Urteil des FG Köln vom 14.08.2008, 15 K 3288/06

Entschieden
14.08.2008
Schlagworte
Gesellschafter, Abfindung, Wahlrecht, Einkünfte, Versorgung, Tod, Gesellschaftsvertrag, Leistungsfähigkeit, Einspruch, Leibrente
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Finanzgericht Köln, 15 K 3288/06

Datum: 14.08.2008

Gericht: Finanzgericht Köln

Spruchkörper: 15. Senat

Entscheidungsart: Urteil

Aktenzeichen: 15 K 3288/06

Tenor: Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin, mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, die nicht erstattungsfähig sind.

Tatbestand: 1

2Die Beteiligten streiten über das Vorliegen des Wahlrechts zwischen der Sofortversteuerung einer Abfindung im Streitjahr oder der späteren Zuflussbesteuerung nach dem Ausscheiden eines Gesellschafters wegen Todes aus einer Kommanditgesellschaft.

3Die Klägerin ist Erbin nach ihrem am 15.11.2001 verstorbenen Ehemann, der zum Todeszeitpunkt mit 12,15 Prozent als Komplementär an der E-KG (KG) beteiligt war. Der Gesellschaftsvertrag vom 31.01.2001 sah zum Fall des Todes eines Gesellschafters folgende Regelung vor:

§ 13 4

Tod eines Gesellschafters 5

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1. Bei dem Tode eines Gesellschafters wird die Gesellschaft nicht aufgelöst, sondern von den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt. Erben und Vermächtnisnehmer eines Gesellschafters werden nach § 14 dieses Vertrags abgefunden. 2. Jeder Gesellschafter bietet hiermit für den Fall seines Todes seinen Anteil der

Gesellschaft zur beliebigen mittelbaren und unmittelbaren Verwertung gegen Zahlung einer Abfindung gemäß § 14 an.

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§ 14 8

Abfindung 9

(...) 10

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4. Das Abfindungsguthaben ist, soweit dem nicht zwingende Gesetzesvorschriften entgegenstehen, jeweils in 120 Monatsraten zu zahlen. Die erste Rate wird einen Monat nach Ausscheiden des Gesellschafters fällig. Bis zur Feststellung des Abfindungsguthabens sind geschätzte Beträge auszuzahlen. Zinsen auf das Abfindungsguthaben sind zusammen mit den Tilgungsbeträgen auszuzahlen, so dass der abzufindende Gesellschafter monatlich gleich bleibende Beträge (= monatliche Annuitätsraten) erhält.

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13Ist der Monatsbetrag aus Zins- und Tilgungsbeträgen niedriger als die monatlichen Bezüge eines Ministerialrates ohne Ortszuschläge, so ist die monatliche Annuitätsrate bei insgesamt verkürzter Gesamtlaufzeit entsprechend zu erhöhen, soweit es die Liquiditätslage der Gesellschaft zulässt. In den Fällen des Ausscheidens wegen Tod oder Berufsunfähigkeit erhöht sich die Rate zusätzlich um die Annuitäten aus weiterzubedienenden Refinanzierungskrediten für Kapitaleinlagen in die Praxis, solange solche noch zu bedienen sind und soweit das Abfindungsguthaben ausreicht.

14Die Gesellschaft kann das Abfindungsguthaben auch in größeren Teilbeträgen oder sofort in einer Summe nach ihrem Ermessen entrichten.

15(5) Das Abfindungsguthaben wird ab dem Berechnungsstichtag gemäß Absatz 1 mit 1 % p.a. über dem 3-Monats-Euribor nach dem Stande vom Jahresquartalanfang verzinst, der Zinssatz bleibt für das jeweilige Folgequartal unverändert. Der Zinssatz nach Satz 1 ist anzuwenden, wenn das Abfindungsguthaben bei Übernahme des Anteils durch die Gesellschaft nach Wahl des Ausgeschiedenen oder seiner Erben durch eine Bankbürgschaft abgesichert ist. Der Zinssatz erhöht sich um 1 % p.a., wenn der ausgeschiedene Gesellschafter oder seine Erben auf eine Absicherung seines Anspruchs verzichten oder die Gesellschaft keine Sicherheit beibringen kann.

16(6) Der Gesamtbetrag aller in einem Kalenderjahr zur Auszahlung fälligen Tilgungsbeträge soll 5 % des Gesamtwertes aller Anteile aller Gesellschafter nicht übersteigen. Bei höheren Auszahlungsbeträgen ist die Gesamtleitung berechtigt, die tatsächliche Auszahlung auf 5 % des Gesamtwertes aller Anteile zu beschränken und quotenmäßig auszuführen. Die Mindestabsicherung nach Absatz 4 sind zu zahlen, auch wenn dadurch die 5%-Grenze überschritten wird.

17Der Gesamtabfindungsanspruch beträgt 1.407.970,00 DM, abzüglich eines mit dem positiven Kapitalkonto von 252.159,00 DM zu verrechnenden Betrags verbleiben

1.155.811,00 DM. Dieses Guthaben wird in 120 monatlichen Annuitätsraten an die Klägerin ausgezahlt, beginnend im Jahr 2002.

18Der Beklagte stellte die Einkünfte aus selbständiger Arbeit der KG ohne einen darin enthaltenen Veräußerungsgewinn zunächst mit Bescheid vom 03.07.2003 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 181.234,00 DM gesondert und einheitlich fest. Nach Durchführung einer Außenprüfung erließ der Beklagte mit Datum vom 10.02.2005 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung AO geänderten Feststellungsbescheid, worin er die Einkünfte nunmehr auf 1.337.045,00 DM feststellte. Darin enthalten war ein der Höhe nach unstreitiger -Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.155.811,00 DM, der in vollem Umfang neben laufenden Einkünften in Höhe von 2.690,00 DM dem verstorbenen Ehemann der Klägerin zugerechnet wurde. Am 23.08.2005 erfolgte eine gesonderte Bekanntgabe des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der KG an die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin für ihren verstorbenen Ehemann.

19Bereits mit Datum vom 07.03.2005, Eingang beim Beklagten am 11.03.2005, legte die Klägerin gegen den Feststellungsbescheid vom 10.02.2005 Einspruch ein. Sie vertrat die Auffassung, dass der Veräußerungsgewinn bei ihr angefallen sei, da der Gesellschaftsanteil an der KG mit dem Tod ihres Ehemannes auf sie übergegangen sei. Folglich habe sie das Wahlrecht nach R 139 Abs. 11 der Einkommensteuerrichtlinien 2001 EStR - im Sinne der Zuflussbesteuerung ausgeübt. Gleichzeitig legte sie Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2001 ein, um gegebenenfalls aus verfahrensrechtlicher Sicht eine Ausübung des Wahlrechts im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zu ermöglichen.

20Der Beklagte wies den Einspruch gegen den Feststellungsbescheid der KG mit Einspruchsentscheidung vom 13.07.2006 als unbegründet zurück. Er rechnete dem Ehemann der Klägerin den Veräußerungsgewinn zu, da die Klägerin als Erbin lediglich einen Abfindungsanspruch gegen die verbleibenden Gesellschafter der KG erwerbe. Ein Wahlrecht zur Versteuerung versagte der Beklagte mit dem Argument, dass es sich bei dem Abfindungsguthaben nicht um einen aus langfristig wiederkehrenden Bezügen bestehenden Veräußerungspreis handele, der wagnisbehaftet sei oder der Versorgung des Veräußerers diene. Vielmehr diene die ratierliche Auszahlungsweise dem Interesse der Gesellschaft an einem gesicherten Fortbestand auch nach Ausscheiden eines Gesellschafters. Weiterhin beinhalte der Vertrag keine Wertsicherungsklausel im Sinne des § 323 der Zivilprozessordnung ZPO -. Ein Zahlungszeitraum von lediglich zehn Jahren diene kaum der langfristigen Versorgung des Ausgeschiedenen. Schließlich erkenne auch die Rechtsprechung derzeit eine Versorgungsabsicht nur bei einer längeren Laufzeit als zehn Jahren an.

21Zur Begründung der hiergegen am 14.08.2006 erhobenen Klage führt die Klägerin an, dass es sich bei den monatlichen Abfindungsraten nicht um Kaufpreisraten, sondern um wiederkehrende Leistungen handele, die der Versorgung des Berechtigten dienen. Dies zeige sich an der vereinbarten Anpassungsmodalität an die monatlichen Bezüge eines Ministerialrates und an den Regelungen für den Fall der Erwerbsunfähigkeit. Die vertragliche Option für die KG, das Abfindungsguthaben auch in wenigen Teilbeträgen oder einer Einmalzahlung zu leisten, sei unerheblich, da es sich dabei um eine eher theoretische Möglichkeit handele. Unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten sei es sinnvoll, den günstigen vertraglich vereinbarten Zinssatz von 1 Prozent über dem 3- Monats-Euribor zu nutzen, der deutlich unter den banküblichen Konditionen liegen

dürfte. Die Laufzeit betrage genau zehn Jahre. Das Fehlen eines Tages könne nicht ernstlich als Argument für eine Sofortbesteuerung genommen werden. Die bisherige Rechtsprechung sei sämtlich zu Übertragungsfällen unter Lebenden ergangen, nicht jedoch zu Fällen aufgrund eines Todesfalls eines Gesellschafters. In diesem Fall liege der Versorgungsgedanke wesentlich näher als bei einer Veräußerung unter Lebenden. Bei Veräußerungen unter Lebenden habe der Veräußerer es in der Hand, ob er sich durch die gewählte Sofortbesteuerung in Liquiditätsprobleme bringe. Diese Einflussmöglichkeiten habe hingegen nicht der verstorbene Ehemann der Klägerin als nichtbeherrschender Gesellschafter einer KG gehabt.

22Über die Frage des Versorgungscharakters hinaus stelle sich die grundsätzliche Frage, ob es darauf für die Wahlmöglichkeit überhaupt ankomme. Das im Rahmen des § 16 EStG geltende Realisationsprinzip sei durch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit der Besteuerung insoweit einzuschränken, als von "erzielten" Veräußerungsgewinnen nur dann ausgegangen werden könne, wenn der Veräußerer unproblematisch auf die Gegenleistung zurückgreifen könne, um die Steuern auf den Veräußerungsgewinn zu begleichen. Jedenfalls sei eine zwingende Sofortbesteuerung unbillig. Der Klägerin stehe im Falle einer Sofortbesteuerung nicht der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG zur Verfügung, da der ermäßigte Steuersatz nur für einen Veräußerungsfall gewährt werde, der verstorbenen Ehemann der Klägerin jedoch an mehreren Gesellschaften beteiligt gewesen sei. Die Ein-Fünftel-Regelung des § 34 Abs. 1 EStG führe für die Klägerin zu keiner steuerlichen Entlastung, so dass der Veräußerungsgewinn zum regulären Steuersatz zu versteuern wäre. Die finanziellen Mittel für eine Begleichung der Steuern stünden aus dem Veräußerungserlös jedoch zu diesem Zeitpunkt nicht zur Verfügung. Soweit der Beklagte einwendet, die Zahlungsmodalität liege nur im Interesse der KG, um eine Liquiditätsschonung zu erreichen, treffe dieses Argument auch bei einer lebenslangen Rente zu. Eine untrennbare Interessensverknüpfung werde es in der Praxis grundsätzlich geben.

Die Klägerin beantragt, 23

24unter Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2001 vom 23.08.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.07.2006 den Anteil des verstorbenen Ehemanns der Klägerin an den Einkünften aus selbständiger Arbeit auf 2.690,00 DM und ohne den Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.155.811,00 DM festzusetzen.

Der Beklagte beantragt, 25

die Klage abzuweisen. 26

Die Beigeladene stellt keinen eigenen Antrag. 27

28Der Beklagte nimmt zur Begründung vollinhaltlich Bezug auf seine Rechtsauffassung in der Einspruchsentscheidung.

29Mit Beschluss vom 06.08.2008 hat das Gericht die Rechtsnachfolgerin der KG zum Klageverfahren gemäß § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung FGO beigeladen (Bl. 94 ff. d.A.).

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, insbesondere den 30

Gesellschaftsvertrag der KG vom 31.01.2001 (Bl. 65 ff. d.A.), die beigezogenen Akten des Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe: 31

Die Klage ist unbegründet. 32

33Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2001 vom 23.08.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.07.2006 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.

34Der mit dem Eintritt des Todes des Ehemanns der Klägerin entstandene Gewinn aus der Übertragung seines gesamten Mitunternehmeranteils gegen eine Abfindung auf die verbleibenden Gesellschafter der KG ist ihm gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG im Streitjahr als Veräußerungsgewinn zuzurechnen. Der Beklagte hat zu Recht nachträgliche Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach §§ 18 Abs. 1 Nr. 1, 24 Nr. 2 EStG verneint.

35I. Über die Qualifizierung und die Höhe des Gewinns als Veräußerungsgewinn im Sinne des §§ 16, 34 EStG war im Rahmen des angefochtenen Feststellungsbescheids der KG und nicht im Einkommensteuerbescheid 2001 zu befinden. In die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO sind auch die Gewinne einzubeziehen, die ein Gesellschafter aus der Veräußerung seines Anteils an der Personengesellschaft erzielt. Der Veräußerungsgewinn gehört gemäß § 18 Abs. 3 EStG i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu den Einkünften des Gesellschafters aus seiner Beteiligung an der Personengesellschaft und ist deshalb auch verfahrensrechtlich als Bestandteil der gesondert festzustellenden Einkünfte anzusehen. Nach ständiger Rechtsprechung ist deshalb im Gewinnfeststellungsverfahren auch darüber zu entscheiden, ob und in welcher Höhe Veräußerungsgewinne i.S. der §§ 14, 14a Abs. 1, 16, 18 Abs. 3 EStG entstanden sind (vgl. nur das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 29.04.1993, IV R 107/92, BStBl II 1993, 666 unter 2.c. m.w.N.). Über die Gewährung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG und die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Tarifermäßigung im Sinne des § 34 EStG ist grundsätzlich im Einkommensteuerveranlagungsverfahren zu entscheiden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 21.02.1991, IV R 93/89, BStBl II 1991, 455 unter 2.; Wacker in: Schmidt, EStG, Kommentar, 26. Aufl. 2007, § 18 Rn. 268; ebd. Seeger, § 34 Rn. 65).

36II. Der Veräußerungsgewinn war dem Erblasser als Gesellschafter der KG zuzurechnen, also dem verstorbenen Ehemann der Klägerin, da die KG nach § 13 des Gesellschaftsvertrags nach dem Tod eines Gesellschafters von den verbleibenden Sozien fortgeführt wurde (Fortsetzungsklausel). Es handelt sich steuerlich um die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils auf den Todesfall, da die Übernehmer an die Erben des verstorbenen Gesellschafters eine Abfindung zu zahlen haben, § 13 des Gesellschaftsvertrags. Die Klägerin hat als Erbin lediglich einen schuldrechtlichen Abfindungsanspruch gegen die Gesellschaft erworben, nicht jedoch den Gesellschaftsanteil des Erblassers (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19.08.1999, IV R 67/98, BStBl II 2000, 179 unter 1.a.; ebenso Wacker in: Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 27. Aufl. 2007, § 16 Rn. 661 und § 18 Rn. 245).

III. Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehören Gewinne, die bei der 37

Veräußerung eines Anteils am Vermögen erzielt werden, das der selbständigen Arbeit dient, § 18 Abs. 3 Sätze 1 und 2 in Verbindung mit § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelten Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt, § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG. Der Veräußerungsgewinn ist im Zeitpunkt der Veräußerung verwirklicht, so dass die Versteuerung entsprechend in dem Veranlagungszeitraum erfolgt, in den der Veräußerungszeitpunkt fällt. Dies gilt unabhängig davon, ob der Kaufpreis gestundet oder langfristig in Raten fällig ist (ständige Rechtsprechung vgl. nur Urteile des Bundesfinanzhofs vom 30.01.1974, IV R 80/70, BStBl II 1974, 452 unter 2.a.; vom 26.07.1984, IV R 137/82, BStBl II 1984, 829 unter 1.; Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 19.07.1993, GrS 2/92, BStBl II 1993, 897 unter II.2.b.). Die konkrete Ausgestaltung des Tarifs, mit dem der Veräußerungsgewinn zu versteuern ist 34 EStG), ist dabei unerheblich (Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 29.03.2007, XI B 56/06, BFH/NV 2007, 1306 unter 1.a.aa.).

38IV. Von diesem Grundsatz abweichend hat der Steuerpflichtige nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in bestimmten Fällen die Wahl zwischen der sofortigen Versteuerung eines Veräußerungsgewinns nach §§ 16, 34 EStG und einer nicht tarifbegünstigten Besteuerung der nachträglichen Betriebseinnahmen im Jahr des Zuflusses nach § 24 Nr. 2 EStG i.V.m. § 18 EStG. Dieses Wahlrecht beruht auf einer teleologischen Reduktion des grundsätzlich zwingenden Anwendungsbereichs der §§ 16, 34 EStG in Verbindung mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 30.01.1974, IV R 80/70, BStBl II 1974, 452 unter 2.a.; vom 29.10.1974, VIII R 131/70, BStBl II 1975, 173 unter 2.b.). Ein derartiges Wahlrecht ist nach der Rechtsprechung insbesondere bei Leibrenten, auch in abgekürzter Form, gegeben. Zur Begründung stützt sich insbesondere die ältere Rechtsprechung auf die Wagnisbehaftung und das vorrangige Versorgungsinteresse des Veräußerers (siehe dazu das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 30.01.1974, IV R 80/70, BStBl II 1974, 452 unter 2.b. 10jährige Leibrente). In jüngeren Entscheidungen wird das Wahlrecht dadurch gerechtfertigt, dass einerseits die Leibrentenforderung mit ihrem Gegenstandswert zu bewerten ist und damit der Veräußerungsgewinn bereits im Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den wesentlichen Betriebsgrundlagen verwirklicht wird, andererseits jedoch der vorzeitige Tod vor Erreichen der statistischen Lebenserwartung des Rentenberechtigten nicht zu einer rückwirkenden Korrektur des Veräußerungsgewinns führt. Vielmehr konkretisiert sich in einem solchen Fall das vertragsimmanente Wagnis, das vom Veräußerer bewusst als den Veräußerungspreis begrenzender Faktor hingenommen wird (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 19.08.1999, IV R 67/98, BStBl II 2000, 179 unter 2.b. und vom 14.05.2002, VIII R 8/01, BStBl II 2002, 532 unter 2.c.bbb.). Die fehlende Korrekturmöglichkeit des Veräußerungspreises kann zur Folge haben, dass der Veräußerer Gewinne zu versteuern hat, die er tatsächlich niemals erzielt hat (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 29.03.2007, XI B 56/06, BFH/NV 2007, 1306 unter 1.a.bb. m.w.N.).

39Diese Rechtsprechungsgrundsätze, denen sich die Verwaltung angeschlossen hat (vgl. R 139 Abs. 11 EStR 2001), finden jedenfalls keine Anwendung auf die Vereinbarung von umsatz- und gewinnabhängigen Veräußerungsentgelten, die zwingend als laufende nachträgliche Betriebseinnahmen nach § 24 Nr. 2 EStG zu erfassen sind (hierzu nur Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14.05.2002, VIII R 8/01, BStBl II 2002, 532), oder auf die Vereinbarung von nicht der Versorgung dienenden unter zehnjährigen

Kaufpreisraten (hierzu zuletzt der Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 29.03.2007, XI B 56/06, BVH/NV 2007, 1306 und Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 25.08.2005, 15 K 2016/03 E, EFG 2005, 1862). Bei der ratenweisen Zahlung des Kaufpreises erfolgt grundsätzlich die zwingend gesetzlich angeordnete Sofortversteuerung nach §§ 16, 34 EStG, da ein sachlicher Rechtfertigungsgrund zur wahlweisen Zuflussbesteuerung nicht vorliegt. Insbesondere die bei Leibrenten fehlende Korrekturmöglichkeit rechtfertigt im Fall der Kaufpreisraten keine Wahlmöglichkeit, da etwa der Ausfall einer gestundeten Kaufpreisforderung wegen Zahlungsunfähigkeit des Erwerbers zu einer rückwirkenden Änderung des Veräußerungsgewinns führt, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 19.07.1993, GrS 2/92, BStBl II 1993, 897 unter II.). Der Grund für die rückwirkende Korrektur des bereits versteuerten Veräußerungsgewinns ist auf der vom Veräußerer nicht beeinflussbaren Seite des Erwerbers zu finden, der seine Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises nicht erfüllt.

V. Im Streitfall liegt keine Veräußerungsleibrente vor, sondern die Tilgungsraten stellen sonstige Bezüge mit einer festen Laufzeit von zehn Jahren dar, für die zwingend die Sofortversteuerung nach §§ 16, 34 EStG gilt. Entscheidendes Kriterium für die Annahme eines Wahlrechts zwischen Sofortversteuerung nach §§ 16, 34 EStG und der Zuflussbesteuerung nach §§ 24 Nr. 2, 18 Abs. 1 EStG ist die Unterscheidung zwischen Leibrente und sonstigen nicht an die Lebensdauer des Berechtigten gebundenen wiederkehrenden Bezügen mit einer festen Laufzeit (vgl. auch Wacker in: Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 26. Aufl. 2007, § 16 Rn. 225; Richter/Richter, DB 1995, 1098, 1100). Diese Abgrenzung findet ihre Grundlage in dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 19.07.1993 (Az. GrS 2/92, BStBl II 1993, 897) und im Anschluss in dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19.08.1999 (Az. IV R 67/98, BStBl II 2000, 179). Danach liegt der Regelung des § 16 EStG die Annahme zugrunde, dass das Veräußerungsgeschäft ohne Störungen so abgewickelt wird, wie es vertraglich vereinbart ist. Dabei soll nach dem Willen des Gesetzgebers nur der tatsächlich erzielte Veräußerungserlös versteuert werden. Über § 34 EStG soll für die zusammengeballte Versteuerung des Veräußerungsgewinns in einem Veranlagungszeitraum eine gewisse Abmilderung der Progressionsbelastung erfolgen. Treten später Veränderungen beim ursprünglich vereinbarten Veräußerungspreis ein, die materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückwirken, etwa wenn der Erwerber seiner Zahlungsverpflichtung des Kaufpreise nicht mehr nachkommt, ist nach den Grundsätzen der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und dem Übermaßverbot der Besteuerung eine rückwirkende Korrektur des Veräußerungspreises vorzunehmen (so Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 19.07.1993, GrS 2/92, BStBl II 1993, 897 unter II.2.b.). Dies gilt jedoch nur für solche Umstände, die sich als Störung der Abwicklung des Veräußerungsgeschäfts darstellen. Endet jedoch die Verpflichtung zur Zahlung einer abgekürzten Leibrente nicht durch Zeitablauf, sondern durch Tod, liegt keine derartige Störung vor. Insoweit konkretisiert sich nur das Wagnis, das der Zahlungsverpflichtete als Inhalt des Veräußerungsgeschäfts akzeptiert hat (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19.08.1999, IV R 67/98, BStBl II 2000, 179 unter 2.b.; dem folgend das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14.05.2002, VIII R 8/01, BStBl 2002, 532 unter 2.c.bbb.). Soweit der Bundesfinanzhof in seinen früheren Entscheidungen vom 12.06.1968 (Az. IV 254/62, BStBl II 1968, 653 für Kaufpreisraten über 10 Jahre) und vom 26.07.1984 (Az. IV R 137/82, BStBl II 1984, 829 für eine vererbliche, 25jährige Zeitrente) für den Fall ein Wahlrecht zwischen Sofortversteuerung und Erfassung nachträglicher Einnahmen eingeräumt hat, dass die ratenweisen Zahlungen des Veräußerungspreises hauptsächlich der Versorgung des Berechtigten dienten, dürfte dieser Rechtsprechungsansatz auf der Grundlage der Entscheidung des Großen Senats 40

des Bundesfinanzhofs obsolet sein (noch offen lassend unter Bezug auf den fehlenden Versorgungscharakter der Zahlungen: Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 29.03.2007, XI B 56/06, BFH/NV 2007, 1306 unter 1.a.cc.; ebenso Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 25.08.2005, 15 K 2016/03 E, EFG 2005, 1862 unter 4.).

41Die im Gesellschaftsvertrag der KG festgelegten verzinslichen Tilgungsraten für einen Zeitraum von höchstens zehn Jahren, gegebenenfalls sogar kürzer, falls die Höhe der Raten die monatlichen Bezüge eines Ministerialrats ohne Ortszuschläge nicht erreicht oder die KG von der vorzeitigen Tilgungsoption Gebrauch macht, sind in keiner Weise an die Lebensdauer des Berechtigten bzw. seiner Erben gebunden. Die lebenszeitunabhängige, feste Laufzeit der Zahlungsverpflichtung hätte im Falle eines Forderungsausfalls zur Folge, dass der Veräußerungspreis, mithin die Höhe des Abfindungsguthabens auf den Mitunternehmeranteil an der KG, rückwirkend herabgesetzt werden würde, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Insoweit hätte die Klägerin nur das tatsächlich vereinnahmte Abfindungsguthaben zu versteuern. Eine Zuflussversteuerung ist danach nicht gerechtfertigt.

42Die Tatsache, dass die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG wegen mehrfacher Veräußerungsgewinne im Streitfall nicht gewährt werden kann und die Ein- Fünftel-Regelung nach § 34 Abs. 1 EStG zu keiner steuerlichen Entlastung führt, kann die gesetzlich vorgeschriebene Sofortversteuerung des Veräußerungsgewinns nicht beeinflussen. Vielmehr liegt es im Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, unter welchen Voraussetzungen er eine steuerliche Entlastung für die in § 34 Abs. 2 EStG genannten außerordentlichen Einkünfte gewährt. Er ist nicht verpflichtet, in allen Fallgestaltungen den Steuerpflichtigen zu begünstigen.

43VI. Soweit in der Literatur und der folgend die Klägerseite das Wahlrecht zwischen Sofortversteuerung und Zuflussversteuerung auch für Bezüge mit fester Laufzeit, die weniger als zehn Jahre beträgt, gefordert wird (so Reiß in: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 28. EGL 07/91, § 16 B 168; Wismeth DStR 1991, 1513, 1516), kann der Senat dem nicht folgen. Eine Auslegung des Tatbestandsmerkmals "erzielt werden" in § 16 Abs. 1 EStG in dem Sinne, dass der Veräußerer auf die Gegenleistung insgesamt zurückgreifen können muss, bevor eine Sofortversteuerung nach §§ 16, 34 EStG erfolgen kann, überschreitet die von der Verfassung normierte Grenze der Auslegung des Gesetzes (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes). Eine planwidrige Regelungslücke, die eine entsprechende teleologische Reduktion des Anwendungsbereichs des § 16 EStG rechtfertigen würde, ist ebenso wenig ersichtlich, wie ein Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.

44Ein Gewinn wird durch eine Veräußerung "erzielt", wenn der vereinbarte Veräußerungspreis den Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts übersteigt. Hat sich der Steuerpflichtige wirtschaftlich des Veräußerungsgegenstands entledigt, also zumindest das wirtschaftliche Eigentum übertragen, ist der Veräußerungsgewinn realisiert. Auf die tatsächliche Vereinnahmung des Veräußerungspreises kommt es bereits nach dem Wortlaut der Vorschrift nicht an (so bereits der Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 19.07.1993, GrS 2/92, BStBl II 1993, 897 unter II.2.b. m.w.N.). Aber auch aus systematischen Gesichtspunkten ist im Rahmen des § 16 EStG nicht auf die tatsächliche Vereinnahmung des Veräußerungspreises abzustellen. Eine Zuflussbesteuerung von Einnahmen sieht das Einkommensteuergesetz grundsätzlich nur für die in § 2 Abs. 1 Nrn. 4 bis 7 EStG genannten Einkunftsarten vor. Für die

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit gilt grundsätzlich die Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 1 EStG durch Bestandsvergleich. Nur ausnahmsweise können sie die Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG wählen, bei der das Zu- und Abflussprinzip gilt 11 EStG), wenn sie nicht zur Führung von Büchern verpflichtet sind. Im Zusammenhang mit diesen Gewinnermittlungsgrundsätzen ist auch die Vorschrift des § 16 EStG zu sehen. Ein Veräußerungsgewinn entsteht, wenn der Veräußerungspreis die Kosten und den nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelten Wert des Betriebsvermögens übersteigt. Wird bereits der Wert des Betriebsvermögens zwingend durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt, ohne dass der Steuerpflichtige zuvor verpflichtet gewesen sein muss, Bücher zu führen und regelmäßige Abschlüsse zu machen, muss konsequenterweise auch die darauf aufbauende Berechnung des Veräußerungsgewinns unabhängig vom tatsächlichen Zufluss des Veräußerungspreises erfolgen. Eine Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 4 Abs. 3 EStG ist im Rahmen des § 16 EStG damit ausgeschlossen. § 16 dient dem Zweck, die stillen Reserven, unabhängig von der früheren Gewinnermittlungsart, einheitlich zum Zeitpunkt der Beendigung der gewerblichen oder selbständigen Tätigkeit einer grundsätzlich endgültigen Besteuerung zuzuführen.

45Dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit wird durch die rückwirkende Korrekturmöglichkeit des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO entsprochen, wenn die Abwicklung und Vereinnahmung des Veräußerungspreises nicht störungsfrei verlaufen sollten. Die Tatsache, dass nach Beginn der Ratenzahlungen beim Steuerpflichtigen nicht hinreichende liquide Mittel zur Begleichung der aus §§ 16, 34 EStG resultierenden Steuerschuld zur Verfügung stehen, rechtfertigt keine Abweichung von der Sofortversteuerung. Vielmehr obliegt es den Vertragsparteien, durch entsprechende Vereinbarungen über die Höhe der anfänglichen Raten für diese Folge Vorsorge zu treffen. Dies gilt auch bei Abfindungsregelungen in einem Gesellschaftsvertrag, da die steuerlichen Belastungen jeden ausscheidenden Gesellschafter treffen können, und daher eine günstige vertragliche Regelung im Interesse aller Gesellschafter liegen dürfte.

46VII. Selbst wenn man mit den älteren Entscheidungen des Bundesfinanzhofs vom 12.06.1968 (Az. IV 254/62, BStBl II 1968, 653) und vom 26.07.1984 (Az. IV R 137/82, BStBl II 1984, 829) für die Unterscheidung zwischen Sofortbesteuerung nach §§ 16, 34 EStG und Zuflussbesteuerung nach §§ 24 Nr. 2 EStG weiterhin maßgebend auf den Versorgungscharakter der Leistung abstellen will, fehlt es im Streitfall an einem solchen. Allein der Umstand, dass die Abfindung nicht nur bei Übertragung des Mitunternehmeranteils des verstorbenen Ehemanns der Klägerin auf seine Mitgesellschafter zu Lebzeiten durch die KG gezahlt werden sollte, sondern auch, wie geschehen, im Todesfall, lässt die Raten nicht als Versorgungsleistungen für die Hinterbliebenen, hier die Klägerin, erscheinen. Die Tatsache, dass die nach § 14 des Gesellschaftsvertrags zu berechnende Abfindung für jedwede Art des Ausscheidens eines Gesellschafters aus der KG gezahlt wird, steht dem Versorgungsgedanken gerade entgegen. Eine dauerhafte (Hinterbliebenen-)Versorgung durch eine nur zehnjährige monatliche Zahlung zu erreichen, erscheint unzureichend. Vielmehr spricht alles dafür, dass eine ratenweise Tilgung des Abfindungsguthabens über einen Zeitraum von zehn Jahren im Interesse der KG vereinbart wurde, um ihren Fortbestand bei Ausscheiden eines Gesellschafters nicht zu gefährden. Bereits im Gesellschaftsvertrag selbst werden die Raten weder als Rente, noch als sonstige Versorgungsleistungen bezeichnet, sondern als "Annuitätsraten", bestehend aus einem Tilgungs- und einem Zinsanteil,

benannt. Diese Bezeichnung der Raten und die weitere Ausgestaltung der Zahlungsmodalitäten orientiert sich an den Grundsätzen eines banküblichen Annuitätendarlehns mit einem über zehn Jahre festgelegten Zinssatz. Der Zahlungsverpflichtete hat seine Abfindungsschuld in gleichmäßigen Raten zu begleichen. Soweit es seine finanzielle Situation zulässt oder es wirtschaftlich sinnvoll erscheint, ist ihm vertraglich sogar ein vorzeitiges Ablösungsrecht eingeräumt. Ob dieses aus wirtschaftlichen Gesichtspunkten wegen des günstigen Zinssatzes gegenüber banküblichen Konditionen tatsächlich nicht bemüht wird, hat auf das Ergebnis der Beurteilung keinen Einfluss. Ausreichend ist die im Ermessen der KG stehende Möglichkeit der vorzeitigen Tilgung, die gegen einen langfristigen Versorgungsgedanken spricht. Ebenso wenig kann für den Versorgungscharakter der Raten angeführt werden, dass diese auf eine Mindesthöhe eines Monatsgehalts eines Ministerialrats ohne Ortszuschlag bei verkürzter Laufzeit festgelegt sind, da die Vereinbarung dieser Mindesthöhe von der Liquiditätslage der KG abhängt. Eine Planungssicherheit im Sinne einer langfristigen Hinterbliebenenversorgung ist daraus nicht zu folgern, da sich auch die Laufzeit der Ratenzahlungen entsprechend verkürzen würde. Auch ändert die Ausnahme dieses Mindestbetrages aus der 5 %-Grenze des § 14 Abs. 6 des Gesellschaftsvertrags nichts an dem fehlenden Versorgungscharakter der Zahlungen. Die Sicherung der Abfindungsschuld durch eine Bankbürgschaft entspricht dem Mindesterfordernis eines Zahlungsaufschubs über einen Zeitraum von zehn Jahren, der im allgemeinen Geschäftsverkehr üblich ist. Ein etwaiger Wertverlust ist dadurch nicht gesichert.

47Mit einem Tilgungszeitraum von höchstens zehn Jahren liegt keine unüberschaubare Zeitspanne im Sinne einer im gewöhnlichen Geschäftsverkehr unüblichen Wagnisbehaftung vor.

48VIII. Ob die Festsetzung der auf den Veräußerungsgewinn von 1.155.811,00 DM entfallenen Steuern für die Klägerin eine unbillige Härte im Sinne des § 163 AO bedeuten, kann hier dahinstehen, da diese Entscheidung Gegenstand eines eigenständigen Verwaltungsaktes ist, über den der Senat im anhängigen Verfahren nicht entscheiden kann (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14.05.2002, VIII R 8/01, BStBl II 2002, 1212 unter II.2.d.). Es sei jedoch darauf hingewiesen, dass in die sachlichen Billigkeitserwägungen die Ausführungen dieses Urteils einfließen dürften.

49IX. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und 3 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nach § 139 Abs. 4 FGO nicht erstattungsfähig, da sie das Verfahren weder durch einen eigenen Sachvortrag noch durch Rechtsausführungen wesentlich gefördert hat (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 10.08.1988, II B 138/87, BStBl II 1988, 842).

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Anmerkungen zum Urteil