Urteil des FG Köln vom 08.12.2004
FG Köln: neues gebäude, herstellungskosten, wohnung, einbau, denkmalschutz, nutzungsänderung, heizung, sanierung, firma, handelsschule
Finanzgericht Köln, 7 K 1308/02
Datum:
08.12.2004
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
7. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
7 K 1308/02
Tenor:
Die Feststellungsbescheide 1998 und 1999 werden geändert. Dem
Beklagten wird aufgegeben, die gesonderte und einheitliche
Feststellung der Besteue-rungsgrundlagen für 1998 und 1999 nach
Maßgabe der Entscheidungsgründe neu zu berechnen und der Klägerin
entsprechend geänderte Feststellungsbe-scheide für 1998 und 1999
bekannt zu geben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung
durch die Klägerin in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der
Klägerin vorläufig vollstreckbar.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
1
Zwischen den Beteiligten ist streitig, in welchem Umfang die Klägerin für die Streitjahre
1998 und 1999 Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz in Anspruch
nehmen kann.
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Mit notariellem Vertrag vom ............ erwarb die Klägerin von der Firma .........Wohnbau
GmbH den Grundbesitz .................... in der Innenstadt von .......... Flur Nr. 877 a mit einer
Größe von 1.982 qm.
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Bei dem Kaufgegenstand handelt es sich um ein Grundstück mit einem im Jahre 1912
als Handelsschule errichteten Gebäude, dass 1936 um einem Anbau erweitert wurde.
Nach 1945 diente das Gebäude als Lazarett der Sowjetischen Armee. Das Gebäude ist
voll unterkellert, besteht aus zwei Vollgeschossen und einem Mansarden-
Dachgeschoss.
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Ausweislich des notariellen Kaufvertrages sollte das vorbezeichnete Gebäude in ein 17-
Familienwohnhaus umgebaut worden. Der Vertrag hält zudem fest, dass das Gebäude
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Familienwohnhaus umgebaut worden. Der Vertrag hält zudem fest, dass das Gebäude
sanierungsbedürftig ist.
Gemäß Ziffer III des Kaufvertrags verpflichtete sich die Fa. ........... als Verkäuferin das
Vertragsobjekt unter Verwendung normgerechter Baustoffe nach den anerkannten
Regeln der Baukunst technisch einwandfrei zu sanieren.
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Die Baubeschreibung und die Baupläne, die zum Gegenstand dieses Vertrages
wurden, waren der notariellen Urkunde als Anlage beigefügt.
7
Die Verkäuferin sicherte des weiteren die Bezugsfertigkeit des Vertragsgegenstandes
bis zum 01.11.1998 zu.
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Der vereinbarte Kaufpreis betrug insgesamt 2.8oo.ooo DM, wobei von diesem
Gesamtkaufpreis 150.000 DM auf Grund und Boden, 100.000 DM auf die
Altbausubstanz und insgesamt 2.550.000 DM auf die durchzuführenden
Sanierungsarbeiten entfallen sollten.
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Besitz, Nutzung und Lasten sollten von dem Zeitpunkt an auf die Klägerin übergehen,
ab dem diese das Vertragsobjekt benutzen konnte oder aufgrund Übergabe benutzen
dürfte.
10
Unter Ziffer XV des Vertrages wurde festgehalten, dass die Klägerin das auf dem
Vertragsgegenstand befindliche Gebäude zu einem Mehrfamilienhaus umgebaut,
saniert und modernisiert erwerbe und eine dauernde Nutzung als Wohnhaus
beabsichtige.
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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den notariellen Vertrag vom .......... verwiesen.
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Aus der Baubeschreibung der Fa. ............ von Oktober ......., die Gegenstand des
notariellen Kaufvertrages wurde, ergeben sich u. a folgende Angaben zu den geplanten
und Baumaßnahmen:
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Danach befanden sich die tragenden Holzbalkendecken sowie der zimmermannsmäßig
erstellte Dachstuhl in einem sehr guten Zustand.
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Renovierungsarbeiten sollen u. a. an folgenden Gewerken durchgeführt werden:
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Erd-/Isolierarbeiten, Maurer-/Betonarbeiten (verschiedene Fenster- und Türöffnungen
werden zugemauert; im Kellergeschoss wird die bestehende Bodenplatte mit einem
Betonglattstrich überzogen; ansonsten bleibt die bestehende Bausubstanz erhalten),
Dachdecker-/Flaschnerarbeiten, Putzerarbeiten (die gesamte Fassade wird mit einem
mehrlagigem Außenputz versehen; die Fassade wird farblich in Abstimmung mit dem
Bauherrn gestaltet; der Sockel wird als glattverriebener Zementmörtelputz ausgeführt
und farbig abgesetzt), Heizung (Versorgung durch Fernwärme oder Gaszentralheizung),
Sanitärinstallationen, Elektroinstallationen, Schreiner- und Glaserarbeiten,
Fliesenarbeiten an den Wänden, Fußböden, Treppen (die bestehenden Steintreppen
werden mit Jura-Marmor belegt, die neu zu erstellenden Treppen werden als
Metalltreppen mit Kunststeinbelag samt sämtlichen Geländern mit Metallstäben und
Kunststoffhandlauf gefertigt), Balkone (es werden verzinkte Metallbalkone mit verzinkten
Geländern an die bestehende Außenwand angeschraubt), Maler-/Tapezierarbeiten,
Dachgeschossausbau (das ausgebaute Dachgeschoss ist, wie bei anderen
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Wohnräumen beschrieben, ausgestattet, jedoch mit Verkleidung der Decken und
Dachschrägen durch Trockenputzplatten mit darunter liegender Wärmedämmung aus
Mineralfasermatten mit ausreichender Stärke), Innenausbau (soweit neue Wände erstellt
werden, sind diese als Gipskartonleichtbauwände ausgeführt).
Die der Fa. ....... seitens des Bauamts der Stadt ...... am 03.04.1998 erteilte
Baugenehmigung wurde unter der Bedingung erteilt, dass bei der Baumaßnahme
berücksichtigt werde, dass zur Erhaltung des überlieferten Baukörpers und dessen
Fassadengliederung gemäß Stellungnahme der unteren Denkmalschutzbehörde vom
18.03.1998 das Gebäude der ehemaligen Handelsschule als Kulturdenkmal im Sinne
des Sächsischen Denkmalschutzgesetzes eingestuft wurde.
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Gemäß der von der Klägerin vorgelegten Stellungnahme der Firma Bauprojektierung
Dipl.-Ing........ .............. wurden nach Erteilung der Baugenehmigung die Bauarbeiten zur
Herstellung von 17 Wohnungen durch Um- und Ausbau in dem Gesamtkomplex geplant
und durchgeführt. Dabei habe berücksichtigt werden müssen, dass das Gebäude unter
Denkmalschutz steht und somit nur ein enger Spielraum bei der Sanierung zur
Verfügung gestanden habe.
18
Ausweislich dieser Stellungnahme sind folgende Arbeiten ausgeführt worden:
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Es wurden keine Wände verändert, die gesamte Außenfassade blieb erhalten, das
Dach ist in alter bestehender Form erhalten worden.
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Grundsätzlich ist keine Änderung der Außenwände erfolgt, da das Gebäude unter
Denkmalschutz steht. Alle tragenden Teile sind erhalten worden, jedoch sind zur
Standsicherheit Balken oder Deckenelemente ausgetauscht worden. Dämmung und
Estrich sind im Fußbodenbereich zusätzlich eingebracht worden. Fundamente sind
nicht verändert worden. Die komplette Dachkonstruktion ist erhalten geblieben, zerstörte
Sparren, Pfetten und Zangen sind ausgetauscht worden. Die Dacheindeckung ist
komplett erneuert worden, einschließlich der Regenrinne und der Fallrohre. Der
Außenputz ist komplett dem Denkmalschutz entsprechend erneuert worden. In einem
Gebäudeteil ist eine Geschossdecke als Massivdecke neu eingebaut worden. Um die
Abgeschlossenheit zu gewährleisten sind zwei Treppen über alle Etagen neu eingebaut
worden. Alle Fenster sind erneuert worden. Heizung, Elektrik und Sanitärbereiche sind
komplett neu eingebaut worden. Der Innenputz ist teilweise erneuert worden.
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Der Einbau von Trennwänden ist entsprechend der neuen Raumaufteilung erfolgt,
wobei es sich um keine tragenden Wände gehandelt hat. Es ist der Anbau von
Balkonanlagen auf der Süd- und Nordseite erfolgt. Innentüren, Fußböden, Maler- sowie
Fliesenarbeiten sind komplett ausgeführt worden.
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Die Hoffläche und Parkplätze sind gepflastert angelegt worden. Die Restfläche ist mit
Rasen begrünt worden.
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Im Keller des Gebäudes sind durch Raumteilung Abstellbereiche für die Wohnungen
geschaffen, ein Wasch- und Trockenraum eingebracht und Elektrik- sowie Heizräume
eingeordnet worden.
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Die Durchführung dieser Arbeiten ist sowohl dem Umfang als auch der Art nach
zwischen den Beteiligten unstreitig.
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Da bereits im Jahre 1997 seitens der Klägerin Anzahlungen auf den Kaufpreis geleistet
wurden, machte die Klägerin insoweit Sonderabschreibungen nach dem
Fördergebietsgesetz in Höhe von 370.000,00 DM geltend, die vom Beklagten bei der
gesonderten und einheitlichen Feststellung für das Jahr 1997 antragsgemäß
berücksichtigt wurden.
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In ihren Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für
die Einkommensbesteuerung für die Jahre 1998 und 1999 wurden seitens der Klägerin
Sonderabschreibungen in Höhe von 40 % nach dem Fördergebietsgesetz geltend
gemacht, die sich mit .......,00 DM auf das Jahr 1998 und ......00 DM auf das Jahr 1999
verteilten.
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Da die Klägerin von einer Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung in Höhe
von .........,89 DM ausging, errechnete sie hiervon eine 40 % Sonderabschreibung nach
dem Fördergebietsgesetz in Höhe von .........,56 DM, von der nach Inanspruchnahme von
370.000,00 DM Sonderabschreibung im Jahr 1997 für das Jahr 1998 eine
Sonderabschreibung in Höhe von .......,00 DM und für das Streitjahr 1999 die restliche
Sonderabschreibung in Höhe von ........,56 DM gelten gemacht wurde.
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Demgegenüber ging der Beklagte im Rahmen der Feststellungsbescheide für die
Streitjahre 1998 und 1999 davon aus, dass es im Zuge des Umbaus der ehemaligen
Handelsschule in ein 17-Familienwohnhaus zur Herstellung eines anderen
Wirtschaftsguts im Sinne von Hinweis 43 der Einkommensteuerrichtlinien zu § 7 EStG
gekommen sei, da das Gebäude in seinem Wesen verändert worden sei, die neuen
Teile dem umgebauten Gebäude das Gepräge geben würden und die verwendeten
Altteile bedeutungslos und wertmäßig untergeordnet seien. Der Beklagte ging daher nur
von einer nach dem Fördergebietsgesetz zu gewährenden Sonderabschreibung von 25
% der Herstellungskosten zuzüglich des Restwertes der Altbausubstanz aus.
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Insoweit ermittelte der Beklagte die zulässigen Abschreibungen wie folgt:
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Für 1998 ging der Beklagte hinsichtlich der Altbausubstanz im Werte von 100.000,00
DM von einer 2 % Afa aus, die im Streitjahr 1997 im Hinblick auf den Erwerb im
Dezember 1997 mit 1/12 = 167,00 DM berücksichtigt wurde und im Jahre 1998 im
Hinblick auf den vom Beklagten angenommenen Zeitpunkt der Fertigstellung im
November 1998 mit 10/12 = 1.667,00 DM angesetzt wurde. Der Restwert der
Altbausubstanz wurde daher mit 98.166,00 DM berücksichtigt. Dieser Restwert der
Altbausubstanz zuzüglich der erklärten Herstellungskosten in Höhe von .........,00 DM
wurde vom Beklagten als Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibungen
berücksichtigt. Hieraus ergab sich eine Bemessungsgrundlage für die
Sonderabschreibungen in Höhe von .........,00 DM.
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Die Sonderabschreibung nach dem Fördergebietsgesetz in Höhe von 25 % errechnete
der Beklagte somit in Höhe eines Betrages von .......,00 DM.
32
Unter Berücksichtigung der bereits im Rahmen der einheitlichen gesonderten
Feststellung für das Jahr 1997 zugrunde gelegten Sonderabschreibung in Höhe von
370.000,00 DM gewährte der Beklagte daher für das Streitjahr 1998 nur noch einen
Restbetrag in Höhe von .......,00 DM.
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Weiterhin wurde zudem die 2 % Afa für das andere Wirtschaftsgut mit
Herstellungskosten von 2.815.703,00 DM = 56.315,00 DM zeitanteilig für zwei Monate
mit 9.386,00 DM berücksichtigt.
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Diesen Betrag legte der Beklagte gemäß seinen Erläuterungen im erstmaligen
Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 1998 vom 19.10.1999 zu Grunde.
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Im Rahmen des Bescheids für die erstmalige gesonderte und einheitliche Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen für 1999 vom 10.4.2001 berücksichtigte der Beklagte
dementsprechend keine Sonderabschreibungen mehr. Er legte vielmehr die lineare
Abschreibung von 2 % von 100.000,00 DM = 2.000,00 DM für die Altbausubstanz sowie
von 2 % für die Herstellungskosten in Höhe von .........,00 DM = ......,00 DM zu Grunde
und errechnete insoweit einen Gesamtabschreibungsbetrag von ......,00 DM.
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Gegen diese Feststellungsbescheide für 1998 und 1999 legte die Klägerin fristgerecht
Einspruch ein und begründete diesen im wesentlichen dahingehend, dass es sich bei
dem von ihr erworbenen Objekt um ein solches handele, dass unter Denkmalschutz
stehe. Die durchgeführten Sanierungsarbeiten stellten nachträgliche
Herstellungsarbeiten dar, die für Zwecke der Sonderabschreibung wie ein
selbständiges unbewegliches Wirtschaftsgut zu behandeln seien. Deshalb greife die
Abschreibungsregelung des § 4 Abs. 3 Fördergebietsgesetz ein, die den
Abschreibungszeitraum auf insgesamt 10 Jahre begrenze. Soweit der Beklagte darauf
abstelle, dass die unterschiedlichen Nutzung des Gebäudes sowie die geänderte
Raumaufteilung dazu führten, dass im Streitfall ein anderes Wirtschaftsgut vorliege, so
sei dies unzutreffend. Das Objekt sei bereits Jahrzehnte vor der Umbaumaßnahme nicht
mehr genutzt worden, sodass von einer Nutzungsänderung keine Rede sein könne. Aus
diesem Grunde sei die Sonderabschreibung mit 40 % zu gewähren. Es handele sich
eindeutig um eine förderungsfähige Modernisierungsmaßnahme und nicht um die
Herstellung eines neuen oder anderen Wirtschaftsguts.
37
Mit Einspruchsentscheidung vom 27.02.2002 wurde der Einspruch der Klägerin als
unbegründet zurückgewiesen. Dabei stellte der Beklagte maßgeblich darauf ab, dass im
Streitfall ein anderes Wirtschaftsgut hergestellt worden sei, da das Gebäude in seinem
Wesen verändert worden sei, die neuen Teile dem umgebauten Gebäude das Gepräge
geben würden und die verwendeten Altteile bedeutungslos und wertmäßig
untergeordnet seien. Die Wesensänderung ergebe sich bereits aus der
unterschiedlichen Nutzung des Gebäudes, das zuvor als Schule und nunmehr als
Mehrfamilienhaus genutzt werde. Damit verbunden sei auch eine Berücksichtigung des
wesentlichen Bauaufwands. Die Änderung der Raumaufteilung des Gebäudes, der
Einbau von Treppen, Fenstern und Balkonen beeinflusse die Gebäudesubstanz so
tiefgreifend, dass die neuen Teile dem umgebauten Gebäudeteil das Gepräge geben
würden. Auch die weitere Voraussetzung, dass die verwendeten Altteile wertmäßig
untergeordnet seien, sei erfüllt. Der Wert der Altbausubstanz in Höhe von 100.000,00
DM sei im Verhältnis zu den Gesamtkosten von untergeordneter Bedeutung. Im übrigen
sei in der Praxis regelmäßig dann von einem anderen Wirtschaftsgut auszugehen, wenn
von den Anschaffungskosten des gesamten modernisierten Gebäudes nur noch 10 %
auf die Altbausubstanz entfallen würden. Somit sei ein anderes Wirtschaftsgut
hergestellt worden, für das eine Sonderabschreibung lediglich in Höhe von 25 %
gewährt werden könne.
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Im Rahmen ihrer hiergegen erhobenen Klage macht die Klägerin im wesentlichen
geltend, dass das Landratsamt ................. in einem Schreiben vom 04.03.2002
ausdrücklich darauf hingewiesen habe, das entsprechend dem § 2 des Sächsischen
Denkmalschutzgesetzes das im Streit befindliche Objekt als Kulturdenkmal zu
qualifizieren sei, so dass bautechnische Veränderungen an dem genannten Gebäude
aus denkmalschutzrechtlichen Gründen nur in äußerst engen Grenzen und vorbehaltlich
einer denkmalschutzrechtlichen Genehmigung des Landratsamtes vorgenommen
werden könnten.
39
Vor diesem Hintergrund seien auch nur substanzerhaltende und mit den
denkmalschutzrechtlichen Auflagen zu vereinbarende schonende
Modernisierungsarbeiten vorgenommen worden. Aus rechtlicher Hinsicht sei darauf
hinzuweisen, dass der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtssprechung davon ausgehe,
das eine Wohnung nicht deshalb neu hergestellt sei, weil lediglich der umbaute Raum
umgestaltet oder grundlegend saniert werde. Insoweit müssten die neu eingefügten
Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge geben. Dies sei
insbesondere dann der Fall, wenn verbrauchte Teile ersetzt würden, die für die
Nutzungsdauer bestimmend seien, wie z. B. Fundamente, tragende Außen- und
Innenwände, Geschossdecken und Dachkonstruktionen. Die Altbausubstanz müsse so
tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Maße erweitert worden seien, dass die
neu eingefügten Gebäudeteile der entstandenen Wohnung das Gepräge geben und die
verwendeten Altbauteile wertmäßig untergeordnet erscheinen. Unabhängig von der
Höhe der Modernisierungsaufwendungen läge dann kein neues Gebäude vor, wenn die
tragenden Teile und Fundamente des bisherigen Gebäudes im Wesentlichen
unverändert blieben und weiter verwendet würden.
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Berücksichtige man nunmehr, dass an dem betreffenden Objekt gerade keine Eingriffe
in die tragende Bausubstanz, d. h. die Geschossdecken, Außen- und Innenwände, das
Fundament und die Dachkonstruktion vorgenommen worden seien, so ergebe sich
eindeutig, das im Streitfall kein anderes oder neues Wirtschaftsgut hergestellt worden
sei.
41
Berücksichtige man schließlich den Sinn und Zweck der Gewährung der erhöhten
Sonderabschreibung in Höhe von 40 % nach dem Fördergebietsgesetz, nämlich gerade
einen Anreiz für potentielle Investoren zu bieten, verwahrloste Altbausubstanzen in den
neuen Bundesländern zu sanieren und zu modernisieren, so zeige sich, das im Streitfall
sämtliche Voraussetzungen für die Gewährung einer Sonderabschreibung in Höhe von
40 % gegeben seien.
42
Die Klägerin beantragt,
43
eine Sonderabschreibung i.H.v. 40 % für Modernisierungsmaßnahmen zu
gewähren und für 1998 zusätzlich ...... DM und für 1999 zusätzlich ....... als
Werbungskosten zu berücksichtigen und die festgestellten Einkünfte für 1998
und 1999 entsprechend herabzusetzen,
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im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
45
Der Beklagte beantragt,
46
die Klage abzuweisen,
47
im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
48
Für ihn ist entscheidend, dass das Gebäude derart intensiv in seinem Wesen verändert
worden sei, dass die neuen Teile dem umgebauten Gebäude das Gepräge gäben und
die verwendeten Altteile bedeutungslos geworden seien. Die Wesensänderung ergebe
sich vornehmlich aus der unterschiedlichen Nutzung des Gebäudes, das bislang als
Schule und nunmehr als Mehrfamilienhaus genutzt werde. Weiterhin sei zu
berücksichtigen, dass es zu einer Änderung der Raumaufteilung des Gebäudes
gekommen sei. Insbesondere auch die Wertverhältnisse zwischen den
Herstellungskosten für das Mehrfamilienhaus und die Altbausubstanz zeigten deutlich,
dass insoweit ein anderes Wirtschaftsgut hergestellt worden sei.
49
Auch wenn aus Gründen des Denkmalschutzes die äußerliche bauliche Gestaltung des
Gebäudes weitgehend erhalten werden musste, seien jedoch tiefgreifende Einschnitte
in die alte Bausubstanz zur Standsicherung des Gebäudes erforderlich gewesen. Dies
spreche dafür, dass die nach der Entkernung vorhandene Bausubstanz von
untergeordneter Bedeutung gewesen sei.
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Entscheidungsgründe
51
Die Klage ist begründet.
52
Der Beklagte hat es zu Unrecht abgelehnt, der Klägerin für das Objekt ............... in ...........
eine Sonderabschreibung in Höhe von 40 % gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 b i.V.m. Abs.
3 sowie i.V.m. § 3 Satz 1 Fördergebietsgesetz zu gewähren. Die durchgeführten
Umbaumaßnahmen an dem Objekt ................. in ............ stellen nicht die Herstellung
eines neuen oder anderen Wirtschaftsguts dar, sondern Modernisierungsmaßnahmen
bzw. andere nachträgliche Herstellungsarbeiten im Sinne des § 3 Satz 1
Fördergebietsgesetz.
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I.1. Gemäß § 3 Satz 1 Fördergebietsgesetz sind die Anschaffung und die Herstellung
von abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern sowie Modernisierungsmaßnahmen
und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten an abnutzbaren unbeweglichen
Wirtschaftsgütern begünstigt. Der Umfang der Begünstigung bemisst sich nach § 4
Fördergebietsgesetz. Gemäß § 4 Abs. 2 Fördergebietsgesetz bemisst sich u. a. die
Sonderabschreibung bei Investitionen, die nach dem 31.12.1996 und vor dem
01.01.1999 abgeschlossen werden auf bis zu 40 %. Gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2
Fördergebietsgesetz tritt bei Baumaßnahmen im Sinne des § 3 Fördergebietsgesetz an
die Stelle des Satzes von 40 % jeweils der Satz von 25 %, soweit die unbeweglichen
Wirtschaftsgüter nach ihrer Anschaffung oder Herstellung zu Wohnzwecken dienen.
Gemäß § 4 Abs. 2 Satz 3 Fördergebietsgesetz gilt dieser Satz 2 nicht bei
Modernisierungsmaßnahmen und anderen nachträglichen Herstellungsarbeiten an
unbeweglichen Wirtschaftsgütern. Dies bedeutet, dass die erhöhte Sonderabschreibung
von 40 % nur dann zur Anwendung gelangt, wenn es sich bei den betreffenden
Maßnahmen um Modernisierungsmaßnahmen oder nachträgliche Herstellungsarbeiten
an dem betreffenden abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgut handelt. Stellen die
betreffenden Maßnahmen vielmehr die Anschaffung oder Herstellung eines
abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsguts dar, so kommt nach Satz 2 des § 4 Abs. 2
nur eine Sonderabschreibung in Höhe von 25 % in Betracht.
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Ebenso gilt die begünstigte Restwertabschreibung auf 10 Jahre gemäß § 4 Abs. 3
Fördergebietsgesetz nur bei Herstellungskosten, die für nachträgliche
Herstellungsarbeiten im Sinne des § 3 Satz 1 Fördergebietsgesetz aufgewendet worden
sind und bei Anschaffungskosten, die auf Modernisierungsmaßnahmen und andere
nachträgliche Herstellungsarbeiten im Sinne des § 3 Satz 2 Nr. 3 Fördergebietsgesetz
entfallen.
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Damit kommt der Frage, inwieweit es sich bei den jeweils im Streit befindlichen
Baumaßnahmen, Umgestaltungen und Sanierungsvorgängen um
Modernisierungsmaßnahmen bzw. nachträgliche Herstellungsarbeiten oder um die
Herstellung eines neuen oder anderen Wirtschaftsguts handelt, für die Höhe der zu
gewährenden Sonderabschreibung entscheidende Bedeutung zu.
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2. Da das Fördergebietsgesetz selbst über die sachlichen Inhalte dieser
Tatbestandsvoraussetzungen keinen Aufschluss gibt und auch eine höchstrichterliche
Rechtssprechung zur Auslegung dieser Begrifflichkeiten bislang noch nicht ergangen
ist, vertritt der erkennende Senat den Rechtsstandpunkt, dass insoweit die
Rechtssprechung des Bundesfinanzhofs zu den Voraussetzungen des Vorliegens eines
neuen Gebäudes, die zu den Bestimmungen des § 10 e EStG und 7 Abs. 5 EStG
ergangen ist, heranzuziehen ist.
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Dafür spricht zum einen, dass es vor dem Hintergrund des Gebots der Einheitlichkeit der
Rechtsordnung, zumindest der Steuerrechtsordnung, aus Gründen der Rechtssicherheit
und des Vertrauensschutzes als unverzichtbar angesehen werden muss, identische
Begriffe jedenfalls im begrenzten Bereich des Ertragsteuerrechts einheitlich auszulegen
und zu verwenden. Zum anderen handelt es sich bei dem Fördergebietsgesetz ebenso
wie bei der Wohnungseigentumsförderung gemäß § 10 e EStG bzw. bei der
Wohnungsbauförderung gemäß § 7 Abs. 5 EStG um Subventionsnormen, die vor dem
Hintergrund eines einheitlichen oder zumindest vergleichbaren Förderungsziels einer
einheitlichen Auslegung und Anwendung bedürfen. Nimmt man hinzu, dass in
Anbetracht des außergewöhnlich hohen Sonderabschreibungssatzes das
Fördergebietsgesetz noch in weitaus höherem Maße effektive Förderziele verfolgt als
die Vorschriften des § 10 e und § 7 Abs. 5 EStG, so wird erkennbar, das auch insoweit
restriktive bzw. letztlich den Förderzielen nicht gerecht werdende Auslegungsmaßstäbe
nicht angezeigt sind.
58
3. Unter Berücksichtigung dieses Rechtsstandpunktes des erkennenden Senats ist
mithin auf der Grundlage der ständigen Rechtssprechung des Bundesfinanzhofs
festzustellen, das ein Gebäude nicht schon dann hergestellt ist, wenn
Herstellungsaufwendungen im größeren Umfang anfallen. Deshalb führen auch
umfassende Reparatur- und Modernisierungsaufwendungen nicht zur Herstellung eines
neuen Wirtschaftsguts. Das Herstellen einer Wohnung bedeutet vielmehr, dass ein
bautechnisch neues, bisher nicht vorhandenes Gebäude geschaffen wird. Grundsätzlich
kann insoweit auch in einem bestehenden Gebäude eine neue Wohnung hergestellt
werden, wenn das Gebäude in seiner wesentlichen Substanz verändert wird. Ein
Neubau kann jedoch nicht schon dann angenommen werden, wenn Aufwendungen für
die Instandsetzung und Modernisierung eines Gebäudes in ihrer Gesamtheit über die
zeitgemäße substanzerhaltende Bestandteilerneuerung hinaus den Gebrauchswert des
Hauses insgesamt erhöhen und deshalb als Herstellungskosten zu beurteilen sind. Eine
Neuherstellung kann deshalb auch nicht unter dem Gesichtspunkt der
Generalüberholung angenommen werden. Denn dieser Begriff spielt nur bei der
59
Abgrenzung zwischen Erhaltungs- und Herstellungsaufwand eine Rolle und umschreibt
lediglich in tatsächlicher Hinsicht den Vorgang umfangreicher Instandsetzung und
Modernisierungsaufwendungen.
Vielmehr kann insoweit nur für den Fall, dass ein Gebäude so sehr abgenutzt ist, dass
es völlig unbrauchbar geworden ist (sog. Vollverschleiß), gegebenenfalls von der
Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts ausgegangen werden.
60
Völlig unbrauchbar im Sinne eines Vollverschleißes ist ein Gebäude jedoch nicht schon
dann, wenn es beispielsweise deshalb nicht vermietbar ist, weil es wegen Abnutzung
und Verwahrlosung zeitgemäßen Wohnvorstellungen nicht mehr entspricht. Völlig
unbrauchbar im Sinne eines Vollverschleißes ist ein Gebäude nur bei schweren
Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit als Bau und die Nutzungsdauer des
Gebäudes bestimmenden Teilen. Eine Wohnung ist deshalb nicht neu hergestellt, wenn
lediglich der umbaute Raum umgestaltet oder grundlegend saniert wird. Vielmehr
müssen die neueingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das bautechnische
Gepräge geben. Dies ist insbesondere der Fall, wenn verbrauchte Teile ersetzt werden,
die für die Nutzungsdauer bestimmend sind, wie z. B. Fundamente, tragende Außen-
und Innenwände, Geschossdecken und Dachkonstruktion. Die Altbausubstanz muss so
tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaße erweitert werden, dass die neu
eingefügten Gebäudeteile der entstandenen Wohnung das Gepräge geben und die
verwendeten Altteile wertmäßig untergeordnet erscheinen. Bei einem Vergleich des
Wertes der Altbausubstanz mit dem Wert des angefallenen Bauaufwandes müssen
jedoch typische Erhaltungsaufwendungen außer Betracht bleiben. Nur Aufwendungen,
durch welche die verwendete Bausubstanz so tiefgreifend umgestaltet oder in einem
solchen Ausmaß erweitert wird, dass die eingefügten Teile dem Gebäude das Gepräge
geben, sind dem Wert der Altbausubstanz gegenüberzustellen. Aufwendungen, wie z.
B. für die Erneuerung der Bodenbeläge, Fenster und Türen, die Modernisierung der
Heizung, die Überholung und Erweiterung der Elektroinstallationen, die Badsanierung,
die Neueindeckung des Daches und des Außenputzes müssten deshalb außer Betracht
bleiben (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 17.12.1997 X R 54/96, BFH/NV 1998, 841
unter Hinweis auf die ständige Rechtssprechung des BFH, z. B. Urteile vom 31.03.1992
VIIII R 175/87, BStBl. II 1992, 808; vom 24.11.1992 VIIII R 62/88, BStBl. II 1993, 188;
vom 15.11.1995 X R 102/95, BStBl. II 1998, 92 und vom 11.09.1996 X R 46/93, BStBl. II
1998, 94).
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II. Unter Berücksichtigung dieser Tatbestandsvoraussetzungen für die Herstellung eines
neuen oder anderen Wirtschaftsgutes ist im Streitfall festzustellen, dass die
Baumaßnahmen an dem Objekt .............. in ......... weder das bestehende Fundament
noch die tragenden Außen- und Innenwände noch die Geschossdecken oder die
Dachkonstruktion in wesentlicher Hinsicht berührt haben.
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Die Tatsache, dass die Dachkonstruktion durch Austausch zerstörter Sparren, Pfetten
und Zangen saniert worden ist und die Dacheindeckung komplett erneuert worden ist
einschließlich der Regenrinne und Fallrohre berührt nicht die Tatsache, dass die
Dachkonstruktion als solche, schon im Hinblick auf die verbindlichen Vorgaben der
Denkmalschutzbehörde erhalten geblieben ist. Diesbezüglich bestätigt auch die Firma
Bauprojektierung Wolfgang Mittag, dass die komplette Dachkonstruktion erhalten
geblieben sei.
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Auch die angeführten Außenputzarbeiten haben keinen Bezug zu einem Austausch
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oder zu einem Ersatz dieser tragenden Außenwände. Diese sind vielmehr erhalten
geblieben und nur saniert worden. Auch die Außenfassade musste darüber hinaus
schon im Hinblick auf die Vorgaben nach dem Sächsischen Denkmalschutzgesetz
erhalten bleiben. Hinsichtlich der Neuerstellung von Zwischenwänden ist festzustellen,
dass es sich dabei nicht um tragende Wände gehandelt hat, sondern lediglich auf der
Basis von Gipskartonleichtbauwänden Zwischenwände erstellt wurden. Auch die
Fundamentanlage wurde weder ersetzt noch ausgetauscht. Vielmehr wurde die
bestehende Bodenplatte lediglich mit einem Betonglattestrich überzogen.
Sowohl aus der Baubeschreibung vom Oktober 1997 als auch aus den Angaben der
Firma Bauprojektierung Wolfgang Mittag ist erkennbar, dass für die Nutzungsdauer des
Gebäudes bestimmende tragende Teile des Objektes im Sinne von Fundamenten,
tragenden Außen- und Innenwänden, Geschossdecken und Dachkonstruktion durch die
Baumaßnahmen nicht grundlegend berührt worden sind. Auch die vom Beklagten
angeführten Arbeiten, der Austausch von Balken und Deckenelementen sowie der
Einbau von Treppen, Fenstern und Balkonen beeinflusst die Gebäudesubstanz nicht so
tiefgreifend, als dass tatsächlich von der Herstellung eines neuen oder anderen
Wirtschaftsgutes gesprochen werden könnte. Denn insoweit kann nicht tatsächlich
behauptet werden, dass der Einbau von Treppen, Fenstern und Balkonen sowie eine
Neueindeckung des Daches so grundlegend und wesensändernd sind, dass insoweit
davon ausgegangen werden müsste, dass diese neuen Elemente dem Gebäude das
bautechnische Gepräge geben, dergestalt dass hinsichtlich des betreffenden Gebäudes
nicht mehr von einem identischen Wirtschaftsgut oder Gebäude gesprochen werden
könnte.
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Berücksichtigt man insoweit vielmehr das vom Bundesfinanzhof als entscheidend
angesehene Kriterium, dass die Altbausubstanz vielmehr so tiefgreifend umgestaltet
werden muss oder in einem solchen Ausmaß erweitert worden sein muss, dass die
neueingefügten Gebäudeteile dem entstandenen Gebäude das Gepräge geben und die
verwendeten Altteile wertmäßig untergeordnet erscheinen, so ist vielmehr festzustellen,
dass eine solche Wertung im Streitfall nicht gerechtfertigt ist. Denn insoweit vermag,
gerade auch vor dem Hintergrund der Erhaltungsauflagen der Denkmalschutzbehörde,
die umfassende Modernisierung und Sanierung des Objekts nicht zu einem neuen oder
anderen Wirtschaftsgut zu führen. Dasjenige was das Gebäude in seiner eigentlichen
Denkmalschutzwürdigkeit ausmacht ist vielmehr erhalten geblieben. Die Tatsache der
umfassenden Modernisierung und Sanierung hat insoweit dem Gebäude nicht das
entscheidende Gepräge im Hinblick auf die Schaffung eines neuen Wirtschaftsguts
gegeben. Die neueingefügten Teile geben dem Objekt gerade nicht das entscheidende
Gepräge.
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Soweit der Beklagte darüber hinaus auch auf das Wertverhältnis der
Sanierungsmaßnahmen zur Altbausubstanz abgestellt hat, so ist demgegenüber darauf
hinzuweisen, dass der Bundesfinanzhof für diesen Wertvergleich jedoch die typischen
Erhaltungsaufwendungen außer Betracht lässt. Der Bundesfinanzhof zieht für diesen
Wertvergleich nur diejenigen Aufwendungen heran, durch die die verwendete
Bausubstanz so tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert
worden ist, dass die eingefügten Teile dem Gebäude das Gepräge geben. Die typischen
Erhaltungsaufwendungen sind insoweit nicht in die Wertgegenüberstellung mit
aufzunehmen.
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Diesbezüglich ist vielmehr festzustellen, dass die Arbeiten im Bereich der Heizung, der
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Sanitärinstallation, der Elektroinstallation, die Putzerarbeiten, die Schreiner- und
Glaserarbeiten, die Fliesenarbeiten, die Maler-/Tapezierarbeiten Modernisierungs- und
Sanierungsmaßnahmen und damit letztendlich Erhaltungsmaßnahmen darstellen und
die gesamte Baumaßnahme von dieser Erhaltungszielsetzung geprägt und ausgefüllt
worden ist.
Wie bereits festgestellt haben grundlegende Arbeiten im Bereich des Fundaments, der
tragenden Außen- und Innenwände, der Geschossdecken sowie Dachkonstruktion
gerade nicht stattgefunden, so dass ein solcher Wertvergleich nicht möglich ist.
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Auch soweit der Beklagte auf die Nutzungsänderung des Objekts abgestellt hat und
hierin eine Wesensänderung erblickt hat, trägt diese Betrachtungsweise seinen
Rechtstandspunkt hinsichtlich der Herstellung eines neuen oder anderen
Wirtschaftsguts nicht.
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Abgesehen von der Frage, ob im Streitfall tatsächlich von einer Nutzungsänderung
gesprochen werden kann, wenn ein Objekt über Jahrzehnte nicht genutzt worden ist, ist
entscheidend zu berücksichtigen, dass der Bundesfinanzhof in einer solchen
Nutzungsänderung nicht das entscheidende Kriterium für das Vorliegen einer
Wesensänderung bzw. für die Abgrenzung der Herstellung eines neuen oder anderen
Wirtschaftsguts von der bloßen Modernisierung, Sanierung oder Erhaltungsmaßnahme
sieht. Die Tatsache, dass das betreffende Objekt ursprünglich als Handelsschule,
zwischenzeitlich als Lazarett und nunmehr als 17-Familienwohnhaus genutzt wird hat
keine, jedenfalls keine entscheidende und wesentliche Bedeutung für die Beantwortung
der Frage, inwieweit es aufgrund entsprechender Modernisierungs-, Sanierungs- oder
sonstiger Unterhaltungsmaßnahmen tatsächlich zur Entstehung eines neuen oder
anderen Wirtschaftsguts gekommen ist.
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III. Der Senat überträgt dem Beklagten gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO die Ermittlung
des festzustellenden Sonderabschreibungsbetrages für die Streitjahre 1998 und 1999
dem Beklagten.
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Dabei hat der Beklagte für das Streitjahr 1998 unter Berücksichtigung eines
Gesamtmodernisierungsaufwands von .........,89 DM und unter Ansatz einer 40%
Sonderabschreibung gemäß §§ 3, 4 Fördergebietsgesetz einen
Sonderabschreibungsbetrag in Höhe von 390.000,00 DM zu gewähren.
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Unter Berücksichtigung der vom Beklagten für 1998 bereits gewährten
Sonderabschreibung i.H.v. von .......,00 DM sind daher für 1998 weitere ......,00 DM an
Sonderabschreibung zu berücksichtigen.
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Für das Streitjahr 1999 ist eine zusätzliche Sonderabschreibung in Höhe von .......,00
DM (Gesamtsonderabschreibungsvolumen ........., 56 DM, = 40 % von .........,89 DM,
abzüglich in 1997 gewährter 370.000,00 DM und abzüglich in 1998 gewährter bzw. zu
gewährender 390.000,00 DM) zu berücksichtigen, da der Beklagte für diesen
Feststellungszeitraum überhaupt noch keine Sonderabschreibung in Ansatz gebracht
hat.
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Die angefochtenen Feststellungsbescheide 1998 und 1999 sind entsprechend zu
ändern und der Klägerin neu bekannt zu geben.
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IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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V. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 155 FGO
i.V.m. § 719 ZPO.
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VI. Der Senat lässt die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu, da die Frage, ob für
die Abgrenzung des Modernisierungsaufwands von der Herstellung eines neuen oder
anderen Wirtschaftsguts im Anwendungsbereich des Fördergebietsgesetzes die
Rechtsprechungsgrundsätze des Bundesfinanzhofs zum Begriff der Herstellung eines
neuen oder anderen Wirtschaftsguts im Zusammenhang mit den Bestimmungen des § 7
Abs. 5 bzw. des § 10 e EStG herangezogen werden können, grundsätzliche Bedeutung
hat.
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