Urteil des FG Köln, Az. 11 K 4587/07
FG Köln: bemessungsgrundlage, minderung, vertragsstrafe, vorsteuer, gegenleistung, rückzahlung, nichterfüllung, werklohn, unternehmer, vergleich
Finanzgericht Köln, 11 K 4587/07
Datum:
12.11.2008
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
11. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
11 K 4587/07
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
1
Streitig ist, ob ein von der Klägerin im Streitjahr vereinnahmter Geldbetrag in Höhe von
153.387,56 € (300.000,- DM) als Entgeltminderung zu behandeln ist und gemäß § 17
Abs. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) zu einer Berichtigung abziehbarer Vorsteuerbeträge
um 21.156,90 € führt.
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Die Klägerin ist Gesamtrechtsnachfolgerin der mit ihr verschmolzenen ........
Porzellanmanufaktur GmbH (WP). Die WP schloss unter dem ...1993 mit der .............
Hoch- und Ingenieurbau AG (...AG) einen Bauvertrag über die Errichtung eines
Betriebsgebäudes zu einer Vergütung von 4.800.000 DM zzgl. Umsatzsteuer. Auf die
Kopie des Vertrages in den Gerichtsakten wird verwiesen (Bl. 66 ff.). Das Bauwerk
wurde am ....1994 abgenommen. Im Jahr 1997 und danach kam es zu Streitigkeiten
wegen diverser Baumängel zwischen der WP und der ...AG bzw. später zwischen der
Klägerin als Rechtsnachfolgerin der WP und der ...AG. Die Mängel sind in einem
umfangreichen Aktenvermerk der Klägerin vom 08.09.1997 vermerkt, auf dessen Kopie
in der Gerichtsakte verwiesen wird (Bl. 94 ff.). Zur Unterbrechung der
Gewährleistungsfristen stellte die Klägerin am ....1998 einen Antrag auf Durchführung
eines selbständigen Beweisverfahrens beim Landgericht ....... (Az. 89 OH 5/98). Der
gerichtlich bestellte Sachverständige Dr. ...... kam in seinen Gutachten vom .....2000 und
vom ......2001 (B. 121 f. GA) hinsichtlich der Schadenshöhe zu folgenden
Feststellungen:
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Mängelbeseitigungskosten 140.994,10 DM (27,79 %)
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Wertminderungskosten 366.311,00 DM (72,21 %)
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Gesamtkosten netto 507.305,10 DM (100 %)
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Bei den Mängelbeseitigungskosten handelte es sich um Kosten, die zur Beseitigung der
festgestellten Mängel aufzuwenden gewesen wären. Bei den Wertminderungskosten
handelte es sich um den Minderwert der Bauleistung – ermittelt anhand der
Gebrauchsnachteile bzw. anhand des herabgesetzten Verkauf- und Beleihungswerts.
Eine Mängelbeseitigung wäre zwar technisch möglich gewesen, jedoch wäre sie mit
einem für den Auftragnehmer wirtschaftlich unverhältnismäßigen Aufwand verbunden
gewesen.
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Am ......2002 unterzeichneten die Klägerin und die ...AG, jeweils vertreten durch ihre
Geschäftsführer, eine Vergleichsvereinbarung, nach der die ...AG der Klägerin als
Rechtsnachfolgerin der WP "noch einen Betrag in Höhe von 300.000,00 DM /
153.387,56 €" zahlen sollte, um damit den "Ausgleich aller wechselseitigen Ansprüche"
herbeizuführen. Diesen Betrag zahlte die ...AG vereinbarungsgemäß an die Klägerin.
Die festgestellten Mängel an dem Bauwerk wurden nicht beseitigt. Eine Kopie der
Vereinbarung, auf die verwiesen wird, befindet sich bei den Steuerakten des Beklagten
(Hefter Rechtsbehelfsverfahren).
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Die Klägerin behandelte die Zahlung der ...AG in ihren Umsatzsteuervoranmeldungen
und der Umsatzsteuerjahreserklärung des Streitjahres als nichtsteuerbaren
Schadensersatz. Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung ......... führte im
Jahr 2006 eine Betriebsprüfung bei der Klägerin für die Jahre 2001 - 2004 durch. Die
Betriebsprüfung kam zu der Auffassung, dass die Zahlung der ...AG an die Klägerin als
Entgeltminderung zu behandeln sei. Dementsprechend seien die abziehbaren
Vorsteuerbeträge der Klägerin im Streitjahr gemäß § 17 Abs. 1 UStG um den Betrag von
21.156,90 € zu mindern (vgl. Bericht vom 29.12.2006 in den Steuerakten –
Betriebsprüfungsakte Veranlagungsstelle – des Beklagten).
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Der Beklagte folgte der Auffassung der Betriebsprüfung und korrigierte die
Umsatzsteuer 2002 durch Bescheid vom .....2007 gemäß § 164 Abs. 2 AO.
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Dagegen legte die Klägerin am ...2007 Einspruch ein.
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Ihrer Auffassung nach sei der gesamte Betrag als steuerfreier "echter Schadensersatz"
zu behandeln. Gleichzeitig schlug sie vor, zur Vermeidung eines langjährigen Streits vor
dem Finanzgericht den strittigen Betrag im Verhältnis 27,79 zu 72,21 aufzuteilen und
eine Vorsteuerkürzung von 5.880,09 zu akzeptieren (27,79 % von 153.387,56 € =
42.630,- €; darin enthaltene Vorsteuer = 5.880,- €).
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Der Beklagte lehnte den Vorschlag der Klägerin ab und wies den Einspruch durch
Einspruchentscheidung vom .....2007 als unbegründet zurück. Der Bundesfinanzhof
(BFH) führe in seinem Urteil vom 16.01.2003 V R 72/01, BStBl II 2003, 620 aus, für die
Höhe des Entgelts sei maßgebend, welches Entgelt der Leistungsempfänger
vereinbarungsgemäß für die Leistung aufwende. Dem entspreche es, dass das
zunächst vereinbarte Entgelt durch eine nachträgliche Vereinbarung mit
umsatzsteuerlicher Wirkung verändert werden könne, so dass die Leistung des
Unternehmers letztendlich nur mit der Bemessungsgrundlage besteuert werde, die sich
aufgrund der wirklich vereinnahmten Gegenleistung ergebe. Die zivilrechtliche
Differenzierung zwischen Minderung gemäß § 634 Nr. 3 BGB n.F. und "kleinem
Schadensersatz" im Sinne von § 634 Nr. 4 BGB n.F. sei irrelevant.
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Den Vertragsparteien solle nicht ermöglicht werden, durch Bezugnahme auf § 634 Nr. 3
oder Nr. 4 BGB zu einem unterschiedlichen umsatzsteuerlichen Ergebnis zu gelangen.
Dies entspreche dem gemeinschaftsrechtlichen Grundsatz, dass sich eine
umsatzsteuerliche Einordnung bzw. Abgrenzung gemeinschaftsrechtlich einheitlicher
Begrifflichkeiten bzw. Tatbestände im harmonisierten Binnenmarkt nicht an
nationalstaatlich-zivilrechtlichen Abgrenzungen orientieren dürfe, sondern dass insofern
für die Abgrenzung der eigentliche (wirtschaftliche) Gehalt der Vereinbarung
ausschlaggebend sei. Unerheblich sei zudem, ob der Leistungsempfänger bereits den
vollen Kaufpreis gezahlt habe und der Vergleich zu einer anteiligen Rückzahlung des
Kaufpreises führe, oder ob der Leistungsempfänger zunächst eine Teilzahlung
vorgenommen habe und der Vergleich zu einer geringeren Schlusszahlung führe. Im
Streitfall liege umsatzsteuerlich kein "echter Schadensersatz" vor, sondern eine
Entgeltänderungsvereinbarung im Sinne von § 17 Abs. 1 UStG. Die
Vergleichsvereinbarung betreffe nämlich nicht den Ausgleich von Folgeschäden,
sondern beziehe sich originär auf den Leistungsaustauschgegenstand (Gebäude), was
einen Entgeltbezug im Sinne von § 17 Abs. 1 UStG nahe lege. Die Klägerin habe
aufgrund der Vereinbarung vom .......2002 einen Betrag von 153.387,56 € erhalten.
Dieser Betrag sei zum Ausgleich der festgestellten Mängel bezahlt worden und habe im
Jahr 2002 zu einer Minderung des Entgelts und damit der Bemessungsgrundlage
geführt. Die Vorsteuer sei daher zutreffend um den Betrag von 21.156,90 € gemindert
worden.
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Am ......2007 hat die Klägerin Klage erhoben.
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Zur Begründung trägt sie vor:
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Im Gegensatz zu den bisher in der Rechtsprechung entschiedenen Fällen handele es
sich vorliegend nicht um einen "Verrechnungsfall". Die von ...AG geforderten Werklöhne
seien längst gezahlt worden als es 2002 zu dem Vergleich gekommen sei. Die Zahlung
der ...AG sei erfolgt, weil eine Nachbesserung unmöglich geworden und ein Abriss des
Gebäudes wirtschaftlich unvertretbar gewesen sei, wie sich aus dem Gutachten des
Sachverständigen ergebe. Insoweit sei der Zusammenhang mit der ursprünglichen
Leistung der ...AG nicht mehr gegeben. Vielmehr liege "echter Schadensersatz" vor.
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Im Übrigen sei die Zahlung der ...AG eher als Vertragsstrafe zu verstehen, so dass auf
den Streitfall das Urteil des BFH vom 04.05.1994 XI R 58/93, BFHE 174, 480, BStBl II
1994, 589 anwendbar sei. Zwar hänge die Zahlung wirtschaftlich mit der abzugeltenden
Leistung zusammen, sie habe jedoch auf einem eigenen Rechtsgrund beruht und wirke
daher nicht als modifizierte Erfüllung der Hauptverbindlichkeit. Hiervon seien auch die
Vertragsparteien ausgegangen. Denn die ...AG habe von dem grundsätzlich möglichen
Ausweis der Mehrwertsteuer abgesehen, obwohl sie diese als Vorsteuer hätte geltend
machen können. Soweit nach dem vom Beklagten angeführten BFH-Urteil vom
19.04.2007 V R 44/05, BFH/NV 2007, 1548 echter und damit umsatzsteuerlich nicht
steuerbarer Schadenersatz praktisch auszuschließen sei, stehe dies im Dissens zu der
vorgenannten Entscheidung aus 1995.
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Zu beachten sei auch, dass die Verneinung nicht steuerbaren Schadensersatzes im
Streitfall zu einer Doppelbesteuerung führe, da die ...AG die Umsatzsteuer abgeführt
habe, während die Klägerin sie nach Auffassung des Beklagten nicht als Vorsteuer
abziehen könne. Dies sei im vom Beklagten herangezogenen BFH-Urteil vom
19.04.2007 anders gewesen.
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Die Klägerin beantragt sinngemäß,
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den Umsatzsteuerbescheid für 2002 des Beklagten vom ....2007 in der Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom .....2007 in der Weise abzuändern, dass die
abziehbaren Vorsteuerbeträge um 21.156,90 € erhöht werden,
21
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
22
Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen,
24
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
25
Der Beklagte verweist auf seine Einspruchsentscheidung und trägt zudem vor: Es sei
nicht nachvollziehbar, warum die Schäden durch Rissbildung nicht im Zusammenhang
mit der (ursprünglichen) Leistung der ...AG gestanden haben sollten. Wenn die ...AG
letztlich einen Gesamtbetrag gezahlt habe, der teilweise auf diese irreparablen Schäden
entfalle, dann doch deshalb, weil diese Schäden aufgrund einer mangelhaften
Bauleistung ihrerseits aufgetreten seien.
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Die Auffassung des Beklagten werde auch durch das BFH-Urteil vom 19.04.2007 V R
44/05, BFH/NV 2007, 1548 bestätigt.
27
Entscheidungsgründe
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Die Klage ist unbegründet.
29
Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren
Rechten.
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Der Beklagte hat zu Recht die abziehbare Vorsteuer des Streitjahres gemäß § 17 Abs. 1
UStG um 21.156,90 € gemindert.
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Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1
Abs. 1 Nr. 1 UStG geändert, so haben der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt
hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag und der Unternehmer, an den dieser Umsatz
ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerbetrag
entsprechend zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die Berichtigungen sind für den
Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage
eingetreten ist (§ 17 Abs. 1 Satz 3 UStG).
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Im Streitjahr hat sich die Bemessungsgrundlage für einen Umsatz im Sinne des § 1 Abs.
1 Satz 1 UStG geändert.
33
Bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) ist
Bemessungsgrundlage das Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Entgelt ist alles, was der
Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der
Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG).
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Maßgebend für die Höhe des Entgelts ist, was der Leistungsempfänger
vereinbarungsgemäß für die Leistung aufwendet. Dem entspricht, dass die zunächst
maßgebende vereinbarte Bemessungsgrundlage durch eine nachträgliche
Vereinbarung mit umsatzsteuerrechtlicher Wirkung verändert (erhöht oder ermäßigt)
werden kann, und dass die Leistung des Unternehmers "letztendlich" nur mit der
Bemessungsgrundlage besteuert wird, die sich aufgrund der wirklich vereinnahmten
Gegenleistung ergibt (BFH-Urteile vom 16.01.2003 V R 72/01, BFHE 201, 335, BStBl II
2003, 620 m.w.N. und vom 19.04.2007 V R 44/05, BFH/NV 2007, 1548).
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Damit übereinstimmend ist nach Art. 11 Teil A Abs. 1 lit. A) der Sechsten Richtlinie des
Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten
über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) Besteuerungsgrundlage
bei Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen alles, was den Wert der
Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom
Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger erhält oder erhalten soll.
Besteuerungsgrundlage im Sinne dieser Bestimmung ist die tatsächlich erhaltene
Gegenleistung für die erbrachte Leistung (vgl. BFH-Urteile vom 16.01.2003 V R 72/01,
BFHE 201, 335, BStBl II 2003, 620 und vom 19.04.2007 V R 44/05, BFH/NV 2007,
1548).
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Nach diesen Grundsätzen, denen sich das Gericht anschließt, wurde durch die
Vereinbarung vom .......2002 und die aufgrund dieser Vereinbarung erfolgte Zahlung der
...AG an die Klägerin in Höhe von 153.387,56 € das Entgelt der Bauleistungen an die
Klägerin bzw. an die WP als ihre Rechtsvorgängerin in den Jahren 1993 und 1994 in
eben dieser Höhe gemindert.
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Das Entgelt war zunächst der in dem Bauvertrag vom .....1993 vereinbarte Werklohn
i.H.v. 4.800.000 DM. Dieses Entgelt wurde durch die Vereinbarung der Klägerin und der
...AG vom ..........2002 um 153.387,56 € reduziert. Ausweislich dieser Vereinbarung sollte
durch die Zahlung der ...AG an die Klägerin in Höhe von 300.000,- DM (153.387,56 €)
ein "Ausgleich aller wechselseitigen Ansprüche aus dem … Bauvertrag" erfolgen.
Gemeint waren damit die Gewährleistungsansprüche der Klägerin gegenüber der ...AG
gemäß §§ 634 ff. BGB a.F. Diese sollten durch die Zahlung erledigt werden.
Umsatzsteuerrechtlich bedeutet diese Vereinbarung, dass das Entgelt für die
Bauleistung um 153.387,56 € gemindert wurde. Die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der
WP hatte für den Erhalt der erbrachten Leistungen "letztendlich" nur noch einen
geminderten Geldbetrag aufzuwenden; die ...AG wiederum hat "letztendlich" nur einen
entsprechend geminderten Geldbetrag vereinnahmt.
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Für die Bestimmung des "letztendlich" gezahlten Entgelts im Sinne von § 10 Abs. 1 Satz
2 UStG kommt es nicht auf zivilrechtliche, sondern auf umsatzsteuerrechtliche Kriterien
an. Umsatzsteuerrechtlich macht es aber keinen Unterschied, ob der Besteller eines
Werks, das sich als mangelhaft erweist, den Werklohn mindert oder das Werk behält
und statt der Minderung Schadensersatz wegen Nichterfüllung gemäß § 635 BGB a.F.
verlangt (BFH-Urteile vom 16.01.2003 V R 72/01, BFHE 201, 335, BStBl II 2003, 620
und vom 19.04.2007 V R 44/05, BFH/NV 2007, 1548). Demzufolge kann dahinstehen,
ob zivilrechtliche Folge der Vereinbarung vom .......2002 eine Minderung des Werklohns
gemäß § 634 BGB a.F. oder Schadensersatz wegen Nichterfüllung gemäß § 635 BGB
a.F. war. Selbst wenn die Zahlung der ...AG an die Klägerin zivilrechtlich als ("kleiner")
Schadensersatz wegen Nichterfüllung gemäß § 635 BGB a.F. zu qualifizieren sein
sollte, führt dies entgegen dem Vortrag der Klägerin nicht zu umsatzsteuerrechtlich
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irrelevantem "echtem" Schadensersatz. Der Klägerin ist zwar zuzugeben, dass bei
Annahme eines "echten" Schadensersatzes eine Entgeltminderung im Sinne von § 17
Abs. 1 UStG ausscheiden würde. Ein solcher liegt jedoch – anders als im Streitfall - nur
dann vor, wenn die Entschädigung oder Schadensersatzzahlung nicht im
Zusammenhang mit einem Leistungsaustausch erfolgt, sondern auf einer
Rechtsverletzung beruht und der Zahlende nach Gesetz oder Vertrag für den Schaden
und seine Folgen einzustehen hat (BFH-Urteile vom 16.01.2003 V R 36/01, BFH/NV
2003, 667 und vom 10.12.1998 V R 58/97, BFH/NV 1999, 987 m.w.N.).
Hier aber stand die Zahlung im Zusammenhang mit dem Leistungsaustausch der ...AG
und der WP in den Jahren 1993 und 1994. Ausweislich des Gutachtens des gerichtlich
bestellten Sachverständigen Dr. ........ bestand der Schaden der Klägerin in Höhe von
507.305,10 DM (259.380,98 €) überwiegend (72,21 %) in mangelbedingtem Minderwert
des Bauwerks, im Übrigen (27,79 %) in mangelbedingten Aufwendungen. Der Schaden
der Klägerin berührte daher ausschließlich das Äquivalenzverhältnis zwischen
Bauleistung und Werklohn. Nach Empfang der vereinbarten Rückzahlung war die
Klägerin bereit, die mangelbehaftete Bauleistung zu behalten. Sie hat selbst diejenigen
Mängel nicht beseitigt, deren Beseitigung ihr technisch und wirtschaftlich möglich
gewesen wäre. Wirtschaftlich wirkte sich die Zahlung als Minderung des Werklohns aus
und nicht als außerhalb des Leistungsverhältnisses stehenden Zahlung aufgrund einer
Rechtsverletzung.
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Ein "echter" Schadensersatz im umsatzsteuerrechtlichen Sinne käme im Streitfall nur
dann in Betracht, wenn durch die Zahlung der ...AG andere Schadenspositionen hätten
kompensiert werden sollen, die nicht das Äquivalenzinteresse, sondern das
Integritätsinteresse der Klägerin berührten. Zu denken wäre hier etwa an entgangenen
Gewinn oder Mangelfolgeschäden an anderen Rechtsgütern der Klägerin. Hierfür liegen
jedoch keinerlei Anhaltspunkte vor.
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Entgegen der Klägerin sind auf den Streitfall auch nicht die Grundsätze anzuwenden,
die der BFH in seiner Entscheidung vom 04.05.1994 (XI R 58/93, BFHE 174, 480, BStBl
II 1994, 589) aufgestellt hat. Dort hat der BFH entschieden, dass die Zahlung einer
Vertragsstrafe wegen nicht rechtzeitiger Erfüllung des vertraglichen
Leistungsversprechens nicht zu einer Minderung des Entgelts nach § 10 Abs. 1 UStG
führt. Bei der Zahlung der ...AG an die Klägerin im Streitjahr handelt es sich aber
eindeutig nicht um eine Vertragsstrafe. Ein Vertragsstrafeversprechen wird bereits beim
Abschluss des Hauptvertrags als Sicherungsinstrument für den Gläubiger erteilt. Es
handelt sich um eine Nebenverbindlichkeit, die der ordentlichen Erfüllung der
Hauptverbindlichkeit dient und die rechtlich wie wirtschaftlich von der Hauptpflicht
abhängt (BFH-Urteil vom 4.05.1994 XI R 58/93, BFHE 174, 480, BStBl II 1994, 589). Ist
die Vertragsstrafe verwirkt, so tritt sie als selbständiger Rechtsgrund neben die nach wie
vor fortbestehenden Hauptpflichten aus dem Vertrag. Auch wenn die Vertragsstrafe in
der Praxis regelmäßig mit der Entgeltforderung verrechnet wird, hat dies
umsatzsteuerrechtlich zur Folge, dass die Vertragsstrafe nicht zu einer
Entgeltminderung führt. Im Streitfall ist aber bereits nicht dargelegt oder sonst ersichtlich,
dass die WP und die ...AG 1993 eine Vertragsstrafenvereinbarung getroffen hätten, mit
der die Zahlung im Streitjahr im Zusammenhang stehen könnte.
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In der Rechtsprechung ist bislang offen geblieben, ob die dargestellten Grundsätze auch
in einem Fall wie dem Streitfall gelten, in dem der Besteller die geschuldete Vergütung
zunächst in voller Höhe gezahlt hat und erst danach aufgrund aufgetretener Mängel von
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dem leistenden Unternehmer Schadensersatz verlangt (BFH-Urteil vom 16.01.2003 V R
72/01, BFHE 201, 335, BStBl II 2003, 620). Nach Auffassung des Gerichts ist für diesen
Fall keine abweichende rechtliche Beurteilung angezeigt (vgl. Brockmann in
Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, E § 17 Rz. 27). Auch in diesem Fall liegt
nach den Grundsätzen der zitierten BFH-Rechtsprechung eine Entgeltminderung und
kein "echter Schadensersatz" vor. Die Rückzahlung vollzieht sich hier ebenso innerhalb
des bei Vertragsschluss begründeten Leistungsverhältnisses (a.A. Widmann UR 2003,
254, 255; Serafini, GStB 2003, 482, 484).
Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115
Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die grundsätzliche Bedeutung ergibt sich insbesondere
daraus, dass in der Rechtsprechung bislang nicht abschließend geklärt ist, ob der
Streitfall anders zu behandeln ist als der vom BFH bereits entschiedene Fall, in dem es
zu keiner Rückzahlung, sondern zu einer Verrechnung einbehaltener Teile des
Kaufpreises gekommen ist (BFH-Urteil vom 16.01.2003 V R 72/01, BFHE 201, 335,
BStBl II 2003, 620).
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