Urteil des FG Köln, Az. 2 K 6643/94

FG Köln (verdeckte gewinnausschüttung, bundesrepublik deutschland, steuer, betrag, bemessungsgrundlage, schuldner, verhältnis zwischen, kapitalertrag, gläubiger, gewinnausschüttung)
Finanzgericht Köln, 2 K 6643/94
Datum:
13.02.1997
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
2. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
2 K 6643/94
Tenor:
Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung wird der Freistellungs-
und
Erstattungsbescheid vom 17. August 1994 geändert Der
Erstattungsbetrag
wird auf 25.882,00 DM festgesetzt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung
vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch
Sicherheitsleistung oder Hinterlegunq in Höhe des
Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die
Klägerin zuvor Sicherheit in. derselben Höhe leistet.
Tatbestand:
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Die Beteiligten streiten über die Höhe eines der Klägerin zustehenden
Kapitalertragsteuer-Erstattungsanspruchs.
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Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in Italien. Sie war
im Streitjahr (1992) am Stammkapital der in Deutschland ansässigen AB-Maschinen
GmbH (nachfolgend: GmbH) zu 100 v.H. beteiligt. Die im Hinblick auf diese Beteiligung
gegenüber der Klägerin festgesetzte Vermögensteuer i.H.v. 92.196.-- DM ist von der
GmbH gezahlt worden. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, daß diese Zahlung
steuerrechtlich als verdeckte Gewinnausschüttung zu werten ist und deshalb der
Kapitalertragsteuer (KapESt) unterlag.
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Die hiernach anfallende KapESt ist ebenfalls von der GmbH übernommen worden.
Diese hat deshalb die Steuer gemäß § 43 a Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) mit 33 1/3 v.H. der verdeckten Gewinnausschüttung berechnet und auf dieser
Basis einen Betrag von 30.732.-- DM an das zuständige Finanzamt abgeführt. Ein
Antrag der Klägerin, ihr die KapESt nach § 44 d i.V.m. § 50 d EStG zu erstatten, führte
zur Festsetzung eines Erstattungsbetrags i.H.v. 24.585,40 DM. Ein Einspruch der
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Klägerin mit dem Ziel, den Erstattungsbetrag auf 25.882.-- DM festzusetzen, hatte
keinen Erfolg.
Der Beklagte hat in der Einspruchsentscheidung den festzusetzenden Erstattungsbetrag
wie folgt berechnet:
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Verdeckte Gewinnausschüttung: 92.196,--DM
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Zu erstattende KapESt 24585,60DM
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Ausgezahlter Betrag 116781;-- DM
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Hierauf 5,26 v.H. KapESt 6.145.-DM
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Abgeführte KapESt ./. 30.731.-- DM Erstattungsbetrag 24.586.-- DM
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Demgegenüber geht die Klägerin davon aus, daß bei der Berechnung der KapESt-
Ermäßigung gemäß § 44 d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ESLG als "ausgezahlter Be-trag' lediglich
der Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung und nicht zusätzlich die von der GmbH
abgeführte KapESt anzusetzen sei. Der Ermäßigungsbetrag sei mithin wie folgt zu
berechnen:
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Verdeckte Gewinnausschüttung: 92.196.-- DM
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hierauf 5,26 v.H. KapESt: 4.149.-- DM
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abgeführte KapESt: ./. 30.731.-- DM
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Erstattungsbetrag: 25.882.-- DM
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Zur Begründung dieser Auffassung führt die Klägerin aus, die in § 44 d Abs. 1 Nrn. 1
und 2 EStG getroffene Regelung entspreche in systematischer Hinsicht derjenigen in §
43 a Abs. l Nr. 1 EStG. Dort werde zwar für den Fall, daß der Schuldner des
Kapitalertrags die Steuer übernehme, die Bemessung der KapESt nach einem höheren
Prozentsatz {33 1/3 v.H. statt 25 v.H.) angeordnet. "Tatsächlich ausgezahlter Betrag" sei
aber auch dann nur der Nettobetrag des Kapitalertrags und nicht zusätzlich die
übernommene KapESt. Daß die Übernahme der Steuer durch den Schuldner für den
Gläubiger des Kapitalertrags zu einem zusätzlichen Vorteil führe, werde ausschließlich
durch die für diesen Fall angeordnete Erhöhung des Steuersatzes berücksichtigt; der
zusätzliche Vermögensvorteil führe nicht dazu, daß zusätzlich die
Bemessungsgrundlage für die Steuer um die übernommene KapESt erhöht werde.
Entsprechendes müsse demgemäß im Zusammenhang mit § 44 d Abs. 1 EStG gelten.
Zudem führe die vom Beklagten verfochtene Lösung im Ergebnis dazu, daß die
Übernahme der KapESt sowohl durch den erhöhten Steuersatz als auch durch eine
Erhöhung der Bemessungsgrundlage berücksichtigt werde, wodurch die übernommene
KapESt letztlich zweimal der Besteuerung unterliege. Dies könne nicht Sinn und Zweck
des Gesetzes sein.
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Ferner weist die Klägerin darauf hin, daß die Freistellungsbescheinigung auch schon
vor der Anmeldung der KapESt durch die GmbH hätte erteilt werden können. Sie meint,
daß in diesem Fall die (spätere) Erstattung von KapESt bei der Bemessung des
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Freistellungsbetrags zwangsläufig hätte unberücksichtigt bleiben müssen. Mithin wäre
dann - so die Klägerin weiter - im Rahmen des Freistellungsbescheids als "tatsächlich
ausgezahlter Betrag" lediglich der Nettobetrag der verdeckten Gewinnausschüttung
zuzüglich der von der
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GmbH übernommenen KapESt, nicht aber zusätzlich der Erstattungsbetrag
berücksichtigt worden. Dann könne aber in der vorliegenden Konstellation nicht
anders verfahren werden, da der Umfang der Freistellung nicht vom Zeitpunkt der
Erteilung des Feistellungsbescheids abhängen könne.
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Schließlich macht die Klägerin geltend, daß die KapESt-Erstattung ihr selbst gar nicht
zugeflossen sei. Sie sei vielmehr, ihrer Anweisung entsprechend, unmittelbar auf ein
Konto der GmbH überwiesen worden. Auch unter diesem Gesichtspunkt sei es verfehlt,
den Erstattungsbetrag nunmehr bei der Bemessung des Freistellungsbetrags zu
berücksichtigen.
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Die Klägerin beantragt,
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unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung den Freistellungs- und
Erstattungsbescheid vom 17. August 1994 zu ändern und die zu erstattende
KapESt auf 25.882.-- DM festzusetzen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Er hält den angefochtenen Bescheid für rechtmäßig. Die dort erfolgte Berechnung des
Erstattungsbetrags entspreche der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), der
entschieden habe, daß bei Übernahme der KapESt durch den Schuldner des
Kapitalertrags die dem Gläubiger erstattete Steuer ihrerseits zu der
Bemessungsgrundlage für die KapESt zähle. Diese Sachbehandlung sei deshalb
konsequent, weil die KapESt auch darin mit 33 1/3 v.H. des aus-geschütteten Betrags in
die Bemessungsgrundlage eingegangen wäre, wenn die Klägerin sie selbst getragen
hätte; in diesem Fall hätte sich lediglich der maßgebliche Steuersatz auf 25 v.H.
vermindert. Die von der Klägerin zum Vergleich herangezogene Situation einer
Abführung der KapESt erst nach Erteilung der Freistellungsbescheinigung sei anders
als der Streitfall gelagert; sie entspreche dem Fall, in dem sich die ausschüttende
Gesellschaft lediglich zur Übernahme einer KapESt i.H.v. 5,26 v.H. verpflichtet habe.
Demgegenüber habe im Streitfall die GmbH die Steuer i.H.v. 33 1/3 v.H. übernommen,
weshalb dieser Betrag der Klägerin zusätzlich zugeflossen sei und also der KapESt
unterworfen werden müsse.
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Der Hinweis der Klägerin darauf, daß die KapESt tatsächlich unmittelbar an die GmbH
ausgezahlt worden sei, gehe fehl. Die Klägerin verkenne insoweit,
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daß die KapESt
Erstattungsanspruch zugestanden habe. Daß sie den Erstattungsbetrag an die GmbH
weitergeleitet habe, hindere nicht den Zufluß dieses Betrags bei der Klägerin, sondern
stelle allenfalls eine Verwendung des zugeflossenen Betrags durch die Klägerin dar.
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Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist begründet. Der Erstattungsbetrag ist nach Maßgabe der von der Klägerin
vorgenommenen Berechnung auf 25.882.-- DM festzusetzen. Denn als
Bemessungsgrundlage für die von der Klägerin geschuldete KapESt ist lediglich der
Betrag der von der GmbH übernommenen Vermögensteuer (92.196.-- DM) anzusetzen;
die zusätzlich von der GmbH gezahlte KapESt i.H.v. 30.731.-- DM ist in sie nicht
einzubeziehen, da diese Steuer nicht zu dem "tatsächlich ausgezahlten Betrag" i.S. des
§ 44 d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehört:
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1. Nach § 43 Abs. 1 EStG wird in bestimmten, in der Vorschrift näher bezeichneten
Fällen die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag (KapESt) erhoben.
Die KapESt beläuft sich im allgemeinen auf 25 v.H. des Kapitalertrags, wenn der
Gläubiger sie trägt, und auf 33 1/3 v.H. des tatsächlich ausgezahlten Betrags im
Fall der Übernahme durch den Schuldner des Kapitalertrags (§ 43 a Abs. 1 Nr. 1
EStG). Bei Gewinnausschüttungen im Verhältnis zwischen Mutter- und
Tochtergesellschaft wird sie auf Antrag ermäßigt, und zwar auf 5 v.H. des
Kapitalertrags bei Zahlung durch den Gläubiger (§ 44 d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG)
und auf 5,26 v.H. des tatsächlich ausgezahlten Betrags bei Übernahme der Steuer
durch den Schuldner (§ 44 d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Zwischen den Beteiligten
ist unstreitig, daß im vorliegenden Fall die letztgenannte Situation gegeben und
daß deshalb die von der Klägerin geschuldete KapESt nach Maßgabe des § 44 d
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu berechnen ist.
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2. Nach § 44 d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 beläuft sich in den dort genannten Fällen die
KapESt auf 5,26 v.H. des "tatsächlich ausgezahlten
Be
Beklagte, daß im Streitfall Bemessungsgrundlage für die mit 5,26 v.H. zu
erhebende KapESt die Summe aus der von der GmbH getragenen
Vermögensteuer der Klägerin und der hierfür von der GmbH abgeführten KapESt
sei. Dem vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Er geht vielmehr in
Übereinstimmung mit der Klägerin
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davon aus, daß
lediglich die zugunsten der Klägerin übernommene Vermögensteuer, nicht aber
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zusätzlich die hierauf entfallende KapESt ist. Diese Bewertung beruht auf folgenden
Überlegungen:
a) Der Wortlaut des § 44 d Abs. 1 Nr. 1 EStG entspricht, was den Terminus
"tatsächlich ausgezahlter Betrag" angeht, demjenigen des § 43 a Abs. 1 Nr. 1 (2.
Alt.) EStG. Auch in der Zielrichtung und in ihrem Regelungsgehalt stimmen beide
Vorschriften
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überein: In beiden geht es jeweils darum, im Rahmen der Quellenbesteuerung des
Kapitalertrags denjenigen zusätzlichen Vorteil des (Kapital-) Gläubigers zu
erfassen, der in der Übernahme der KapESt durch den (Kapital-) Schuldner liegt.
Dieses Ziel wird gesetzestechnisch nicht durch eine (zusätzliche) Einbeziehung der
übernommenen KapESt in die Bemessungsgrundlage, sondern durch die
Anwendung des erhöhten Steuersatzes erreicht. Die Anwendung der Steuersätze
von 33 1/3 v.H. (statt 25 v.H.) und 5,26 v.H. (statt 5 v.H.) bewirkt jedoch im Ergebnis,
daß der Kapitalertrag bei Übernahme der Steuer durch den Schuldner genau so
besteuert wird wie wenn der Gläubiger die übernommene KapESt als zusätzlichen
Kapitalertrag erhalten hätte und sodann selbst die (nicht erhöhte) KapESt auf den
Bruttobetrag hätte zahlen müssen. Dies zeigt folgendes Beispiel:
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§ 43 a EStG
§ 44 d EStG
Kapitalertrag "netto"
100,00
100,00
Übernommene KapESt
33,33
5,26
Kapitalertrag "brutto"
133,33
105,26
25 v.H. des Bruttoertrags
33,33
5 v.H. des Bruttoertrags:
5,26
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Bei den Besteuerung des Kapitalertrags mit 33 1/3 v.H. und 5,26 v.H. handelt es
sich mithin dem Grunde nach nicht um die Anwendung besonderer Steuersätze
(Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 43 a EStG, Grüne Blätter Anm. II zu
Abs. 1). Es geht vielmehr dort lediglich um die Umrechnung des im Regelfall
anzuwendenden "Netto-" Steuersatzes auf einen entsprechend höheren ("Brutto-")
Steuersatz in denjenigen Fällen, in denen dem Steuerschuldner (=
Kapitalgläubiger) durch die Befreiung von
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der KapESt-Belastung ein zusätzlicher Vorteil erwächst. Letztlich wird auf diese
Weise nur der Ansatz der unterschiedlichen Bemessungsgrundlagen, die sich in
beiden Fallgestaltungen ergeben, im Ergebnis ausgeglichen (Schmidt/Heinicke,
EStG, § 43 a Rz. 1).
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2. Diese Systematik der gesetzlichen Regelung läßt erkennen, daß im Fall der
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Übernahme der KapESt durch den (Kapital-) Schuldner Bemessungsgrundlage für
die (erhöhte) KapESt nur der "Netto-" Kapitalertrag ist. Denn der zusätzliche
Vorteil des (Kapital-) Gläubigers, der in der Übernahme der KapESt durch den
Schuldner liegt, wird in vollem Umfang durch die Anwendung des erhöhten
Steuersatzes berücksichtigt. Es fehlt deshalb jegliche sachliche Rechtfertigung
dafür, im Hinblick auf diesen Vorteil die Bemessungsgrundlage der Steuer
ebenfalls um die übernommene KapESt zu erhöhen. Ein solche Vorgehensweise
würde letztlich zur doppelten steuerlichen Berücksichtigung ein und desselben
Vorteils führen. Das kann gerade vor dem Hintergrund, daß die erhöhten
Steuersätze des § 43 a Abs. 1 Nr. 1 und des § 44 d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auf
die steuerliche Erfassung eben dieses Vorteils abgestimmt sind, nicht richtig sein.
Demgemäß geht der Senat davon aus, daß mit dem im Gesetz genannten
"tatsächlich ausgezahlten Betrag" nur derjenige Betrag gemeint sein kann, den der
Schuldner des Kapitalertrags an den Gläubiger ausgezahlt hat.
3. Diese Auslegung wird nicht zuletzt durch die Terminologie des Gesetzes bestätigt.
Denn dort wird in der ersten Alternative des § 43 a Abs. 1 Nr. 1 sowie in § 44 d
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der "Kapitalertrag", für den Fall der Übernahme der
KapESt durch den Schuldner hingegen der "tatsächlich ausgezahlte Betrag" zur
Bemessungsgrundlage der Steuer erklärt. Dieser sprachlichen Differenzierung
hätte es nicht bedurft, wenn in beiden Fällen die Besteuerung an den "Brutto-"
Kapitalertrag anknüpfen sollte. Gerade die unterschiedliche Wortwahl des
Gesetzgebers weist deshalb deutlich darauf hin, daß es sich bei dem "tatsächlich
ausgezahlten Betrag" i.S. des Gesetzes nur um die Netto-Bereicherung des
Kapitalgläubigers - also ohne Einschluß der vom Schuldner übernommenen
KapESt - handeln kann. In diesem Sinne wird denn auch, soweit ersichtlich, die in
§ 43 a
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Abs. 1 Nr. 1 getroffene Regelung allgemein verstanden. Angesichts des
übereinstimmenden Wortlauts und Gesetzeszwecks kann in bezug auf § 44 d
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nichts anderes
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gelten.
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2. Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht der Hinweis des Beklagten auf das
Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. März 1982 I R 165/78 (BStB1 II 1982,
518), in dem der BFH entschieden hat, daß bei Übernahme der KapESt durch den
(Kapital-) Schuldner die dem Gläubiger erstattete KapESt ihrerseits zur
Bemessungsgrundlage für die KapESt zähle. Denn zum einen bezieht sich diese
Entscheidung nicht auf die Höhe der nach deutschem Recht zu erhebenden
KapESt, sondern ausschließlich darauf, in welchem Umfang die Bundesrepublik
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Deutschland die einbehaltene KapESt nach Doppelbesteuerungsrecht erstatten
muß. Zum anderen ist die dort behandelte Rechtsfrage auch vom normativen
Ausgangspunkt
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In jener Entscheidung ging es um die deutsche Steuerberechtigung im
Zusammenhang mit Gewinnausschüttungen einer US-amerikanischen
Gesellschaft. Diese war nach dem damals geltenden
Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und
den Vereinigten Staaten von Amerika vom 22. Juli 1954 in der Fassung des
Protokolls vom 17. September 1965 (DBA-USA) auf 15 v.H. des Bruttobetrags der
Dividenden beschränkt (Art. VI Abs. 2 DBA-USA). Eine Sonderregelung für den
Fall, daß die in Deutschland erhobene Steuer durch den Dividendenschuldner
übernommen wurde, enthielt das Abkommen nicht; insbesondere war für diese
Konstellation der Bundesrepublik nicht etwa die Besteuerung der
Dividendeneinkünfte nach einem höheren Steuersatz gestattet. In einer solchen
Situation ist es nur sachgerecht, den in der Übernahme der Steuer liegenden
zusätzlichen Vorteil im Rahmen der
Bemessungsgrundlage
berücksichtigen. Gerade hierdurch unterscheidet sich die vom BFH beurteilte
Problematik aber von der hier interessierenden Frage, ob zusätzlich zu der
Anwendung des im Gesetz vorgesehenen höheren Steuersatzes die steuerliche
Bemessungsgrundlage um die übernommene Steuer zu erhöhen ist. Diese Frage
ist aus den genannten Gründen zu verneinen.
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3. Im Ergebnis folgt der Senat mithin der Auffassung der Klägerin,
daß
geschuldete KapESt sich auf 5,26 v.H. des von der GmbH ausgeschütteten
Nettobetrags beläuft. Die Höhe des sich hieraus erge-
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benden KapESt-Erstattungsbetrags hat die Klägerin zutreffend berechnet, weshalb
dieser Betrag antragsgemäß festzusetzen ist.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
(FGO). Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3,
155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozeßordnung.
5. Der Senat läßt die Revision nicht zu, da er weder eine grundsätzliche Bedeutung
der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) noch eine Abweichung von einer
Entscheidung des BFH oder des Bundesverfassungsgerichts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2
FGO) zu erkennen vermag. Die grundsätzliche Bedeutung fehlt dem vorliegenden
Rechtsstreit insbesondere deshalb, weil in den Fällen des § 44 d EStG für nach
dem 30. Juni 1996 zufließende Kapitalerträge eine KapESt auf Antrag nicht
erhoben wird (§ 44 d Abs. 1 Satz 3 EStG), in der Zukunft sich die Frage nach der
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Bemessungsgrundlage für die KapESt in dieser Konstellation also nicht mehr
stellen wird. Insofern handelt es sich bei § 44 d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG mithin um
ausgelaufenes Recht, weshalb ein allgemeines Interesse an der Klärung der
entscheidungserheblichen Rechtsfrage nicht besteht (vgl. Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, § 115 FGO Tz. 55 m.w.N.).
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