte.
53
cc) Schließlich hat der weitere Fortgang der Umsatzsteuerveranlagungen für die
Streitjahre den durch die Behörde geschaffenen Vertrauenstatbestand nicht beendet.
54
Auf die entsprechenden Steuererklärungen der Klägerin hin hat der Beklagte weder
eine abweichende Steuerfestsetzung vorgenommen noch in anderer Weise zu
verstehen gegeben, dass er an seiner bekräftigten Rechtsauffassung nicht mehr
festhalten wolle. Er hat zwar den - für Steueranmeldungen aber ohnehin gesetzlich
geltenden - Vorbehalt der Nachprüfung (§ 168 S. 1 AO i.V.m. § 164 Abs. 1 AO) bestehen
lassen. Dieser Routinevorgang mußte von der Klägerin jedoch nicht als
Meinungsänderung oder auch nur als Vorbehalt des Beklagten zu der später streitig
gewordenen Rechtsfrage aufgefaßt werden. Erst mit der erneuten Thematisierung
während der in 1995 - und damit lange nach dem letzten Streitjahr 1993 - begonnenen
erneuten Außenprüfung, dann durch die Groß-Bp, mußte die Klägerin mit einer
geänderten rechtlichen Behandlung der Umsätze durch das Finanzamt rechnen.
55
c) Die weiteren Voraussetzungen für eine erfolgreiche Berufung der Klägerin auf die
Grundsätze von Treu und Glauben liegen ebenfalls vor.
56
Der vom Beklagte geschaffene Vertrauenstatbestand war unstreitig kausal für die von
der Klägerin vorgenommenen Rechnungsberichtigungen in 1991 sowie die
Rechnungserteilung mit dem begünstigten Umsatzsteuersatz für die
Adressenbeistellung an die Kunden in der Folgezeit. Entgegen der Ansicht des
Beklagen hat damit auch die Klägerin (und haben nicht nur deren Kunden) die von der
Rechtsprechung geforderten Dispositionen getroffen (vgl. hierzu und zur Ursächlichkeit
z.B. BFH-Urteil vom 10. April 1991 XI R 25/89, BFH/NV 1991, 720). Diese liegen in dem
geänderten oder unterlassenen Ansatz des zutreffenden Umsatzsteuersatzes, so dass
der Beklagte jetzt eine Steuer fordert, die die Kunden nach den (teilweise nachträglich
geänderten) Rechnungen nicht zu zahlen hatten.
57
Diese Disposition läßt sich nicht mehr rückgängig machen. Zu unrecht will der Beklagte
die Klägerin auf die Möglichkeit einer ggf. erneuten Rechnungsänderung und
Nachforderung der Umsatzsteuer gegenüber den Kunden verweisen. Selbst wenn diese
Möglichkeit im maßgeblichen Zeitpunkt der Beendigung des Vertrauenstatbestands in
58
1995 rechtlich noch bestanden hätte (was von der jeweiligen vertraglichen Gestaltung
und der Verjährung abhängig wäre, vgl. § 196 Abs. 1 Nr. 1 BGB i.d.F. der Streitjahre), so
wäre diese Vorgehensweise im Hinblick auf die - auch von der Klägerin geltend
gemachten - Gefahr einer Geschäftsschädigung durch verärgerte Kunden jedenfalls
nicht zumutbar gewesen (vgl. hierzu Tipke/Kruse, AO § 4 Tz. 157). Im übrigen hat die
Klägerin zudem nachvollziehbar eine Gewinnauswirkung durch das Verhältnis von
Stückzahlen zu Fixkosten bei ihrer Kalkulation aufgrund des berechneten Steuersatzes
dargelegt.
3.
59
Die steuerlichen Folgen des Verstoßes gegen Treu und Glauben waren deshalb in dem
aus dem Tenor ersichtlichen Umfang rückgängig zu machen. Dieser Umfang ist
zwischen den Beteiligten nicht streitig.
60
4.
61
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
62