Urteil des FG Köln vom 13.02.1997, 2 K 6643/94

Entschieden
13.02.1997
Schlagworte
Verdeckte gewinnausschüttung, Bundesrepublik deutschland, Steuer, Betrag, Bemessungsgrundlage, Schuldner, Verhältnis zwischen, Kapitalertrag, Gläubiger, Gewinnausschüttung
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Finanzgericht Köln, 2 K 6643/94

Datum: 13.02.1997

Gericht: Finanzgericht Köln

Spruchkörper: 2. Senat

Entscheidungsart: Urteil

Aktenzeichen: 2 K 6643/94

Tenor: Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung wird der Freistellungsund

Erstattungsbescheid vom 17. August 1994 geändert Der Erstattungsbetrag

wird auf 25.882,00 DM festgesetzt.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegunq in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in. derselben Höhe leistet.

Tatbestand: 1

2Die Beteiligten streiten über die Höhe eines der Klägerin zustehenden Kapitalertragsteuer-Erstattungsanspruchs.

3Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in Italien. Sie war im Streitjahr (1992) am Stammkapital der in Deutschland ansässigen AB-Maschinen GmbH (nachfolgend: GmbH) zu 100 v.H. beteiligt. Die im Hinblick auf diese Beteiligung gegenüber der Klägerin festgesetzte Vermögensteuer i.H.v. 92.196.-- DM ist von der GmbH gezahlt worden. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, daß diese Zahlung steuerrechtlich als verdeckte Gewinnausschüttung zu werten ist und deshalb der Kapitalertragsteuer (KapESt) unterlag.

4Die hiernach anfallende KapESt ist ebenfalls von der GmbH übernommen worden. Diese hat deshalb die Steuer gemäß § 43 a Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit 33 1/3 v.H. der verdeckten Gewinnausschüttung berechnet und auf dieser Basis einen Betrag von 30.732.-- DM an das zuständige Finanzamt abgeführt. Ein Antrag der Klägerin, ihr die KapESt nach § 44 d i.V.m. § 50 d EStG zu erstatten, führte zur Festsetzung eines Erstattungsbetrags i.H.v. 24.585,40 DM. Ein Einspruch der

Klägerin mit dem Ziel, den Erstattungsbetrag auf 25.882.-- DM festzusetzen, hatte keinen Erfolg.

Der Beklagte hat in der Einspruchsentscheidung den festzusetzenden Erstattungsbetrag wie folgt berechnet: 5

Verdeckte Gewinnausschüttung: 92.196,--DM 6

Zu erstattende KapESt 24585,60DM 7

Ausgezahlter Betrag 116781;-- DM 8

Hierauf 5,26 v.H. KapESt 6.145.-DM 9

Abgeführte KapESt ./. 30.731.-- DM Erstattungsbetrag 24.586.-- DM 10

11Demgegenüber geht die Klägerin davon aus, daß bei der Berechnung der KapESt- Ermäßigung gemäß § 44 d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ESLG als "ausgezahlter Be-trag' lediglich der Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung und nicht zusätzlich die von der GmbH abgeführte KapESt anzusetzen sei. Der Ermäßigungsbetrag sei mithin wie folgt zu berechnen:

Verdeckte Gewinnausschüttung: 92.196.-- DM 12

hierauf 5,26 v.H. KapESt: 4.149.-- DM 13

abgeführte KapESt: ./. 30.731.-- DM 14

Erstattungsbetrag: 25.882.-- DM 15

16Zur Begründung dieser Auffassung führt die Klägerin aus, die in § 44 d Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG getroffene Regelung entspreche in systematischer Hinsicht derjenigen in § 43 a Abs. l Nr. 1 EStG. Dort werde zwar für den Fall, daß der Schuldner des Kapitalertrags die Steuer übernehme, die Bemessung der KapESt nach einem höheren Prozentsatz {33 1/3 v.H. statt 25 v.H.) angeordnet. "Tatsächlich ausgezahlter Betrag" sei aber auch dann nur der Nettobetrag des Kapitalertrags und nicht zusätzlich die übernommene KapESt. Daß die Übernahme der Steuer durch den Schuldner für den Gläubiger des Kapitalertrags zu einem zusätzlichen Vorteil führe, werde ausschließlich durch die für diesen Fall angeordnete Erhöhung des Steuersatzes berücksichtigt; der zusätzliche Vermögensvorteil führe nicht dazu, daß zusätzlich die Bemessungsgrundlage für die Steuer um die übernommene KapESt erhöht werde. Entsprechendes müsse demgemäß im Zusammenhang mit § 44 d Abs. 1 EStG gelten. Zudem führe die vom Beklagten verfochtene Lösung im Ergebnis dazu, daß die Übernahme der KapESt sowohl durch den erhöhten Steuersatz als auch durch eine Erhöhung der Bemessungsgrundlage berücksichtigt werde, wodurch die übernommene KapESt letztlich zweimal der Besteuerung unterliege. Dies könne nicht Sinn und Zweck des Gesetzes sein.

17Ferner weist die Klägerin darauf hin, daß die Freistellungsbescheinigung auch schon vor der Anmeldung der KapESt durch die GmbH hätte erteilt werden können. Sie meint, daß in diesem Fall die (spätere) Erstattung von KapESt bei der Bemessung des

Freistellungsbetrags zwangsläufig hätte unberücksichtigt bleiben müssen. Mithin wäre dann - so die Klägerin weiter - im Rahmen des Freistellungsbescheids als "tatsächlich ausgezahlter Betrag" lediglich der Nettobetrag der verdeckten Gewinnausschüttung zuzüglich der von der

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4 - GmbH übernommenen KapESt, nicht aber zusätzlich der Erstattungsbetrag berücksichtigt worden. Dann könne aber in der vorliegenden Konstellation nicht anders verfahren werden, da der Umfang der Freistellung nicht vom Zeitpunkt der Erteilung des Feistellungsbescheids abhängen könne.

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20Schließlich macht die Klägerin geltend, daß die KapESt-Erstattung ihr selbst gar nicht zugeflossen sei. Sie sei vielmehr, ihrer Anweisung entsprechend, unmittelbar auf ein Konto der GmbH überwiesen worden. Auch unter diesem Gesichtspunkt sei es verfehlt, den Erstattungsbetrag nunmehr bei der Bemessung des Freistellungsbetrags zu berücksichtigen.

Die Klägerin beantragt, 21

22unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung den Freistellungs- und Erstattungsbescheid vom 17. August 1994 zu ändern und die zu erstattende KapESt auf 25.882.-- DM festzusetzen.

Der Beklagte beantragt, 23

die Klage abzuweisen. 24

25Er hält den angefochtenen Bescheid für rechtmäßig. Die dort erfolgte Berechnung des Erstattungsbetrags entspreche der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), der entschieden habe, daß bei Übernahme der KapESt durch den Schuldner des Kapitalertrags die dem Gläubiger erstattete Steuer ihrerseits zu der Bemessungsgrundlage für die KapESt zähle. Diese Sachbehandlung sei deshalb konsequent, weil die KapESt auch darin mit 33 1/3 v.H. des aus-geschütteten Betrags in die Bemessungsgrundlage eingegangen wäre, wenn die Klägerin sie selbst getragen hätte; in diesem Fall hätte sich lediglich der maßgebliche Steuersatz auf 25 v.H. vermindert. Die von der Klägerin zum Vergleich herangezogene Situation einer Abführung der KapESt erst nach Erteilung der Freistellungsbescheinigung sei anders als der Streitfall gelagert; sie entspreche dem Fall, in dem sich die ausschüttende Gesellschaft lediglich zur Übernahme einer KapESt i.H.v. 5,26 v.H. verpflichtet habe. Demgegenüber habe im Streitfall die GmbH die Steuer i.H.v. 33 1/3 v.H. übernommen, weshalb dieser Betrag der Klägerin zusätzlich zugeflossen sei und also der KapESt unterworfen werden müsse.

26Der Hinweis der Klägerin darauf, daß die KapESt tatsächlich unmittelbar an die GmbH ausgezahlt worden sei, gehe fehl. Die Klägerin verkenne insoweit,

27

- 5 28

29daß die KapESt als für ihre Rechnung abgeführt gelte und daß deshalb allein ihr der Erstattungsanspruch zugestanden habe. Daß sie den Erstattungsbetrag an die GmbH weitergeleitet habe, hindere nicht den Zufluß dieses Betrags bei der Klägerin, sondern stelle allenfalls eine Verwendung des zugeflossenen Betrags durch die Klägerin dar.

Entscheidungsgründe: 30

31Die Klage ist begründet. Der Erstattungsbetrag ist nach Maßgabe der von der Klägerin vorgenommenen Berechnung auf 25.882.-- DM festzusetzen. Denn als Bemessungsgrundlage für die von der Klägerin geschuldete KapESt ist lediglich der Betrag der von der GmbH übernommenen Vermögensteuer (92.196.-- DM) anzusetzen; die zusätzlich von der GmbH gezahlte KapESt i.H.v. 30.731.-- DM ist in sie nicht einzubeziehen, da diese Steuer nicht zu dem "tatsächlich ausgezahlten Betrag" i.S. des § 44 d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehört:

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1. Nach § 43 Abs. 1 EStG wird in bestimmten, in der Vorschrift näher bezeichneten Fällen die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag (KapESt) erhoben. Die KapESt beläuft sich im allgemeinen auf 25 v.H. des Kapitalertrags, wenn der Gläubiger sie trägt, und auf 33 1/3 v.H. des tatsächlich ausgezahlten Betrags im Fall der Übernahme durch den Schuldner des Kapitalertrags 43 a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Bei Gewinnausschüttungen im Verhältnis zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft wird sie auf Antrag ermäßigt, und zwar auf 5 v.H. des Kapitalertrags bei Zahlung durch den Gläubiger 44 d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und auf 5,26 v.H. des tatsächlich ausgezahlten Betrags bei Übernahme der Steuer durch den Schuldner 44 d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, daß im vorliegenden Fall die letztgenannte Situation gegeben und daß deshalb die von der Klägerin geschuldete KapESt nach Maßgabe des § 44 d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu berechnen ist.

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2. Nach § 44 d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 beläuft sich in den dort genannten Fällen die KapESt auf 5,26 v.H. des "tatsächlich ausgezahlten Betrags". Hieraus folgert der Beklagte, daß im Streitfall Bemessungsgrundlage für die mit 5,26 v.H. zu erhebende KapESt die Summe aus der von der GmbH getragenen Vermögensteuer der Klägerin und der hierfür von der GmbH abgeführten KapESt sei. Dem vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Er geht vielmehr in Übereinstimmung mit der Klägerin

davon aus, daß "tatsächlich gezahlter Betrag" i.S. des § 44 d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG lediglich die zugunsten der Klägerin übernommene Vermögensteuer, nicht aber 35

zusätzlich die hierauf entfallende KapESt ist. Diese Bewertung beruht auf folgenden Überlegungen:

36a) Der Wortlaut des § 44 d Abs. 1 Nr. 1 EStG entspricht, was den Terminus "tatsächlich ausgezahlter Betrag" angeht, demjenigen des § 43 a Abs. 1 Nr. 1 (2. Alt.) EStG. Auch in der Zielrichtung und in ihrem Regelungsgehalt stimmen beide Vorschriften

37überein: In beiden geht es jeweils darum, im Rahmen der Quellenbesteuerung des Kapitalertrags denjenigen zusätzlichen Vorteil des (Kapital-) Gläubigers zu erfassen, der in der Übernahme der KapESt durch den (Kapital-) Schuldner liegt. Dieses Ziel wird gesetzestechnisch nicht durch eine (zusätzliche) Einbeziehung der übernommenen KapESt in die Bemessungsgrundlage, sondern durch die Anwendung des erhöhten Steuersatzes erreicht. Die Anwendung der Steuersätze von 33 1/3 v.H. (statt 25 v.H.) und 5,26 v.H. (statt 5 v.H.) bewirkt jedoch im Ergebnis, daß der Kapitalertrag bei Übernahme der Steuer durch den Schuldner genau so besteuert wird wie wenn der Gläubiger die übernommene KapESt als zusätzlichen Kapitalertrag erhalten hätte und sodann selbst die (nicht erhöhte) KapESt auf den Bruttobetrag hätte zahlen müssen. Dies zeigt folgendes Beispiel:

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§ 43 a EStG § 44 d EStG

Kapitalertrag "netto" 100,00 100,00

Übernommene KapESt 33,33 5,26

Kapitalertrag "brutto" 133,33 105,26

25 v.H. des Bruttoertrags 33,33

5 v.H. des Bruttoertrags: 5,26

39Bei den Besteuerung des Kapitalertrags mit 33 1/3 v.H. und 5,26 v.H. handelt es sich mithin dem Grunde nach nicht um die Anwendung besonderer Steuersätze (Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 43 a EStG, Grüne Blätter Anm. II zu Abs. 1). Es geht vielmehr dort lediglich um die Umrechnung des im Regelfall anzuwendenden "Netto-" Steuersatzes auf einen entsprechend höheren ("Brutto-") Steuersatz in denjenigen Fällen, in denen dem Steuerschuldner (= Kapitalgläubiger) durch die Befreiung von

- 7 - 40

41der KapESt-Belastung ein zusätzlicher Vorteil erwächst. Letztlich wird auf diese Weise nur der Ansatz der unterschiedlichen Bemessungsgrundlagen, die sich in beiden Fallgestaltungen ergeben, im Ergebnis ausgeglichen (Schmidt/Heinicke, EStG, § 43 a Rz. 1).

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2. Diese Systematik der gesetzlichen Regelung läßt erkennen, daß im Fall der

Übernahme der KapESt durch den (Kapital-) Schuldner Bemessungsgrundlage für die (erhöhte) KapESt nur der "Netto-" Kapitalertrag ist. Denn der zusätzliche Vorteil des (Kapital-) Gläubigers, der in der Übernahme der KapESt durch den Schuldner liegt, wird in vollem Umfang durch die Anwendung des erhöhten Steuersatzes berücksichtigt. Es fehlt deshalb jegliche sachliche Rechtfertigung dafür, im Hinblick auf diesen Vorteil die Bemessungsgrundlage der Steuer ebenfalls um die übernommene KapESt zu erhöhen. Ein solche Vorgehensweise würde letztlich zur doppelten steuerlichen Berücksichtigung ein und desselben Vorteils führen. Das kann gerade vor dem Hintergrund, daß die erhöhten Steuersätze des § 43 a Abs. 1 Nr. 1 und des § 44 d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auf die steuerliche Erfassung eben dieses Vorteils abgestimmt sind, nicht richtig sein. Demgemäß geht der Senat davon aus, daß mit dem im Gesetz genannten "tatsächlich ausgezahlten Betrag" nur derjenige Betrag gemeint sein kann, den der Schuldner des Kapitalertrags an den Gläubiger ausgezahlt hat.

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3. Diese Auslegung wird nicht zuletzt durch die Terminologie des Gesetzes bestätigt. Denn dort wird in der ersten Alternative des § 43 a Abs. 1 Nr. 1 sowie in § 44 d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der "Kapitalertrag", für den Fall der Übernahme der KapESt durch den Schuldner hingegen der "tatsächlich ausgezahlte Betrag" zur Bemessungsgrundlage der Steuer erklärt. Dieser sprachlichen Differenzierung hätte es nicht bedurft, wenn in beiden Fällen die Besteuerung an den "Brutto-" Kapitalertrag anknüpfen sollte. Gerade die unterschiedliche Wortwahl des Gesetzgebers weist deshalb deutlich darauf hin, daß es sich bei dem "tatsächlich ausgezahlten Betrag" i.S. des Gesetzes nur um die Netto-Bereicherung des Kapitalgläubigers - also ohne Einschluß der vom Schuldner übernommenen KapESt - handeln kann. In diesem Sinne wird denn auch, soweit ersichtlich, die in § 43 a

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8 45

46Abs. 1 Nr. 1 getroffene Regelung allgemein verstanden. Angesichts des übereinstimmenden Wortlauts und Gesetzeszwecks kann in bezug auf § 44 d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nichts anderes

gelten. 47

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2. Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht der Hinweis des Beklagten auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. März 1982 I R 165/78 (BStB1 II 1982, 518), in dem der BFH entschieden hat, daß bei Übernahme der KapESt durch den (Kapital-) Schuldner die dem Gläubiger erstattete KapESt ihrerseits zur Bemessungsgrundlage für die KapESt zähle. Denn zum einen bezieht sich diese Entscheidung nicht auf die Höhe der nach deutschem Recht zu erhebenden KapESt, sondern ausschließlich darauf, in welchem Umfang die Bundesrepublik

Deutschland die einbehaltene KapESt nach Doppelbesteuerungsrecht erstatten muß. Zum anderen ist die dort behandelte Rechtsfrage auch vom normativen Ausgangspunkt her mit der hier interessierenden nicht vergleichbar:

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50In jener Entscheidung ging es um die deutsche Steuerberechtigung im Zusammenhang mit Gewinnausschüttungen einer US-amerikanischen Gesellschaft. Diese war nach dem damals geltenden Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika vom 22. Juli 1954 in der Fassung des Protokolls vom 17. September 1965 (DBA-USA) auf 15 v.H. des Bruttobetrags der Dividenden beschränkt (Art. VI Abs. 2 DBA-USA). Eine Sonderregelung für den Fall, daß die in Deutschland erhobene Steuer durch den Dividendenschuldner übernommen wurde, enthielt das Abkommen nicht; insbesondere war für diese Konstellation der Bundesrepublik nicht etwa die Besteuerung der Dividendeneinkünfte nach einem höheren Steuersatz gestattet. In einer solchen Situation ist es nur sachgerecht, den in der Übernahme der Steuer liegenden zusätzlichen Vorteil im Rahmen der Bemessungsgrundlage der Steuer zu berücksichtigen. Gerade hierdurch unterscheidet sich die vom BFH beurteilte Problematik aber von der hier interessierenden Frage, ob zusätzlich zu der Anwendung des im Gesetz vorgesehenen höheren Steuersatzes die steuerliche Bemessungsgrundlage um die übernommene Steuer zu erhöhen ist. Diese Frage ist aus den genannten Gründen zu verneinen.

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3. Im Ergebnis folgt der Senat mithin der Auffassung der Klägerin, daß die von dieser geschuldete KapESt sich auf 5,26 v.H. des von der GmbH ausgeschütteten Nettobetrags beläuft. Die Höhe des sich hieraus erge-

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benden KapESt-Erstattungsbetrags hat die Klägerin zutreffend berechnet, weshalb dieser Betrag antragsgemäß festzusetzen ist. 53

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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozeßordnung. 5. Der Senat läßt die Revision nicht zu, da er weder eine grundsätzliche Bedeutung

der Rechtssache 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) noch eine Abweichung von einer Entscheidung des BFH oder des Bundesverfassungsgerichts 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) zu erkennen vermag. Die grundsätzliche Bedeutung fehlt dem vorliegenden Rechtsstreit insbesondere deshalb, weil in den Fällen des § 44 d EStG für nach dem 30. Juni 1996 zufließende Kapitalerträge eine KapESt auf Antrag nicht erhoben wird 44 d Abs. 1 Satz 3 EStG), in der Zukunft sich die Frage nach der

Bemessungsgrundlage für die KapESt in dieser Konstellation also nicht mehr stellen wird. Insofern handelt es sich bei § 44 d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG mithin um ausgelaufenes Recht, weshalb ein allgemeines Interesse an der Klärung der entscheidungserheblichen Rechtsfrage nicht besteht (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung, § 115 FGO Tz. 55 m.w.N.).

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