Urteil des FG Köln vom 26.05.2009
FG Köln: einkünfte, soziale vergünstigungen, steuerrecht, arbeitslohn, begriff, steuersatz, kirchensteuer, krankenversicherungsbeitrag, veranlagung, niederlande
Finanzgericht Köln, 1 K 3199/07
Datum:
26.05.2009
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
1. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
1 K 3199/07
Rechtskraft:
I R 73/09
Tenor:
Unter Änderung des Bescheides für 2005 über Einkommensteuer,
Solidari-tätszuschlag und Kirchensteuer vom 26.10.2006 in Gestalt der
Einspruchs-entscheidung vom 12.07.2007 wird die Steuer mit der
Maßgabe neu festge-setzt, dass bei der Ermittlung des
Progressionstarifs ein steuerfreier Arbeits-lohn der Klägerin in Höhe von
... € berücksichtigt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Neuberechnung der Steuer wird dem Beklagten auferlegt.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern zu 1/5, dem Beklagten
zu 4/5 auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung
vor-läufig vollstreckbar. Der jeweilige Kostenschuldner kann die
Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des
Kostenerstattung-sanspruchs des Kostengläubigers abwenden, soweit
nicht der Kostenschuldner zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.
Tatbestand
1
Die Beteiligten streiten darum, ob und in welcher Höhe im Ausland gezahlte
Krankenversicherungsbeiträge im Rahmen der Veranlagung zur deutschen
Einkommensteuer Berücksichtigung finden müssen.
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Dem liegt folgender Sachverhalt zu Grunde. Die Kläger sind zusammen zur
Einkommen-steuer veranlagte Ehegatten. Sie erzielten im Streitjahr Einkünfte aus
nichtselbständiger Tätigkeit (beide Kläger) sowie aus Vermietung und Verpachtung
(Kläger). Die Klägerin übte ihre nichtselbständige Erwerbstätigkeit in den Niederlanden
aus.
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Wegen Nichtabgabe der Einkommensteuererklärung für 2005 ergingen gegen beide
Kläger jeweils mit Datum vom 26.10.2006 inhaltsgleiche Bescheide für 2005 über
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Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer, wobei die
Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 der Abgabenordnung (AO) geschätzt wurden.
Die Einkommensteuer der Kläger wurde auf ... € festgesetzt. Hiergegen legten die
Kläger mit Schreiben des Bevollmächtigten vom 20.11.2006 Einspruch ein. Gleichzeitig
gaben die Kläger die Einkommensteuererklärung für 2005 ab. Darin erklärte die
Klägerin einen im Inland nach dem zwischen Deutschland und den Niederlanden
bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreien Arbeitslohn in Höhe von ... €.
Der Steuererklärung war die Gehaltsabrechnung des Arbeitgebers der Klägerin für
Dezember 2005, in der auch die maßgeblichen Jahresbeträge aufgeführt sind, sowie
eine maschinell erstellte Jahresübersicht für 2005 beigefügt. Ausweislich der in der vom
Beklagten geführten Einkommensteuerakte der Kläger enthaltenen Gehaltsabrechnung
bezog die Klägerin im Streitjahr einen Betrag von ... € als "Loon sv". Diesem Betrag wird
in der Gehaltsabrechnung ein Betrag von ... € als Krankenkassenbeitrag Arbeitgeber
("Bijtelling ZFW") hinzugerechnet; ein weiterer Betrag von ... € wird als Beitrag zur
sozialen Versicherung ("Af svw") hiervon abgezogen. Bei den Beträgen handelt es sich
jeweils um Jahressummen. Daraus ergibt sich im Ergebnis eine Lohnsumme "Loon LB"
von ... €. Hiervon wird ausweislich der Gehaltsabrechnung neben Lohnsteuer und
Arbeitslosengeld ein Betrag von ... € (Jahresbetrag) als Krankenkassenbeitrag
Arbeitnehmer ("Inh. ZFW") abgezogen. Dieser Betrag wird (jeweils monatlich) auf Basis
eines auf das Gehalt angewendeten Prozentsatzes von 1,45 errechnet.
Auf Nachfrage seitens des Beklagten, wie sich der erklärte Betrag der Einkünfte der
Klägerin (... €) zusammensetze, erklärte der Prozessbevollmächtigte zu 1., dass
ausgehend von einem Arbeitslohn in Höhe von ... € folgende Beträge in Abzug gebracht
werden müssten (vgl. Schreiben des Prozessbevollmächtigten zu 1. an den Beklagten
vom 11.01.2007):
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Arbeitslohn
... €
- abzüglich Fahrtkosten 270 Tage x 36 km x 0,30 €
... €
- abzüglich Kontoführungsgebühren
... €
- abzüglich Pauschale für Reinigung Arbeitskleidung etc.
... €
Zwischensumme
... €
- abzüglich Krankenkassenbeiträge in den Niederlanden
...€
Summe = in der Einkommensteuererklärung aufgeführter steuerfreier Arbeitslohn ... €
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Die von den Klägern angesetzten Krankenkassenbeiträgen setzen sich aus dem
Arbeitgeberbeitrag ("Bijtelling ZFW") in Höhe von ... € und dem Arbeitnehmerbeitrag
("Inh. ZFW") in Höhe von ... € zusammen und ergeben mithin insgesamt den Betrag von
(gerundet) ... €.
7
Der Einspruch der Kläger gegen die Schätzungsbescheide hatte teilweise Erfolg. Der
Beklagte half dem Begehren der Kläger insoweit ab, als die erklärten Fahrtkosten
abzüglich einer aus der mit der Steuererklärung eingereichten Jahresübersicht 2005
ersichtlich gewordenen Reisekostenvergütung seitens des Arbeitgebers in Höhe von ...
€ sowie die weiteren geltend gemachten Werbungskosten (Kontoführungsgebühren,
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Arbeitsmittel) in Höhe von ... €, mithin insgesamt ein Betrag von ... € als
Werbungskosten von dem erklärten Arbeitslohn in Höhe von ... € abgezogen wurden
(vgl. Bl. 22 d.A.). Den von den Klägern geltend gemachten Betrag in Höhe von ... €, der
dem in den Niederlanden gezahlten Krankenversicherungsbeitrag entspricht, hielt der
Beklagte weder als Werbungskosten noch als Sonderausgaben für
berücksichtigungsfähig. In der Folge bezog der Beklagte bei der Festsetzung der
Einkommensteuer für 2005 in die Ermittlung des besonderen Steuersatzes aufgrund des
Progressionsvorbehaltes ausländische Einkünfte in Höhe von ... € ein. Mit der
Einspruchsentscheidung vom 12.07.2007 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für
2005 auf ... fest.
Mit der hiergegen am 14.08.2007 erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren,
die im Ausland gezahlten Krankenversicherungsbeiträge in Höhe von ... € bei der
Festsetzung der (deutschen) Einkommensteuer entweder als Werbungskosten oder als
Sonderausgaben geltend machen zu können, weiter. Zur Begründung führen sie aus:
Eine Nichtberücksichtigung der gezahlten Krankenversicherungsbeiträge bei der
Veranlagung zur Einkommensteuer in Deutschland sei europarechtswidrig, da auf diese
Weise die Rechte der Klägerin beeinträchtigt würden. Auf Grund der europarechtlichen
Regelungen zu der den Arbeitnehmern zustehenden Freizügigkeit folge unter anderem
das Recht auf gleichen Zugang zu steuerlichen und sozialversicherungsrechtlichen
Vergünstigungen. Es liege insbesondere ein Verstoß gegen Artikel 39 Abs. 2 EGV vor,
wonach Arbeitnehmer innerhalb der Mitgliedsstaaten in Bezug auf Beschäftigung und
Entlohnung gleich zu behandeln seien. Gemäß Artikel 7 Abs. 2 der Verordnung (EWG)
Nr. 1612/68 vom 15.10.1968 (ABl. L 295, S. 12) genieße jeder Arbeitnehmer innerhalb
der Mitgliedsstaaten die gleichen Vergünstigungen wie gebietsansässige Arbeitnehmer.
Gleiches gelte für soziale Vergünstigungen, wobei dieser Begriff weit auszulegen sei
(vgl. Bl. 44 d.A.). Da die Klägerin in Deutschland wohnt, jedoch in den Niederlanden
arbeitet, liege vorliegend ein grenzüberschreitender Sachverhalt vor. In den
Niederlanden sei der Krankenversicherungsbeitrag allein vom Arbeitsnehmer zu tragen.
Als Grenzgängerin werde die Klägerin gegenüber niederländischen Staatsbürgern und
in den Niederlanden lebenden EU-Bürgern diskriminiert, wenn – wie der Beklagte meint
– die geltend gemachten Krankenversicherungsbeiträge nicht von den im Rahmen der
Festsetzung der Einkommensteuer berücksichtigten steuerfreien Einkünfte abgezogen
werden könnten.
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In der Klageschrift stellten die Kläger sinngemäß einen Antrag dahingehend, dass die
Krankenversicherungsbeiträge in Höhe von ... € (pauschal) als Werbungskosten bei der
Festsetzung der Einkommensteuer 2005 berücksichtigt werden (vgl. Bl. 45 d.A.). Auf
Nachfrage des Gerichts und Klarstellung durch den Terminsvertreter in der mündlichen
Verhandlung beantragen die Kläger nunmehr sinngemäß,
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den Bescheid für 2005 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer
vom 26.10.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.07.2007 dahingehend
zu ändern, dass im Rahmen der Progressionsberechnung Einkünfte der Klägerin in
Höhe von ... € berücksichtigt werden (vgl. Bl. 91 d.A.).
11
Der Beklagte beantragt,
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die Klage insoweit abzuweisen, als begehrt wird, im Rahmen der
Progressionsberechnung Einkünfte der Klägerin von weniger als ... € zu
berücksichtigen.
13
Diese Einschränkung seines ursprünglichen Klageabweisungsantrags nahm der
Beklagte nach einem Hinweis des Gerichts darauf vor, dass es fraglich erscheint, ob
tatsächlich Einnahmen der Klägerin in Höhe von ... € angenommen werden können, da
ausweislich der Gehaltsabrechnung für Dezember 2005 in dieser Jahressumme ein
Betrag von ... € als "Krankenkasse Arbeitgeber" enthalten ist, es sich bei diesem Betrag
jedoch nach deutschem Steuerrecht überhaupt nicht um einen Lohnbestandteil handeln
könne. Hinsichtlich des Krankenkassenbeitrags der Klägerin in Höhe von ... €, auf den
sich der Klageabweisungsantrag nunmehr noch bezieht, führt der Beklagte im
Anschluss an die Einspruchsentscheidung aus, dass allein nach dem deutschen
Steuerrecht zu beurteilen sei, inwieweit steuerfreie Einnahmen im Rahmen des
Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen sind. Die vorliegend geltend gemachten
Krankenversicherungsbeiträge seien hiernach weder als Werbungskosten noch als
Sonderausgaben zu berücksichtigen. Zwar stellten sie grundsätzlich Sonderausgaben
im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 a Einkommensteuergesetz (EStG) dar. Einer
Berücksichtigung stünde jedoch § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG entgegen, da diese
Aufwendungen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien
Einnahmen stünden (Bl. 21 f. d.A.). Im Übrigen läge keine Diskriminierung oder
Ungleichbehandlung der Klägerin vor. In den Niederlanden gezahlte
Krankenversicherungsbeiträge seien allein nach niederländischem Steuerrecht zu
beurteilen, zumal das Besteuerungsrecht für die Einkünfte den Niederlanden zustehe.
Die Einkünfte der Klägerin unterlägen in Deutschland lediglich dem
Progressionsvorbehalt. Für diese Zwecke seien die Einkünfte nach dem deutschen
Steuerrecht zu ermitteln, wonach Krankenversicherungsbeiträge aber gerade nicht als
Werbungskosten abzugsfähig seien und einer Berücksichtigung als Sonderausgaben §
10 Abs. 2 Nr. 1 EStG entgegenstünde.
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Der Prozessbevollmächtigte zu 1. der Kläger wurde am 20.05.2009 vom Berichterstatter
telefonisch um Mitteilung gebeten, die definitive Steuerbelastung der Klägerin in den
Niederlanden im Termin zur mündlichen Verhandlung mitzuteilen. Entgegen der
Ankündigung des Prozessbevollmächtigten konnte der Terminsvertreter hierüber in der
mündlichen Verhandlung keine Auskunft geben.
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Das Gericht wies die Beteiligten darauf hin, dass es beabsichtigt, die in der
Einkommensteuerakte enthaltene Kopie einer Gehaltsbescheinigung des Arbeitgebers
der Klägerin, auf welcher zu den in holländischer Sprache aufgeführten Bezeichnungen
der in der Gehaltsbescheinigung aufgeführten Daten handschriftlich jeweils eine
deutsche Übersetzung vermerkt ist, der rechtlichen Beurteilung des Sachverhalts
zugrunde zu legen. Hiergegen wurden seitens der Beteiligten keine Einwände erhoben.
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Entscheidungsgründe
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Die Klage ist nur in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet.
18
I. Der angegriffene Einkommensteuerbescheid für 2005 ist insoweit rechtswidrig und
verletzt die Kläger in ihren Rechten, als im Rahmen der Ermittlung des besonderen
Steuersatzes nach § 32 b Abs. 2 EStG (Progressionstarif) Einkünfte der Klägerin von
mehr als ... € berücksichtigt werden.
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Der Beklagte hat bei der Festsetzung der Einkommensteuer die von der Klägerin im
Streitjahr erzielten Einkünfte aus ihrer Tätigkeit in den Niederlanden um ... € zu hoch
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angesetzt. Ausweislich der seitens der Kläger eingereichten Gehaltsbescheinigung des
Arbeitgebers der Klägerin für Dezember 2005 handelt es sich bei diesem dem
geschuldeten Lohn hinzugerechneten Betrag um den an die Klägerin ausgezahlten
Beitrag des Arbeitgebers zur Krankenversicherung. Unabhängig davon, ob dies nach
niederländischem Steuerrecht als Lohnbestandteil des Arbeitnehmers anzusehen ist,
handelt es sich nach dem vorliegend allein maßgeblichen Regelungen des deutschen
Steuerrechts gerade nicht um einen steuerpflichtigen Bestandteil des Lohnes –
entgegen der bisherigen Annahme auch der Klägerseite – im Sinne des § 19 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG. Dieser Sichtweise hat sich nach Erörterung in der mündlichen
Verhandlung schließlich auch der Beklagte angeschlossen und den
Klageabweisungsantrag entsprechend eingeschränkt.
II. Im Übrigen, d.h. bezüglich der darüber hinaus von den Klägern geltend gemachten
Aufwendungen in Höhe von ... €, bei denen es sich ausweislich der vorliegenden
Gehaltsbescheinigung um den Krankenversicherungsbeitrag der Klägerin als
Arbeitnehmerin handelt, ist die Klage nicht begründet.
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Der Beklagte hat diese Aufwendungen zu Recht nicht steuermindernd berücksichtigt, da
diese weder die Einkünfte der Klägerin mindernde Werbungskosten oder
Sonderausgaben darstellen, noch im Rahmen der Ermittlung des Steuertarifs die
insoweit maßgeblichen ausländischen Einkünfte der Klägerin mindern können.
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1. a) Nach der Systematik des (deutschen) Einkommensteuergesetzes stellen
Krankenversicherungsbeiträge keine Werbungskosten i.S.d. § 9 EStG dar. Derartige
Aufwendungen können vielmehr nur nach den Regelungen des § 10 EStG als Teil der
sogenannten Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben steuermindernd
berücksichtigt werden (vgl. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG). Diese können aber nur
unter den weiteren Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 EStG steuerrechtlich
berücksichtigt werden. Erforderlich ist u.a. nach § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG, dass die geltend
gemachten Vorsorgeaufwendungen (hier Krankenversicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs.
1 Nr. 3 EStG) nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien
Einnahmen stehen. Nach herrschender Ansicht, der sich der Senat anschließt, ist der
Begriff des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs wie auch bei § 3 c EStG
auszulegen. Ebenso wie dieser gesetzlichen Regelung liegt § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG die
Überlegung zugrunde, dass dem Steuerpflichtigen kein doppelter Vorteil dadurch
zugute kommen soll, dass er, obwohl die Einnahmen nicht steuerpflichtig sind,
gleichwohl steuermindernd Sonderausgaben geltend machen kann (vgl.
Bundesfinanzhof – BFH, Urteil v. 18.07.1980 – VI R 97/77, BStBl. II 1981, 16; Kulosa in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz. 305; Stöcker in Bordewin/Brandt, § 10 EStG
Rz. 825; Hutter in Blümich, § 10 EStG Rz. 329; a.A. Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, §
10 EStG Rz. M 17).
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Nach überwiegender Ansicht ist einerseits ein rechtlicher, d.h. finaler bzw.
zweckgebundener Zusammenhang zwischen den Einnahmen und den
Vorsorgeaufwendungen nicht erforderlich, um einen unmittelbaren wirtschaftlichen
Zusammenhang anzunehmen. Andererseits reicht ein bloß zufälliger, mittelbarer
wirtschaftlicher Zusammenhang nicht aus. So ist ein steuerschädlicher Zusammenhang
(allenfalls) bei freiwillig geleisteten Vorsorgeaufwendungen, die aus steuerfreien
Einnahmen finanziert werden, zu verneinen (vgl. BFH-Urteil v. 29.04.1992 – I R 102/91,
BStBl. II 1993, 149; Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 10 EStG Rz. M 3 ff.). Für einen
unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang genügt es jedoch, dass sowohl die
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Einnahmen als auch die Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind, mag
auch eine ausdrückliche Zweckgebundenheit der Aufwendungen fehlen. Dies liegt vor,
wenn die Erzielung steuerfreier Einkünfte Beiträge an Versicherungsträger auslöst, wie
dies bei Pflichtbeiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung der Fall ist (vgl. BFH v.
29.04.1992 – I R 102/91, a.a.O.; Heinicke in Schmidt EStG, 27. Aufl. 2008, § 10 Rz. 181
m.w.N.; Schlenken in Littmann/Bitt/Pust, § 10 EStG Rz. 552; Hutter in Blümich, § 10
EStG Rz. 332; Stöcker in Bordewin/Brandt, § 10 EStG Rz. 827, 830).
b) Vorliegend stehen die von der Klägerin geltend gemachten
Krankenversicherungsbeiträge in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang
mit steuerfreien Einnahmen. Denn die von der Klägerin im Rahmen ihrer Tätigkeit in den
Niederlanden erzielten Einnahmen sind in Deutschland steuerfrei, da gem. § 10 Abs. 1
des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der
Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur
Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete (nachfolgend: DBA Niederlande)
vom 16.06.1959 (Bundesgesetzblatt - BGBl. - Teil II 1960, S. 2216) das Steuerungsrecht
für Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit dem Tätigkeitsstaat, vorliegend den
Niederlanden zusteht. Dem Wohnsitzstaat, d.h. Deutschland, steht lediglich das Recht
zu, die Einkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen, so wie
dies im vorliegenden Fall auch erfolgt ist. Zudem handelt es sich ausweislich der
Gehaltsbescheinigung des Arbeitgebers der Klägerin bei den
Krankenversicherungsbeiträgen um Aufwendungen zur sozialen Krankenversicherung,
die abhängig vom bezogenen Gehalt errechnet wurden.
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2. Die geltend gemachten, über den Arbeitgeberanteil an der Krankenversicherung
hinausgehenden, von der Klägerin getragenen Aufwendungen im Streitjahr in Höhe von
... € sind auch zu Recht nicht im Rahmen des Progressionsvorbehaltes gem. § 32 b
EStG berücksichtigt worden.
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a) Gemäß § 32 b Abs. 1 EStG ist bei Steuerpflichtigen, die in der Vorschrift genannte
Einkünfte und sonstige Bezüge erhalten haben, auf das nach § 32 a Abs. 1 EStG zu
versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden. Dies kommt u.a. in
Betracht, wenn der Steuerpflichtige Einkünfte bezogen hat, die nach einem Abkommen
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind (§ 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG). Dies
gilt auch für die im vorliegenden Fall von der Klägerin erzielten Einkünfte in den
Niederlanden, die in Deutschland steuerfrei sind, und wird in Art. 20 Abs. 2 Satz 2 des
DBA Niederlande, wonach dem Wohnsitzstaat das Recht zusteht, die im Tätigkeitsstaat
erzielten Einkünfte bei der Ermittlung des auf die im Wohnsitzstaat steuerpflichtigen
Einkünfte anzuwendenden Steuersatz. d.h. im Rahmen des sogenannten
Progressionsvorbehaltes, zu berücksichtigen, bestätigt.
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Der besondere Steuersatz ist nach Maßgabe des § 32 b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG zu
ermitteln, und zwar dadurch, dass bei der Berechnung der Einkommensteuer das nach §
32 a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen vermehrt oder vermindert wird um die in
§ 32 b Abs. 1 Nr. 2 bis 5 EStG bezeichneten Einkünfte, wobei darin enthaltene
außerordentliche Einkünfte nur zu einem Fünftel zu berücksichtigen sind.
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Nach dem Wortlaut des § 32 b EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1996
(JStG 1996) vom 11.10.1995 (Bundesgesetzblatt - BGBl. - Teil I 1995, S. 1250) wird bei
der Ermittlung des Progressionstarifs im Hinblick auf die ausländischen Einkünfte an
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den Begriff der "Einkünfte" angeknüpft. Hierbei sind die Einkünfte im Sinne von § 32 b
Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG nach § 2 Abs. 2 EStG zu ermitteln, da der Begriff der
"Einkünfte" im EStG einheitlich verwendet und in § 2 Abs. 2 EStG für das gesamte
Einkommensteuerrecht definiert wird (BFH- Urteil v. 13.09.1989 – I R 117/87, BStBl. II
1990, 57; Beschluss v. 15.05.2002 – I B 73/01, BFH/NV 2002, 1295). Dem entspricht es
schließlich auch, dass die gesetzliche Regelung des § 32 b EStG auch hinsichtlich des
Begriffs des "zu versteuernden Einkommens" an die gesetzliche Definition in § 2 Abs. 5
EStG anknüpft.
Gemäß § 2 Abs. 2 EStG sind Einkünfte bei Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit
(§ 19 EStG) der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 – 9 a
EStG). Zur Ermittlung der zu berücksichtigenden Einkünfte i.S.d. § 32 b Abs. 1 Nr. 2 bis
5 EStG sind grundsätzlich nur Werbungskosten bzw. der Arbeitnehmerpauschbetrag (§
9 a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG) steuermindernd zu berücksichtigen, wie in § 32 b Abs.
2 Satz 2 EStG klargestellt wird.
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Anders als noch nach dem bis einschließlich Veranlagungszeitraum 1995 geltenden
Recht, wonach im Rahmen der Ermittlung des Progressionstarifs eine sogenannte
Schattenveranlagung durchgeführt werden musste (vgl. zur Rechtslage bis zum
31.12.1995 BFH-Urteil v. 29.04.1992 – I R 102/91, BStBl. II 1993, 149), finden nunmehr
bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach § 32 b Abs. 2 EStG
Sonderausgaben im Zusammenhang mit ausländischen Einkünften keine
Berücksichtigung mehr.
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Nach der früheren gesetzlichen Regelung war für die Berechnung des besonderen
Steuersatzes das zu versteuernde Einkommen so zu ermitteln, als ob das jeweilige die
Steuerfreiheit der Einkünfte begründende Doppelbesteuerungsabkommen nicht
bestünde. Aus Gründen der Steuervereinfachung hatte sich der Gesetzgeber dazu
entschlossen, die Technik der Schattenveranlagung durch die vereinfachte Methode der
Hinzurechnung zu ersetzen (vgl. Gesetzesbegründung in Bundestags-Drucksache
13/901, Seite 136). Mit der Änderung des Wortlauts des § 32 b Abs. 2 durch das
Jahressteuergesetz 1996 wurde die Schattenveranlagung sodann durch die sogenannte
Hinzurechnungsmethode, wonach für die Berechnung des besonderen Steuersatzes
dem zu versteuernden Einkommen die positiven oder negativen Einkünfte
hinzugerechnet bzw. abgezogen werden, ersetzt. Mit der Gesetzesänderung war jedoch
keine neue Definition des Begriffs der "Einkünfte" in § 32 b EStG verbunden (BFH vom
15.05.2002 – I B 73/01, a.a.O).
32
b) Der Senat hat keine durchgreifenden Bedenken dagegen, dass sich die
Gesetzesänderung und die damit verbundenen Abschaffung der Schattenveranlagung
und Einführung der Hinzurechnungsmethode im Rahmen des dem Gesetzgeber
verfassungsrechtlich zustehenden Gestaltungsspielraums bewegt. Die Ermittlung des
Progressionstarifs verstößt insbesondere nicht gegen das im Steuerrecht zu beachtende
Leistungsfähigkeitsprinzips als Ausfluss des allgemeinen Gleichheitsgrundsatzes nach
Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes. Die Einbeziehung ausländischer Einkünfte im
Rahmen des Provisionsvorbehalts ohne Abzug im Ausland gezahlter Sonderausgaben
ist nach Ansicht des Senats – trotz der jeder Pauschalierung und
Verfahrensvereinfachung innewohnenden Bedenken im Hinblick auf die Anwendung im
Einzellfall – mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip vereinbar. Denn nach dem Sinn und
Zweck des Progressionsvorbehalts dient diese Regelung gerade der Sicherstellung des
Leistungsfähigkeitsprinzips. Dem Steuerpflichtigen soll kein doppelter Vorteil dadurch
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zukommen, dass er durch den Erhalt von Einkünften grundsätzlich in seiner
Leistungsfähigkeit erhöht ist, aufgrund der Steuerfreiheit der ausländischen Einkünfte
diese erhöhte Leistungsfähigkeit sich jedoch nicht im Rahmen des Steuersatzes
(Progressionswirkung) niederschlägt. Aufgrund dieser Erwägung erfolgt beispielsweise
auch bei Lohnersatzleistungen im Rahmen des Progressionsvorbehalts kein (weiterer)
Abzug von Krankenversicherungs- oder Rentenversicherungsbeiträgen, da diese
bereits im Rahmen des § 10 EStG berücksichtigt sind (vgl. BFH v. 29.07.2005 – VI B
199/04, BFH/NV 2005, 2002; FG Köln vom 09.11.2006 – 10 K 1997/02, EFG 2007, 519
bzgl. der doppelten Berücksichtigung von Sozialversicherungsbeträgen). Vor diesem
Hintergrund ist auch eine Aufteilung des Arbeitnehmerpauschbetrags nicht
vorzunehmen, so dass für den Fall, dass der Pauschbetrag bereits im Hinblick auf die
inländischen Einkünfte berücksichtigt wurde, im Rahmen des Progressionsvorbehalts
nicht nochmals der Pauschbetrag, sondern lediglich die tatsächlichen Werbungskosten
im Zusammenhang mit den ausländischen Einkünften anzusetzen sind (vgl. BFH-Urteil
v. 17.12.2003 – I R 32/03, BFH/NV 2004, 773).
Der Senat verkennt allerdings nicht, dass sich mit der Aufgabe der Schattenveranlagung
einerseits und dem Abstellen auf die Einkünfte andererseits – wie auch im vorliegenden
Fall – ein gewisser Nachteil daraus ergeben kann, dass sich Sonderausgaben, die in
Deutschland die Einkommensteuer mindern würden, bei der Feststellung des
progressionsbedingt besonderen Steuersatzes nicht mindernd auswirken. Der Senat
folgt unter Zurückstellung von Bedenken insoweit jedoch der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFHBeschlüsse v. 29.07.2005 – VI B 199/04, a.a.O.; v. 15.05.2002 –
I B 73/01, a.a.O.), wonach diese Benachteiligung, die in aller Regel sehr gering
ausfallen dürfte – insbesondere beträgt sie vorliegend, nachdem der Senat die Klage
nur hinsichtlich des eigenen Krankenversicherungsbeitrags der Klägerin i.H.v. ... € für
unbegründet hält, nur ca. ... € – mit Rücksicht auf den vom Gesetzgeber angestrebten
Vereinfachungseffekt hinnehmbar ist. Möglicherweise hätte es der Steuergerechtigkeit
besser entsprochen, diesen möglichen Benachteiligungseffekt etwa mit einer
zusätzlichen Pauschalregelung aufzufangen. Auch die tatsächlich getroffene Regelung
hält sich aber nach Ansicht des Senats noch in dem dem Gesetzgeber vorbehaltenen
Gestaltungsspielraum. Dies hat auch das Bundesverfassungsgericht bestätigt, indem es
ausgesprochen hat, dass es verfassungsrechtlich unbedenklich ist, dass
Steuerpflichtige, die neben steuerpflichtigen Einkünften Lohnersatzleistungen bezogen
haben, bei gleichem zu versteuernden Einkommen eine höhere Einkommensteuer zu
leisten haben als Steuerpflichtige, die keine derartigen Leistungen bezogen haben
(BVerfG-Beschlüsse v. 03.05.1995 – 1 BvR 1176/88, BStBl. II 1995, 758; v. 24.04..1995
– 1 BvR 231/89, HFR 1995, 600).
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Ebenso wenig sind für den Senat durchgreifende Bedenken dahingehend ersichtlich,
dass die Regelung des § 32 b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG gegen europarechtliche
Vorschriften verstieße, insbesondere die Arbeitnehmern aus EU-Mitgliedsstaaten im
Gemeinschaftsgebiet zustehende Freizügigkeit in unzulässiger Weise einschränkt. Es
ist nicht ersichtlich, inwieweit die Berücksichtigung der ausländischen Einkünfte bei der
Heranziehung zur deutschen Einkommensteuer im Rahmen des
Progressionsvorbehalts die Klägerin einschränkt (vgl. dazu auch Saarl. FG v.
17.07.2008 – 2 K 2194/05, EFG 2008, 646). Eine Einschränkung der Klägerin, von ihrer
Freizügigkeit Gebrauch zu machen, kann allenfalls darin erblickt werden, dass in den
Niederlanden nach dem Vortrag der Kläger allein der Arbeitnehmer mit
Krankenversicherungsbeiträgen belastet wird und diese nicht im Rahmen einer
steuerlichen Veranlagung in den Niederlanden Berücksichtung findet. Unabhängig
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davon, ob dies zutrifft, da ausweislich der vorliegenden Gehaltsbescheinigung auch der
Arbeitgeber der Klägerin einen Krankenkassenbeitrag leistet, beruht dies auf
niederländischen Rechtsvorschriften und nicht auf den Regelungen im deutschen
Einkommensteuerrecht. Die im vorigen Absatz angesprochene mögliche
Benachteiligung durch Nichtberücksichtigung bestimmter Sonderausgaben scheint dem
Senat auch in europarechtlicher Hinsicht wegen ihrer Geringfügigkeit im Verhältnis zu
der vom Gesetzgeber beabsichtigten Verwaltungsvereinfachung noch hinnehmbar.
III. Im Hinblick darauf, dass zu einer möglichen Europarechtswidrigkeit der Regelung
des § 32 b Abs. 2 EStG – die der erkennende Senat letztlich verneint – keine
höchstrichterliche Rechtsprechung ersichtlich ist und der BFH zu dieser Frage –
allerdings zur früheren Rechtslage – allenfalls Zweifel hat erkennen lassen, ohne
darüber bislang zu entscheiden (vgl. BFH-Beschluss v. 18.12.1991 – X B 126/91,
BFH/NV 1992, 382), wird die Revision zugelassen, da dieser Frage eine grundsätzliche
Bedeutung i.S.d. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zukommt.
36
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 i.V.m. § 136 Abs. 1 FGO. Die
Kosten waren im Verhältnis des jeweiligen Obsiegens und Unterliegens der Beteiligten
verhältnismäßig aufzuteilen.
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