Urteil des FG Köln vom 11.12.2003

FG Köln: treu und glauben, zustellung, steuererklärung, entschädigung, mitwirkungspflicht, steuerberater, abfindung, steuerfestsetzung, kündigung, erstellung

Finanzgericht Köln, 6 K 6547/99

Datum:

11.12.2003

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

6. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

6 K 6547/99

Tenor:

Der Einkommensteuer - Änderungsbescheid 1992 vom 02.06.1997

sowie die Einspruchsentscheidung vom 01.09.1999 werden

aufgehoben.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

T a t b e s t a n d

Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin ihres im April 2003 verstorbenen Ehemannes.

Streitig ist, ob eine dem Ehemann im Jahre 1992 zugeflossene Arbeitgeberabfindung

nach §§ 24, 34 EStG ermäßigt zu besteuern ist und ob der Beklagte (FA) den

bestandskräftigen ESt-Bescheid 1992, in dem die Steuerermäßigung gewährt worden

war, gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) ändern konnte.

Der Ehemann war bis zum 30.06.1992 leitender Angestellter der C AG in L. In seiner

ESt-Erklärung 1992 hatte er neben seinem laufenden Bruttoarbeitslohn von 139.116 DM

unter Ziffer 14 der Anlage N ermäßigt zu besteuernde "Entschädigungen" von 424.000

DM als zusätzlichen Arbeitslohn erklärt. Die Beträge belegte er mit der Lohnsteuerkarte.

Das FA veranlagte erklärungsgemäß ohne Nachprüfungsvorbehalt nach § 164 Abs. 1

AO und setzte mit Bescheid vom 16.02.1994 die Einkommensteuer auf 124.702 DM fest.

Der Bescheid wurde bestandskräftig.

Im Januar 1997 - nach einer staatlichen Innenrevision - beschloss das FA, "den

Sachverhalt" um die in 1992 gezahlte Arbeitgeberabfindung von 424.000 DM "nunmehr

detailliert zu überprüfen". Nach dieser Überprüfung teilte es den Eheleuten im April

1997 seine Absicht mit, die gewährte Tarifermäßigung gemäß § 34 EStG zu versagen

und den bestandskräftigen ESt-Bescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern. Am

02.06.1997 erließ es den angekündigten Änderungsbescheid und setzte - unter

Erhöhung des Bruttoarbeitslohnes um 460.000 DM und abzüglich des Freibetrages von

36.000 DM gemäß § 3 Nr. 9 EStG - die Einkommensteuer 1992 auf nunmehr 244.125

DM fest. Den nachfolgenden Einspruch wies es mit Einspruchsentscheidung vom

01.09.1999 als unbegründet zurück. Hiergegen richtet sich die Klage.

Die Klägerin meint, dass das FA schon aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht

berechtigt gewesen sei, den bestandskräftigen ESt-Bescheid 1992 nach § 173 Abs. 1

Nr. 1 AO zu ändern: Denn der vorgenommenen Änderung stünden die auch im

Steuerrecht geltenden Grundsätze von Treu und Glauben entgegen, weil das FA seine

Ermittlungspflicht verletzt habe. Die Eheleute K. hätten in ihrer ESt-Erklärung 1992 die

darin enthaltenen Fragen nach bestem Wissen und Gewissen beantwortet und seien

damit ihrer Mitwirkungspflicht nachgekommen. In einem solchen Fall sei es Sache des

FA, weitere Angaben über die in der Erklärung hinausgehenden Fragen zu verlangen,

falls der Sachverhalt nach Meinung des FA noch weiter aufklärungsbedürftig erscheine.

Dies habe das FA unterlassen, obwohl die entsprechenden Angaben der Eheleute in

Zeile 14 der Anlage N geeignet und ausreichend gewesen seien, dem FA die Kenntnis

zu vermitteln, dass der Sachverhalt in Bezug auf die Tarifermäßigung nach §§ 24 Nr. 1,

34 Abs. 1 u. 2 EStG steuerrechtlich bedeutsam war. Das FA sei bei der Erstveranlagung

in 1994 offensichtlich der Auffassung gewesen, die Steuererklärung sei vollständig und

ausreichend gewesen, um die zutreffende Veranlagung durchzuführen. Andernfalls

hätte es eine weitere tatsächliche Aufklärung veranlasst oder jedenfalls veranlassen

müssen. Diese Aufklärung nach 3 Jahren nachzuholen, verstoße wegen Verletzung der

Ermittlungspflicht gegen die Grundsätze von Treu und Glauben und verbiete eine

nachträgliche Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.

Die Klägerin meint überdies, dass ihr unabhängig hiervon die Steuerermäßigung nach

§§ 24, 23 EStG materiell-rechtlich zustehe. Im einzelnen wird auf die von ihr hierzu

eingereichten Schriftsätze verwiesen.

Die Klägerin beantragt,

den ESt-Änderungsbescheid 1992 vom 02.06.1997 in Form der

Einspruchsentscheidung vom 01.09.1999 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Auf die Verletzung der Ermittlungspflicht durch das FA könne sich ein Steuerpflichtiger

nur dann berufen, wenn er selbst seiner Mitwirkungspflicht nachgekommen sei. Dies sei

im Streitfall zu verneinen, da die Eheleute K. in der Anlage N lediglich erklärt hätten,

steuerbegünstigte Abfindungszahlungen erhalten zu haben, aber nicht gleichzeitig

dargelegt hätten, wie diese Abfindung tatsächlich gezahlt worden sei: in einer oder

mehreren Raten, über ein oder mehrere Jahre verteilt. Demgegenüber liege ein deutlich

überwiegender Pflichtverstoß seitens des FA nicht vor. Anhand der Angaben laut

eingereichter - und von einem Steuerberater - erstellten Steuererklärung sei nicht

erkennbar gewesen, dass die beantragte Steuerermäßigung offenkundig zweifelhaft und

materiell-rechtlich zu versagen sei.

Im einzelnen wird auf die Schriftsätze vom 13.10.1999, 21.02.2000, 26.06.2003 und

29.07.2003 verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

Der geänderte Einkommensteuerbescheid für 1992 vom 02. Juni 1997 ist rechtswidrig

und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Er ist mithin nach § 100 Abs. 1 Satz 1

Finanzgerichtsordnung (FGO) zusammen mit der Einspruchsentscheidung vom 01.

Sept. 1999 aufzuheben.

Das FA durfte den Bescheid nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern. Danach können

zwar bestandskräftige Steuerbescheide geändert werden, soweit dem Finanzamt

Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer

führen. Der Finanzbehörde ist eine Änderung allerdings dann verwehrt, wenn sie die

nachträglich bekannt gewordene Tatsache bei gehöriger Erfüllung der ihr nach § 88 AO

obliegenden Ermittlungspflicht schon bei der Steuerfestsetzung hätte feststellen können.

In diesem Fall verstößt eine Bescheidänderung gegen Treu und Glauben und ist

rechtswidrig. Der Steuerpflichtige kann sich dabei jedoch nur dann auf Treu und

Glauben berufen, wenn er selbst seinen steuerlichen Mitwirkungspflichten in einem

zumutbaren Umfang nachgekommen ist (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteil

vom 3. Juli 2002 XI R 17/01, BFH/NV 2003, 137 m.w.N.).

1. Im Streitfall hat das FA seine Ermittlungspflicht verletzt, weil es vor Erlass des ESt-

Bescheides vom 16. 02. 1994 den Sachverhalt im Hinblick auf die vom Ehemann

erklärte ermäßigt besteuerte Entschädigung nicht hinreichend von Amts wegen ermittelt

hat.

Zwar braucht das FA einer Steuererklärung nicht mit Misstrauen zu begegnen, sondern

kann regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen. Dies gilt

jedenfalls dann, wenn die Erklärung eindeutig und in sich nicht widersprüchlich ist und

wenn bei ihrer Erstellung ein Steuerberater mitgewirkt hat (BFH-Urteil vom 28. April

1987 IX R 9/83, BFH/NV 1988, 151 m.w.N.). Demzufolge verletzt das FA seine

Ermittlungspflicht nach § 88 AO grundsätzlich nur dann, wenn es ersichtlichen

Unklarheiten oder Zweifelsfragen, die sich bei einer Prüfung der Steuererklärung sowie

den eingereichten Unterlagen ohne weiteres aufdrängen mussten, nicht nachgeht (BFH-

Urteil vom 23. Juni 1993 I R 14/93, BStBl II 1993, 806).

Unter Berücksichtigung dieser -auch vom Senat geteilten- Rechtsprechungsgrundsätze

des BFH hätte das FA sich hinsichtlich der "Entschädigung" nicht auf die Angaben der

Eheleute K. in deren Steuererklärung verlassen dürfen. Ihre Angabe, eine

"Entschädigung, die ermäßigt besteuert wird" (so Zeile 14 der Anlage N in der für das

Streitjahr gültigen Fassung), in Höhe von 424.000 DM erhalten zu haben, war zwar als

solche nicht unschlüssig oder in sich widersprüchlich. Sie stimmte insoweit auch mit

den Eintragungen auf der eingereichten Lohnsteuerkarte überein. Dennoch hätte das

FA diese Angaben nicht ohne weitere Ermittlungen einfach übernehmen dürfen. Denn

sie enthalten eine Mischung aus Tatsachenangaben und rechtlicher Würdigung. Ob

tarifermäßigt zu besteuernde Entschädigungen i.S. der §§ 24, 34 EStG vorliegen, ist im

konkreten Fall mitunter nur schwierig zu beantworten.

Die betreffende Angabe im amtlichen Erklärungsvordruck lässt z.B. nicht erkennen, ob

das zugrunde liegende Vertragsverhältnis durch Kündigung des Vertragspartners

beendet worden ist oder ob es sich um einen Abfindungsvergleich handelt und

inwieweit dabei eine ausreichende Drucksituation für den Steuerpflichtigen bestanden

hat, sich auf diese Vereinbarung einzulassen. So ist aus der rein ziffernmäßigen

Angabe im Erklärungsvordruck nicht ersichtlich, ob die Entschädigungszahlung - wie

erforderlich - auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsvereinbarung beruht oder ob die

Zahlung lediglich als eine nachträgliche Erfüllungsleistung aus dem ursprünglichen

Vertragsverhältnis zu bewerten ist. Sie lässt auch keine Rückschlüsse insoweit zu,

inwieweit es sich um eine Einmalzahlung im betreffenden Veranlagungszeitraum oder

lediglich um einen Teilbetrag handelt, ob es mithin überhaupt zu der für die Anwendung

des § 34 EStG erforderlichen Zusammenballung von Einkünften gekommen ist. Um

diesen Fragen nachzugehen, hätte das FA deshalb schon vor der ursprünglichen

Steuerfestsetzung die Unterlagen vollständig anfordern müssen, die es erst nach

mehrjähriger Verspätung und offensichtlich erst auf Betreiben der stattlichen

Innenrevision angefordert hat.

2. Die Klägerin kann sich auch auf Treu und Glauben berufen, da sie - zusammen mit

ihrem verstorbenen Ehemann - ihrerseits ihren Mitwirkungspflichten ausreichend

nachgekommen ist. Die in dem Erklärungsvordruck geforderten Angaben zur

Besteuerung von Entschädigungen haben die Eheleute vollständig und aus ihrer Sicht

zutreffend gemacht. Damit haben sie die ihnen nach § 150 AO obliegende

Steuererklärungspflicht und ihre aus § 90 Abs. 1 AO folgende Mitwirkungspflicht bei der

Sachverhaltsfeststellung in vollem Umfang erfüllt. Die Vorlage von Unterlagen über die

Abfindung war nach der Anlage N nicht erforderlich (BFH-Urteil vom 3. Juli 2002 XI R

17/01, BFH/NV 2003, 137; BFH-Beschluß vom 27. Mai 2002 XI R 73/00 n.v. - vorgehend

FG Bremen vom 13. Okt. 1999 4 99 108 K 3, EFG 2000, 175). Zu ergänzenden Angaben

ist der Steuerpflichtige nur verpflichtet, soweit dies nach dem Erklärungsvordruck

verlangt wird oder das Finanzamt ihn hierzu auffordert.

Die Entscheidung, ob die Arbeitgeberabfindung im Streitfall eine Entschädigung im

Sinne von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG darstellt, kann nach alledem dahinstehen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung

1. Gegen das Urteil steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu,

wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der

Bundesfinanzhof die Revision zugelassen hat.

2. Die Nichtzulassung der Revision kann selbständig durch Beschwerde innerhalb

eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils angefochten werden. Die

Beschwerde ist beim Bundesfinanzhof einzulegen und innerhalb von zwei

Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Sie muss das

angefochtene Urteil bezeichnen. In der Begründung muss dargelegt werden, dass

die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder dass die Fortbildung des

Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung

des Bundesfinanzhofs erfordert oder dass ein Verfahrensfehler vorliegt, auf dem

das Urteil des Finanzgerichts beruhen kann.

3. Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das

Verfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch

den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung

des Beschlusses des Bundesfinanzhofs über die Zulassung der Revision ist

jedoch bei dem Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die

Beteiligten müssen sich auch im Revisionsverfahren nach Maßgabe des fünften

Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.

4. Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils

bei dem Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das

angefochtene Urteil bezeichnen. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten

nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist

bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Begründung muss die Erklärung

enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und seine Aufhebung beantragt wird.

Sie muss ferner die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen

sich eine Rechtsverletzung durch das Urteil ergibt; soweit Verfahrensmängel

gerügt werden, muss sie auch die Tatsachen angeben, aus denen sich der Mangel

ergibt.

5. Bei der Einlegung und Begründung der Revision bzw. der Beschwerde wegen der

Nichtzulassung der Revision sowie in dem weiteren Verfahren vor dem

Bundesfinanzhof muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen

Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen

europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten

Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind

auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften,

Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie

Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz

aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des

öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder

Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im

höheren Dienst vertreten lassen.