Urteil des FG Köln vom 15.09.2004

FG Köln: einkünfte, existenzminimum, leistungsfähigkeit, liquidität, rechtfertigungsgrund, verlustabzug, realisierung, verlustvortrag, kapitalvermögen, verpachtung

Finanzgericht Köln, 7 K 1268/03

Datum:

15.09.2004

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

7. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

7 K 1268/03

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Die Revision wird zugelassen.

T a t b e s t a n d

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG verfassungsgemäß ist

und demzufolge Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften des Klägers im

Streitjahr 2000 zu Recht nur mit positiven Einkünften derselben Einkunftsart verrechnet

wurden.

Im Streitjahr 2000 erzielte der Kläger Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften in

Höhe von ....... DM (Veräußerungspreis von Wertpapieren .......DM ./.

Anschaffungskosten ....... DM). Darüber hinaus erzielte der Kläger Einkünfte aus

selbständiger Arbeit in Höhe von ....... DM und Beteiligungseinkünfte in Höhe von ......

DM, Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von ./. ..... DM und Einkünfte aus

Vermietung und Verpachtung in Höhe von ...... DM.

Mit Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 13. September 2002 wurde der Kläger

entsprechend den Angaben in seiner Einkommensteuererklärung veranlagt. Das zu

versteuernde Einkommen des Klägers betrug 169.615 DM. Den geltend gemachten

Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von ....... DM verrechnete der

Beklagte dabei nicht mit den positiven Einkünften, sondern trug einen Verlustanteil von

109.731 DM in den Veranlagungszeitraum 1999 zurück und verrechnete ihn mit

positiven Einkünften derselben Einkunftsart. Den verbleibenden Verlustvortrag für die

Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften stellte der Beklagte nach § 10 d Abs. 4

EStG auf ....... DM fest und erließ am 13. September 2002 einen entsprechenden

Bescheid zum 31. Dezember 2000 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden

Verlustabzugs zur Einkommensteuer.

Gegen den Einkommensteuerbescheid und den Verlustfeststellungsbescheid legte der

Kläger fristgerecht (2. Oktober 2002) Einspruch ein, da § 23 Abs. 3 Satz 8

verfassungswidrig sei. Mit Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2003 wurden die

Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen.

Daraufhin erhob der Kläger fristgerecht Klage (am 6. März 2003).

Der Kläger trägt vor, dass es sich bei dem Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften

um einen real erlittenen Verlust aus der Veräußerung von Wertpapieren handele, der zu

einer echten Vermögenseinbuße geführt habe. In Anwendung des § 23 Abs. 3 Satz 8

EStG sei jedoch eine Verrechnung des Verlustes aus privaten Veräußerungsgeschäften

in Höhe von ....... DM mit den in 2000 erwirtschafteten positiven Einkünften in Höhe von

....... DM aus den Einkunftsarten selbständige Tätigkeit, Kapitalvermögen und

Vermietung und Verpachtung nicht erfolgt.

Bei saldierender Betrachtung aller Einkunftsarten habe er, der Kläger, im Jahr 2000

negative Einkünfte in Höhe von ....... DM erzielt. Selbst nach Berücksichtigung des

erfolgten Verlustrücktrags in das Jahr 1999 verblieben negative Einkünfte in Höhe von

insgesamt ....... DM. Dennoch sei auf der Basis der positiven Einkünfte aus

selbstständiger Tätigkeit, Kapitalvermögen und Vermietung und Verpachtung eine

Einkommensteuer in Höhe von 65.928 DM festgesetzt worden.

Zwar entspreche die fehlende Verrechnung der negativen Einkünfte aus privaten

Veräußerungsgeschäften in Höhe eines Teilbetrages in Höhe von ....... DM mit positiven

Einkünften der übrigen Einkunftsarten der Regelung des § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG,

jedoch sei diese Vorschrift fassungswidrig und dürfe deshalb nicht zur Anwendung

gelangen.

Das in § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG normierte Verbot des vertikalen Verlustausgleichs führe

dazu, dass bei Vorliegen positiver Einkünfte aus den vertikal verrechenbaren

Einkunftsarten und gleichzeitigem Vorliegen negativer Einkünfte aus privaten

Veräußerungsgeschäften die positiven Einkünfte in durch die erlittenen Verluste nicht

geminderter voller Höhe in das für die Besteuerung maßgebliche zu versteuernde

Einkommen eingingen. Im Streitfall verfüge er, der Kläger, wirtschaftlich gesehen über

ein weit geringeres Gesamteinkommen, als es der Besteuerung zu Grunde gelegt

worden sei.

Dadurch komme es zu einer Ungleichbehandlung mit anderen Steuerpflichtigen, die

wirtschaftlich gesehen zwar über ein gleich hohes (oder gleich niedriges)

Gesamteinkommen verfügten, dieses jedoch in vertikal ausgleichsfähigen

Einkunftsarten erzielt hätten.

Ein nach unterschiedlichen Einkunftsarten aufgeteiltes Einkommensteuerrecht dürfe im

Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG und das Leistungsfähigkeitsprinzip nur dann

unterschiedliche Rechtsfolgen im Hinblick auf die Einkunftsarten auslösen, wenn dies in

typisierender und generalisierender Weise auf der Grundlage fachlicher

Rechtfertigungsgründe erfolge (BFH, Urt. v. 24.02.1999, BFH/NV 1999, 1012). Im

Streitfall sei kein sachlicher rechtfertigender Grund für die Ungleichbehandlung durch §

23 Abs. 3 Satz 8 EStG erkennbar.

Insbesondere sei in der gesetzgeberischen Zielsetzung kein Differenzierungsgrund zu

sehen. So sei ursprünglich mit § 23 EStG bis zum 1. Januar 1999 der Zweck verfolgt

worden, die sogenannten "Spekulationsgeschäfte" einzudämmen. Diese Zielsetzung

sei jedoch vom Gesetzgeber zum 1. Januar 1999 aufgegeben worden, so dass sie nicht

mehr als Rechtfertigungsgrund in Betracht komme.

Aber auch Differenzierungsgründe anderer Verlustausgleichsbeschränkungen des

EStG könnten nicht auf § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG übertragen werden. Der

Ausgleichsbeschränkung in § 2 a EStG liege beispielsweise die gesetzgeberische

Zielsetzung zu Grunde, einer Fehlentwicklung im Bereich der Verlustzuweisungen

entgegen zu wirken. Eine vergleichbare Zielsetzung habe der Gesetzgeber durch § 15

Abs. 4 EStG angestrebt. § 17 Abs. 4 EStG in der Fassung bis 1999 hingegen habe

missbräuchliche Gestaltungen verhindern sollen, nach denen der Steuerpflichtige

kurzfristig den Umfang seiner Beteiligung erhöht habe, um angesichts eines drohenden

Veräußerungsverlustes die Verrechenbarkeit zu verlängern. Im Anwendungsbereich

von § 23 EStG seien missbräuchliche Gestaltungen jedoch regelmäßig nicht denkbar,

da Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften reale Verluste und damit echte

Vermögenseinbußen darstellten. Ebenso wenig solle § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG

Fehlentwicklungen entgegen wirken. Der ursprünglich von § 23 EStG verfolgte Zweck,

nämlich Eindämmung der Spekulation auf Kosten der Allgemeinheit, werde nicht mehr

verfolgt.

Auch der Sinn und Zweck der Ausgleichsbeschränkung des § 15 a EStG

(Berücksichtigung nur der tatsächlich getragenen Verluste) lasse sich nicht auf § 23

Abs. 3 Satz 8 EStG übertragen. § 15 a EStG solle sicher stellen, dass Verlustanteile der

Kommanditisten nur dann steuerlich berücksichtigt würden, wenn sie von diesen

tatsächlich wirtschaftlich getragen würden (BT-Drucks. 8/3648 v. 08.02.1980). Der

Vorschrift liege ferner die Überlegung zu Grunde, dass die Berücksichtigung von

Verlusten erst in dem Veranlagungszeitraum erfolgen solle, in den sich der Verlust beim

Verlustträger tatsächlich auswirke (BFH, Urt. v. 16.05.1987, BFH/NV 1987, 640). Ein

Rechtfertigungsgrund für § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG lasse sich hieraus nicht ableiten. Die

Verluste nach § 23 EStG wirkten sich unmittelbar und in voller Höhe im

Veranlagungszeitraum der Entstehung aus.

Ein sachlicher Differenzierungsgrund für die Ungleichbehandlung könne auch nicht in

der besonderen Ausgestaltung von § 23 EStG erblickt werden, nach der nur private

Veräußerungsgeschäfte innerhalb der in der Vorschrift genannten Fristen besteuert

würden. Die Ausdehnung der Veräußerungsfristen habe zu einer erheblichen

Annäherung und in vielen Bereichen sogar zu Überschneidungen mit Gewinnen aus

Veräußerungsgeschäften im Rahmen der Gewinneinkunftsarten nach § 2 Abs. 3 Nr. 1-3

EStG geführt. Hier wie dort werde derselbe wirtschaftliche und rechtliche Vorgang,

nämlich die Veräußerung z.B. eines Grundstücks oder Wertpapiers, steuerlich erfasst.

Die Beschränkung des Verlustausgleichs bei den Einkünften aus privaten

Veräußerungsgeschäften lasse sich schließlich auch nicht mit der Begründung

rechtfertigen, aus derartigen Veräußerungsgeschäften würde typischerweise kein

Überschuss erzielt. Diese Begründung greife bereits deshalb nicht, weil es unzutreffend

sei, dass private Veräußerungsgeschäfte typischerweise zu keinem Überschuss führten.

Der Kläger beruft sich des weiteren auf die Beschlüsse des BFH vom 6. März 2003 (XI B

76/02 und XI B 7/02, DB 2003, 1149, 1151). Hiernach bestünden ernstliche Zweifel an

der Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung nach § 2 Abs. 3 Sätze 2 ff. EStG

insoweit, als echte - mit dem Entzug von Liquidität verbundene - negative Einkünfte

einstweilen unberücksichtigt blieben, die höher als die positiven Einkünfte aus anderen

Einkunftsarten seien, so dass dem Steuerpflichtigen nicht einmal das Existenzminimum

steuerfrei bleibe. Er, der Kläger, habe im Streitfall echte negative Einkünfte erzielt, die in

Anwendung von § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG unberücksichtigt blieben und die die positiven

Einkünfte überstiegen, so dass ihm, dem Kläger, nicht einmal das Existenzminimum

unbesteuert verbleibe. So seien ihm selbst unter Berücksichtung des erfolgten

Verlustrücktrags in das Jahr 1999 negative Einkünfte in Höhe von ....... DM verblieben.

Aus diesem negativen Betrag müsse er, der Kläger, nicht nur seinen Lebensunterhalt

bestreiten, sondern zudem die Einkommensteuer in Höhe von 65.928 DM zahlen. Ihm,

dem Kläger, verblieben nach Saldierung der Einkunftsarten nicht nur keine Mittel für den

Lebensunterhalt. Er habe zum Bestreiten seiner Aufwendungen für den Lebensunterhalt

und die Steuernachzahlung ein Privatdarlehn in Höhe von ...... EUR aufgenommen. Die

spätere Verlustberücksichtigung nach § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG trage den

verfassungsrechtlichen Bedenken nicht ausreichend Rechnung.

Hinzu komme, dass die Besteuerung im Streitfall auf Grund ihrer Erdrosselungswirkung

einen Verstoß gegen Artikel 14 GG darstelle. Denn die festgesetzte Einkommensteuer

könne - selbst unter außer Acht Lassung der erwerbs- und existenzsichernden

Aufwendungen - nicht aus dem Erworbenen entrichtet werden.

Soweit sich der Beklagte auf den Beschluss des BFH vom 15. Dezember 2000 (VIII B

128/99, BStBl 2001 II, 411) berufe, sei dem entgegenzuhalten, dass sich der BFH in

diesem Beschluss nicht zu § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG geäußert habe. Der BFH habe in

dem Beschluss allerdings beanstandet, dass § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG a.F. "nicht

einmal" einen überperiodischen Verlustabzug innerhalb derselben Einkunftsart zulasse.

Da die frühere Fassung der Vorschrift einen überperiodischen Verlustausgleich

innerhalb derselben Einkunftsart nicht zugelassen habe, habe sich der BFH mit der

vorliegend entscheidungserheblichen Frage nicht auseinander setzen müssen.

Auch die bisher zu § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG a.F. ergangene finanzgerichtliche

Rechtsprechung sei durch das Tätigwerden des Gesetzgebers überholt und biete keine

Anhaltspunkte für den Streitfall.

Der vom Gesetzgeber auf Grund der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts

geregelte überperiodische Verlustausgleich habe zwar zu einer Abmilderung der

ursprünglichen verfassungswidrigen Ungleichbehandlung geführt. Die

Ungleichbehandlung sei aber dadurch nicht beseitigt worden (vgl. im Zusammenhang

mit § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG Raupach/Böckstiegel, FR 1999, 617, 625). Aufgrund des

Verlustverrechnungsverbots bestehe auch weiterhin eine Ungleichbehandlung und sei

ein sachlicher Rechtfertigungsgrund für diese Ungleichbehandlung nicht gegeben. Es

sei nicht erkennbar, dass die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts von

einem Veranlagungszeitraum übergreifenden Existenzminimum ausgehe.

Soweit der Beklagte einwende, Steuerpflichtige mit hohen Einkünften verfügten über

Liquidität und könnten den notwendigen Lebensunterhalt aufgrund ihrer

Zahlungsfähigkeit bestreiten, führe dies im Streitfall nicht weiter. Es sei nicht erkennbar,

welche Bedeutung dieser Einwand für den Streitfall haben solle. So sei unter

Zugrundelegung des Beschlusses des BFH vom 6. März 2003 das Existenzminimum

gerade nicht gewahrt, wenn der Saldo der Einkünfte des Steuerpflichtigen in einem

Veranlagungszeitraum unterhalb des Grundfreibetrages liege und dennoch eine

Besteuerung erfolge. Dies gelte nach der Rechtsprechung des BFH auch dann, wenn

jemand aus zumindest einer Einkunftsquelle hohe Einkünfte erziele.

Der Kläger beantragt,

unter Berücksichtigung von Verlusten i.H.v. ....... DM die Einkommensteuer für

2000 auf 0 DM herabzusetzen;

im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen;

im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Der Beklagte trägt vor, dass die streitgegenständlichen Bescheide der Gesetzeslage

entsprächen und nicht zu beanstanden seien. Die geltend gemachten

verfassungsrechtlichen Bedenken würden nicht durchgreifen, da die spätere

Verlustberücksichtigung durch § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG gesichert sei (Schmidt, EStG, §

23, Rn. 97).

Entgegen der Auffassung des Klägers unterscheide sich der Tatbestand des § 23 EStG

erheblich von den zum Vergleich herangezogenen Gewinneinkünften. Der historische

und aktuelle Gesetzgeber wolle Vermögensgewinne und Vermögensverluste im

privaten Bereich gerade nicht umfassend besteuern.

Wenn der historische und aktuelle Gesetzgeber Vermögensveränderungen im

betrieblichen und privaten Bereich nicht gleichstellen wolle, dann sei gerade dies der

sachliche Grund für eine unterschiedliche Behandlung der Einkünfte. Denn trotz

Ähnlichkeit der Rechtsgeschäfte entscheide sich der Gesetzgeber, die Ergebnisse im

privaten Bereich nur in sehr eingeschränktem Umfang, festgelegt durch die

Veräußerungsfristen, zu erfassen. Er halte es zwar einerseits für ungerecht, generell

jegliche Vermögensgewinne und Vermögensverluste, die unstreitig die

Leistungsfähigkeit des einzelnen beeinflussten, unberührt zu lassen. Andererseits

betrachte er jedoch die Einkünfte des § 23 EStG weiterhin nur als das Ergebnis

gelegentlicher Rechtsgeschäfte, die daher nicht das regelmäßige Einkommen

ausmachen und daher auch nicht dazu bestimmt sein sollten, das - aus anderen Quellen

- regelmäßig zur Verfügung stehende Einkommen zu mindern.

Ob mögliche Missbräuche und Fehlentwicklungen bei der Entscheidung des

Gesetzgebers eine Rolle gespielt hätten, sei zumindest den Gesetzesmaterialien nicht

zu entnehmen. Allerdings seien - entgegen der Darstellung des Klägers - gerade im

Bereich der Wertpapierveräußerungen Missbräuche durchaus erkennbar, zumal gerade

in einschlägigen Zeitungsartikeln zum Jahresende die Realisierung von Buchverlusten

(z. B. durch Verkauf und kurzfristigen Rückkauf oder durch Verkauf im Bekanntenkreis)

als Möglichkeit zur Steuerersparnis angeregt werde.

Der BFH sehe in seinem Beschluss vom 25. Dezember 2000 keinen Anlass, rechtliche

Zweifel an dem Verlustausgleichsverbot des § 23 EStG schon allein deshalb zu

bejahen, weil diese Verluste nicht am allgemeinen Verlustausgleich mit anderen

Einkünften teilnehmen würden. Zweifel habe er nur wegen des bis 1998 geltenden

Verbots eines periodenübergreifenden Verlustabzugs geäußert, der jedoch im Streitfall

zu gewähren sei.

Drei Finanzgerichte (FG des Saarlandes, Urt. v. 07.12.1999, 1 K 41/98; FG München,

Urt. v 29.10.1999, 8 K 3914/96; FG Thüringen, Urt. v. 13.12.2000, III 1121/00) hätten

darüber hinaus in ihren Entscheidungen zur Hauptsache keinen Verfassungsverstoß

darin erkennen können, dass Verluste aus § 23 EStG bis 1998 nur mit der selben

Einkunftsart und in dem selben Jahr ausgleichsfähig seien. Diese von Gerichten bereits

als verfassungsgemäß beurteilte Rechtslage sei mit der Einführung des

periodenübergreifenden Verlustabzugs innerhalb des § 23 EStG durch das

Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (§ 23 Abs. 3 Satz 9 EStG) noch zu Gunsten

des Klägers verbessert worden, wobei die vom BFH geäußerten Zweifel im Sinne des

Klägers umgesetzt worden seien.

Soweit der Kläger vortrage, es läge ein Verstoß gegen Artikel 14 GG vor, sei dem

entgegenzuhalten, dass eine Besteuerung nur dann gegen Artikel 14 GG verstoße,

wenn die Zahlungspflicht den Betroffenen übermäßig belaste und seine

Vermögensverhältnisse grundlegend beeinträchtige. Dies könne erst dann

angenommen werden, wenn das wirtschaftliche Bestehen, also die Fortsetzung der

Erwerbstätigkeit, durch die Festsetzung der steuerlichen Zahlungspflicht ernsthaft

gefährdet sei (BVerfG, Beschl. v. 22.07.1991, 1 BvR 313/88). Dies habe der Kläger

jedoch weder behauptet noch bewiesen.

Die Argumente des Klägers zur Mindestbesteuerung würden auf gerichtlichen

Entscheidungen basieren, die zur Gewährung vorläufigen Rechtschutzes und damit

lediglich auf Grund der dort gebotenen summarischen Prüfung ergangen sein. Ob die

Erhebung von Einkommensteuer stets nur zulässig sei, wenn die positiven Einkünfte die

negativen überwiegen würden und stets nur ein Veranlagungszeitraum betrachtet

werden dürfe, sei daher erheblich zweifelhaft. So würden Stimmen in der Literatur auch

darauf hinweisen, dass die Tendenzen der Rechtsprechung des

Bundesverfassungsgerichts gerade hin zu einer Veranlagungszeitraum übergreifenden

Betrachtung gehe (Birk/Kulosa FR 1999, 433, 439). Steuerpflichtige mit hohen

Einkünften würden über Liquidität verfügen und könnten den notwendigen

Lebensunterhalt auf Grund ihrer Zahlungsfähigkeit bestreiten. Beziehe jemand daher

aus zumindest einer Einkunftsquelle hohe Einkünfte, sei sein Existenzminimum auch

dann gewahrt, wenn der Saldo seiner Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum

unterhalb des Grundfreibetrages liege. Entscheidend sei, dass das individuelle

Nettoprinzip über eine verlängerte Periode gewahrt bleibe.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Der Beklagte hat zu Recht den im Streitjahr 2000 geltend gemachten Verlust aus

privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von ....... DM nicht mit den anderen positiven

Einkünften im Streitjahr verrechnet, sondern den Verlust i.H.v. 109.731 DM in den

Veranlagungszeitraum 1999 zurückgetragen den verbleibenden Verlustvortrag für die

Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 10 d Abs. 4 EStG auf ....... DM

festgestellt. Dies entspricht der gesetzlichen Regelung des § 23 Abs. 3 Sätze 8 und 9

EStG, die verfassungsrechtlich - entgegen der Auffassung des Klägers - nicht zu

beanstanden ist. Einer Vorlage gemäß Art. 100 GG an das Bundesverfassungsgericht

bedarf es daher nicht.

I. Gemäß § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG dürfen Verluste aus privaten

Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 EStG nur bis zur Höhe

des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten

Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach §

10 d EStG abgezogen werden. Die Verluste mindern jedoch gemäß § 23 Abs. 3

Satz 9 EStG nach Maßgabe des § 10 d EStG die Einkünfte, die der

Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder

in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften

nach § 23 Abs. 1 EStG erzielt hat oder erzielt. Der streitgegenständliche

Einkommensteuerbescheid 2000 sowie der Verlustfeststellungsbescheid zum

31.12.2000 stehen im Einklang mit dieser Regelung. Der Kläger erzielte im

Streitjahr 2000 einen Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von

....... DM. Dieser ist - entsprechend § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG - nicht im Streitjahr

2000 zu berücksichtigen. Vielmehr ist er nach 3 23 Abs. 3 Satz 9 EStG mit dem

Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften des Vorjahres 1999 i.H.v. 109.731

DM zu verrechnen. Der verbleibende Verlustvortrag für die Einkünfte aus privaten

Veräußerungsgeschäften ist sodann nach § 10 d Abs. 4 EStG zutreffend auf .......

DM festzustellen.

I. Die Bestimmung des § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG unterliegt nach Auffassung des

Senats keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.

1. Insbesondere verletzt die Vorschrift nicht den Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1

GG.

a. Art. 3 Abs. 1 GG verlangt die Gleichbehandlung aller Menschen vor dem Gesetz

und verbietet jede Benachteiligung oder Bevorzugung wegen

persönlichkeitsbedingter Eigenheiten. Für den Sachbereich des Steuerrechts folgt

daraus die Gestaltungsgleichheit. Hiernach hat der Gesetzgeber nach Regelung

des Ausgangstatbestandes die einmal getroffene Belastungsentscheidung

folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen (BVerfG, Beschl. v.

22.06.1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121).

Grundsätzlich genügt das Einkommensteuerrecht dem Gebot der Gleichbehandlung der

Einkunftsarten insoweit, als es für alle Einkunftsarten den Ausgleich und Abzug von

Verlusten vorsieht (BVerfG, Beschl. v. 30.09.1998, 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88). § 2

Abs. 2 EStG sichert die Gleichbehandlung der sieben Einkunftsarten, soweit dort für alle

Einkunftsarten das Prinzip begründet ist, den Erwerbseinnahmen die

Erwerbsaufwendungen gegenüberzustellen und zum Abzug zuzulassen. Der

Gesetzgeber erfasst sämtliche Einkunftsarten nach dem Nettoprinzip, das die durch

Erwerbstätigkeit bedingten Aufwendungen zum Abzug zulässt, weil sie das disponible,

für die Einkommensbesteuerung verfügbare Einkommen mindern (BVerfG, Beschl. v.

30.09.1998, a.a.O.). Das Einkommensteuergesetz verdeutlicht dieses Prinzip insoweit,

als es einen Abzug von Erwerbsaufwendungen auch zulässt, wenn die

Erwerbsaufwendungen nicht im Veranlagungszeitraum des Zugangs der

Erwerbseinnahmen anfallen (BVerfG, Beschl. v. 30.09.1998, a.a.O.).

Soweit das Einkommensteuerrecht indes mehrere Einkunftsarten unterscheidet und

daran auch unterschiedliche Rechtsfolgen knüpft, müssen diese ihre Rechtfertigung in

besonderen sachlichen Gründen finden. Allein die systematische Unterscheidung durch

den Gesetzgeber kann die Ungleichbehandlung in den Rechtsfolgen nicht rechtfertigen

(BVerfG, Beschl. v. 30.09.1998, 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88).

a. Nach diesem Maßstab verstößt die Verlustbeschränkung bei den Einkünften aus

privaten Veräußerungsgeschäften durch § 23 Abs. 3 Satz 8 und 9 EStG nicht

gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG. Zwar führt die

Verlustbeschränkung des § 23 Abs. 3 Satz 8 und 9 EStG zu einer

Ungleichbehandlung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im

Verhältnis zu den anderen Einkunftsarten, bei denen der vertikale

Verlustausgleich nicht ausgeschlossen ist. Nach Auffassung des Senats ist diese

Ungleichbehandlung jedoch sachlich gerechtfertigt.

a. Der Differenzierungsgrund ist auf die besondere Ausgestaltung der Einkünfte aus

privaten Veräußerungsgeschäften zurückzuführen, weil § 23 Abs. 1 i.V.m. § 22 Nr.

2 EStG nicht sämtliche Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der

Besteuerung unterwirft, sondern lediglich solche, die innerhalb bestimmter Fristen

erfolgen. Der Steuerpflichtige kann deshalb die Realisierung von steuerpflichtigen

privaten Veräußerungsgewinnen vermeiden, indem er sie über die Jahresfrist des

§ 23 Abs. 1 EStG hinausschiebt. Diese Möglichkeit besteht bei den anderen

Einkunftsarten nicht. Infolgedessen soll er jedoch zugleich nicht auch die

Möglichkeit haben, die Verluste innerhalb der Jahresfrist zu realisieren und im

gleichen Jahr mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten auszugleichen. Die

Situation ist wegen der Jahresfrist, die so oder so ausgenutzt werden kann, eine

besondere (vgl. hierzu Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. II, S. 783 Fn. 522).

Dies verdeutlicht die Überlegung, dass ohne die Verlustausgleichsbeschränkung

Aktionäre die Möglichkeit hätten, Verluste innerhalb der gesetzlichen Fristen zu

realisieren und uneingeschränkt zu verrechnen; die Realisierung von Gewinnen

könnten sie aber hinausschieben, bis die Frist abgelaufen ist und die

Besteuerbarkeit der Gewinne endet (s.a. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. II, 2.

Aufl., S. 735). Diese Imparität würde nur entfallen, wen die Erfassung privater

Veräußerungseinkünfte gar nicht an Fristen gebunden wäre (Tipke, a.a.O., S. 735).

Solange die Fristen jedoch bestehen, besteht die Imparität fort. Insofern ist eine

besondere Behandlung der Verluste gerechtfertigt. Die Verlängerung der Fristen

durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 hat daran auch nichts

geändert.

a. Darüber hinaus lässt sich die Ungleichbehandlung auch unter

Typisierungsaspekten rechtfertigen. Das Verlustausgleichs- und -abzugsverbot

isoliert das Verlustrisiko beim Steuerpflichtigen und führt den Gedanken der

einkommensteuerrechtlich unerheblichen Vermögenssphäre für den Bereich der

negativen Einkünfte fort. § 23 Abs. 3 Satz 8 und 9 EStG setzt damit in typisierender

Weise die aus der Rechtswirklichkeit entnommene Vermutung um, dass

planmäßige Vorkehrungen bei privaten Veräußerungsgeschäften nur auf die

Erzielung positiver Einkünfte gerichtet, negative Einkünfte damit typischerweise

nicht steuerbare Einkünfte sind, für die ein unbeschränkter Verlustausgleich und

Verlustabzug ausscheidet (vgl. hierzu im Zusammenhang mit § 23 Abs. 3 Satz 4

EStG a.F. Thüringer FG, Urt. v. 13.12.2000, III 1121/00, EFG, 2001, 447).

1. Die Regelung des § 23 Abs. 3 Satz 8 und 9 EStG verstößt auch nicht gegen das

Leistungsfähigkeitsprinzip als Ausfluss des Art. 3 GG.

a. Das Leistungsfähigkeitsprinzip ist Maßstab für die Anwendung des

Gleichheitssatzes im Steuerrecht; daher ist "Leistungsfähigkeitsprinzip" der

verkürzte Ausdruck für "gleichmäßige Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit"

(Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. I, 2. Aufl., S. 500 f.). Daraus folgt, dass

Steuerbemessungsgrundlagen geeignet sein müssen, für gleichmäßige

Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit zu sorgen (Tipke, a.a.O., S. 501).

Das Leistungsfähigkeitsprinzip ist dabei ein auf Dauer angelegtes Prinzip (Tipke, Die

Steuerrechtsordnung, Bd. I, 2. Aufl., S.498). Dementsprechend ist das

Leistungsfähigkeitsprinzip so zu interpretieren, dass es grundsätzlich um die im

Lebenseinkommen sich ausdrückende Leistungsfähigkeit geht (Tipke, Die

Steuerrechtsordnung, Bd. II, 2. Aufl., S. 756; ähnlich BFH, Beschl. v. 06.03.2003, XI B

7/02, BStBl II 2003, 516).

Das geltende Einkommensteuerrecht basiert jedoch im Gegensatz dazu auf dem

Zeitabschnittsprinzip (Periodizitätsprinzip; Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. II, 2.

Aufl., S. 754). Grundsätzlich wird das Einkommen eines Jahres der

Einkommensteuerfestsetzung zugrunde gelegt (Jahresprinzip). Das

Jahresabschnittsprinzip ist indes ein rein technisches Prinzip (Tipke, Die

Steuerrechtsordnung, Bd. II, 2. Aufl., S. 756 m.w.N.) einfachgesetzlicher Natur (BFH,

Beschl. v. 06.03.2003 a.a.O.).

Infolgedessen sieht das Einkommensteuerrecht als Ausfluss des

Leistungsfähigkeitsprinzips neben dem Verlustausgleich zwischen den verschiedenen

Einkunftsarten auch den Verlustrück- und -vortrag vor (vgl. Tipke, Die

Steuerrechtsordnung, Bd. II, 2. Aufl., S. 780).

a. Die streitgegenständliche Regelung des § 23 Abs. 3 Satz 8 und 9 EStG trägt

diesen Grundsätzen Rechnung. Zwar wird durch diese Vorschrift der

Verlustausgleich und -abzug beschränkt, jedoch wird der Verlustausgleich und -

abzug nicht gänzlich ausgeschlossen, denn innerhalb der Einkünfte aus § 23

EStG sind der Verlustausgleich und -abzug zulässig. Im Verhältnis zu den

anderen Einkunftsarten, die keiner Verlustausgleichs- und -abzugsbeschränkung

unterliegen, ist eine Ungleichbehandlung bezogen auf das Lebenseinkommen nur

gegeben, wenn aus den privaten Veräußerungsgeschäften insgesamt ein (Total-

)Verlust entsteht.

Diese Ungleichbehandlung ist indes sachlich wegen der besonderen Ausgestaltung der

Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gerechtfertigt (s.o. Abschn. II.1.b. aa).

Wie bereits dargelegt, ist die Situation wegen der Jahresfrist, die so oder so ausgenutzt

werden kann, eine besondere (vgl. hierzu Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. II, S. 783

Fn. 522), die der Steuerpflichtige bei Gewinnen im Verhältnis zu anderen Einkunftsarten

zu seinen Gunsten nutzen kann. Umgekehrt unterliegt er infolgedessen bei den

Verlusten einer Verlustausgleichsbeschränkung. Auch unter Typisierungsaspekten ist -

wie in Abschnitt II.1.b. bb) dargelegt - eine Rechtfertigung gegeben.

I. Soweit sich der Kläger auf den Beschluss des BFH vom 6. März 2003 (XI B 7/02,

BStBl II 2003, 516) zur Mindestbesteuerung, insbesondere auf die Gewährleistung

der Steuerfreiheit des Existenzminimums, beruft, vermag dies kein anderes

Ergebnis zu rechtfertigen. Denn, wie zuvor dargelegt, sind die Einkünfte aus

privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 Abs. 1 i.V.m. § 22 Nr. 2 EStG als

Einkünfte anzusehen, die aufgrund ihrer Fristenbindung besonderen Regeln

unterliegen. Dies hängt damit zusammen, dass private Veräußerungsgeschäfte

einen besonderen Charakter aufweisen. Sie stellen nämlich eine Form der

Einkommensverwendung dar. Der Erwerb und die Veräußerung von Wertpapieren

sind Vorgänge auf privater Ebene. Der Erwerb von Wertpapieren erfolgt i.d.R. erst

nach der Erzielung von Einkommen bzw. der Schaffung von Liquidität. Der Erwerb

von Wertpapieren erfolgt sodann auf einer weiteren Ebene, der privaten

Einkommensverwendung. Diese ist grundsätzlich steuerunerheblich und kann das

Einkommen des Steuerpflichtigen nicht mindern. Folglich müssen auch Verluste

als Folge dieser grundsätzlich privaten Vorgänge nicht unbeschränkt

berücksichtigt werden, selbst wenn sie das Existenzminimum tangieren sollten.

I. Die streitgegenständliche Vorschrift verletzt schließlich auch nicht - entgegen der

Auffassung des Klägers - Art. 14 GG. Denn allein die Tatsache, dass hinsichtlich

der privaten Veräußerungseinkünfte der Verlustausgleich beschränkt ist, führt nicht

zu einer Beeinträchtigung des Eigentums des Klägers. Soweit der Kläger vorträgt,

dass sein Existenzminimum nicht gewahrt sei, wurde bereits zuvor dargelegt, dass

dies gerechtfertigt ist.

I. Aufgrund des beschränkt zulässigen Verlustausgleichs durch § 23 Abs. 3 Satz 8

und 9 EStG erübrigt sich die Überlegung, ob die Grundsätze des Beschlusses des

Bundesverfassungsgerichts vom 30. September 1998 (2 BvR 1818/91, BVerfGE

99, 88) zur Verfassungswidrigkeit des § 22 Abs. 3 Satz 3 EStG a.F. auf den

Streitfall übertragbar sind. Denn § 22 Abs. 3 Satz 3 EStG a.F. ist mit § 23 Abs. 3

Satz 8 und 9 EStG schon gar nicht vergleichbar, da § 22 Abs. 3 Satz 3 EStG a.F.

die Verlustverrechnung gänzlich ausschloss.

I. Schließlich können auch aus dem Beschluss des BFH vom 15. Dezember 2000

(IX B 128/99, BStBl II 2001, 411) keine Schlussfolgerungen zur

Verfassungswidrigkeit oder Verfassungsmäßigkeiten der streitgegenständlichen

Vorschrift gewonnen werden. Denn hiernach ergeben nach Auffassung des BFH

verfassungsrechtliche Bedenken jedenfalls insoweit, als § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG

a.F. nicht einmal einen überperiodischen Verlustabzug innerhalb derselben

Einkunftsart zulässt und die ab dem Veranlagungszeitraum 1999 erfolgte

Neuregelung des Verlustausgleichs bei privaten Veräußerungsgeschäften i.S. von

§ 23 EStG, die dies vorsieht, ohne sachlichen Grund nicht auch auf die offenen

Altfälle erstreckt worden ist. Es wäre spekulativ, hieraus abzuleiten, dass der BFH

§ 23 Abs. 3 Satz 8 und 9 EStG im übrigen für verfassungsgemäß hält.

I. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß §

115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

I. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO..