Urteil des FG Köln, Az. 6 K 6547/99
FG Köln: treu und glauben, zustellung, steuererklärung, entschädigung, mitwirkungspflicht, steuerberater, abfindung, steuerfestsetzung, kündigung, erstellung
Finanzgericht Köln, 6 K 6547/99
Datum:
11.12.2003
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
6. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
6 K 6547/99
Tenor:
Der Einkommensteuer - Änderungsbescheid 1992 vom 02.06.1997
sowie die Einspruchsentscheidung vom 01.09.1999 werden
aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
T a t b e s t a n d
1
Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin ihres im April 2003 verstorbenen Ehemannes.
Streitig ist, ob eine dem Ehemann im Jahre 1992 zugeflossene Arbeitgeberabfindung
nach §§ 24, 34 EStG ermäßigt zu besteuern ist und ob der Beklagte (FA) den
bestandskräftigen ESt-Bescheid 1992, in dem die Steuerermäßigung gewährt worden
war, gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) ändern konnte.
2
Der Ehemann war bis zum 30.06.1992 leitender Angestellter der C AG in L. In seiner
ESt-Erklärung 1992 hatte er neben seinem laufenden Bruttoarbeitslohn von 139.116 DM
unter Ziffer 14 der Anlage N ermäßigt zu besteuernde "Entschädigungen" von 424.000
DM als zusätzlichen Arbeitslohn erklärt. Die Beträge belegte er mit der Lohnsteuerkarte.
Das FA veranlagte erklärungsgemäß ohne Nachprüfungsvorbehalt nach § 164 Abs. 1
AO und setzte mit Bescheid vom 16.02.1994 die Einkommensteuer auf 124.702 DM fest.
Der Bescheid wurde bestandskräftig.
3
Im Januar 1997 - nach einer staatlichen Innenrevision - beschloss das FA, "den
Sachverhalt" um die in 1992 gezahlte Arbeitgeberabfindung von 424.000 DM "nunmehr
detailliert zu überprüfen". Nach dieser Überprüfung teilte es den Eheleuten im April
1997 seine Absicht mit, die gewährte Tarifermäßigung gemäß § 34 EStG zu versagen
und den bestandskräftigen ESt-Bescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern. Am
02.06.1997 erließ es den angekündigten Änderungsbescheid und setzte - unter
Erhöhung des Bruttoarbeitslohnes um 460.000 DM und abzüglich des Freibetrages von
36.000 DM gemäß § 3 Nr. 9 EStG - die Einkommensteuer 1992 auf nunmehr 244.125
DM fest. Den nachfolgenden Einspruch wies es mit Einspruchsentscheidung vom
01.09.1999 als unbegründet zurück. Hiergegen richtet sich die Klage.
4
Die Klägerin meint, dass das FA schon aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht
berechtigt gewesen sei, den bestandskräftigen ESt-Bescheid 1992 nach § 173 Abs. 1
5
berechtigt gewesen sei, den bestandskräftigen ESt-Bescheid 1992 nach § 173 Abs. 1
Nr. 1 AO zu ändern: Denn der vorgenommenen Änderung stünden die auch im
Steuerrecht geltenden Grundsätze von Treu und Glauben entgegen, weil das FA seine
Ermittlungspflicht verletzt habe. Die Eheleute K. hätten in ihrer ESt-Erklärung 1992 die
darin enthaltenen Fragen nach bestem Wissen und Gewissen beantwortet und seien
damit ihrer Mitwirkungspflicht nachgekommen. In einem solchen Fall sei es Sache des
FA, weitere Angaben über die in der Erklärung hinausgehenden Fragen zu verlangen,
falls der Sachverhalt nach Meinung des FA noch weiter aufklärungsbedürftig erscheine.
Dies habe das FA unterlassen, obwohl die entsprechenden Angaben der Eheleute in
Zeile 14 der Anlage N geeignet und ausreichend gewesen seien, dem FA die Kenntnis
zu vermitteln, dass der Sachverhalt in Bezug auf die Tarifermäßigung nach §§ 24 Nr. 1,
34 Abs. 1 u. 2 EStG steuerrechtlich bedeutsam war. Das FA sei bei der Erstveranlagung
in 1994 offensichtlich der Auffassung gewesen, die Steuererklärung sei vollständig und
ausreichend gewesen, um die zutreffende Veranlagung durchzuführen. Andernfalls
hätte es eine weitere tatsächliche Aufklärung veranlasst oder jedenfalls veranlassen
müssen. Diese Aufklärung nach 3 Jahren nachzuholen, verstoße wegen Verletzung der
Ermittlungspflicht gegen die Grundsätze von Treu und Glauben und verbiete eine
nachträgliche Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.
6
Die Klägerin meint überdies, dass ihr unabhängig hiervon die Steuerermäßigung nach
§§ 24, 23 EStG materiell-rechtlich zustehe. Im einzelnen wird auf die von ihr hierzu
eingereichten Schriftsätze verwiesen.
7
Die Klägerin beantragt,
8
den ESt-Änderungsbescheid 1992 vom 02.06.1997 in Form der
Einspruchsentscheidung vom 01.09.1999 aufzuheben.
9
Das FA beantragt,
10
die Klage abzuweisen.
11
Auf die Verletzung der Ermittlungspflicht durch das FA könne sich ein Steuerpflichtiger
nur dann berufen, wenn er selbst seiner Mitwirkungspflicht nachgekommen sei. Dies sei
im Streitfall zu verneinen, da die Eheleute K. in der Anlage N lediglich erklärt hätten,
steuerbegünstigte Abfindungszahlungen erhalten zu haben, aber nicht gleichzeitig
dargelegt hätten, wie diese Abfindung tatsächlich gezahlt worden sei: in einer oder
mehreren Raten, über ein oder mehrere Jahre verteilt. Demgegenüber liege ein deutlich
überwiegender Pflichtverstoß seitens des FA nicht vor. Anhand der Angaben laut
eingereichter - und von einem Steuerberater - erstellten Steuererklärung sei nicht
erkennbar gewesen, dass die beantragte Steuerermäßigung offenkundig zweifelhaft und
materiell-rechtlich zu versagen sei.
12
Im einzelnen wird auf die Schriftsätze vom 13.10.1999, 21.02.2000, 26.06.2003 und
29.07.2003 verwiesen.
13
Entscheidungsgründe:
14
Die Klage ist begründet.
15
Der geänderte Einkommensteuerbescheid für 1992 vom 02. Juni 1997 ist rechtswidrig
16
und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Er ist mithin nach § 100 Abs. 1 Satz 1
Finanzgerichtsordnung (FGO) zusammen mit der Einspruchsentscheidung vom 01.
Sept. 1999 aufzuheben.
Das FA durfte den Bescheid nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern. Danach können
zwar bestandskräftige Steuerbescheide geändert werden, soweit dem Finanzamt
Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer
führen. Der Finanzbehörde ist eine Änderung allerdings dann verwehrt, wenn sie die
nachträglich bekannt gewordene Tatsache bei gehöriger Erfüllung der ihr nach § 88 AO
obliegenden Ermittlungspflicht schon bei der Steuerfestsetzung hätte feststellen können.
In diesem Fall verstößt eine Bescheidänderung gegen Treu und Glauben und ist
rechtswidrig. Der Steuerpflichtige kann sich dabei jedoch nur dann auf Treu und
Glauben berufen, wenn er selbst seinen steuerlichen Mitwirkungspflichten in einem
zumutbaren Umfang nachgekommen ist (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteil
vom 3. Juli 2002 XI R 17/01, BFH/NV 2003, 137 m.w.N.).
17
1. Im Streitfall hat das FA seine Ermittlungspflicht verletzt, weil es vor Erlass des ESt-
Bescheides vom 16. 02. 1994 den Sachverhalt im Hinblick auf die vom Ehemann
erklärte ermäßigt besteuerte Entschädigung nicht hinreichend von Amts wegen ermittelt
hat.
18
Zwar braucht das FA einer Steuererklärung nicht mit Misstrauen zu begegnen, sondern
kann regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen. Dies gilt
jedenfalls dann, wenn die Erklärung eindeutig und in sich nicht widersprüchlich ist und
wenn bei ihrer Erstellung ein Steuerberater mitgewirkt hat (BFH-Urteil vom 28. April
1987 IX R 9/83, BFH/NV 1988, 151 m.w.N.). Demzufolge verletzt das FA seine
Ermittlungspflicht nach § 88 AO grundsätzlich nur dann, wenn es ersichtlichen
Unklarheiten oder Zweifelsfragen, die sich bei einer Prüfung der Steuererklärung sowie
den eingereichten Unterlagen ohne weiteres aufdrängen mussten, nicht nachgeht (BFH-
Urteil vom 23. Juni 1993 I R 14/93, BStBl II 1993, 806).
19
Unter Berücksichtigung dieser -auch vom Senat geteilten- Rechtsprechungsgrundsätze
des BFH hätte das FA sich hinsichtlich der "Entschädigung" nicht auf die Angaben der
Eheleute K. in deren Steuererklärung verlassen dürfen. Ihre Angabe, eine
"Entschädigung, die ermäßigt besteuert wird" (so Zeile 14 der Anlage N in der für das
Streitjahr gültigen Fassung), in Höhe von 424.000 DM erhalten zu haben, war zwar als
solche nicht unschlüssig oder in sich widersprüchlich. Sie stimmte insoweit auch mit
den Eintragungen auf der eingereichten Lohnsteuerkarte überein. Dennoch hätte das
FA diese Angaben nicht ohne weitere Ermittlungen einfach übernehmen dürfen. Denn
sie enthalten eine Mischung aus Tatsachenangaben und rechtlicher Würdigung. Ob
tarifermäßigt zu besteuernde Entschädigungen i.S. der §§ 24, 34 EStG vorliegen, ist im
konkreten Fall mitunter nur schwierig zu beantworten.
20
Die betreffende Angabe im amtlichen Erklärungsvordruck lässt z.B. nicht erkennen, ob
das zugrunde liegende Vertragsverhältnis durch Kündigung des Vertragspartners
beendet worden ist oder ob es sich um einen Abfindungsvergleich handelt und
inwieweit dabei eine ausreichende Drucksituation für den Steuerpflichtigen bestanden
hat, sich auf diese Vereinbarung einzulassen. So ist aus der rein ziffernmäßigen
Angabe im Erklärungsvordruck nicht ersichtlich, ob die Entschädigungszahlung - wie
erforderlich - auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsvereinbarung beruht oder ob die
Zahlung lediglich als eine nachträgliche Erfüllungsleistung aus dem ursprünglichen
21
Vertragsverhältnis zu bewerten ist. Sie lässt auch keine Rückschlüsse insoweit zu,
inwieweit es sich um eine Einmalzahlung im betreffenden Veranlagungszeitraum oder
lediglich um einen Teilbetrag handelt, ob es mithin überhaupt zu der für die Anwendung
des § 34 EStG erforderlichen Zusammenballung von Einkünften gekommen ist. Um
diesen Fragen nachzugehen, hätte das FA deshalb schon vor der ursprünglichen
Steuerfestsetzung die Unterlagen vollständig anfordern müssen, die es erst nach
mehrjähriger Verspätung und offensichtlich erst auf Betreiben der stattlichen
Innenrevision angefordert hat.
2. Die Klägerin kann sich auch auf Treu und Glauben berufen, da sie - zusammen mit
ihrem verstorbenen Ehemann - ihrerseits ihren Mitwirkungspflichten ausreichend
nachgekommen ist. Die in dem Erklärungsvordruck geforderten Angaben zur
Besteuerung von Entschädigungen haben die Eheleute vollständig und aus ihrer Sicht
zutreffend gemacht. Damit haben sie die ihnen nach § 150 AO obliegende
Steuererklärungspflicht und ihre aus § 90 Abs. 1 AO folgende Mitwirkungspflicht bei der
Sachverhaltsfeststellung in vollem Umfang erfüllt. Die Vorlage von Unterlagen über die
Abfindung war nach der Anlage N nicht erforderlich (BFH-Urteil vom 3. Juli 2002 XI R
17/01, BFH/NV 2003, 137; BFH-Beschluß vom 27. Mai 2002 XI R 73/00 n.v. - vorgehend
FG Bremen vom 13. Okt. 1999 4 99 108 K 3, EFG 2000, 175). Zu ergänzenden Angaben
ist der Steuerpflichtige nur verpflichtet, soweit dies nach dem Erklärungsvordruck
verlangt wird oder das Finanzamt ihn hierzu auffordert.
22
Die Entscheidung, ob die Arbeitgeberabfindung im Streitfall eine Entschädigung im
Sinne von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG darstellt, kann nach alledem dahinstehen.
23
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
24
Rechtsmittelbelehrung
25
1. Gegen das Urteil steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu,
wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der
Bundesfinanzhof die Revision zugelassen hat.
2. Die Nichtzulassung der Revision kann selbständig durch Beschwerde innerhalb
eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils angefochten werden. Die
Beschwerde ist beim Bundesfinanzhof einzulegen und innerhalb von zwei
Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Sie muss das
angefochtene Urteil bezeichnen. In der Begründung muss dargelegt werden, dass
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder dass die Fortbildung des
Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung
des Bundesfinanzhofs erfordert oder dass ein Verfahrensfehler vorliegt, auf dem
das Urteil des Finanzgerichts beruhen kann.
3. Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das
Verfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch
den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung
des Beschlusses des Bundesfinanzhofs über die Zulassung der Revision ist
jedoch bei dem Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die
Beteiligten müssen sich auch im Revisionsverfahren nach Maßgabe des fünften
Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.
26
4. Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils
bei dem Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das
angefochtene Urteil bezeichnen. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten
nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist
bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Begründung muss die Erklärung
enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und seine Aufhebung beantragt wird.
Sie muss ferner die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen
sich eine Rechtsverletzung durch das Urteil ergibt; soweit Verfahrensmängel
gerügt werden, muss sie auch die Tatsachen angeben, aus denen sich der Mangel
ergibt.
5. Bei der Einlegung und Begründung der Revision bzw. der Beschwerde wegen der
Nichtzulassung der Revision sowie in dem weiteren Verfahren vor dem
Bundesfinanzhof muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen
Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen
europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten
Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind
auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften,
Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie
Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz
aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des
öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder
Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im
höheren Dienst vertreten lassen.
27