Urteil des FG Köln, Az. 13 K 1501/07

FG Köln: vorsteuerabzug, wiedereinsetzung in den vorigen stand, eugh, steuerfestsetzung, einspruch, steuerbefreiung, unternehmer, verzicht, herstellungskosten, steuerrecht
Finanzgericht Köln, 13 K 1501/07
Datum:
13.05.2009
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
13. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
13 K 1501/07
Rechtskraft:
XI R 16/09
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
1
Die Beteiligten streiten im vorliegenden Verfahren über die Berechtigung des Beklagten,
Vorsteuerkorrekturen gemäß § 15a des Umsatzsteuergesetzes - UStG - zu
Eingangsumsätzen der Jahre 1995 bis 1997 im Streitjahr 1998 vorzunehmen. Dabei
bestehen zwischen den Beteiligten keine Streitigkeiten hinsichtlich der betragsmäßigen
Zusammensetzung.
2
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mbH. Sie ist als Automatenaufstellerin gewerblich
tätig. Die Aufstellung der Geräte erfolgt im Wesentlichen in Spielhallen, in kleinerem
Umfang auch in Gaststätten. Die Geräte bieten teilweise eine Geld-Gewinnmöglichkeit,
teilweise dienen sie ausschließlich Unterhaltungszwecken. Alle aus der Tätigkeit
erzielten Umsätze wurden in den Jahren vor dem Streitjahr der Regelbesteuerung bei
der Umsatzsteuer unterworfen.
3
Auch für das Streitjahr 1998 wurde die Klägerin zunächst erklärungsgemäß zur
Umsatzsteuer veranlagt, wobei die Umsätze aus den Geldspielgeräten und aus den
Unterhaltungsgeräten als steuerpflichtige Umsätze behandelt wurden. Die Festsetzung
erfolgte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
4
Nachdem die Klägerin gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen der Folgejahre im
Hinblick auf die aus europarechtlichen Gründen zwischenzeitlich zweifelhaft gewordene
Rechtslage bei der Besteuerung von Geldspielautomaten Einspruch eingelegt hatte,
beantragte sie im November 2003 die entsprechende Korrektur des
Umsatzsteuerbescheides für das Streitjahr 1998. Der gegen die Ablehnung gerichtete
fristgerecht abgesandte Einspruch, der aus nicht aufklärbaren Gründen den Beklagten
nicht erreichte, wurde zusammen mit einem Wiedereinsetzungsantrag nachgeholt. Der
5
Beklagte gewährte die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand.
Das Einspruchsverfahren ruhte zunächst im Hinblick auf das Musterverfahren vor dem
Europäischen Gerichtshof - EuGH - in der Sache Linneweber. Nach der Entscheidung in
dem Musterverfahren beantragte die Klägerin unter Bezugnahme auf die Feststellung,
dass sich auch private Geldspielautomatenbetreiber auf Art. 13 Teil B Buchstabe f der
Sechsten Richtlinie (77/388/EWG) zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - 6. EGRL - berufen könnten, die Fortführung
des Einspruchsverfahrens.
6
Hinsichtlich des Streitjahres wurde die Umsatzsteuer im November 2005 zunächst auf ...
€ herabgesetzt. Dabei wurden die Umsätze aus den Geldspielgeräten antragsgemäß
steuerfrei belassen, Vorsteuerkorrekturen gemäß § 15a des Umsatzsteuergesetzes -
UStG - für Anschaffungen der Jahre 1993 und 1994 vorgenommen und die Vorsteuern
nach einem Umsatzschlüssel aufgeteilt. Dagegen wendete sich die Klägerin erneut mit
dem Einspruch, mit dem sie die Berechnung der nicht abziehbaren Anteile der
Vorsteuern nach einem abweichenden Aufteilungsschlüssel begehrte. Im Rahmen
dieses Einspruchsverfahrens ordnete der Beklagte in der Folge eine
Umsatzsteuersonderprüfung bei der Klägerin an. Im Rahmen der Prüfung kam die
Sonderprüferin zu der Feststellung, dass die berücksichtigungsfähigen Vorsteuern des
Streitjahres von den bisher berücksichtigten Beträgen in Höhe von ... DM auf ... DM zu
erhöhen seien. Andererseits sei der Vorsteuerberichtigungsbetrag gemäß § 15a UStG
von zuvor ... DM auf ... DM zu erhöhen. Der Differenzbetrag bei der
Vorsteuerberichtigung betrug umgerechnet ... €.
7
Den erheblichen Differenzen lagen unterschiedliche Rechtsauffassungen zu Grunde.
Während die Klägerin die Auffassung vertrat, dass die Gewährung der Vorsteuerabzüge
in den Jahren 1995 bis 1997 auf einer Fehlbeurteilung des Beklagten beruht habe und
deshalb eine Korrektur in 1998 nicht erfolgen könne, vertrat die Betriebsprüferin die
Auffassung, eine derartige Fehlbeurteilung habe im Zeitpunkt des Vorsteuerabzuges
nicht vorgelegen. Wegen der weiteren Einzelheiten, insbesondere die Feststellungen zu
den Anschaffungsdaten und der Zeitpunkte der erstmaligen Nutzung der verschiedenen
Geräte, Kraftfahrzeuge etc., wird auf den Bericht über die Umsatzsteuersonderprüfung
Bezug genommen.
8
Der Beklagte wies die Klägerin entsprechend § 367 der Abgabenordnung - AO - darauf
hin, dass die Auswertung der Ergebnisse der Umsatzsteuersonderprüfung für das
Streitjahr 1998 zu einer Erhöhung der festgesetzten Umsatzsteuer um ca. ... € führen
würde. Nachdem die Klägerin an ihrem Einspruch fest hielt, erließ der Beklagte unter
dem 00.00.2007 den hier angefochtenen Änderungsbescheid zum Streitjahr 1998, mit
dem er die Umsatzsteuer auf ... € festsetzte. Mit Einspruchsentscheidung vom
00.00.2007 wies er den Einspruch als unbegründet zurück. Er vertrat die Auffassung,
dass die Feststellung der Gemeinschaftsrechtswidrigkeit der deutschen Vorschriften
über die Besteuerung von Geldspielautomaten im Rahmen des § 15a UStG genauso zu
werten sei, wie eine Rechtsänderung. Es handle sich daher um einen normalen
Anwendungsfall des § 15a UStG, eine Änderung der maßgeblichen Verhältnisse.
Entgegen der Auffassung der Klägerin liege keine rechtsfehlerhafte Behandlung der
Vorsteuern und Ausgangsumsätze in den Jahren 1995 bis 1997 vor. Das Finanzamt
habe in diesen Jahren nach Maßgabe der deutschen Rechtsvorschriften die Vorgänge
als steuerpflichtig behandeln müssen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die
Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
9
Dagegen wendet sich die Klägerin mit der vorliegenden Klage. Mit ihr verfolgt sie das
Ziel, die nach der Auffassung des Beklagten auf die Jahre 1995 bis 1997 entfallenden
Vorsteuerkorrekturbeträge gem. § 15a UStG bei der Festsetzung der Umsatzsteuer für
das Streitjahr unberücksichtigt zu lassen.
10
Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - zur
Anwendung des § 15a UStG bei Änderung der rechtlichen Beurteilung der Verwendung
im Erstjahr (z. B. BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 - V R 33/97, Sammlung amtlich nicht
veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2000, 1144) dürfe die
Fehlbeurteilung der tatsächlichen oder der beabsichtigten Verwendungsumsätze für den
Vorsteuerabzug im Abzugsjahr in einem Folgejahr dann nach § 15a UStG korrigiert
werden, wenn mit Ablauf des Folgejahres die Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr
nicht mehr nach den Vorschriften der AO änderbar sei. Sei die Steuerfestsetzung für das
Abzugsjahr noch korrigierbar, müsse die Fehlbeurteilung der rechtlichen Verhältnisse
durch Änderung des Steuerbescheides für das Abzugsjahr korrigiert werden. Eine
Vorsteuerkorrektur gemäß § 15a UStG für die Folgejahre sei ausgeschlossen und
bleibe dies auch, wenn später eine Änderung des Abzugsjahres z. B. aus Gründen der
Verjährung unmöglich werde. Daher sei für die Anwendung des § 15a UStG hinsichtlich
der Abzugsbeträge aus den Jahren 1995 bis 1997 kein Raum, da die Festsetzungen für
diese Jahre erst im Jahr 1999 und damit nach Ablauf des Streitjahres bestandskräftig
geworden seien.
11
Entgegen der Auffassung des Beklagten sei die Veranlagung der Klägerin für die Jahre
1995 bis 1997 auch rechtsfehlerhaft gewesen. Der EuGH habe mit dem Grundsatzurteil
entschieden, dass der Betrieb von gewerblichen Geldspielgeräten umsatzsteuerfrei sei.
Dieser Entscheidung habe sich der BFH angeschlossen. Die Umsatzsteuerfreiheit von
Geldspielgeräteumsätzen gelte daher grundsätzlich und könne auch nicht auf
besonderen Antrag ausgeschlossen bzw. abbedungen werden. Hieraus folge
zwangsläufig, dass die in der Bundesrepublik Deutschland bis zum Ergehen des EuGH-
Urteils allgemein für zutreffend angesehene Rechtsanwendungspraxis objektiv
fehlerhaft gewesen sei.
12
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Klagebegründungsschrift, den Schriftsatz
vom 00.00.2007 sowie - wegen der Berechnung des Minderungsbetrages - auf den
Schriftsatz vom 00.00.2009 Bezug genommen.
13
Die Klägerin beantragt,
14
den Umsatzsteuerbescheid vom 00.00.0000 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 00.00.0000 dergestalt zu ändern, dass der gem. §
15a UStG zu korrigierende Vorsteuerbetrag um ... € gemindert und die
Umsatzsteuer auf ... € festgesetzt wird,
15
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
16
Der Beklagte beantragt,
17
die Klage abzuweisen,
18
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
19
Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend weist er darauf
hin, dass seines Erachtens die Argumentation der Klägerin nicht zu überzeugen
vermöge, da sie ihre Rechtsauffassung aus der ex-post Betrachtung der nach Ablauf
des Streitzeitraumes ergangenen Entscheidung des EuGH ableite.
20
Entscheidungsgründe
21
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid ist rechtmäßig und
verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO -).
22
Der Beklagte hat zu Recht die im vorliegenden Verfahren allein umstrittenen
Vorsteuerberichtigungen nach § 15a UStG hinsichtlich der in den Jahren 1995 bis 1997
in Anspruch genommenen Vorsteuerbeträge vorgenommen.
23
Die Voraussetzungen für eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs gemäß § 15a UStG
liegen vor.
24
Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG in der im Streitjahr 1998 ursprünglich geltenden
Fassung war, wenn sich bei einem Wirtschaftsgut die Verhältnisse, die im Kalenderjahr
der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb von
5 Jahren seit dem Beginn der Verwendung änderten, für jedes Kalenderjahr der
Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs-
oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Bei der
Berichtigung war für jedes Kalenderjahr der Änderung in diesen Fällen von einem
Fünftel der auf das Wirtschaftsgut entfallenden Vorsteuerbeträge auszugehen (§ 15 a
Abs. 2 Satz 1 UStG).
25
Mit den Verhältnissen, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung (sog. Erstjahr)
für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, waren die Umstände gemeint, unter denen
der Unternehmer mit dem bezeichneten Wirtschaftsgut die Umsätze ausgeführt hatte
(BFH-Urteil vom 12. Juni 1997 V R 36/95, BStBl II 1997, 589). Auf Grund dieser
Umsätze war nach der damals in der Bundesrepublik Deutschland herrschenden
Rechtsansicht gemäß § 15 Abs. 2 und 3 UStG zu entscheiden, ob der Vorsteuerabzug
bei der Anschaffung oder der Herstellung des Wirtschaftsguts im Abzugsjahr ganz oder
teilweise ausgeschlossen war (BFH, a.a.O.).
26
Nachdem der EuGH (Urteil vom 8. Juni 2000 Rs. C 396/98, Grundstücksgemeinschaft
Schlossstraße, UR 2000, 336, auf Vorlagebeschluss des BFH vom 27. August 1998 - V
R 77/96, BFH/NV 1999, 274 ) und ihm folgend der BFH (Urteil vom 22. Februar 2001 - V
R 77/96, BStBl II 2003, 426) geklärt hatten, dass sowohl dem Grunde als auch der Höhe
nach bereits bei Leistungsbezug über den Vorsteuerabzug abschließend zu
entscheiden sei, ist § 15a UStG mit dem Steueränderungsgesetz 2001 (vgl. Begründung
in Bundestagsdrucksache 14/7341, Seite 22) dahingehend geändert worden, dass
dann, wenn sich bei einem Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von
Umsätzen verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen
Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse
ändern, für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des
Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden
Vorsteuerbeträge vorzunehmen ist. Dabei unterblieb trotz des zutreffenden Hinweises
27
des Bundesrates (vgl. Bundesratsdrucksache 399/01 - Beschluss -, Seite 44 bis 46) eine
Regelung für die Zeiträume vor dem 1. Januar 2002, also auch für das Streitjahr 1998.
Nachdem der BFH (Beschluss vom 27. Februar 2003 - V B 166/02, BFHE 201, 561,
BFH/NV 2003, 874) ernstliche Zweifel an der Schließung der entstandenen
Gesetzeslücke durch Analogie geäußert hatte, wurde mit der Einfügung von § 27 Abs. 8
UStG im Rahmen des Steueränderungsgesetzes 2003 (vgl. dazu
Bundestagsdrucksache 15/1945, Seite 14/15) geregelt, dass § 15a Abs. 1 Satz 1 und
Abs. 4 Satz 1 UStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2001 auch für
Zeiträume vor dem 1. Januar 2002 anzuwenden ist, wenn der Unternehmer den
Vorsteuerabzug im Zeitpunkt des Leistungsbezuges auf Grund der von ihm erklärten
Verwendungsabsicht in Anspruch genommen hat und die Nutzung ab dem Zeitpunkt der
erstmaligen Verwendung mit den für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen
nicht übereinstimmt.
Der Senat kann im vorliegenden Verfahren offen lassen, ob die durch § 27 Abs. 8 UStG
i. d. F. des Steueränderungsgesetzes 2003 angeordnete Rückwirkung
verfassungsmäßig (so z. B. BFH-Urteil vom 7. Juli 2005 - V R 32/04, BFHE 211, 74,
BStBl II 2005, 907; Wenzel in Rau-Dürrwächter-Flick-Geist, UStG, § 15a Rdnr. 52) und
richtlinienkonform ist (offen gelassen in BFH-Urteil vom 12. Juni 2008 - V R 22/06, BStBl
II 2009, 165), da die Voraussetzungen des § 15a UStG in beiden Fassungen im Streitfall
vorliegen.
28
Nach den zwischen den Beteiligten nicht streitigen Feststellungen der
Umsatzsteuersonderprüfung liegt die erstmalige Verwendung aller in den Jahren 1995
bis 1997 angeschafften Wirtschaftsgüter, für die der Klägerin für die entsprechenden
Jahre der Vorsteuerabzug gewährt wurde, in allen Fällen vor dem Streitjahr 1998. Dies
gilt auch hinsichtlich der im November/Dezember 1997 angeschafften Wirtschaftsgüter.
Die Aufzeichnungen der Sonderprüfung weisen jeweils die Monate der Nutzung bis zum
Jahreswechsel 1997/1998 aus. Danach liegt für alle in den drei Jahren vor dem
Streitjahr erworbenen Wirtschaftsgüter eine Mindestnutzung von einem Monat in dem
Zeitraum vor dem Streitjahr. Das Jahr der erstmaligen Verwendung lag daher für alle
Wirtschaftsgüter, für die die Berichtigung des Vorsteuerabzugs im vorliegenden
Verfahren streitig ist, vor 1998. Da insoweit zwischen den Beteiligten auch kein Streit
besteht, verzichtet der Senat auf weitere Ausführungen.
29
Da die Klägerin den Vorsteuerabzug in den Jahren 1995 bis 1997 auf Grund der von ihr
erklärten Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezuges bzw. auf der Basis
der erstmaligen Verwendung der Wirtschaftsgüter bis zum Dezember 1997 in Anspruch
genommen hat, kann nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG in beiden denkbar einschlägigen
Fassungen eine Korrektur erfolgen, da die auf Grund der Berufung der Klägerin auf Art.
13 Teil B Buchst. f der 6. EGRL steuerfreie Nutzung der Geldspielautomaten etc. im
Streitjahr 1998 mit den für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen nicht
übereinstimmt, also eine Änderung der Verhältnisse vorliegt.
30
Die Verhältnisse ändern sich im Sinne von § 15a Abs. 1 UStG, wenn der Unternehmer
mit dem Wirtschaftsgut in den sog. Folgejahren – innerhalb des Berichtigungszeitraums
– Umsätze ausführt, die für den Vorsteuerabzug anders zu beurteilen sind, als die
Umsätze im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 13.
November 1997 - V R 140/93, BStBl II 1998, 36; BStBl II 1997, 589) bzw. der bei
Vornahme des Vorsteuerabzuges erklärten Verwendungsabsicht. Die Umsätze in den
Folgejahren müssen aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen für den
31
Vorsteuerabzug anders als im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung/der bei
Vornahme des Vorsteuerabzuges bestehenden Verwendungsabsicht zu qualifizieren
sein (BFH-Urteil vom 19. Februar 1997 - XI R 51/93, BStBl II 1997, 370; ebenso z. B.
Heidner in Bunjes/Geist, UStG, § 15a Rdnr. 17; Schmidt/Forgách in Reiß-Kraeusel-
Langer, UStG, § 15a Rdnr. 86; Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, § 15a Rdnr. 116, 117,
125). Standardfälle der Verwendungsänderung sind daher der Wechsel von
steuerpflichtigen zu steuerfreien Umsätzen und umgekehrt, insbesondere durch Verzicht
oder Rückgängigmachung des Verzichts auf Steuerbefreiung (vgl. Schmidt/Forgách in
Reiß-Kraeusel-Langer, UStG, § 15a Rdnr. 86; Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, § 15a
Rdnr. 125, 131, 135).
Nach der Rechtsprechung des BFH kann eine Änderung der "maßgebenden
Verhältnisse" auch dadurch eintreten, dass bei tatsächlich gleich bleibenden
Verwendungsumsätzen die rechtliche Beurteilung, die der Gewährung des
Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr zu Grunde lag, sich in einem der Folgejahre als
unzutreffend erweist, wobei allerdings Voraussetzung ist, dass die Steuerfestsetzung für
das Abzugsjahr bestandskräftig und unabänderbar ist (BFH-Urteil in BStBl II 1997, 589;
vom 16. Dezember 1993 V R 93/91,– BFH/NV – 1995, 444; vom 9. Februar 1997 XI R
51/93, BStBl II 1997, 370; BFH-Beschluss vom 10. November 2003 V B 134/02,
BFH/NV 2004, 381; BFH-Beschluss vom 31. August 2007 - V B 193/06, BFH/NV 2007,
2366). Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs in einem Folgejahr nach § 15a UStG
wegen fehlerhafter Beurteilung des Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr setzt danach die
Unabänderbarkeit der Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr nach den Vorschriften der
AO voraus. Wenn die Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr nach der AO änderbar ist,
muss die Fehlbeurteilung der (beabsichtigten) Verwendungsumsätze für den
Vorsteuerabzug bei der Änderung dieses Steuerbescheides korrigiert werden (vgl. z. B.
BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 - V R 33/97, BFH/NV 2000, 1144 m. w. N.).
32
Diese Rechtsprechung des BFH wird in der Literatur zunehmend kritisch kommentiert
(vgl. z. B. Heidner in Bunjes/Geist, UStG, § 15a Rdnr. 24; weitere Nachweise bei Bülow
in Vogel/Schwarz, UStG, § 15a Rdnr. 92) oder (zumindest) auf die der BFH-
Rechtsprechung zu Grunde liegenden Fälle fehlerhaft beurteilter Zwischenvermietung
begrenzt (vgl. Nachweise bei Schmidt/Forgách in Reiß-Kraeusel-Langer, UStG, § 15a
Rdnr. 133, Fußn. 5; wohl auch Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, § 15a Rdnr. 149).
33
Der erkennende Senat kann die Streitfragen zur Rechtsprechung des BFH zur
Anwendung des § 15a UStG bei fehlerhafter Beurteilung der Voraussetzungen für den
Vorsteuerabzug im Abzugsjahr im vorliegenden Verfahren dahingestellt sein lassen, da
der Beklagte die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug in den Jahren 1995 bis 1997
nach der in den maßgeblichen Zeiträumen geltenden deutschen Rechtslage nicht
fehlerhaft beurteilt hat und sich eine Änderung der Verhältnisse im Streitjahr durch die -
erstmalige - Ausübung des faktischen "Optionsrechtes" der Klägerin durch Berufung auf
die §§ 15, 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG a. F. entgegenstehende Regelung in Art. 13 Teil B
Buchstabe f der 6. EGRL ergibt.
34
Im Streitfall war die den jeweiligen Erstjahren, d. h. hier den Veranlagungszeiträumen
1995 bis 1997, zu Grunde liegende rechtliche Beurteilung des Vorsteuerabzugs für die
Geldspielgeräte sowohl zutreffend als auch unzutreffend.
35
Nach Maßgabe des einschlägigen deutschen Rechts handelte es sich um
Vorsteuerbeträge, die auf Wirtschaftsgüter entfielen, die zur Erzielung steuerpflichtiger
36
Verwendungsumsätze erworben wurden (vgl. zur Nichtanwendbarkeit des die
Anwendung des § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG herbeiführenden § 4 Nr. 9b UStG a. F. die
Darlegungen in dem BFH-Urteil vom 12. Mai 2005 - V R 7/02, BStBl II 2005, 617). Nach
Maßgabe der 6. EGRL stellte sich die einschlägige deutschen Vorschrift als fehlerhafte
Umsetzung der Richtlinienvorgaben dar. Die Steuerpflichtigen - hier die Klägerin -
konnten sich jederzeit auf die günstigere europäische Regelung berufen (BFH, BStBl II
2005, 617; Oberfinanzdirektion - OFD - Karlsruhe vom 11. April 2006 S 7316/3,
Deutsches Steuerrecht - DStR - 2006, 992; jeweils unter Bezugnahme auf Leitsatz 2 in
dem EuGH-Urteil vom 17. Februar 2005, verbundene Rs. C-453/02 und C-462/02, DStR
2005, 371). Demgegenüber waren die Finanzbehörden - hier der Beklagte - nicht
berechtigt entgegen den deutschen einschlägigen Vorschriften eine - für die Klägerin
ungünstigere - Umsatzsteuerfestsetzung ohne Berücksichtigung der von der Klägerin
geltend gemachten Vorsteuerbeträge (nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG) vorzunehmen.
Der nach Art. 249 (früher Art. 189) des EG-Vertrages bestehende verbindliche Charakter
einer Richtlinie, auf dem die Möglichkeit beruht, sich vor einem nationalen Gericht auf
die Richtlinie zu berufen, besteht nur für "jeden Mitgliedstaat, an den sie gerichtet wird".
Daraus folgt nach der vom BVerfG (vgl. BVerfG-Beschluss vom 8. April 1987 - 2 BvR
687/85, Neue juristische Wochenschrift - NJW - 1988, 1459) bestätigten
Rechtsprechung des EuGH, dass eine Richtlinie nicht selbst Verpflichtungen für einen
Einzelnen begründen kann und dass eine Richtlinienbestimmung als solche vor einem
innerstaatlichen Gericht nicht gegenüber einer derartigen Person in Anspruch
genommen werden kann (vgl. z. B. EuGH-Urteil vom 8. Oktober 1987 Rs. C-80/86 -
Kolpinghuis, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1988, 594; BFH-Urteil
vom 15. Januar 2009 - V R 9/06 unter II. 3. b.; so auch für die Besteuerung von
Geldspielumsätzen: OFD Karlsruhe a. a. O.; Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht
2007/2008, 572).
37
Da die Klägerin zu keinem Zeitpunkt beantragt hat, die Umsatzsteuerfreiheit der
Verwendungsumsätze bereits in den Abzugsjahren 1995 bis 1997 zu berücksichtigen,
erweisen sich die Steuerfestsetzungen für diese Jahre als zwar europarechtswidrig,
aber - entsprechend den vom Beklagten zu berücksichtigenden Vorschriften des UStG -
gesetzmäßig.
38
Demgegenüber haben sich die maßgebenden Verhältnisse im Streitjahr geändert. Die
nunmehr in dem Änderungsbescheid vom 00.00.2007 für das Streitjahr 1998
vorgenommene rechtliche Würdigung der Verwendungsumsätze führt – gemessen an
der Entscheidung für die Erstjahre – zu einer anderen Beurteilung des Vorsteuerabzugs
für das Streitjahr, weil der Beklagte in dem Änderungsbescheid die mit den
Geldspielgeräten erzielten Umsätze entsprechend der Berufung der Klägerin auf die
einschlägigen Vorschriften der 6. EGRL in zutreffender Weise - entgegen den
einschlägigen Vorschriften des nationalen Umsatzsteuergesetzes -
europarechtskonform als steuerfrei (mit der Folge des Ausschlusses des
Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG) beurteilt hat.
39
Die maßgebenden Verhältnisse für den Vorsteuerabzug haben sich daher auf Grund der
Berufung der Klägerin auf das höherrangige europäische Recht geändert. Nach der
Überzeugung des erkennenden Senats liegt eine den Standardfällen der
Verwendungsänderung durch Wechsel von steuerpflichtigen zu steuerfreien Umsätzen
durch Rückgängigmachung des Verzichts auf Steuerbefreiung (vgl. Schmidt/Forgách in
Reiß-Kraeusel-Langer, UStG, § 15a Rdnr. 86; Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, § 15a
40
Rdnr. 125, 131, 135) vergleichbare Situation im Streitfall vor. Die Berufung auf eine dem
nationalen Gesetz widersprechende Steuerbefreiung nach Maßgabe des höherrangigen
europäischen Richtlinienrechtes entspricht dem Verzicht auf die Ausübung eines
Optionsrechtes im Sinne des § 9 UStG (ebenso Rondorf in Hartmann/Metzenmacher,
UStG, § 15a Rdnr. 205).
Der Beklagte ist daher zutreffend von der Anwendbarkeit des § 15a UStG auf den
vorliegenden Sachverhalt ausgegangen. Die rechnerische Richtigkeit der
Berichtigungsbeträge gem. § 15a Abs. 2 UStG ergibt sich aus den detaillierten
Aufzeichnungen der Umsatzsteuersonderprüferin und ist zwischen den Beteiligten auch
nicht streitig.
41
Die gefundene Lösung verstößt auch nicht gegen Art. 20 Abs. 1, 2 der 6. EGRL, in der
die Berichtigung der Vorsteuerabzüge geregelt ist.
42
Nach dieser Vorschrift wird der ursprüngliche Vorsteuerabzug nach den von den
Mitgliedstaaten festgelegten Einzelheiten berichtigt, und zwar insbesondere:
43
a) wenn der Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der
Steuerpflichtige berechtigt war;
44
b) wenn sich die Faktoren, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugs berücksichtigt
werden, nach Abgabe der Erklärung geändert haben, ... .
45
Die Voraussetzungen des Art. 20 Absätze 1 und 2 der 6. EGRL sind im Streitfall erfüllt.
Der erkennende Senat ist mit dem BFH (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2009, 165 unter II.
1.c.) davon überzeugt, dass die weit gefassten Bestimmungen des Art. 20 der Richtlinie
eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nicht nur bei Änderungen der
Verwendungsverhältnisse, sondern für sämtliche Änderungen der für die Berechtigung
zum Vorsteuerabzug maßgeblichen Faktoren vorsehen. Eine solche Änderung liegt -
wie oben dargestellt - vor.
46
Auf die nach der Auffassung der Klägerin entscheidungserhebliche Frage, ob und ggf.
zu welchen Zeitpunkten die Umsatzsteuerfestsetzungen der Jahren 1995 bis 1997 noch
abänderbar waren, kommt es daher bei der vorliegenden Lösung nicht an, da nach
Überzeugung des erkennenden Senats die vom Beklagten vorgenommene Beurteilung
des Vorsteuerabzugs in den Jahren 1995 bis 1997 nicht fehlerhaft war. Der Beklagte hat
vielmehr für die Jahren 1995 bis 1997 die bei Zugrundelegung der ständigen
Rechtsprechung des EuGH, des BVerfG und des BFH - ohne eine Berufung der
Klägerin auf Art. 13 Teil B Buchstabe f der 6. EGRL - einzig gesetz- und rechtmäßige
Festsetzung der Umsatzsteuer vorgenommen.
47
Im Übrigen hätte selbst bei einer gegenteiligen Entscheidung die weitere
Voraussetzung für eine Anwendbarkeit des § 15a UStG, nämlich die Unabänderbarkeit
der Steuerfestsetzungen für die Abzugsjahre zum Ende des Streitjahres vorgelegen,
weil die Umsatzsteuerfestsetzungen für Veranlagungszeiträume 1995 bis 1997 ohne
einen entsprechenden Antrag der Klägerin (der nicht gestellt worden ist) durch den
Beklagten nicht geändert werden konnten.
48
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
49
Der Senat hat die Revision zugelassen, da er mit seiner Entscheidung von der
Beurteilung eines vergleichbaren Falles durch das Finanzgericht Düsseldorf (Urteil vom
18. Oktober 2006 - 13 K 8464/99, Juris; Nichtzulassungsbeschwerde als unzulässig
verworfen durch BFH-Beschluss vom 31. August 2007 - V B 193/06, BFH/NV 2007,
2366) abweicht und die Frage, ob eine nach nationalem Recht gesetzmäßige - mangels
entgegenstehender Berufung auf Richtlinienrecht - zwingende
Umsatzsteuerveranlagung auf einer unzutreffenden rechtlichen Beurteilung beruht, für
eine Vielzahl von Verfahren Bedeutung entfalten kann.
50