Urteil des FG Köln vom 19.01.2006

FG Köln: anschluss, jura, berufsausbildung, geschäftsführer, umschulung, angestellter, sicherheitsleistung, subjektiv, fahrtkosten, erstmaliger

Finanzgericht Köln, 10 K 3712/04

Datum:

19.01.2006

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

10. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

10 K 3712/04

Tenor:

Der Einkommensteuerbescheid 2001 vom 9. April 2003 wird unter

Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 17. Juni 2005 dahin

geändert, dass die Kosten des Jura-Studiums in Höhe von 8.916 DM als

Werbungskosten anerkannt werden. Die Neuberechnung der sich

danach ergebenden Einkommensteuer wird dem Beklagten aufgegeben.

Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Die Revision wird zugelassen.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung

vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch

Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des

Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der

Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob Aufwendungen des Klägers im Rahmen seines im

Anschluss an das Abitur begonnen Jura-Studiums als Werbungskosten/

Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.

Der im Jahr 1975 geborene Kläger hatte sein Jura-Studium im Anschluss an Abitur und

Grundwehrdienst im Sommersemester 1996 (GA Bl. ...) aufgenommen. Daneben war er

im Streitjahr 2001 als Geschäftsführer der X- GmbH (GmbH; Bruttoarbeitslohn: 36.000

DM) tätig. Im Rahmen der Werbungskosten machte der Kläger Aufwendungen seines

Studiums in Höhe von 8.916 DM geltend (Kosten für Repetitor, Fahrtkosten sowie

Fahrtkosten zu den Klausuren, Hausarbeit und zur mündlichen Prüfung am 00.00.0000).

Die Tätigkeit des Klägers für die GmbH endete am 30. Juni 2002. Zum 1. Juli 2002 trat

der Kläger in den Referendardienst ein. Nach den schriftlichen Klausur-Arbeiten Anfang

2004 absolvierte der Kläger seine Wahlstation bei einem Rechtsanwalt in Tokio. Die

Referendarzeit des Klägers endete im ... 2004 mit der mündlichen Prüfung für das 2.

Staatsexamen. Im Anschluss daran begann der Kläger, der seit ... 2005 als

Rechtsanwalt zugelassen ist und inzwischen als angestellter Rechtsanwalt arbeitet, mit

der Anfertigung seiner Dissertation.

Der Beklagte berücksichtigte diese Aufwendungen im vorliegend angefochtenen

Einkommensteuerbescheid vom 9. April 2003 bzw. im Änderungsbescheid vom 7. Mai

2003 nicht, weil die Kosten für die Ausbildung in einem nicht ausgeübten Beruf lediglich

bis zur Höhe von 2.400 DM als Sonderausgaben berücksichtigt werden könnten. Die

Rechtsprechung sei zugunsten des Klägers lediglich insoweit geändert worden, dass

inzwischen auch die Kosten eines berufsbegleitenden Erststudiums als

Werbungskosten berücksichtigt werden könnten. Dies gelte allerdings nicht für die

Aufwendungen eines erstmaligen Hochschulstudiums im Anschluss an das Abitur.

Insbesondere bei einem Jura-Studium, welches alle möglichen Berufsfelder eröffne, sei

die erforderliche konkrete berufliche Veranlassung nicht erkennbar, und zwar weder im

Hinblick auf die im Streitjahr ausgeübte Geschäftsführertätigkeit des Klägers noch im

Hinblick auf seine künftig aufzunehmende Berufstätigkeit.

Der Kläger macht nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom

17. Juni 2004) unter Bezugnahme auf die BFH-Urteile vom 4. Dezember 2002 VI R

120/01, vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01, vom 27. Mai 2003 VI R 33/01 und vom 13.

Oktober 2003 VI R 71/02 geltend, die Kosten des Studiums seien als Werbungskosten

zu berücksichtigen.

Der Kläger beantragt, den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 7. Mai 2003 unter

Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 17. Juni 2005 dahin zu ändern, dass die

Kosten der Ausbildung in Höhe von 8.916 DM als Werbungskosten anerkannt werden,

hilfsweise die Zulassung der Revision.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Zulassung der Revision.

Er bezieht sich im Wesentlichen auf die Begründung in der Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe

Der Beklagte hat die Aufwendungen zu Unrecht nicht als Werbungskosten bei den

Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt. Diese Aufwendungen sind

keine Kosten der Berufsausbildung i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der

Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG).

a) Der BFH bejaht das Vorliegen von Werbungskosten in inzwischen ständiger

Rechtsprechung, wenn zwischen den Aufwendungen und der jeweiligen Einkunftsart

ein Veranlassungszusammenhang besteht. Es muss objektiv ein Zusammenhang mit

der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit bestehen und die Aufwendungen

müssen subjektiv zur Förderung dieser Tätigkeit gemacht werden(BFH-Urteil vom 10.

April 2002 VI R 46/01, BFHE 198, 563, BStBl II 2002, 579).

Ebenso wie Werbungskosten nachträglich entstehen können sind auch solche

Ausgaben als Werbungskosten zu berücksichtigen, die vor dem Beginn einer Tätigkeit

und vor der Erzielung von Einnahmen anfallen, wenn sie in einem hinreichend klaren

Zusammenhang mit einer bestimmten in Aussicht genommenen Einkunftsart stehen und

auch subjektiv zur Erzielung von Einkünften getätigt werden (BFH-Urteil vom 29.

Februar 1980 VI R 165/78, BFHE 130, 282, BStBl II 1980, 395; BFH-Urteil vom 21.

Dezember 1982 VIII R 48/82, BFHE 138, 47, BStBl II 1983, 373: Schuldzinsen bei

Vermietungseinkünften).

b) Die ältere Rechtsprechung unterschied zwischen den als Werbungskosten

abziehbaren Kosten einer Fortbildung in einem bereits ausgeübten Beruf und den als

Sonderausgaben begrenzt absetzbaren Kosten einer Ausbildung zu einem künftigen

Beruf (Berufsausbildungskosten). Berufsausbildungskosten wurden immer

angenommen, wenn die Bildungsmaßnahme dazu diente, Kenntnisse zu erwerben, die

als Grundlage für einen künftigen Beruf notwendig waren oder welche die Grundlage

dafür bilden sollten, um von einer Berufs- oder Erwerbsart zu einer anderen

überzuwechseln. Denn derartige Aufwendungen stünden noch nicht mit einer konkreten

beruflichen Tätigkeit und hieraus fließenden Einnahmen im Zusammenhang; sie

erwüchsen grundsätzlich jedem Steuerpflichtigen und gehörten daher zu den nicht

abziehbaren Kosten der Lebensführung (vgl. dazu im einzelnen die Nachweise im BFH-

Urteil vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403).

c) Inzwischen hält der BFH an dieser vom Beklagten noch immer vertretenen

Differenzierung jedoch nicht mehr fest. Er hat vielmehr unter Änderung seiner bisherigen

Rechtsprechung entschieden, dass Ausgaben für eine Bildungsmaßnahme bzw.

Umschulungsmaßnahme vorab entstandene Werbungskosten oder Betriebsausgaben

sein können, soweit sie beruflich veranlasst sind. Dies gilt auch, wenn die

Bildungsmaßnahme eine neue Basis für andere Berufsfelder schafft oder einen

Berufswechsel vorbereitet (Umschulung) und ebenso in dem Fall einer erstmaligen

Berufsausbildung. Ist die Bildungsmaßnahme nämlich auf die Erzielung von Einkünften

gerichtet und liegt somit ein erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang vor,

kommt es für die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen nicht darauf an, ob

ein neuer, ein anderer oder ein erstmaliger Beruf ausgeübt werden soll. Maßgeblich ist

allein, ob die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren

Zusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus der angestrebten beruflichen

Tätigkeit stehen (BFH-Urteil vom 27. Mai 2003 VI R 33/01, BFHE 202, 314, BStBl II

2004, 884 für einen Studenten, der sein technisches Studium abgebrochen und danach

eine Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer absolviert hatte im Anschluss an BFH-

Urteil vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403:

Umschulung einer Industriekauffrau zur Fahrlehrerin; BFH-Urteil vom 17. Dezember

2002 VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407: berufsbegleitendes Erststudium;

ferner BFH-Urteil vom 13. Oktober 2003 VI R 71/02, BFHE 203, 380, BStBl II 2004, 890

für eine erstmalige Berufsausbildung zur Bürokauffrau).

d) Der Abzug von Aufwendungen als vorab entstandene

Werbungskosten/Betriebsausgaben setzt voraus, dass bereits im Zeitpunkt der

Verausgabung anhand objektiver Umstände ein Zusammenhang mit zukünftigen

steuerpflichtigen Einnahmen feststellbar ist. Den Steuerpflichtigen trifft insoweit die

Feststellungslast. Dabei ist allerdings zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige

seine dahin gehende Absicht im Einzelfall nur mit Schwierigkeiten darlegen und

nachweisen kann. Daher sind die Bekundungen des Steuerpflichtigen im jeweiligen

Einzelfall unter Berücksichtigung seiner Beweisschwierigkeiten und der wirtschaftlichen

Gegebenheiten zu würdigen. In die Entscheidung kann auch das spätere tatsächliche

Verhalten des Steuerpflichtigen einfließen. Gegebenenfalls ist auch eine vorläufige

Steuerfestsetzung geboten (BFH-Urteil vom 26. Januar 2005 VI R 71/03, BFHE 208,

572, BStBl II 2005, 349).

Dabei kann für die im Einzelfall jeweils gebotene Entscheidung hinsichtlich der

einkünftedienlichen Veranlassung nicht von Bedeutung sein, dass im Zeitpunkt der

Bildungsmaßnahme häufig noch gar nicht feststehen wird, ob der Steuerpflichtige

künftig als Angestellter tätig wird oder im Rahmen einer selbständigen Tätigkeit. Denn

die Grundentscheidung des Gesetzgebers für einen Dualismus der Einkunftsarten bei

der Einkommensermittlung ist kein Umstand, den der Steuerpflichtige zu vertreten hat

(vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 2005 VI R 71/03, BFHE 208, 572, BStBl II 2005, 349, in

welchem insoweit ebenfalls nicht differenziert wird).

e) Danach handelt es sich auch bei Aufwendungen für ein unmittelbar im Anschluss das

Abitur aufgenommenes Jura-Studium um Werbungskosten in diesem Sinne.

aa) Der Beklagte hängt immer noch der zwischenzeitlich überholten BFH-

Rechtsprechung nach, wenn er argumentiert, dass gerade beim Jura-Studium eine

konkrete berufliche Veranlassung nicht erkennbar sei, weil es alle möglichen

Berufsfelder eröffne. Es mag zutreffen, dass gerade das Jura-Studium als eine Art

Grundstudium für die unterschiedlichsten Berufe anzusehen ist. Das ändert jedoch

nichts daran, dass die Entscheidung, ein Studium der Rechtswissenschaften

aufzunehmen und die ernsthafte Durchführung dieses Studiums für das Streitjahr auf

einen hinreichend konkreten Zusammenhang zu einer künftigen Tätigkeit in einem für

einen Volljuristen typischen Beruf schließen lassen und damit eine einkünftedienliche

Veranlassung indizieren. Im Streitfall kommt hinzu, dass der Kläger bereits im Streitjahr

als Geschäftsführer einer GmbH tätig war und als solcher nicht unerhebliche Einnahmen

erzielte. Auch angesichts dieser Tätigkeit hat der erkennende Senat keine Zweifel

daran, dass das Studium des Klägers im Streitfall einkünftedienlich veranlasst ist. Die

Auffassung des Beklagten, dass ein Jura-Studium für den Geschäftsführer einer GmbH

nicht einkünftedienlich veranlasst ist, weil es nicht durch die Tätigkeit als

Geschäftsführer "bedingt" sei, ist für das Gericht angesichts der unmittelbaren

rechtlichen Konsequenzen dieser Tätigkeit für den Geschäftsführer nicht

nachvollziehbar.

bb) Ob und inwieweit im Einzelfall für die Beurteilung der Abziehbarkeit der Kosten für

eine Bildungsmaßnahme der Umstand berücksichtigt werden müsste, dass ein

Steuerpflichtiger im Anschluss an die Bildungsmaßnahme etwa steuerfreie

Auslandseinkünfte bezieht, kann im Streitfall offen bleiben, da es sich weder bei der

Geschäftsführertätigkeit des Klägers während seines Studiums noch bei seiner im

Anschluss an das Studium ausgeübten nichtselbständigen Anwaltstätigkeit um eine

steuerfreie Tätigkeit handelt.

f) Entgegen der Ansicht des Beklagten entfaltet der Sonderausgabentatbestand des §

10 Abs. 1 Nr. 7 EStG keine Sperrwirkung dahin, dass der Werbungskostenabzug nach §

9 Abs. 1 EStG bei einer erstmaligen Berufsausbildung stets ausgeschlossen wird. Eine

solche Sperrwirkung entspricht nicht dem Gesetz. Aus dem Wortlaut, der Systematik

sowie dem Sinn und Zweck des Gesetzes ergibt sich vielmehr, dass der

Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzug Vorrang vor dem Abzug von

Berufsausbildungskosten als Sonderausgaben hat und damit durch § 10 Abs. 1 Nr. 7

EStG nicht eingeschränkt wird bzw. werden kann. Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG sind

Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung nur dann als

beschränkt abziehbare Sonderausgaben zu behandeln, "wenn sie weder

Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind". Sind Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4

EStG oder Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 EStG zu bejahen, kommt es nicht mehr

darauf an, wie der Begriff "Berufsausbildung" in § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG definiert wird, ob

er beispielsweise nur die erstmalige Berufsausbildung erfasst. Der

Sonderausgabenabzug kann gesetzestechnisch einen Abzug von als Werbungskosten

anzuerkennenden Ausgaben nicht blockieren. Dazu hätte es einer - für das Streitjahr

nicht vorhandenen - gesetzlichen Anordnung bedurft (BFH-Urteile vom 27. Mai 2003 VI

R 33/01, BFHE 202, 314, BStBl II 2004, 884, vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, BFHE

201, 156, BStBl II 2003, 403).

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die

vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

3. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. Die Streitfrage ist

zwar wegen geänderter Rechtslage seit dem 1. Januar 2004 für die Zukunft nicht mehr

von Bedeutung; gleichwohl entfaltet sie für die Vergangenheit immer noch erhebliche

Breitenwirkung. Der Fall des Erststudiums unmittelbar im Anschluss an das Abitur ist

höchstrichterlich noch nicht entschieden.