Urteil des FG Köln vom 13.02.1997

FG Köln (verdeckte gewinnausschüttung, bundesrepublik deutschland, steuer, betrag, bemessungsgrundlage, schuldner, verhältnis zwischen, kapitalertrag, gläubiger, gewinnausschüttung)

Finanzgericht Köln, 2 K 6643/94

Datum:

13.02.1997

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

2. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

2 K 6643/94

Tenor:

Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung wird der Freistellungs-

und

Erstattungsbescheid vom 17. August 1994 geändert Der

Erstattungsbetrag

wird auf 25.882,00 DM festgesetzt.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung

vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch

Sicherheitsleistung oder Hinterlegunq in Höhe des

Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die

Klägerin zuvor Sicherheit in. derselben Höhe leistet.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über die Höhe eines der Klägerin zustehenden

Kapitalertragsteuer-Erstattungsanspruchs.

Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in Italien. Sie war

im Streitjahr (1992) am Stammkapital der in Deutschland ansässigen AB-Maschinen

GmbH (nachfolgend: GmbH) zu 100 v.H. beteiligt. Die im Hinblick auf diese Beteiligung

gegenüber der Klägerin festgesetzte Vermögensteuer i.H.v. 92.196.-- DM ist von der

GmbH gezahlt worden. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, daß diese Zahlung

steuerrechtlich als verdeckte Gewinnausschüttung zu werten ist und deshalb der

Kapitalertragsteuer (KapESt) unterlag.

Die hiernach anfallende KapESt ist ebenfalls von der GmbH übernommen worden.

Diese hat deshalb die Steuer gemäß § 43 a Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes

(EStG) mit 33 1/3 v.H. der verdeckten Gewinnausschüttung berechnet und auf dieser

Basis einen Betrag von 30.732.-- DM an das zuständige Finanzamt abgeführt. Ein

Antrag der Klägerin, ihr die KapESt nach § 44 d i.V.m. § 50 d EStG zu erstatten, führte

zur Festsetzung eines Erstattungsbetrags i.H.v. 24.585,40 DM. Ein Einspruch der

Klägerin mit dem Ziel, den Erstattungsbetrag auf 25.882.-- DM festzusetzen, hatte

keinen Erfolg.

Der Beklagte hat in der Einspruchsentscheidung den festzusetzenden Erstattungsbetrag

wie folgt berechnet:

Verdeckte Gewinnausschüttung: 92.196,--DM

Zu erstattende KapESt 24585,60DM

Ausgezahlter Betrag 116781;-- DM

Hierauf 5,26 v.H. KapESt 6.145.-DM

Abgeführte KapESt ./. 30.731.-- DM Erstattungsbetrag 24.586.-- DM

Demgegenüber geht die Klägerin davon aus, daß bei der Berechnung der KapESt-

Ermäßigung gemäß § 44 d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ESLG als "ausgezahlter Be-trag' lediglich

der Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung und nicht zusätzlich die von der GmbH

abgeführte KapESt anzusetzen sei. Der Ermäßigungsbetrag sei mithin wie folgt zu

berechnen:

Verdeckte Gewinnausschüttung: 92.196.-- DM

hierauf 5,26 v.H. KapESt: 4.149.-- DM

abgeführte KapESt: ./. 30.731.-- DM

Erstattungsbetrag: 25.882.-- DM

Zur Begründung dieser Auffassung führt die Klägerin aus, die in § 44 d Abs. 1 Nrn. 1

und 2 EStG getroffene Regelung entspreche in systematischer Hinsicht derjenigen in §

43 a Abs. l Nr. 1 EStG. Dort werde zwar für den Fall, daß der Schuldner des

Kapitalertrags die Steuer übernehme, die Bemessung der KapESt nach einem höheren

Prozentsatz {33 1/3 v.H. statt 25 v.H.) angeordnet. "Tatsächlich ausgezahlter Betrag" sei

aber auch dann nur der Nettobetrag des Kapitalertrags und nicht zusätzlich die

übernommene KapESt. Daß die Übernahme der Steuer durch den Schuldner für den

Gläubiger des Kapitalertrags zu einem zusätzlichen Vorteil führe, werde ausschließlich

durch die für diesen Fall angeordnete Erhöhung des Steuersatzes berücksichtigt; der

zusätzliche Vermögensvorteil führe nicht dazu, daß zusätzlich die

Bemessungsgrundlage für die Steuer um die übernommene KapESt erhöht werde.

Entsprechendes müsse demgemäß im Zusammenhang mit § 44 d Abs. 1 EStG gelten.

Zudem führe die vom Beklagten verfochtene Lösung im Ergebnis dazu, daß die

Übernahme der KapESt sowohl durch den erhöhten Steuersatz als auch durch eine

Erhöhung der Bemessungsgrundlage berücksichtigt werde, wodurch die übernommene

KapESt letztlich zweimal der Besteuerung unterliege. Dies könne nicht Sinn und Zweck

des Gesetzes sein.

Ferner weist die Klägerin darauf hin, daß die Freistellungsbescheinigung auch schon

vor der Anmeldung der KapESt durch die GmbH hätte erteilt werden können. Sie meint,

daß in diesem Fall die (spätere) Erstattung von KapESt bei der Bemessung des

Freistellungsbetrags zwangsläufig hätte unberücksichtigt bleiben müssen. Mithin wäre

dann - so die Klägerin weiter - im Rahmen des Freistellungsbescheids als "tatsächlich

ausgezahlter Betrag" lediglich der Nettobetrag der verdeckten Gewinnausschüttung

zuzüglich der von der

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GmbH übernommenen KapESt, nicht aber zusätzlich der Erstattungsbetrag

berücksichtigt worden. Dann könne aber in der vorliegenden Konstellation nicht

anders verfahren werden, da der Umfang der Freistellung nicht vom Zeitpunkt der

Erteilung des Feistellungsbescheids abhängen könne.

Schließlich macht die Klägerin geltend, daß die KapESt-Erstattung ihr selbst gar nicht

zugeflossen sei. Sie sei vielmehr, ihrer Anweisung entsprechend, unmittelbar auf ein

Konto der GmbH überwiesen worden. Auch unter diesem Gesichtspunkt sei es verfehlt,

den Erstattungsbetrag nunmehr bei der Bemessung des Freistellungsbetrags zu

berücksichtigen.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung den Freistellungs- und

Erstattungsbescheid vom 17. August 1994 zu ändern und die zu erstattende

KapESt auf 25.882.-- DM festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält den angefochtenen Bescheid für rechtmäßig. Die dort erfolgte Berechnung des

Erstattungsbetrags entspreche der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), der

entschieden habe, daß bei Übernahme der KapESt durch den Schuldner des

Kapitalertrags die dem Gläubiger erstattete Steuer ihrerseits zu der

Bemessungsgrundlage für die KapESt zähle. Diese Sachbehandlung sei deshalb

konsequent, weil die KapESt auch darin mit 33 1/3 v.H. des aus-geschütteten Betrags in

die Bemessungsgrundlage eingegangen wäre, wenn die Klägerin sie selbst getragen

hätte; in diesem Fall hätte sich lediglich der maßgebliche Steuersatz auf 25 v.H.

vermindert. Die von der Klägerin zum Vergleich herangezogene Situation einer

Abführung der KapESt erst nach Erteilung der Freistellungsbescheinigung sei anders

als der Streitfall gelagert; sie entspreche dem Fall, in dem sich die ausschüttende

Gesellschaft lediglich zur Übernahme einer KapESt i.H.v. 5,26 v.H. verpflichtet habe.

Demgegenüber habe im Streitfall die GmbH die Steuer i.H.v. 33 1/3 v.H. übernommen,

weshalb dieser Betrag der Klägerin zusätzlich zugeflossen sei und also der KapESt

unterworfen werden müsse.

Der Hinweis der Klägerin darauf, daß die KapESt tatsächlich unmittelbar an die GmbH

ausgezahlt worden sei, gehe fehl. Die Klägerin verkenne insoweit,

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daß die KapESt

Erstattungsanspruch zugestanden habe. Daß sie den Erstattungsbetrag an die GmbH

weitergeleitet habe, hindere nicht den Zufluß dieses Betrags bei der Klägerin, sondern

stelle allenfalls eine Verwendung des zugeflossenen Betrags durch die Klägerin dar.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet. Der Erstattungsbetrag ist nach Maßgabe der von der Klägerin

vorgenommenen Berechnung auf 25.882.-- DM festzusetzen. Denn als

Bemessungsgrundlage für die von der Klägerin geschuldete KapESt ist lediglich der

Betrag der von der GmbH übernommenen Vermögensteuer (92.196.-- DM) anzusetzen;

die zusätzlich von der GmbH gezahlte KapESt i.H.v. 30.731.-- DM ist in sie nicht

einzubeziehen, da diese Steuer nicht zu dem "tatsächlich ausgezahlten Betrag" i.S. des

§ 44 d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehört:

1. Nach § 43 Abs. 1 EStG wird in bestimmten, in der Vorschrift näher bezeichneten

Fällen die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag (KapESt) erhoben.

Die KapESt beläuft sich im allgemeinen auf 25 v.H. des Kapitalertrags, wenn der

Gläubiger sie trägt, und auf 33 1/3 v.H. des tatsächlich ausgezahlten Betrags im

Fall der Übernahme durch den Schuldner des Kapitalertrags (§ 43 a Abs. 1 Nr. 1

EStG). Bei Gewinnausschüttungen im Verhältnis zwischen Mutter- und

Tochtergesellschaft wird sie auf Antrag ermäßigt, und zwar auf 5 v.H. des

Kapitalertrags bei Zahlung durch den Gläubiger (§ 44 d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG)

und auf 5,26 v.H. des tatsächlich ausgezahlten Betrags bei Übernahme der Steuer

durch den Schuldner (§ 44 d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Zwischen den Beteiligten

ist unstreitig, daß im vorliegenden Fall die letztgenannte Situation gegeben und

daß deshalb die von der Klägerin geschuldete KapESt nach Maßgabe des § 44 d

Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu berechnen ist.

2. Nach § 44 d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 beläuft sich in den dort genannten Fällen die

KapESt auf 5,26 v.H. des "tatsächlich ausgezahlten

Beklagte, daß im Streitfall Bemessungsgrundlage für die mit 5,26 v.H. zu

erhebende KapESt die Summe aus der von der GmbH getragenen

Vermögensteuer der Klägerin und der hierfür von der GmbH abgeführten KapESt

sei. Dem vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Er geht vielmehr in

Übereinstimmung mit der Klägerin

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davon aus, daß

lediglich die zugunsten der Klägerin übernommene Vermögensteuer, nicht aber

zusätzlich die hierauf entfallende KapESt ist. Diese Bewertung beruht auf folgenden

Überlegungen:

a) Der Wortlaut des § 44 d Abs. 1 Nr. 1 EStG entspricht, was den Terminus

"tatsächlich ausgezahlter Betrag" angeht, demjenigen des § 43 a Abs. 1 Nr. 1 (2.

Alt.) EStG. Auch in der Zielrichtung und in ihrem Regelungsgehalt stimmen beide

Vorschriften

überein: In beiden geht es jeweils darum, im Rahmen der Quellenbesteuerung des

Kapitalertrags denjenigen zusätzlichen Vorteil des (Kapital-) Gläubigers zu

erfassen, der in der Übernahme der KapESt durch den (Kapital-) Schuldner liegt.

Dieses Ziel wird gesetzestechnisch nicht durch eine (zusätzliche) Einbeziehung der

übernommenen KapESt in die Bemessungsgrundlage, sondern durch die

Anwendung des erhöhten Steuersatzes erreicht. Die Anwendung der Steuersätze

von 33 1/3 v.H. (statt 25 v.H.) und 5,26 v.H. (statt 5 v.H.) bewirkt jedoch im Ergebnis,

daß der Kapitalertrag bei Übernahme der Steuer durch den Schuldner genau so

besteuert wird wie wenn der Gläubiger die übernommene KapESt als zusätzlichen

Kapitalertrag erhalten hätte und sodann selbst die (nicht erhöhte) KapESt auf den

Bruttobetrag hätte zahlen müssen. Dies zeigt folgendes Beispiel:

§ 43 a EStG

§ 44 d EStG

Kapitalertrag "netto"

100,00

Übernommene KapESt

33,33

5,26

Kapitalertrag "brutto"

133,33

105,26

25 v.H. des Bruttoertrags

33,33

5 v.H. des Bruttoertrags:

5,26

Bei den Besteuerung des Kapitalertrags mit 33 1/3 v.H. und 5,26 v.H. handelt es

sich mithin dem Grunde nach nicht um die Anwendung besonderer Steuersätze

(Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 43 a EStG, Grüne Blätter Anm. II zu

Abs. 1). Es geht vielmehr dort lediglich um die Umrechnung des im Regelfall

anzuwendenden "Netto-" Steuersatzes auf einen entsprechend höheren ("Brutto-")

Steuersatz in denjenigen Fällen, in denen dem Steuerschuldner (=

Kapitalgläubiger) durch die Befreiung von

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der KapESt-Belastung ein zusätzlicher Vorteil erwächst. Letztlich wird auf diese

Weise nur der Ansatz der unterschiedlichen Bemessungsgrundlagen, die sich in

beiden Fallgestaltungen ergeben, im Ergebnis ausgeglichen (Schmidt/Heinicke,

EStG, § 43 a Rz. 1).

2. Diese Systematik der gesetzlichen Regelung läßt erkennen, daß im Fall der

Übernahme der KapESt durch den (Kapital-) Schuldner Bemessungsgrundlage für

die (erhöhte) KapESt nur der "Netto-" Kapitalertrag ist. Denn der zusätzliche

Vorteil des (Kapital-) Gläubigers, der in der Übernahme der KapESt durch den

Schuldner liegt, wird in vollem Umfang durch die Anwendung des erhöhten

Steuersatzes berücksichtigt. Es fehlt deshalb jegliche sachliche Rechtfertigung

dafür, im Hinblick auf diesen Vorteil die Bemessungsgrundlage der Steuer

ebenfalls um die übernommene KapESt zu erhöhen. Ein solche Vorgehensweise

würde letztlich zur doppelten steuerlichen Berücksichtigung ein und desselben

Vorteils führen. Das kann gerade vor dem Hintergrund, daß die erhöhten

Steuersätze des § 43 a Abs. 1 Nr. 1 und des § 44 d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auf

die steuerliche Erfassung eben dieses Vorteils abgestimmt sind, nicht richtig sein.

Demgemäß geht der Senat davon aus, daß mit dem im Gesetz genannten

"tatsächlich ausgezahlten Betrag" nur derjenige Betrag gemeint sein kann, den der

Schuldner des Kapitalertrags an den Gläubiger ausgezahlt hat.

3. Diese Auslegung wird nicht zuletzt durch die Terminologie des Gesetzes bestätigt.

Denn dort wird in der ersten Alternative des § 43 a Abs. 1 Nr. 1 sowie in § 44 d

Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der "Kapitalertrag", für den Fall der Übernahme der

KapESt durch den Schuldner hingegen der "tatsächlich ausgezahlte Betrag" zur

Bemessungsgrundlage der Steuer erklärt. Dieser sprachlichen Differenzierung

hätte es nicht bedurft, wenn in beiden Fällen die Besteuerung an den "Brutto-"

Kapitalertrag anknüpfen sollte. Gerade die unterschiedliche Wortwahl des

Gesetzgebers weist deshalb deutlich darauf hin, daß es sich bei dem "tatsächlich

ausgezahlten Betrag" i.S. des Gesetzes nur um die Netto-Bereicherung des

Kapitalgläubigers - also ohne Einschluß der vom Schuldner übernommenen

KapESt - handeln kann. In diesem Sinne wird denn auch, soweit ersichtlich, die in

§ 43 a

Abs. 1 Nr. 1 getroffene Regelung allgemein verstanden. Angesichts des

übereinstimmenden Wortlauts und Gesetzeszwecks kann in bezug auf § 44 d

Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nichts anderes

gelten.

2. Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht der Hinweis des Beklagten auf das

Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. März 1982 I R 165/78 (BStB1 II 1982,

518), in dem der BFH entschieden hat, daß bei Übernahme der KapESt durch den

(Kapital-) Schuldner die dem Gläubiger erstattete KapESt ihrerseits zur

Bemessungsgrundlage für die KapESt zähle. Denn zum einen bezieht sich diese

Entscheidung nicht auf die Höhe der nach deutschem Recht zu erhebenden

KapESt, sondern ausschließlich darauf, in welchem Umfang die Bundesrepublik

Deutschland die einbehaltene KapESt nach Doppelbesteuerungsrecht erstatten

muß. Zum anderen ist die dort behandelte Rechtsfrage auch vom normativen

Ausgangspunkt

In jener Entscheidung ging es um die deutsche Steuerberechtigung im

Zusammenhang mit Gewinnausschüttungen einer US-amerikanischen

Gesellschaft. Diese war nach dem damals geltenden

Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und

den Vereinigten Staaten von Amerika vom 22. Juli 1954 in der Fassung des

Protokolls vom 17. September 1965 (DBA-USA) auf 15 v.H. des Bruttobetrags der

Dividenden beschränkt (Art. VI Abs. 2 DBA-USA). Eine Sonderregelung für den

Fall, daß die in Deutschland erhobene Steuer durch den Dividendenschuldner

übernommen wurde, enthielt das Abkommen nicht; insbesondere war für diese

Konstellation der Bundesrepublik nicht etwa die Besteuerung der

Dividendeneinkünfte nach einem höheren Steuersatz gestattet. In einer solchen

Situation ist es nur sachgerecht, den in der Übernahme der Steuer liegenden

zusätzlichen Vorteil im Rahmen der

Bemessungsgrundlage

berücksichtigen. Gerade hierdurch unterscheidet sich die vom BFH beurteilte

Problematik aber von der hier interessierenden Frage, ob zusätzlich zu der

Anwendung des im Gesetz vorgesehenen höheren Steuersatzes die steuerliche

Bemessungsgrundlage um die übernommene Steuer zu erhöhen ist. Diese Frage

ist aus den genannten Gründen zu verneinen.

3. Im Ergebnis folgt der Senat mithin der Auffassung der Klägerin,

daß

geschuldete KapESt sich auf 5,26 v.H. des von der GmbH ausgeschütteten

Nettobetrags beläuft. Die Höhe des sich hieraus erge-

benden KapESt-Erstattungsbetrags hat die Klägerin zutreffend berechnet, weshalb

dieser Betrag antragsgemäß festzusetzen ist.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung

(FGO). Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3,

155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozeßordnung.

5. Der Senat läßt die Revision nicht zu, da er weder eine grundsätzliche Bedeutung

der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) noch eine Abweichung von einer

Entscheidung des BFH oder des Bundesverfassungsgerichts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2

FGO) zu erkennen vermag. Die grundsätzliche Bedeutung fehlt dem vorliegenden

Rechtsstreit insbesondere deshalb, weil in den Fällen des § 44 d EStG für nach

dem 30. Juni 1996 zufließende Kapitalerträge eine KapESt auf Antrag nicht

erhoben wird (§ 44 d Abs. 1 Satz 3 EStG), in der Zukunft sich die Frage nach der

Bemessungsgrundlage für die KapESt in dieser Konstellation also nicht mehr

stellen wird. Insofern handelt es sich bei § 44 d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG mithin um

ausgelaufenes Recht, weshalb ein allgemeines Interesse an der Klärung der

entscheidungserheblichen Rechtsfrage nicht besteht (vgl. Tipke/Kruse,

Abgabenordnung, § 115 FGO Tz. 55 m.w.N.).