Urteil des FG Köln, Az. 10 K 3712/04
FG Köln: anschluss, jura, berufsausbildung, geschäftsführer, umschulung, angestellter, sicherheitsleistung, subjektiv, fahrtkosten, erstmaliger
Finanzgericht Köln, 10 K 3712/04
Datum:
19.01.2006
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
10. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
10 K 3712/04
Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid 2001 vom 9. April 2003 wird unter
Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 17. Juni 2005 dahin
geändert, dass die Kosten des Jura-Studiums in Höhe von 8.916 DM als
Werbungskosten anerkannt werden. Die Neuberechnung der sich
danach ergebenden Einkommensteuer wird dem Beklagten aufgegeben.
Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung
vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch
Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des
Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der
Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Tatbestand
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Die Beteiligten streiten darüber, ob Aufwendungen des Klägers im Rahmen seines im
Anschluss an das Abitur begonnen Jura-Studiums als Werbungskosten/
Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.
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Der im Jahr 1975 geborene Kläger hatte sein Jura-Studium im Anschluss an Abitur und
Grundwehrdienst im Sommersemester 1996 (GA Bl. ...) aufgenommen. Daneben war er
im Streitjahr 2001 als Geschäftsführer der X- GmbH (GmbH; Bruttoarbeitslohn: 36.000
DM) tätig. Im Rahmen der Werbungskosten machte der Kläger Aufwendungen seines
Studiums in Höhe von 8.916 DM geltend (Kosten für Repetitor, Fahrtkosten sowie
Fahrtkosten zu den Klausuren, Hausarbeit und zur mündlichen Prüfung am 00.00.0000).
Die Tätigkeit des Klägers für die GmbH endete am 30. Juni 2002. Zum 1. Juli 2002 trat
der Kläger in den Referendardienst ein. Nach den schriftlichen Klausur-Arbeiten Anfang
2004 absolvierte der Kläger seine Wahlstation bei einem Rechtsanwalt in Tokio. Die
Referendarzeit des Klägers endete im ... 2004 mit der mündlichen Prüfung für das 2.
Staatsexamen. Im Anschluss daran begann der Kläger, der seit ... 2005 als
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Staatsexamen. Im Anschluss daran begann der Kläger, der seit ... 2005 als
Rechtsanwalt zugelassen ist und inzwischen als angestellter Rechtsanwalt arbeitet, mit
der Anfertigung seiner Dissertation.
Der Beklagte berücksichtigte diese Aufwendungen im vorliegend angefochtenen
Einkommensteuerbescheid vom 9. April 2003 bzw. im Änderungsbescheid vom 7. Mai
2003 nicht, weil die Kosten für die Ausbildung in einem nicht ausgeübten Beruf lediglich
bis zur Höhe von 2.400 DM als Sonderausgaben berücksichtigt werden könnten. Die
Rechtsprechung sei zugunsten des Klägers lediglich insoweit geändert worden, dass
inzwischen auch die Kosten eines berufsbegleitenden Erststudiums als
Werbungskosten berücksichtigt werden könnten. Dies gelte allerdings nicht für die
Aufwendungen eines erstmaligen Hochschulstudiums im Anschluss an das Abitur.
Insbesondere bei einem Jura-Studium, welches alle möglichen Berufsfelder eröffne, sei
die erforderliche konkrete berufliche Veranlassung nicht erkennbar, und zwar weder im
Hinblick auf die im Streitjahr ausgeübte Geschäftsführertätigkeit des Klägers noch im
Hinblick auf seine künftig aufzunehmende Berufstätigkeit.
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Der Kläger macht nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom
17. Juni 2004) unter Bezugnahme auf die BFH-Urteile vom 4. Dezember 2002 VI R
120/01, vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01, vom 27. Mai 2003 VI R 33/01 und vom 13.
Oktober 2003 VI R 71/02 geltend, die Kosten des Studiums seien als Werbungskosten
zu berücksichtigen.
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Der Kläger beantragt, den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 7. Mai 2003 unter
Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 17. Juni 2005 dahin zu ändern, dass die
Kosten der Ausbildung in Höhe von 8.916 DM als Werbungskosten anerkannt werden,
hilfsweise die Zulassung der Revision.
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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Zulassung der Revision.
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Er bezieht sich im Wesentlichen auf die Begründung in der Einspruchsentscheidung.
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Entscheidungsgründe
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Der Beklagte hat die Aufwendungen zu Unrecht nicht als Werbungskosten bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt. Diese Aufwendungen sind
keine Kosten der Berufsausbildung i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG.
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1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der
Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG).
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a) Der BFH bejaht das Vorliegen von Werbungskosten in inzwischen ständiger
Rechtsprechung, wenn zwischen den Aufwendungen und der jeweiligen Einkunftsart
ein Veranlassungszusammenhang besteht. Es muss objektiv ein Zusammenhang mit
der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit bestehen und die Aufwendungen
müssen subjektiv zur Förderung dieser Tätigkeit gemacht werden(BFH-Urteil vom 10.
April 2002 VI R 46/01, BFHE 198, 563, BStBl II 2002, 579).
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Ebenso wie Werbungskosten nachträglich entstehen können sind auch solche
Ausgaben als Werbungskosten zu berücksichtigen, die vor dem Beginn einer Tätigkeit
und vor der Erzielung von Einnahmen anfallen, wenn sie in einem hinreichend klaren
Zusammenhang mit einer bestimmten in Aussicht genommenen Einkunftsart stehen und
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auch subjektiv zur Erzielung von Einkünften getätigt werden (BFH-Urteil vom 29.
Februar 1980 VI R 165/78, BFHE 130, 282, BStBl II 1980, 395; BFH-Urteil vom 21.
Dezember 1982 VIII R 48/82, BFHE 138, 47, BStBl II 1983, 373: Schuldzinsen bei
Vermietungseinkünften).
b) Die ältere Rechtsprechung unterschied zwischen den als Werbungskosten
abziehbaren Kosten einer Fortbildung in einem bereits ausgeübten Beruf und den als
Sonderausgaben begrenzt absetzbaren Kosten einer Ausbildung zu einem künftigen
Beruf (Berufsausbildungskosten). Berufsausbildungskosten wurden immer
angenommen, wenn die Bildungsmaßnahme dazu diente, Kenntnisse zu erwerben, die
als Grundlage für einen künftigen Beruf notwendig waren oder welche die Grundlage
dafür bilden sollten, um von einer Berufs- oder Erwerbsart zu einer anderen
überzuwechseln. Denn derartige Aufwendungen stünden noch nicht mit einer konkreten
beruflichen Tätigkeit und hieraus fließenden Einnahmen im Zusammenhang; sie
erwüchsen grundsätzlich jedem Steuerpflichtigen und gehörten daher zu den nicht
abziehbaren Kosten der Lebensführung (vgl. dazu im einzelnen die Nachweise im BFH-
Urteil vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403).
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c) Inzwischen hält der BFH an dieser vom Beklagten noch immer vertretenen
Differenzierung jedoch nicht mehr fest. Er hat vielmehr unter Änderung seiner bisherigen
Rechtsprechung entschieden, dass Ausgaben für eine Bildungsmaßnahme bzw.
Umschulungsmaßnahme vorab entstandene Werbungskosten oder Betriebsausgaben
sein können, soweit sie beruflich veranlasst sind. Dies gilt auch, wenn die
Bildungsmaßnahme eine neue Basis für andere Berufsfelder schafft oder einen
Berufswechsel vorbereitet (Umschulung) und ebenso in dem Fall einer erstmaligen
Berufsausbildung. Ist die Bildungsmaßnahme nämlich auf die Erzielung von Einkünften
gerichtet und liegt somit ein erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang vor,
kommt es für die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen nicht darauf an, ob
ein neuer, ein anderer oder ein erstmaliger Beruf ausgeübt werden soll. Maßgeblich ist
allein, ob die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren
Zusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus der angestrebten beruflichen
Tätigkeit stehen (BFH-Urteil vom 27. Mai 2003 VI R 33/01, BFHE 202, 314, BStBl II
2004, 884 für einen Studenten, der sein technisches Studium abgebrochen und danach
eine Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer absolviert hatte im Anschluss an BFH-
Urteil vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403:
Umschulung einer Industriekauffrau zur Fahrlehrerin; BFH-Urteil vom 17. Dezember
2002 VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407: berufsbegleitendes Erststudium;
ferner BFH-Urteil vom 13. Oktober 2003 VI R 71/02, BFHE 203, 380, BStBl II 2004, 890
für eine erstmalige Berufsausbildung zur Bürokauffrau).
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d) Der Abzug von Aufwendungen als vorab entstandene
Werbungskosten/Betriebsausgaben setzt voraus, dass bereits im Zeitpunkt der
Verausgabung anhand objektiver Umstände ein Zusammenhang mit zukünftigen
steuerpflichtigen Einnahmen feststellbar ist. Den Steuerpflichtigen trifft insoweit die
Feststellungslast. Dabei ist allerdings zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige
seine dahin gehende Absicht im Einzelfall nur mit Schwierigkeiten darlegen und
nachweisen kann. Daher sind die Bekundungen des Steuerpflichtigen im jeweiligen
Einzelfall unter Berücksichtigung seiner Beweisschwierigkeiten und der wirtschaftlichen
Gegebenheiten zu würdigen. In die Entscheidung kann auch das spätere tatsächliche
Verhalten des Steuerpflichtigen einfließen. Gegebenenfalls ist auch eine vorläufige
Steuerfestsetzung geboten (BFH-Urteil vom 26. Januar 2005 VI R 71/03, BFHE 208,
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572, BStBl II 2005, 349).
Dabei kann für die im Einzelfall jeweils gebotene Entscheidung hinsichtlich der
einkünftedienlichen Veranlassung nicht von Bedeutung sein, dass im Zeitpunkt der
Bildungsmaßnahme häufig noch gar nicht feststehen wird, ob der Steuerpflichtige
künftig als Angestellter tätig wird oder im Rahmen einer selbständigen Tätigkeit. Denn
die Grundentscheidung des Gesetzgebers für einen Dualismus der Einkunftsarten bei
der Einkommensermittlung ist kein Umstand, den der Steuerpflichtige zu vertreten hat
(vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 2005 VI R 71/03, BFHE 208, 572, BStBl II 2005, 349, in
welchem insoweit ebenfalls nicht differenziert wird).
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e) Danach handelt es sich auch bei Aufwendungen für ein unmittelbar im Anschluss das
Abitur aufgenommenes Jura-Studium um Werbungskosten in diesem Sinne.
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aa) Der Beklagte hängt immer noch der zwischenzeitlich überholten BFH-
Rechtsprechung nach, wenn er argumentiert, dass gerade beim Jura-Studium eine
konkrete berufliche Veranlassung nicht erkennbar sei, weil es alle möglichen
Berufsfelder eröffne. Es mag zutreffen, dass gerade das Jura-Studium als eine Art
Grundstudium für die unterschiedlichsten Berufe anzusehen ist. Das ändert jedoch
nichts daran, dass die Entscheidung, ein Studium der Rechtswissenschaften
aufzunehmen und die ernsthafte Durchführung dieses Studiums für das Streitjahr auf
einen hinreichend konkreten Zusammenhang zu einer künftigen Tätigkeit in einem für
einen Volljuristen typischen Beruf schließen lassen und damit eine einkünftedienliche
Veranlassung indizieren. Im Streitfall kommt hinzu, dass der Kläger bereits im Streitjahr
als Geschäftsführer einer GmbH tätig war und als solcher nicht unerhebliche Einnahmen
erzielte. Auch angesichts dieser Tätigkeit hat der erkennende Senat keine Zweifel
daran, dass das Studium des Klägers im Streitfall einkünftedienlich veranlasst ist. Die
Auffassung des Beklagten, dass ein Jura-Studium für den Geschäftsführer einer GmbH
nicht einkünftedienlich veranlasst ist, weil es nicht durch die Tätigkeit als
Geschäftsführer "bedingt" sei, ist für das Gericht angesichts der unmittelbaren
rechtlichen Konsequenzen dieser Tätigkeit für den Geschäftsführer nicht
nachvollziehbar.
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bb) Ob und inwieweit im Einzelfall für die Beurteilung der Abziehbarkeit der Kosten für
eine Bildungsmaßnahme der Umstand berücksichtigt werden müsste, dass ein
Steuerpflichtiger im Anschluss an die Bildungsmaßnahme etwa steuerfreie
Auslandseinkünfte bezieht, kann im Streitfall offen bleiben, da es sich weder bei der
Geschäftsführertätigkeit des Klägers während seines Studiums noch bei seiner im
Anschluss an das Studium ausgeübten nichtselbständigen Anwaltstätigkeit um eine
steuerfreie Tätigkeit handelt.
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f) Entgegen der Ansicht des Beklagten entfaltet der Sonderausgabentatbestand des §
10 Abs. 1 Nr. 7 EStG keine Sperrwirkung dahin, dass der Werbungskostenabzug nach §
9 Abs. 1 EStG bei einer erstmaligen Berufsausbildung stets ausgeschlossen wird. Eine
solche Sperrwirkung entspricht nicht dem Gesetz. Aus dem Wortlaut, der Systematik
sowie dem Sinn und Zweck des Gesetzes ergibt sich vielmehr, dass der
Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzug Vorrang vor dem Abzug von
Berufsausbildungskosten als Sonderausgaben hat und damit durch § 10 Abs. 1 Nr. 7
EStG nicht eingeschränkt wird bzw. werden kann. Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG sind
Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung nur dann als
beschränkt abziehbare Sonderausgaben zu behandeln, "wenn sie weder
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Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind". Sind Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4
EStG oder Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 EStG zu bejahen, kommt es nicht mehr
darauf an, wie der Begriff "Berufsausbildung" in § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG definiert wird, ob
er beispielsweise nur die erstmalige Berufsausbildung erfasst. Der
Sonderausgabenabzug kann gesetzestechnisch einen Abzug von als Werbungskosten
anzuerkennenden Ausgaben nicht blockieren. Dazu hätte es einer - für das Streitjahr
nicht vorhandenen - gesetzlichen Anordnung bedurft (BFH-Urteile vom 27. Mai 2003 VI
R 33/01, BFHE 202, 314, BStBl II 2004, 884, vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, BFHE
201, 156, BStBl II 2003, 403).
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die
vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
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3. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. Die Streitfrage ist
zwar wegen geänderter Rechtslage seit dem 1. Januar 2004 für die Zukunft nicht mehr
von Bedeutung; gleichwohl entfaltet sie für die Vergangenheit immer noch erhebliche
Breitenwirkung. Der Fall des Erststudiums unmittelbar im Anschluss an das Abitur ist
höchstrichterlich noch nicht entschieden.
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