Urteil des FG Köln, Az. 15 K 3288/06

FG Köln: gesellschafter, abfindung, wahlrecht, einkünfte, versorgung, tod, gesellschaftsvertrag, leistungsfähigkeit, einspruch, leibrente
Finanzgericht Köln, 15 K 3288/06
Datum:
14.08.2008
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
15. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
15 K 3288/06
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin, mit Ausnahme der
außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, die nicht erstattungsfähig
sind.
Tatbestand:
1
Die Beteiligten streiten über das Vorliegen des Wahlrechts zwischen der
Sofortversteuerung einer Abfindung im Streitjahr oder der späteren Zuflussbesteuerung
nach dem Ausscheiden eines Gesellschafters wegen Todes aus einer
Kommanditgesellschaft.
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Die Klägerin ist Erbin nach ihrem am 15.11.2001 verstorbenen Ehemann, der zum
Todeszeitpunkt mit 12,15 Prozent als Komplementär an der E-KG (KG) beteiligt war. Der
Gesellschaftsvertrag vom 31.01.2001 sah zum Fall des Todes eines Gesellschafters
folgende Regelung vor:
3
§ 13
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Tod eines Gesellschafters
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1. Bei dem Tode eines Gesellschafters wird die Gesellschaft nicht aufgelöst, sondern
von den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt. Erben und Vermächtnisnehmer
eines Gesellschafters werden nach § 14 dieses Vertrags abgefunden.
2. Jeder Gesellschafter bietet hiermit für den Fall seines Todes seinen Anteil der
Gesellschaft zur beliebigen mittelbaren und unmittelbaren Verwertung gegen
Zahlung einer Abfindung gemäß § 14 an.
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7
§ 14
8
Abfindung
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(...)
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4. Das Abfindungsguthaben ist, soweit dem nicht zwingende Gesetzesvorschriften
entgegenstehen, jeweils in 120 Monatsraten zu zahlen. Die erste Rate wird einen
Monat nach Ausscheiden des Gesellschafters fällig. Bis zur Feststellung des
Abfindungsguthabens sind geschätzte Beträge auszuzahlen. Zinsen auf das
Abfindungsguthaben sind zusammen mit den Tilgungsbeträgen auszuzahlen, so
dass der abzufindende Gesellschafter monatlich gleich bleibende Beträge (=
monatliche Annuitätsraten) erhält.
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Ist der Monatsbetrag aus Zins- und Tilgungsbeträgen niedriger als die
monatlichen Bezüge eines Ministerialrates ohne Ortszuschläge, so ist die
monatliche Annuitätsrate bei insgesamt verkürzter Gesamtlaufzeit entsprechend
zu erhöhen, soweit es die Liquiditätslage der Gesellschaft zulässt. In den Fällen
des Ausscheidens wegen Tod oder Berufsunfähigkeit erhöht sich die Rate
zusätzlich um die Annuitäten aus weiterzubedienenden Refinanzierungskrediten
für Kapitaleinlagen in die Praxis, solange solche noch zu bedienen sind und
soweit das Abfindungsguthaben ausreicht.
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Die Gesellschaft kann das Abfindungsguthaben auch in größeren Teilbeträgen
oder sofort in einer Summe nach ihrem Ermessen entrichten.
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(5) Das Abfindungsguthaben wird ab dem Berechnungsstichtag gemäß Absatz 1
mit 1 % p.a. über dem 3-Monats-Euribor nach dem Stande vom
Jahresquartalanfang verzinst, der Zinssatz bleibt für das jeweilige Folgequartal
unverändert. Der Zinssatz nach Satz 1 ist anzuwenden, wenn das
Abfindungsguthaben bei Übernahme des Anteils durch die Gesellschaft nach
Wahl des Ausgeschiedenen oder seiner Erben durch eine Bankbürgschaft
abgesichert ist. Der Zinssatz erhöht sich um 1 % p.a., wenn der ausgeschiedene
Gesellschafter oder seine Erben auf eine Absicherung seines Anspruchs
verzichten oder die Gesellschaft keine Sicherheit beibringen kann.
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(6) Der Gesamtbetrag aller in einem Kalenderjahr zur Auszahlung fälligen
Tilgungsbeträge soll 5 % des Gesamtwertes aller Anteile aller Gesellschafter nicht
übersteigen. Bei höheren Auszahlungsbeträgen ist die Gesamtleitung berechtigt,
die tatsächliche Auszahlung auf 5 % des Gesamtwertes aller Anteile zu
beschränken und quotenmäßig auszuführen. Die Mindestabsicherung nach
Absatz 4 sind zu zahlen, auch wenn dadurch die 5%-Grenze überschritten wird.
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Der Gesamtabfindungsanspruch beträgt 1.407.970,00 DM, abzüglich eines mit dem
positiven Kapitalkonto von 252.159,00 DM zu verrechnenden Betrags verbleiben
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1.155.811,00 DM. Dieses Guthaben wird in 120 monatlichen Annuitätsraten an die
Klägerin ausgezahlt, beginnend im Jahr 2002.
Der Beklagte stellte die Einkünfte aus selbständiger Arbeit der KG ohne einen darin
enthaltenen Veräußerungsgewinn zunächst mit Bescheid vom 03.07.2003 unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung auf 181.234,00 DM gesondert und einheitlich fest. Nach
Durchführung einer Außenprüfung erließ der Beklagte mit Datum vom 10.02.2005 einen
nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung – AO – geänderten Feststellungsbescheid,
worin er die Einkünfte nunmehr auf 1.337.045,00 DM feststellte. Darin enthalten war ein
– der Höhe nach unstreitiger -Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.155.811,00 DM, der
in vollem Umfang neben laufenden Einkünften in Höhe von 2.690,00 DM dem
verstorbenen Ehemann der Klägerin zugerechnet wurde. Am 23.08.2005 erfolgte eine
gesonderte Bekanntgabe des Bescheids über die gesonderte und einheitliche
Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der KG an die Klägerin als
Gesamtrechtsnachfolgerin für ihren verstorbenen Ehemann.
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Bereits mit Datum vom 07.03.2005, Eingang beim Beklagten am 11.03.2005, legte die
Klägerin gegen den Feststellungsbescheid vom 10.02.2005 Einspruch ein. Sie vertrat
die Auffassung, dass der Veräußerungsgewinn bei ihr angefallen sei, da der
Gesellschaftsanteil an der KG mit dem Tod ihres Ehemannes auf sie übergegangen sei.
Folglich habe sie das Wahlrecht nach R 139 Abs. 11 der Einkommensteuerrichtlinien
2001 – EStR - im Sinne der Zuflussbesteuerung ausgeübt. Gleichzeitig legte sie
Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2001 ein, um gegebenenfalls aus
verfahrensrechtlicher Sicht eine Ausübung des Wahlrechts im Rahmen der
Einkommensteuerveranlagung zu ermöglichen.
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Der Beklagte wies den Einspruch gegen den Feststellungsbescheid der KG mit
Einspruchsentscheidung vom 13.07.2006 als unbegründet zurück. Er rechnete dem
Ehemann der Klägerin den Veräußerungsgewinn zu, da die Klägerin als Erbin lediglich
einen Abfindungsanspruch gegen die verbleibenden Gesellschafter der KG erwerbe.
Ein Wahlrecht zur Versteuerung versagte der Beklagte mit dem Argument, dass es sich
bei dem Abfindungsguthaben nicht um einen aus langfristig wiederkehrenden Bezügen
bestehenden Veräußerungspreis handele, der wagnisbehaftet sei oder der Versorgung
des Veräußerers diene. Vielmehr diene die ratierliche Auszahlungsweise dem Interesse
der Gesellschaft an einem gesicherten Fortbestand auch nach Ausscheiden eines
Gesellschafters. Weiterhin beinhalte der Vertrag keine Wertsicherungsklausel im Sinne
des § 323 der Zivilprozessordnung – ZPO -. Ein Zahlungszeitraum von lediglich zehn
Jahren diene kaum der langfristigen Versorgung des Ausgeschiedenen. Schließlich
erkenne auch die Rechtsprechung derzeit eine Versorgungsabsicht nur bei einer
längeren Laufzeit als zehn Jahren an.
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Zur Begründung der hiergegen am 14.08.2006 erhobenen Klage führt die Klägerin an,
dass es sich bei den monatlichen Abfindungsraten nicht um Kaufpreisraten, sondern um
wiederkehrende Leistungen handele, die der Versorgung des Berechtigten dienen. Dies
zeige sich an der vereinbarten Anpassungsmodalität an die monatlichen Bezüge eines
Ministerialrates und an den Regelungen für den Fall der Erwerbsunfähigkeit. Die
vertragliche Option für die KG, das Abfindungsguthaben auch in wenigen Teilbeträgen
oder einer Einmalzahlung zu leisten, sei unerheblich, da es sich dabei um eine eher
theoretische Möglichkeit handele. Unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten sei es
sinnvoll, den günstigen vertraglich vereinbarten Zinssatz von 1 Prozent über dem 3-
Monats-Euribor zu nutzen, der deutlich unter den banküblichen Konditionen liegen
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dürfte. Die Laufzeit betrage genau zehn Jahre. Das Fehlen eines Tages könne nicht
ernstlich als Argument für eine Sofortbesteuerung genommen werden. Die bisherige
Rechtsprechung sei sämtlich zu Übertragungsfällen unter Lebenden ergangen, nicht
jedoch zu Fällen aufgrund eines Todesfalls eines Gesellschafters. In diesem Fall liege
der Versorgungsgedanke wesentlich näher als bei einer Veräußerung unter Lebenden.
Bei Veräußerungen unter Lebenden habe der Veräußerer es in der Hand, ob er sich
durch die gewählte Sofortbesteuerung in Liquiditätsprobleme bringe. Diese
Einflussmöglichkeiten habe hingegen nicht der verstorbene Ehemann der Klägerin als
nichtbeherrschender Gesellschafter einer KG gehabt.
Über die Frage des Versorgungscharakters hinaus stelle sich die grundsätzliche Frage,
ob es darauf für die Wahlmöglichkeit überhaupt ankomme. Das im Rahmen des § 16
EStG geltende Realisationsprinzip sei durch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit der
Besteuerung insoweit einzuschränken, als von "erzielten" Veräußerungsgewinnen nur
dann ausgegangen werden könne, wenn der Veräußerer unproblematisch auf die
Gegenleistung zurückgreifen könne, um die Steuern auf den Veräußerungsgewinn zu
begleichen. Jedenfalls sei eine zwingende Sofortbesteuerung unbillig. Der Klägerin
stehe im Falle einer Sofortbesteuerung nicht der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 3
Satz 4 EStG zur Verfügung, da der ermäßigte Steuersatz nur für einen Veräußerungsfall
gewährt werde, der verstorbenen Ehemann der Klägerin jedoch an mehreren
Gesellschaften beteiligt gewesen sei. Die Ein-Fünftel-Regelung des § 34 Abs. 1 EStG
führe für die Klägerin zu keiner steuerlichen Entlastung, so dass der
Veräußerungsgewinn zum regulären Steuersatz zu versteuern wäre. Die finanziellen
Mittel für eine Begleichung der Steuern stünden aus dem Veräußerungserlös jedoch zu
diesem Zeitpunkt nicht zur Verfügung. Soweit der Beklagte einwendet, die
Zahlungsmodalität liege nur im Interesse der KG, um eine Liquiditätsschonung zu
erreichen, treffe dieses Argument auch bei einer lebenslangen Rente zu. Eine
untrennbare Interessensverknüpfung werde es in der Praxis grundsätzlich geben.
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Die Klägerin beantragt,
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unter Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 2001 vom 23.08.2005 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 13.07.2006 den Anteil des verstorbenen Ehemanns der
Klägerin an den Einkünften aus selbständiger Arbeit auf 2.690,00 DM und ohne den
Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.155.811,00 DM festzusetzen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Die Beigeladene stellt keinen eigenen Antrag.
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Der Beklagte nimmt zur Begründung vollinhaltlich Bezug auf seine Rechtsauffassung in
der Einspruchsentscheidung.
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Mit Beschluss vom 06.08.2008 hat das Gericht die Rechtsnachfolgerin der KG zum
Klageverfahren gemäß § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung – FGO – beigeladen (Bl.
94 ff. d.A.).
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Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, insbesondere den
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Gesellschaftsvertrag der KG vom 31.01.2001 (Bl. 65 ff. d.A.), die beigezogenen Akten
des Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.
Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet.
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Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen für 2001 vom 23.08.2005 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 13.07.2006 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht
in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.
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Der mit dem Eintritt des Todes des Ehemanns der Klägerin entstandene Gewinn aus der
Übertragung seines gesamten Mitunternehmeranteils gegen eine Abfindung auf die
verbleibenden Gesellschafter der KG ist ihm gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung
mit § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG im Streitjahr als Veräußerungsgewinn zuzurechnen. Der
Beklagte hat zu Recht nachträgliche Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach §§ 18 Abs.
1 Nr. 1, 24 Nr. 2 EStG verneint.
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I. Über die Qualifizierung und die Höhe des Gewinns als Veräußerungsgewinn im Sinne
des §§ 16, 34 EStG war im Rahmen des angefochtenen Feststellungsbescheids der KG
und nicht im Einkommensteuerbescheid 2001 zu befinden. In die gesonderte und
einheitliche Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO sind auch die
Gewinne einzubeziehen, die ein Gesellschafter aus der Veräußerung seines Anteils an
der Personengesellschaft erzielt. Der Veräußerungsgewinn gehört gemäß § 18 Abs. 3
EStG i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu den Einkünften des Gesellschafters aus seiner
Beteiligung an der Personengesellschaft und ist deshalb auch verfahrensrechtlich als
Bestandteil der gesondert festzustellenden Einkünfte anzusehen. Nach ständiger
Rechtsprechung ist deshalb im Gewinnfeststellungsverfahren auch darüber zu
entscheiden, ob und in welcher Höhe Veräußerungsgewinne i.S. der §§ 14, 14a Abs. 1,
16, 18 Abs. 3 EStG entstanden sind (vgl. nur das Urteil des Bundesfinanzhofs vom
29.04.1993, IV R 107/92, BStBl II 1993, 666 unter 2.c. m.w.N.). Über die Gewährung des
Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG und die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme
der Tarifermäßigung im Sinne des § 34 EStG ist grundsätzlich im
Einkommensteuerveranlagungsverfahren zu entscheiden (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 21.02.1991, IV R 93/89, BStBl II 1991, 455 unter 2.; Wacker in:
Schmidt, EStG, Kommentar, 26. Aufl. 2007, § 18 Rn. 268; ebd. Seeger, § 34 Rn. 65).
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II. Der Veräußerungsgewinn war dem Erblasser als Gesellschafter der KG zuzurechnen,
also dem verstorbenen Ehemann der Klägerin, da die KG nach § 13 des
Gesellschaftsvertrags nach dem Tod eines Gesellschafters von den verbleibenden
Sozien fortgeführt wurde (Fortsetzungsklausel). Es handelt sich steuerlich um die
Veräußerung eines Mitunternehmeranteils auf den Todesfall, da die Übernehmer an die
Erben des verstorbenen Gesellschafters eine Abfindung zu zahlen haben, § 13 des
Gesellschaftsvertrags. Die Klägerin hat als Erbin lediglich einen schuldrechtlichen
Abfindungsanspruch gegen die Gesellschaft erworben, nicht jedoch den
Gesellschaftsanteil des Erblassers (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19.08.1999, IV
R 67/98, BStBl II 2000, 179 unter 1.a.; ebenso Wacker in: Schmidt,
Einkommensteuergesetz, Kommentar, 27. Aufl. 2007, § 16 Rn. 661 und § 18 Rn. 245).
36
III. Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehören Gewinne, die bei der
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Veräußerung eines Anteils am Vermögen erzielt werden, das der selbständigen Arbeit
dient, § 18 Abs. 3 Sätze 1 und 2 in Verbindung mit § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG.
Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der
Veräußerungskosten den nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelten Wert des Anteils am
Betriebsvermögen übersteigt, § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG.
Der Veräußerungsgewinn ist im Zeitpunkt der Veräußerung verwirklicht, so dass die
Versteuerung entsprechend in dem Veranlagungszeitraum erfolgt, in den der
Veräußerungszeitpunkt fällt. Dies gilt unabhängig davon, ob der Kaufpreis gestundet
oder langfristig in Raten fällig ist (ständige Rechtsprechung vgl. nur Urteile des
Bundesfinanzhofs vom 30.01.1974, IV R 80/70, BStBl II 1974, 452 unter 2.a.; vom
26.07.1984, IV R 137/82, BStBl II 1984, 829 unter 1.; Beschluss des Großen Senats des
Bundesfinanzhofs vom 19.07.1993, GrS 2/92, BStBl II 1993, 897 unter II.2.b.). Die
konkrete Ausgestaltung des Tarifs, mit dem der Veräußerungsgewinn zu versteuern ist
(§ 34 EStG), ist dabei unerheblich (Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 29.03.2007,
XI B 56/06, BFH/NV 2007, 1306 unter 1.a.aa.).
IV. Von diesem Grundsatz abweichend hat der Steuerpflichtige nach der ständigen
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in bestimmten Fällen die Wahl zwischen der
sofortigen Versteuerung eines Veräußerungsgewinns nach §§ 16, 34 EStG und einer
nicht tarifbegünstigten Besteuerung der nachträglichen Betriebseinnahmen im Jahr des
Zuflusses nach § 24 Nr. 2 EStG i.V.m. § 18 EStG. Dieses Wahlrecht beruht auf einer
teleologischen Reduktion des grundsätzlich zwingenden Anwendungsbereichs der
§§ 16, 34 EStG in Verbindung mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (vgl. Urteile
des Bundesfinanzhofs vom 30.01.1974, IV R 80/70, BStBl II 1974, 452 unter 2.a.; vom
29.10.1974, VIII R 131/70, BStBl II 1975, 173 unter 2.b.). Ein derartiges Wahlrecht ist
nach der Rechtsprechung insbesondere bei Leibrenten, auch in abgekürzter Form,
gegeben. Zur Begründung stützt sich insbesondere die ältere Rechtsprechung auf die
Wagnisbehaftung und das vorrangige Versorgungsinteresse des Veräußerers (siehe
dazu das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 30.01.1974, IV R 80/70, BStBl II 1974, 452
unter 2.b. – 10jährige Leibrente). In jüngeren Entscheidungen wird das Wahlrecht
dadurch gerechtfertigt, dass einerseits die Leibrentenforderung mit ihrem
Gegenstandswert zu bewerten ist und damit der Veräußerungsgewinn bereits im
Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den wesentlichen
Betriebsgrundlagen verwirklicht wird, andererseits jedoch der vorzeitige Tod vor
Erreichen der statistischen Lebenserwartung des Rentenberechtigten nicht zu einer
rückwirkenden Korrektur des Veräußerungsgewinns führt. Vielmehr konkretisiert sich in
einem solchen Fall das vertragsimmanente Wagnis, das vom Veräußerer bewusst als
den Veräußerungspreis begrenzender Faktor hingenommen wird (vgl. Urteile des
Bundesfinanzhofs vom 19.08.1999, IV R 67/98, BStBl II 2000, 179 unter 2.b. und vom
14.05.2002, VIII R 8/01, BStBl II 2002, 532 unter 2.c.bbb.). Die fehlende
Korrekturmöglichkeit des Veräußerungspreises kann zur Folge haben, dass der
Veräußerer Gewinne zu versteuern hat, die er tatsächlich niemals erzielt hat (vgl.
Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 29.03.2007, XI B 56/06, BFH/NV 2007, 1306
unter 1.a.bb. m.w.N.).
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Diese Rechtsprechungsgrundsätze, denen sich die Verwaltung angeschlossen hat (vgl.
R 139 Abs. 11 EStR 2001), finden jedenfalls keine Anwendung auf die Vereinbarung
von umsatz- und gewinnabhängigen Veräußerungsentgelten, die zwingend als laufende
nachträgliche Betriebseinnahmen nach § 24 Nr. 2 EStG zu erfassen sind (hierzu nur
Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14.05.2002, VIII R 8/01, BStBl II 2002, 532), oder auf
die Vereinbarung von nicht der Versorgung dienenden unter zehnjährigen
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Kaufpreisraten (hierzu zuletzt der Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 29.03.2007, XI
B 56/06, BVH/NV 2007, 1306 und Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 25.08.2005,
15 K 2016/03 E, EFG 2005, 1862). Bei der ratenweisen Zahlung des Kaufpreises erfolgt
grundsätzlich die zwingend gesetzlich angeordnete Sofortversteuerung nach §§ 16, 34
EStG, da ein sachlicher Rechtfertigungsgrund zur wahlweisen Zuflussbesteuerung nicht
vorliegt. Insbesondere die bei Leibrenten fehlende Korrekturmöglichkeit rechtfertigt im
Fall der Kaufpreisraten keine Wahlmöglichkeit, da etwa der Ausfall einer gestundeten
Kaufpreisforderung wegen Zahlungsunfähigkeit des Erwerbers zu einer rückwirkenden
Änderung des Veräußerungsgewinns führt, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (Beschluss
des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 19.07.1993, GrS 2/92, BStBl II 1993,
897 unter II.). Der Grund für die rückwirkende Korrektur des bereits versteuerten
Veräußerungsgewinns ist auf der vom Veräußerer nicht beeinflussbaren Seite des
Erwerbers zu finden, der seine Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises nicht erfüllt.
V. Im Streitfall liegt keine Veräußerungsleibrente vor, sondern die Tilgungsraten stellen
sonstige Bezüge mit einer festen Laufzeit von zehn Jahren dar, für die zwingend die
Sofortversteuerung nach §§ 16, 34 EStG gilt. Entscheidendes Kriterium für die Annahme
eines Wahlrechts zwischen Sofortversteuerung nach §§ 16, 34 EStG und der
Zuflussbesteuerung nach §§ 24 Nr. 2, 18 Abs. 1 EStG ist die Unterscheidung zwischen
Leibrente und sonstigen nicht an die Lebensdauer des Berechtigten gebundenen
wiederkehrenden Bezügen mit einer festen Laufzeit (vgl. auch Wacker in: Schmidt,
Einkommensteuergesetz, Kommentar, 26. Aufl. 2007, § 16 Rn. 225; Richter/Richter, DB
1995, 1098, 1100). Diese Abgrenzung findet ihre Grundlage in dem Beschluss des
Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 19.07.1993 (Az. GrS 2/92, BStBl II 1993,
897) und im Anschluss in dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19.08.1999 (Az. IV R
67/98, BStBl II 2000, 179). Danach liegt der Regelung des § 16 EStG die Annahme
zugrunde, dass das Veräußerungsgeschäft ohne Störungen so abgewickelt wird, wie es
vertraglich vereinbart ist. Dabei soll nach dem Willen des Gesetzgebers nur der
tatsächlich erzielte Veräußerungserlös versteuert werden. Über § 34 EStG soll für die
zusammengeballte Versteuerung des Veräußerungsgewinns in einem
Veranlagungszeitraum eine gewisse Abmilderung der Progressionsbelastung erfolgen.
Treten später Veränderungen beim ursprünglich vereinbarten Veräußerungspreis ein,
die materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückwirken, etwa wenn der
Erwerber seiner Zahlungsverpflichtung des Kaufpreise nicht mehr nachkommt, ist nach
den Grundsätzen der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und dem Übermaßverbot
der Besteuerung eine rückwirkende Korrektur des Veräußerungspreises vorzunehmen
(so Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 19.07.1993, GrS 2/92,
BStBl II 1993, 897 unter II.2.b.). Dies gilt jedoch nur für solche Umstände, die sich als
Störung der Abwicklung des Veräußerungsgeschäfts darstellen. Endet jedoch die
Verpflichtung zur Zahlung einer abgekürzten Leibrente nicht durch Zeitablauf, sondern
durch Tod, liegt keine derartige Störung vor. Insoweit konkretisiert sich nur das Wagnis,
das der Zahlungsverpflichtete als Inhalt des Veräußerungsgeschäfts akzeptiert hat
(Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19.08.1999, IV R 67/98, BStBl II 2000, 179 unter 2.b.;
dem folgend das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14.05.2002, VIII R 8/01, BStBl 2002,
532 unter 2.c.bbb.). Soweit der Bundesfinanzhof in seinen früheren Entscheidungen
vom 12.06.1968 (Az. IV 254/62, BStBl II 1968, 653 für Kaufpreisraten über 10 Jahre) und
vom 26.07.1984 (Az. IV R 137/82, BStBl II 1984, 829 für eine vererbliche, 25jährige
Zeitrente) für den Fall ein Wahlrecht zwischen Sofortversteuerung und Erfassung
nachträglicher Einnahmen eingeräumt hat, dass die ratenweisen Zahlungen des
Veräußerungspreises hauptsächlich der Versorgung des Berechtigten dienten, dürfte
dieser Rechtsprechungsansatz auf der Grundlage der Entscheidung des Großen Senats
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des Bundesfinanzhofs obsolet sein (noch offen lassend unter Bezug auf den fehlenden
Versorgungscharakter der Zahlungen: Beschluss des Bundesfinanzhofs vom
29.03.2007, XI B 56/06, BFH/NV 2007, 1306 unter 1.a.cc.; ebenso Urteil des
Finanzgerichts Düsseldorf vom 25.08.2005, 15 K 2016/03 E, EFG 2005, 1862 unter 4.).
Die im Gesellschaftsvertrag der KG festgelegten verzinslichen Tilgungsraten für einen
Zeitraum von höchstens zehn Jahren, gegebenenfalls sogar kürzer, falls die Höhe der
Raten die monatlichen Bezüge eines Ministerialrats ohne Ortszuschläge nicht erreicht
oder die KG von der vorzeitigen Tilgungsoption Gebrauch macht, sind in keiner Weise
an die Lebensdauer des Berechtigten bzw. seiner Erben gebunden. Die
lebenszeitunabhängige, feste Laufzeit der Zahlungsverpflichtung hätte im Falle eines
Forderungsausfalls zur Folge, dass der Veräußerungspreis, mithin die Höhe des
Abfindungsguthabens auf den Mitunternehmeranteil an der KG, rückwirkend
herabgesetzt werden würde, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Insoweit hätte die Klägerin
nur das tatsächlich vereinnahmte Abfindungsguthaben zu versteuern. Eine
Zuflussversteuerung ist danach nicht gerechtfertigt.
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Die Tatsache, dass die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG wegen
mehrfacher Veräußerungsgewinne im Streitfall nicht gewährt werden kann und die Ein-
Fünftel-Regelung nach § 34 Abs. 1 EStG zu keiner steuerlichen Entlastung führt, kann
die gesetzlich vorgeschriebene Sofortversteuerung des Veräußerungsgewinns nicht
beeinflussen. Vielmehr liegt es im Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, unter
welchen Voraussetzungen er eine steuerliche Entlastung für die in § 34 Abs. 2 EStG
genannten außerordentlichen Einkünfte gewährt. Er ist nicht verpflichtet, in allen
Fallgestaltungen den Steuerpflichtigen zu begünstigen.
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VI. Soweit in der Literatur und der folgend die Klägerseite das Wahlrecht zwischen
Sofortversteuerung und Zuflussversteuerung auch für Bezüge mit fester Laufzeit, die
weniger als zehn Jahre beträgt, gefordert wird (so Reiß in: Kirchhof/Söhn,
Einkommensteuergesetz, Kommentar, 28. EGL 07/91, § 16 B 168; Wismeth DStR 1991,
1513, 1516), kann der Senat dem nicht folgen. Eine Auslegung des
Tatbestandsmerkmals "erzielt werden" in § 16 Abs. 1 EStG in dem Sinne, dass der
Veräußerer auf die Gegenleistung insgesamt zurückgreifen können muss, bevor eine
Sofortversteuerung nach §§ 16, 34 EStG erfolgen kann, überschreitet die von der
Verfassung normierte Grenze der Auslegung des Gesetzes (Art. 20 Abs. 3 des
Grundgesetzes). Eine planwidrige Regelungslücke, die eine entsprechende
teleologische Reduktion des Anwendungsbereichs des § 16 EStG rechtfertigen würde,
ist ebenso wenig ersichtlich, wie ein Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung nach
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.
43
Ein Gewinn wird durch eine Veräußerung "erzielt", wenn der vereinbarte
Veräußerungspreis den Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts übersteigt. Hat sich der
Steuerpflichtige wirtschaftlich des Veräußerungsgegenstands entledigt, also zumindest
das wirtschaftliche Eigentum übertragen, ist der Veräußerungsgewinn realisiert. Auf die
tatsächliche Vereinnahmung des Veräußerungspreises kommt es bereits nach dem
Wortlaut der Vorschrift nicht an (so bereits der Beschluss des Großen Senats des
Bundesfinanzhofs vom 19.07.1993, GrS 2/92, BStBl II 1993, 897 unter II.2.b. m.w.N.).
Aber auch aus systematischen Gesichtspunkten ist im Rahmen des § 16 EStG nicht auf
die tatsächliche Vereinnahmung des Veräußerungspreises abzustellen. Eine
Zuflussbesteuerung von Einnahmen sieht das Einkommensteuergesetz grundsätzlich
nur für die in § 2 Abs. 1 Nrn. 4 bis 7 EStG genannten Einkunftsarten vor. Für die
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Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger
Arbeit gilt grundsätzlich die Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 1 EStG durch
Bestandsvergleich. Nur ausnahmsweise können sie die Überschussrechnung nach § 4
Abs. 3 EStG wählen, bei der das Zu- und Abflussprinzip gilt (§ 11 EStG), wenn sie nicht
zur Führung von Büchern verpflichtet sind. Im Zusammenhang mit diesen
Gewinnermittlungsgrundsätzen ist auch die Vorschrift des § 16 EStG zu sehen. Ein
Veräußerungsgewinn entsteht, wenn der Veräußerungspreis die Kosten und den nach
§ 4 Abs. 1 EStG ermittelten Wert des Betriebsvermögens übersteigt. Wird bereits der
Wert des Betriebsvermögens zwingend durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG
ermittelt, ohne dass der Steuerpflichtige zuvor verpflichtet gewesen sein muss, Bücher
zu führen und regelmäßige Abschlüsse zu machen, muss konsequenterweise auch die
darauf aufbauende Berechnung des Veräußerungsgewinns unabhängig vom
tatsächlichen Zufluss des Veräußerungspreises erfolgen. Eine Ermittlung des
Veräußerungsgewinns nach § 4 Abs. 3 EStG ist im Rahmen des § 16 EStG damit
ausgeschlossen. § 16 dient dem Zweck, die stillen Reserven, unabhängig von der
früheren Gewinnermittlungsart, einheitlich zum Zeitpunkt der Beendigung der
gewerblichen oder selbständigen Tätigkeit einer grundsätzlich endgültigen Besteuerung
zuzuführen.
Dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit wird durch
die rückwirkende Korrekturmöglichkeit des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO entsprochen,
wenn die Abwicklung und Vereinnahmung des Veräußerungspreises nicht störungsfrei
verlaufen sollten. Die Tatsache, dass nach Beginn der Ratenzahlungen beim
Steuerpflichtigen nicht hinreichende liquide Mittel zur Begleichung der aus §§ 16, 34
EStG resultierenden Steuerschuld zur Verfügung stehen, rechtfertigt keine Abweichung
von der Sofortversteuerung. Vielmehr obliegt es den Vertragsparteien, durch
entsprechende Vereinbarungen über die Höhe der anfänglichen Raten für diese Folge
Vorsorge zu treffen. Dies gilt auch bei Abfindungsregelungen in einem
Gesellschaftsvertrag, da die steuerlichen Belastungen jeden ausscheidenden
Gesellschafter treffen können, und daher eine günstige vertragliche Regelung im
Interesse aller Gesellschafter liegen dürfte.
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VII. Selbst wenn man mit den älteren Entscheidungen des Bundesfinanzhofs vom
12.06.1968 (Az. IV 254/62, BStBl II 1968, 653) und vom 26.07.1984 (Az. IV R 137/82,
BStBl II 1984, 829) für die Unterscheidung zwischen Sofortbesteuerung nach §§ 16, 34
EStG und Zuflussbesteuerung nach §§ 24 Nr. 2 EStG weiterhin maßgebend auf den
Versorgungscharakter der Leistung abstellen will, fehlt es im Streitfall an einem solchen.
Allein der Umstand, dass die Abfindung nicht nur bei Übertragung des
Mitunternehmeranteils des verstorbenen Ehemanns der Klägerin auf seine
Mitgesellschafter zu Lebzeiten durch die KG gezahlt werden sollte, sondern auch, wie
geschehen, im Todesfall, lässt die Raten nicht als Versorgungsleistungen für die
Hinterbliebenen, hier die Klägerin, erscheinen. Die Tatsache, dass die nach § 14 des
Gesellschaftsvertrags zu berechnende Abfindung für jedwede Art des Ausscheidens
eines Gesellschafters aus der KG gezahlt wird, steht dem Versorgungsgedanken gerade
entgegen. Eine dauerhafte (Hinterbliebenen-)Versorgung durch eine nur zehnjährige
monatliche Zahlung zu erreichen, erscheint unzureichend. Vielmehr spricht alles dafür,
dass eine ratenweise Tilgung des Abfindungsguthabens über einen Zeitraum von zehn
Jahren im Interesse der KG vereinbart wurde, um ihren Fortbestand bei Ausscheiden
eines Gesellschafters nicht zu gefährden. Bereits im Gesellschaftsvertrag selbst werden
die Raten weder als Rente, noch als sonstige Versorgungsleistungen bezeichnet,
sondern als "Annuitätsraten", bestehend aus einem Tilgungs- und einem Zinsanteil,
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benannt. Diese Bezeichnung der Raten und die weitere Ausgestaltung der
Zahlungsmodalitäten orientiert sich an den Grundsätzen eines banküblichen
Annuitätendarlehns mit einem über zehn Jahre festgelegten Zinssatz. Der
Zahlungsverpflichtete hat seine Abfindungsschuld in gleichmäßigen Raten zu
begleichen. Soweit es seine finanzielle Situation zulässt oder es wirtschaftlich sinnvoll
erscheint, ist ihm vertraglich sogar ein vorzeitiges Ablösungsrecht eingeräumt. Ob
dieses aus wirtschaftlichen Gesichtspunkten wegen des günstigen Zinssatzes
gegenüber banküblichen Konditionen tatsächlich nicht bemüht wird, hat auf das
Ergebnis der Beurteilung keinen Einfluss. Ausreichend ist die im Ermessen der KG
stehende Möglichkeit der vorzeitigen Tilgung, die gegen einen langfristigen
Versorgungsgedanken spricht. Ebenso wenig kann für den Versorgungscharakter der
Raten angeführt werden, dass diese auf eine Mindesthöhe eines Monatsgehalts eines
Ministerialrats ohne Ortszuschlag bei verkürzter Laufzeit festgelegt sind, da die
Vereinbarung dieser Mindesthöhe von der Liquiditätslage der KG abhängt. Eine
Planungssicherheit im Sinne einer langfristigen Hinterbliebenenversorgung ist daraus
nicht zu folgern, da sich auch die Laufzeit der Ratenzahlungen entsprechend verkürzen
würde. Auch ändert die Ausnahme dieses Mindestbetrages aus der 5 %-Grenze des §
14 Abs. 6 des Gesellschaftsvertrags nichts an dem fehlenden Versorgungscharakter der
Zahlungen. Die Sicherung der Abfindungsschuld durch eine Bankbürgschaft entspricht
dem Mindesterfordernis eines Zahlungsaufschubs über einen Zeitraum von zehn
Jahren, der im allgemeinen Geschäftsverkehr üblich ist. Ein etwaiger Wertverlust ist
dadurch nicht gesichert.
Mit einem Tilgungszeitraum von höchstens zehn Jahren liegt keine unüberschaubare
Zeitspanne im Sinne einer im gewöhnlichen Geschäftsverkehr unüblichen
Wagnisbehaftung vor.
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VIII. Ob die Festsetzung der auf den Veräußerungsgewinn von 1.155.811,00 DM
entfallenen Steuern für die Klägerin eine unbillige Härte im Sinne des § 163 AO
bedeuten, kann hier dahinstehen, da diese Entscheidung Gegenstand eines
eigenständigen Verwaltungsaktes ist, über den der Senat im anhängigen Verfahren
nicht entscheiden kann (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14.05.2002, VIII R 8/01,
BStBl II 2002, 1212 unter II.2.d.). Es sei jedoch darauf hingewiesen, dass in die
sachlichen Billigkeitserwägungen die Ausführungen dieses Urteils einfließen dürften.
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IX. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und 3 FGO. Die außergerichtlichen
Kosten der Beigeladenen sind nach § 139 Abs. 4 FGO nicht erstattungsfähig, da sie das
Verfahren weder durch einen eigenen Sachvortrag noch durch Rechtsausführungen
wesentlich gefördert hat (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 10.08.1988, II B
138/87, BStBl II 1988, 842).
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