Urteil des FG Köln, Az. 14 K 2240/00

FG Köln: stille reserven, einkünfte, gewinnerzielungsabsicht, nachhaltige entwicklung, betriebsführung, werbung, liebhaberei, handel, gebäude, geschäftstätigkeit
Finanzgericht Köln, 14 K 2240/00
Datum:
19.11.2003
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
14. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
14 K 2240/00
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.
Tatbestand
1
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der vom Kläger geführte Geschenkehandel als
Liebhaberei anzusehen ist und deshalb keiner steuerlichen Einkunftsart unterliegt.
2
Die Kläger sind zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Ehegatten. Der 1944
geborene Kläger erzielt als GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer der in C ansässigen
X GmbH bzw. - ab 1995 – X1 GmbH sowie - zumindest zeitweise - als Angestellter der
Fa. F GmbH Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Daneben betreibt er ein Gewerbe
als Versicherungsvermittler. Weiter entstanden ihm Verluste aus Vermietung und
Verpachtung aus den Objekten G-Straße und N-Sraße (ab 1986) in F1. Ferner erzielte
er 1995 als Beteiligter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts - GbR - gewerbliche
Einkünfte. Die 1952 geborene Klägerin hatte in den Streitjahren keine steuerlichen
Einkünfte. In den Steuererklärungen ist als Beruf Hausfrau angegeben. Sie erhielt ab
1989 Arbeitslohn als Aushilfe im Geschenkehandel des Klägers aufgrund eines mit dem
Kläger geschlossenen Aushilfsarbeitsvertrags (vereinbarte wöchentliche Arbeitszeit: 15
Stunden). Die Kläger haben eine 1976 geborene Tochter.
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Neben seinen anderen Betätigungen betrieb der Kläger seit 1979 einen Handel mit
Geschenkartikeln am Wohnort F1. Die Geschäfte wurden zunächst in den Räumen des
Versicherungsbüros des Klägers aufgenommen. Spätestens ab 1984 bestand ein
selbständiges Geschäftslokal auf der G-Straße (Hauptverkehrsstraße). 1986 verlegten
die Kläger das Geschäftslokal in eine Nebenstraße der G-Straße, die N-Sraße, wo es
auch in den Streitjahren und nachfolgenden Jahren befand. Die N-Sraße ist im übrigen
keine Geschäftsstraße. Bei dem Gebäude, in dem sich das Geschäftslokal befindet,
handelt es sich um ein vom Kläger selbst errichtetes im übrigen fremdvermietetes Wohn-
Geschäftshaus, das zumindest teilweise fremdfinanziert ist. Das für den
Geschenkehandel genutzte Ladenlokal im Erdgeschoß des Hauses verfügt über drei
Schaufenster. Die anteiligen Gebäudekosten setzte der Kläger im Anlagenverzeichnis
mit 86.613 DM an. 1990 errichtete der Kläger einen Ladenanbau, dessen
Herstellungskosten er im Anlagenverzeichnis mit 16.984 DM bezifferte. Nach
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Durchführung einer Betriebsprüfung wurde ab 1992 die AfA-Bemessungsgrundlage auf
117.813 DM erhöht.
Das Geschäft war von Januar bis Oktober montags bis freitags nur nachmittags und
samstags von 9.00 Uhr bis 13 Uhr, im November und Dezember montags bis freitags
zusätzlich von 14.30 Uhr bis 18.30 Uhr geöffnet. Die Verkaufstätigkeit erfolgte im
wesentlichen durch die als Aushilfsangestellte beschäftigte Ehefrau des Klägers.
5
Ab dem 1.5.1993 unterhielt der Kläger eine doppelte Haushaltsführung im Rahmen
seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit mit einer Wohnung in O.
6
Der Kläger erstellte bis für das Jahr 1994 Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 EStG, die
sowohl den Geschenkehandel als auch Einnahmen aus der Versicherungsvertretung
einschlossen. Für 1995 ermittelte er den Verlust des Geschenkehandels gesondert. Ab
1996 stellte er für den Geschenkehandel Bilanzen auf. Zwischen 1980 und 1995 verlief
die geschäftliche Entwicklung des Geschenkehandels - bereinigt um Einkünfte der
Versicherungsvertretung - wie folgt:
7
Jahr Wareneinkauf Warenverkauf Verlust Laden ohne Provisionseinnahmen
DM
DM
DM
1980 2.273,68
1.165,87
./. 17.288,87
1981 11.107,55
9.862,19
./. 18.595,90
1982 19.520,30
15.333,63
./. 17.238,85
1983 25.284,98
21.704,91
./. 13.270,61
1984 35.049,61
29.983,00
./. 21.340,19
1985 63.638,90
76.368,00
./. 5.308,32
1986 82.285,88
84.602,96
./. 56.864,00
1987 93.877,30
63.754,60
./. 68.243,99
1988 88.454,53
95.287,77
./. 46.258,41
1989 90.130,36
135.107,11
./. 21.860,11
1990 124.428,04
152.891,93
./. 30.737,29
1991 177.102,75
131.892,29
./.108.535,35
1992 120.872,72
111.363,18
./. 83.064,02
1993 131.419,70
112.362,91
./. 85.790,68
1994 132.323,39
132.824,52
./. 68.983,48
1995 91.596,33
101.250,67
./. 60.386,59
1.289.365,90
1.275.755,40
./. 723.766,66.
8
Die übrigen Betriebsausgaben basieren im wesentlichen auf Vorsteuern,
Zinsaufwendungen, Aushilfslohn, Kfz-Kosten (in den Streitjahren für einen Mercedes
220 E), Gebäude-AfA und Raumkosten, Rechts- und Beratungskosten sowie
Geschenken. Die Kosten der Werbung lagen in den Streitjahren 1993 und 1995 unter
1.000 DM, 1994 unter 3.000 DM. In den Vorjahren betrugen die Kosten der Werbung
9
1.000 DM, 1994 unter 3.000 DM. In den Vorjahren betrugen die Kosten der Werbung
zwischen unter 500 DM und 2.700 DM.
In der Eröffnungsbilanz zum 1.1.1996 wies der Kläger u.a. Vorräte - fertige Erzeugnisse
und Waren - im Umfang von 253.734,20 DM als Aktivposten und Verbindlichkeiten
gegenüber Kreditinstituten von 251.216,65 DM als Passivposten aus. In der
Schlußbilanz zum 31.12.1986 deklarierte er einen laufenden Verlust von 9.917,42 DM.
Daneben erklärte er einen Übergangsgewinn aufgrund des Wechsels der
Gewinnermittlungsart von 235.317,66 DM, der im wesentlichen auf der Erfassung des
Warenbestands beruht. Die Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten ließ der Kläger
dabei unberücksichtigt. Der Übergangsgewinn sei je zu einem Drittel (78.439 DM) auf
die Jahre 1996 bis 1998 zu verteilen.
10
Für 1997 ermittelte der Kläger einen laufenden Verlust von 20.905,56 DM und für 1998
einen laufenden Gewinn in Höhe von 8.908,68 DM. Für die Jahre 1996 bis 1988 erklärte
er unter Berücksichtigung des ermittelten Übergangsgewinns jeweils Gewinne. Für
1999 gab er einen Gewinn (zugleich laufender Gewinn) von 13.530,66 DM an, für 2000
von 5.717,58 DM, für 2001 von 162,13 DM. Die Betriebswirtschaftliche Auswertung zum
30.9.2003 weist einen vorläufigen Gewinn von 1.798,18 EUR aus, wobei allerdings die
Personalkosten mit 0,00 DM ausgewiesen sind. Die Kosten der Werbung lagen 1996
bei 3.000 DM, in den Folgejahren niedriger. In der Saldenübersicht zum 30.9.2003 sind
unter der Position Werbe-/Reisekosten 115,43 EUR ausgewiesen.
11
Die Umsatzerlöse betrugen ausweislich der Gewinn- und Verlustrechnungen 1996
121.794,33 DM, 1997 112.405,22 DM, 1998 107.738,79 DM und 1999 90.253,88 DM.
Der jeweilige Wareneinsatz wurde 1996 mit 84.481,40 DM, 1997 mit 83.720,30 DM,
1998 mit 47.049,45 DM und 1999 mit 39.566,97 DM (1998 und 1999 bei gleichzeitiger
Erhöhung des Warenbestands) angegeben.
12
Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und die Einkünfte aus der
Versicherungsvermittlung entwickelten sich in den Streitjahren wie folgt:
13
Jahr
Nichtselbständige Arbeit DM
Versicherungsvertretung DM
1991
96.764
15.135
1992
104.825
82.511
1993
101.232
75.283
1994
123.652
48.711
1995
101.507
.30.208
1996
166.344
23.397
1997
171.205
22.585
1998
183.506
11.789
14
Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ergaben sich jährliche Verluste
von in aller Regel unter 10.000 DM. Die gewerblichen Beteiligungsverluste 1995
betrugen 6.388 DM.
15
Der Beklagte berücksichtigte die Verluste aus dem Geschenkehandel in den Jahren bis
1992 im wesentlichen erklärungsgemäß.
16
Für die Streitjahre setzte er die erklärten Verluste zunächst in unter Vorbehalt der
Nachprüfung stehenden Bescheiden erklärungsgemäß an. 1998 führte er für die
Streitjahre eine steuerliche Betriebsprüfung durch, die zu dem Ergebnis führte, daß es
sich um eine steuerlich nicht berücksichtigungsfähige Liebhaberei handele. Zur
Begründung ist im Betriebsprüfungsbericht vom 18.12.1998 ausgeführt, es seien über
16 Jahre Verluste in Höhe von 723.766 DM entstanden. Objektive Kriterien für das
Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht seien die Struktur des Betriebs mit seinen
verkürzten Öffnungszeiten, der ungünstigen Lage in einer Nebenstraße in einem Dorf
und der in vielen Jahren die Verkaufserlöse übersteigenden Kosten des Wareneinkaufs,
die Art der Betriebsführung ohne Beachtung betriebswirtschaftlicher Grundsätze, ohne
Marktanalyse und Prognose der Ertragsentwicklung sowie ohne
Umstrukturierungsmaßnahmen und ohne wesentliche Werbemaßnahmen. Weiter
verwies der Prüfer darauf, daß der Betrieb nur nebenberuflich ohne stärkeren
persönlichen Einsatz des Klägers unter Mitwirkung der Klägerin geführt worden und
nicht existenznotwendig sei. In O sei ein Büro mit Übernachtungsmöglichkeit angemietet
worden mit der Begründung, daß die tägliche Heimreise zum Hauptwohnsitz in F1
unzumutbar sei. Als subjektives Kriterium habe das Streben nach Steuerersparnis
Priorität.
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Aufgrund der Betriebsprüfung ergingen die geänderten Einkommensteuerbescheide für
die Streitjahre vom 19.2.1999, mit denen der Beklagte lediglich noch die Gewinne aus
der Versicherungsvertretung und die gesondert festgestellten Gewinne aus der GbR-
Beteiligung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb ansetzte, die Verluste aus dem
Geschenkehandel jedoch unberücksichtigt ließ.
18
Schon während der Betriebsprüfung und sodann mit dem Einspruch machten die Kläger
geltend, es sei schon zweifelhaft, ob die Wertung als Liebhaberei überhaupt auf
Einheiten wie einen Betrieb angewandt werden könne. Der BFH habe es abgelehnt, die
jahrelange verlustbringende Tätigkeit als Rechtsanwalt als Liebhaberei anzusehen.
Unabhängig davon habe der Betriebsprüfer übersehen, daß die Verluste ihre Ursache
zum größten Teil in der falschen Gewinnermittlungsart hätten. Zutreffenderweise hätte
bilanziert werden müssen. Auf diese Weise hätte ein Warenbestand ausgewiesen
werden müssen, der erhebliche stille Reserven enthalte. Entsprechendes gelte für den
betrieblichen Gebäudeteil. Weiter verwiesen die Kläger auf den für 1996 ermittelten
Übergangsgewinn, der zu erheblichen Gewinnen in den Folgejahren führe.
19
Der Kläger habe auf Anraten seines neuen Steuerberaters für die Zeit ab 1998
verschiedene betriebliche Maßnahmen beschlossen, die das Haus der Geschenke in
die Gewinnzone führen sollten: Die Geschäftszeiten sollten in den Monaten November
und Dezember auf die Vormittage erstreckt und ab Januar 1999 ausgeweitet werden.
Am 21. und 22.11.1998 sei eine Teilnahme am Adventsmarkt und einer
Krippenausstellung und am 5. und 6.12.1998 seien Tage der offenen Tür geplant. In
verschiedenen Ortsteilen F1´s seien Werbemaßnahmen durch Verteilung von 5.000
Exemplaren des Werbemagazins "..." der Firmen ... und ... unter Hinweis auf das
Geschäft des Klägers als Fachgeschäft sowie durch Anzeigen in Zeitungen vorgesehen.
Das Warensortiment solle auf "Hummelfiguren" und "Bozener Engel und Figuren"
erweitert werden. Hierzu gebe es eine Clubmitgliedschaft, in deren Rahmen
Interessenten gesondert angeschrieben würden. Die Verbesserung der Dekoration solle
20
durch Beauftragung einer Schaufensterdekorateurin gewährleistet werden. Ferner seien
1999 ein Jubiläumsverkauf und ein Restpostenverkauf geplant.
Bezüglich der Standortwahl machen führen die Kläger aus, diese sei durch das eigene
Geschäftshaus entstanden. Ein früherer Standort auf der Hauptverkehrsstraße habe sich
wegen des Parkproblems als sehr ungünstig erwiesen. In F1 sei kein anderer Anbieter
mit einem ähnlichen Angebot vorhanden.
21
Nach Zurückweisung des Einspruchs als unbegründet mit der Einspruchsentscheidung
vom 9.3.2000 verfolgen die Kläger ihr Begehren mit der Klage weiter. Zur Begründung
wiederholen sie ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und verweisen auf die
positive Geschäftsentwicklung seit 1998.
22
In der mündlichen Verhandlung hat der persönlich gehörte Kläger vorgetragen, der
Geschäftsanbau umfasse eine Fläche von 90 qm. Beide Kläger seien Miteigentümer
des Wohngeschäftshauses. Neben der als Verkäuferin tätigen Klägerin seien zeitweise
auch andere Arbeitnehmer beschäftigt gewesen. Die Klägerin sei die fachlich für den
Porzellanhandel qualifizierte Kraft gewesen. Nach der deutschen Wiedervereinigung
hätten die Kläger bei Reisen in die neuen Bundesländer wertvolle
Manufakturporzellane, insbesondere Plauener Porzellan, eingekauft. Diese Porzellane
seien zwischenzeitlich ganz erheblich im Wert gestiegen. Dementsprechend seien
erhebliche stille Reserven im Warenbestand vorhanden. Bewertungsunterlagen
hierüber existierten zwar nicht. Dem Kläger sei jedoch auf der Grundlage des
Warenbestands ein Kontokorrentkredit in Höhe von 150.000 EUR eingeräumt worden.
Dabei der Warenbestand von einem Mitarbeiter der Bank gesichtet und ein Wert von
120.000 EUR zugrunde gelegt worden. Erhebliche stille Reserven enthalte auch das
Geschäftslokal.
23
Die Verkaufspreise seien mit einem Aufschlag von 40 % auf die Einkaufspreise
kalkuliert worden. Höhere Preise seien im Hinblick auf die Konkurrenz nur wenige
Kilometer entfernter Einkaufszentren nicht möglich. Befragt zu den Motiven, die für die
Fortführung des Geschenkehandels trotz der nachhaltigen Verluste ausschlaggebend
gewesen seien, erklärte der Kläger, er habe seine gesamte Geschäftstätigkeit und die
Immobilien als Gesamtbild betrachtet. Insoweit seien ihm keine Verluste entstanden.
24
Der in der mündlichen Verhandlung als Beistand anwesende Steuerberater des Klägers
führte in Ergänzung des Klägervortrags aus, er habe nach Übernahme des Mandats die
Gewinnermittlung auf Bilanzierung umgestellt und dadurch die fehlerhafte Darstellung
des Gesamtverlusts korrigiert. Weiter seien die Betriebsausgaben bereinigt worden. So
seien früher Kraftfahrzeuge als Anlagevermögen behandelt worden, obwohl diese für
den Betrieb nicht notwendig gewesen seien und dadurch die Betriebsausgaben erhöht
worden. Auch bezüglich anderer Betriebsausgaben der Verlustjahre müsse die
betriebliche Veranlassung in Frage gestellt werden. Aufgrund der durch ihn
eingeleiteten Maßnahmen, der Ausweitung der Geschäftstätigkeit und insbesondere
unter Berücksichtigung der stillen Reserven sei eine positive Fortführungsprognose zu
stellen.
25
Die Kläger beantragen,
26
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 9.3.2000 die
Einkommensteuerbescheide für 1993 bis 1995 vom 19.2.1999 dahingehend zu ändern,
27
daß die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärungsgemäß berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
28
Er nimmt Bezug auf die Einspruchsentscheidung.
29
Entscheidungsgründe:
30
Die Klage ist unbegründet.
31
Der Beklagte hat die geltend gemachten Verluste aus dem Geschenkehandel des
Klägers zu Recht nicht berücksichtigt. Die Verluste können keiner Einkunftsart
zugeordnet werden und sind damit steuerlich unbeachtlich, weil die Betätigung des
Klägers im Geschenkehandel in den Streitjahren ohne Einkunftserzielungsabsicht
erfolgt ist.
32
1. Die Verluste sind nicht als - allein in Betracht zu ziehende - Einkünfte aus
Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen. Danach sind
Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen. In Abs.
2 Satz 1 der Vorschrift ist der Gewerbebetrieb legaldefiniert als selbständige nachhaltige
Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als
Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung
weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien
Berufes noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Bezüglich dieser
Voraussetzung ist zwischen den Beteiligten allein streitig, ob der Kläger seine Tätigkeit
in Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt hat.
33
a) Nach ständiger Rechtsprechung (grundlegend Großer Senat des BFH, Beschluß vom
25.06.1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 766 m. w. N.; zuletzt BFH-Beschluß vom
09.03.1999 X B 156/98, BFH/NV 1999, 1204; Urteil vom 02.06.1999 X R 149/95,
BFH/NV 2000, 23; vom 27.01.2000 IV R 33/99, BStBl II 2000, 227; vom 31.5.2001 IV R
81/99, BStBl II 2002, 276) ist eine einkommensteuerlich relevante Betätigung im Bereich
der Gewinneinkünfte nur dann anzunehmen, wenn die Absicht besteht, auf Dauer
gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen. Dabei wird nicht auf das Ergebnis der
Vermögensnutzung eines oder weniger Jahre oder auf einen Vorteil durch
Steuerminderung abgestellt, sondern auf das positive Gesamtergebnis der
voraussichtlichen Vermögensnutzung. Dabei werden auch der Besteuerung
unterliegende Veräußerungs- oder Aufgabegewinne in diese Betrachtung einbezogen.
34
Die Absicht zur Gewinnerzielung i. S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist eine innere
Tatsache, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge
nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann (Beschluß des Großen Senats
des BFH vom 12.06.1978 GrS 1/77, BStBl II 1978, 620). Aus objektiven Umständen muß
auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden, wobei einzelne
Umstände einen Anscheinsbeweis für das Fehlen oder Vorliegen der
Gewinnerzielungsabsicht begründen können, der dann ggf. vom Steuerpflichtigen bzw.
vom Finanzamt entkräftet werden kann (Beschlüsse des Großen Senats BFH in BStBl II
1978, 620 und 1984, 751, 766; BFH-Beschluß in BFH/NV 1999, 1204; Urteil in BFH/NV
2000, 23, 25). Ist der Anscheinsbeweis entkräftet, hat das Finanzgericht nach seiner
freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu
entscheiden, ob der Steuerpflichtige das Unternehmen mit Gewinnerzielungsabsicht
35
betrieben hat oder nicht. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen
der Gewinnerzielungsabsicht trägt dann der Steuerpflichtige, der positive Einkünfte mit
den geltend gemachten Verlusten ausgleichen will (ständige Rechtsprechung, z. B.
BFH-Urteil vom 22.03.1996 III R 49/95, BFH/NV 1996, 812).
b) Einen Anscheinsbeweis oder Beweisanzeichen für das Vorliegen einer
Gewinnerzielungsabsicht kann eine Betriebsführung begründen, bei der der Betrieb
nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu
geeignet und bestimmt ist, mit Gewinn zu arbeiten. Dies erfordert eine in Zukunft
gerichtete und langfristige Beurteilung, wofür die Verhältnisse eines bereits
abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten können. Alle Umstände des
Einzelfalles sind zu berücksichtigen. Der Wesensart der Betätigung entsprechend hat
die Rechtsprechung bei "klassischen" Gewerbebetrieben aufgrund der Erfahrung, daß
diese typischerweise nicht dazu bestimmt und geeignet sind, der Befriedigung
persönlicher Neigungen der Steuerpflichtigen oder der Erlangung wirtschaftlicher
Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre zu dienen, einen Anscheinsbeweis für das
Bestehen der Einkunftserzielungsabsicht angenommen, so etwa bei einem
Gebrauchtwagenhandel (BFH-Beschluß in BFH/NV 1999, 1204); oder bei einem
Einzelhandel mit Seidenblumen (BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 23).
36
c) Umgekehrt können sich aus der Wesensart und der Betätigung und der Art der
Bewirtschaftung ein Anscheinsbeweis oder zumindest objektive Beweisanzeichen für
das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht ergeben. Als solches Beweisanzeichen hat
der Große Senat (in BStBl II 1984, 751, 766 ff.) bei einer Personengesellschaft eine
Betriebsführung angesehen, die ihrer Art nach keine Minderung des
Gesellschaftsvermögens in Gestalt eines positiven Totalergebnisses erreichen kann
und allein darauf angelegt ist, ihren Gesellschaftern Steuervorteile in der Weise zu
vermitteln, daß durch Verlustzuweisungen andere an sich zu besteuernde Einkünfte
nicht und die Verlustanteile letztlich nur in Form buchmäßiger Veräußerungsgewinne
versteuert werden müssen. Der Grund für die Fortführung der verlustbringenden
Tätigkeit, die nur ihre persönliche Steuerbelastung aus anderen Tätigkeiten oder
Vermögensnutzungen vermindern oder vermeiden soll, liegt dann allein im
Lebensbereich der Steuerpflichtigen. Der in der Persönlichkeitssphäre liegende
Gesichtspunkt der Steuerersparnis trifft in gleicher Weise für Einzelpersonen zu (BFH-
Urteil in BFH/NV 2000, 23). Auf das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht deutet auch
hin, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise bestimmt und geeignet ist, der
Befriedigung persönlicher Interessen und Neigungen zu dienen (BFH in BStBl II 2002,
276, 277 m.w.N.), etwa wenn die Betätigung sich mit typischen Freizeit- oder
Urlaubsinteressen deckt, wie dies etwa für die Vercharterung eines Motorbootes (BFH-
Urteil vom 11.04.1990 I R 22/88, BFH/NV 1990, 768), die Pferdezucht eines
Hobbyreiters (BFH-Urteil in BStBl II 2000, 227) oder den Briefmarkenhandel eines
Hobbysammlers zutreffen kann.
37
d) Dauernde Verluste deuten zwar auf das Fehlen einer Gewinnabsicht hin, sind allein
jedoch nicht ausschlaggebend. Vielmehr muß aus weiteren Beweisanzeichen die
Feststellung möglich sein, daß der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur
aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen
ausübt (ständige Rechtsprechung des BFH seit dem Beschluß des Großen Senats in
BStBl II 1984, 751, 767 m. w. N.; zuletzt BFH-Urteil vom 17.06.1998 XI R 64/97, BStBl II
1998, 727; vom 29.04.1999 III R 38/97, BFH/NV 1990, 1510, 1512; BFH-Urteile in
BFH/NV 2000, 23 und BStBl II 2002, 276). Dies gilt auch dann, wenn - wie im Streitfall -
38
im Zeitpunkt der Beurteilung der Betätigung feststeht, daß über die gesamte Dauer der
Betätigung ein erheblicher Gesamtverlust erzielt wurde. Insbesondere kann auch bei
einem auf Dauer mit Verlust geführten Betrieb in der Regel für die Anlaufzeit das Fehlen
der Einkunftserzielungsabsicht nur angenommen werden, wenn aufgrund der bekannten
Entwicklung des Betriebs eindeutig feststeht, daß er, so wie er vom Steuerpflichtigen
betrieben wurde, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltig Gewinne zu erzielen
und deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle i. S. des
Einkommensteuerrechts darstellt (BFH-Urteil vom 15.08.1984 IV R 139/81, BStBl II
1985, 205). Schlüsse, die die Beweislage beeinflussen, können auch daraus gezogen
werden, wie der Steuerpflichtige darauf reagiert, daß er längere Zeit hindurch Verluste
erwirtschaftet hat (BFH-Urteile in BStBl II 1998, 727 sowie in BFH/NV 2000, 23, 25
m.w.N.).
2. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall besteht zwar ein
Anscheinsbeweis dafür, daß der Kläger den Geschenkehandel in
Gewinnerzielungsabsicht betrieben hat. Denn beim Handel mit Geschenkartikeln und
Tischgeschirr handelt sich um ein "klassisches" Gewerbe (s. o. 1 b). Der
Anscheinsbeweis ist im Streitfall jedoch bei Würdigung der Gesamtumstände entkräftet.
39
a) Die Betätigung des Klägers im Geschenkehandel war und ist auf Dauer ihrer Art und
Betriebsführung nach nicht geeignet, einen Gesamtüberschuss zu erzielen.
40
aa) Der Kläger hatte bis zum Ende des Jahres 1995 als des letzten Streitjahres
nachhaltig und dauerhaft Verluste von insgesamt mehr als 700.000 DM erwirtschaftet.
Allein die Summe der Verluste der Jahre 1991 bis 1995 betrug ca. 400.000 DM. In
keinem der Jahre seit Aufnahme der Geschäftstätigkeit ist ein Gewinn erzielt worden.
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Es handelt sich nicht um bloße Anfangsverluste. Denn den Handel mit Geschenkartikeln
hatte der Kläger bereits 1980 und damit lange vor den Streitjahren aufgenommen. Auch
wenn man den Bezug des neuen Geschäftslokals in der N-Sraße im Jahr 1986 als
wesentliche organisatorische Maßnahme ansieht, nach deren Durchführung dem Kläger
eine erneute Überlegungsphase entsprechend der Anfangsphase wie nach einer
Geschäftsbegründung zuzubilligen war, war diese Phase jedenfalls mit Beginn des
ersten Streitjahrs 1993 abgelaufen.
42
Der Einwand der Kläger, die Verluste seien aufgrund unzutreffenden
Gewinnermittlungsart der Einnahme-Überschussrechnung überhöht dargestellt worden,
greift im Ergebnis nicht durch. Es ist schon nicht ersichtlich, daß die Kläger
buchführungspflichtig waren und damit die Einnahme-Überschußrechnung unzulässig
war. Hierauf kommt es im Ergebnis jedoch nicht an. Selbst wenn der ausgewiesene
Übergangsgewinn zum 1.1.1996 von 235.317,66 DM als zutreffend unterstellt den bis
zum 31.12.1995 ausgewiesenen Verlusten gegengerechnet wird, verbleibt noch ein
Gesamtverlust bis zum 31.12.1995 von ca. 488.000 DM. In den Folgejahren ist dieser
Verlust nach den vom Kläger ausgewiesenen endgültigen Ergebnissen bis 2001 und
dem vorläufigen Ergebnis für 2002 insgesamt nicht reduziert worden. Angesichts dieses
hohen Gesamtverlusts braucht der Senat Zweifeln an dem ausgewiesenen
Übergangsgewinn nicht nachzugehen. Diese Zweifel ergeben sich daraus, dass trotz
der mangelnden Marktgängigkeit zumindest eines Teils des Warensortiments keine
Teilwertabschreibungen berücksichtigt worden sind.
43
Der weitere Einwand, die Betriebsausgaben der Vorjahre seien überhöht gewesen, ist
44
weder dem Grunde noch der Höhe nach hinreichend substantiiert. Soweit zur
Konkretisierung des Einwands geltend gemacht wurde, nicht notwendige Kraftfahrzeuge
seien als Betriebsvermögen behandelt und die Aufwendungen entsprechend
abgezogen worden, genügt dies den Anforderungen an Substantiierung von
Sachverhaltsvortrag nicht. Denn dem Gericht ist kein Sachverhalt vorgetragen worden,
aufgrund dessen Schlussfolgerung nachvollzogen werden könnte.
bb) Die Betriebsführung entsprach in den Streitjahren und den Vorjahren nicht
betriebswirtschaftlichen Grundsätzen. Es fehlt schon an einem betriebswirtschaftlichen
Gesamtkonzept für die Tätigkeit. Weder der Gründung des Geschäfts noch der
Verlagerung in das selbst errichtete Geschäftslokal in die N-Sraße sind Marktanalysen
vorausgegangen. Es hätte aber gerade angesichts des Standorts im dörflichen Bereich
nahegelegen, vorab zu prüfen, ob ein ausreichend großer Markt für einen Handel im
betriebenen Umfang mit dem angebotenen Warensortiment besteht.
45
Auch die Art der Bewirtschaftung entspricht nicht betriebswirtschaftlichen Grundsätzen.
Das Geschäft wurde vom Kläger als Inhaber nur nebenberuflich betrieben. Nachhaltige
Werbemaßnahmen sind unterblieben. Einkauf und Verkauf erfolgten nicht aufgrund
geschäftsüblicher Kalkulation und marktorientierter Auswahl des Warensortiments. Bei
der Gesamtschau aller Geschäftsjahre bis zum Ende des Streitjahres 1995 ergibt sich,
daß der Warenverkauf in etwa den Anschaffungskosten für die Waren entspricht
(Einkauf netto 1.289.365 DM; Verkauf netto 1.275.755 DM). In den Jahren 1991 bis 1993
überstieg der Wareneinkauf sogar deutlich den Warenverkauf. Es liegt auf der Hand,
daß auf diese Weise kein Gewinn erwirtschaftet werden kann.
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Soweit der Kläger behauptet hat, die Verkaufspreise seien mit einem Aufschlag von
40% auf den Einkaufspreis kalkuliert worden, ist dies schon rechnerisch nicht
nachvollziehbar, und zwar auch unter Berücksichtigung des behaupteten
Warenbestands nicht. Ausgehend von dem in der Eröffnungsbilanz zum 1.1.1996
ausgewiesenen Warenbestand von 253.734 DM ergibt sich bis zum 31.12.1995 ein
Gesamtwareneinsatz von 1.012.021 DM. Angesichts eines Gesamtverkaufserlöses von
1.275.755 DM ergibt sich lediglich ein durchschnittlicher Aufschlag von 26 %. Der
Rohertrag von 263.734 DM deckte bei weitem nicht die sonstigen Kosten des
Geschäftsbetriebs von mehr als 700.000 DM.
47
Soweit die Kläger sich darauf berufen haben, die nach der Wiedervereinigung gekauften
Manufakturporzellane seien inzwischen erheblich im Wert gestiegen und enthielten
deshalb erhebliche stille Reserven, belegt dies, dass der Einkauf ohne Beachtung der
örtlichen Marktverhältnisse erfolgt ist. Denn der Vortrag beinhaltet, dass die Waren trotz
langjährigen Angebots in erheblichem Umfang im Geschäft des Klägers nicht verkauft
werden konnten.
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cc) Diese Verluste können bei im wesentlichen gleichbleibender Fortführung der
Betätigung nicht mehr ausgeglichen werden. Die Art des Geschäfts und die örtliche
Lage schließen eine erhebliche Ausweitung des Geschäftsumfangs und damit
Umsatzes und möglicherweise auch des Gewinns aus. Dies belegt auch die
tatsächliche Entwicklung der Folgejahre, in denen die Verkaufserlöse nicht gesteigert
werden konnten.
49
Es ist auch nicht zu erwarten, daß auf Dauer der Rohgewinn wesentlich gesteigert
werden kann. Der Kläger hat selbst erklärt, daß höhere Preise im Hinblick auf die
50
Konkurrenzsituation nicht realisierbar seien. Niedrigere Einkaufspreise können
erfahrungsgemäß nur bei höheren Umsätzen erreicht werden. Angesichts der engen
Begrenztheit des örtlichen Marktes war und ist nicht zu erwarten, daß die vom Kläger
Ende 1998 angekündigte Ausweitung der Geschäftszeiten zu einem wesentlich höheren
Umsatz führen könnte, zumal das Geschäft in den im Geschenkehandel
erfahrungsgemäß umsatzstärksten Monaten November und Dezember nach dem
Vorbringen der Kläger ohnehin nachmittags geöffnet war.
Auch im übrigen ist der vom Kläger Ende 1998 erstellte Maßnahmenkatalog angesichts
der Höhe der Verluste objektiv nicht hinreichend geeignet, um die wirtschaftliche
Situation des Geschäfts nachhaltig zu verbessern. Denn ein Großteil der beabsichtigten
Maßnahmen, nämlich die Teilnahme am Adventsmarkt und an einer Krippenstellung,
die Verteilung der Werbezeitschrift "...", Beauftragung einer Schaufensterdekorateurin,
Werbung mit neuen Geschäftszeiten, Restposten- und Jubiläumsverkauf, ist lediglich
punktueller Natur und damit nicht zu einer nachhaltigen Verbesserung der
Geschäftssituation geeignet. Entsprechendes gilt auch für die begrenzte Erweiterung
des Warensortiments um "Hummelfiguren" und "Bozener Engel Figuren". Denn insoweit
handelt es sich um relativ teure Liebhaber-Sammelstücke, für die im dörflichen
Einzugsbereich des Geschäfts erfahrungsgemäß nur ein kleiner Kundenkreis existiert.
51
Bezüglich der angekündigten Inseratswerbung haben die Kläger keine näheren
geplanten Einzelheiten dargelegt, insbesondere nicht deren Umfang dargelegt, so daß
auch nicht ohne weiteres eine wesentliche Änderung der Geschäftspraxis unterstellt
werden kann. Gegen eine solche Annahme spricht auch, daß der Aufwand für Werbung
in den Folgejahren ersichtlich nicht erhöht wurde.
52
Soweit der Kläger in den Gewinnermittlungen für 1998 und 1999 ein günstigeres
Verhältnis der Verkaufserlöse zum Wareneinsatz ausgewiesen hat, kann im Hinblick auf
den gleichzeitig gestiegenen Warenbestand nicht davon ausgegangen werden, daß es
sich um eine nachhaltige Entwicklung handelt. Im übrigen sind auch in den Jahren 1998
und 1999 keine Gewinne erwirtschaftet worden, die einen Ausgleich des hohen
Gesamtverlustes als möglich erscheinen ließen.
53
Auch durch Kostenminderung läßt sich im Ergebnis angesichts der geringen
Aufschlagsätze keine nachhaltig positive Entwicklung erreichen. Denn ein erheblicher
Teil der Kosten, insbesondere die Gebäudekosten, sind nicht ohne weiteres
verminderbar. Da die Lohnkosten mit weniger als 10.000 DM jährlich ohnehin schon
gering sind, läßt sich auch insoweit keine wesentliche Kostenreduzierung realisieren.
Dies wird auch durch das vorläufige Ergebnis zum 30.9.2002 bestätigt, das trotz eines
Ausweises von Personalkosten mit 0,00 DM einen lediglich geringen vorläufigen
Gewinn ausweist. Auch im übrigen belegen die Folgejahre, in denen die als
Betriebsausgaben ausgewiesenen Kosten bereits erheblich reduziert wurden, daß
allenfalls geringe Gewinne erwirtschaftet werden können, jedenfalls auf Dauer kein
Gesamtgewinn erzielt werden kann.
54
Bei der Prognose für die künftige wirtschaftliche Entwicklung ist weiter zu
berücksichtigen, daß die Tätigkeit der Kläger in zeitlicher Hinsicht begrenzt ist. Nach der
Lebenserfahrung ist davon auszugehen, daß eine berufliche oder unternehmerische
Tätigkeit regelmäßig mit dem 65. Lebensjahr beendet wird (vgl. BFH-Urteil vom
20.5.1992 I R 2/91, BFH/NV 1993, 52), zumindest ab diesem Zeitraum nur noch
eingeschränkt ausgeübt werden kann. Davon ausgehend verblieb für den Kläger Ende
55
1995 noch ein Geschäfts- bzw. Berufszeitraum von 14 Jahren, für die Klägerin von 22
Jahren. Abgestellt auf das Jahr 2002, in dem der Gesamtverlust noch immer den Stand
von 1995 hatte, verblieben für den Kläger noch 7, für die Klägerin 15 Jahre. Es erscheint
ausgeschlossen, daß innerhalb dieses Zeitraums noch ein Gesamtgewinn erwirtschaftet
werden kann. Sollten die Kläger das Geschäft über diesen Zeitraum hinaus zu führen
beabsichtigen, wäre dies nur mit Hilfe - zusätzlichen - fremden Personals und damit
erheblicher Mehrkosten möglich.
dd) Es ist auch nicht ersichtlich, daß ein Gesamtgewinn unter Berücksichtigung eines
Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns erzielt werden könnte. Zwar haben die Kläger
behauptet, im Warenbestand und im Gebäude seien erhebliche stille Reserven
enthalten. Dieses Vorbringen ist jedoch weder hinreichend substantiiert noch
nachgewiesen worden. Eine weitere Aufklärung ist insoweit schon deshalb nicht
geboten, weil die Kläger jedenfalls nicht geltend gemacht haben, daß unter
Berücksichtigung der stillen Reserven der bis 2002 - auch unter Berücksichtigung des
Übergangsgewinns - erwirtschaftete Gesamtverlust von ca. 488.000 DM ausgeglichen
werden könnte. Die Kläger haben keine Umstände dargelegt, die eine nachhaltig
verbesserte Gewinnsituation als wahrscheinlich oder auch nur möglich erscheinen
ließen.
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Die Annahme stiller Reserven auf den Warenbestand drängt sich auch nicht auf. Es
mag zwar einerseits zutreffen, daß einzelne Teile des Warensortiments stille Reserven
enthalten. Andererseits konnte ein nicht wesentlicher Teil des Warensortiments über
einen längeren Zeitraum nicht oder nur zu Preisen weit unterhalb des angestrebten
Aufschlagsatzes von 40 % verkauft werden. Dies legt die Annahme nahe, daß
Teilwertabschreibungen geboten gewesen wären, die - da sie unterblieben sind -
eventuellen stillen Reserven gegenüber zu stellen wären.
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Es ist auch nicht ersichtlich, daß eventuelle stillen Reserven des Warenbestands
überhaupt noch feststellbar wären. Der Kläger selbst hat erklärt, daß
Bewertungsunterlagen nicht existierten.
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Auch für das Geschäftsgebäude drängt sich die Annahme stiller Reserven nicht auf. Es
erscheint vielmehr wahrscheinlich, daß ein möglicher Erwerber das Gebäude
angesichts der örtlichen Lage in einer dörflichen Nebenstraße und seiner Größe nur mit
erheblichen Wertabschlägen übernehmen würde. Sollten stille Reserven auf dem
Ansatz eines zu niedrigen Gebäudewerts beruhen, wäre zu berücksichtigen, daß die
zunächst erzielten Verluste dann tatsächlich noch höher wären.
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b) Die objektiv fehlende Eignung des Betriebs und seiner Bewirtschaftung zur Erzielung
eines Gesamtgewinns und die dauerhaften Verluste allein führen jedoch noch nicht zu
einer Entkräftung des Anscheinsbeweises dafür, daß die verlustbringende Betätigung
nicht aus im Bereich der Lebensführung liegenden Gründen - Liebhaberei - geführt
wurde. Zu einer für die Kläger nachteiligen Änderung der Beweislage führen jedoch die
Würdigung der Reaktion des Klägers auf die dauerhafte Verluste und seine Äußerung
zu seinen Motiven für die Fortführung des Geschenkehandels.
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aa) Der Kläger hat für die Zeit von der Verlegung des Betriebs in die die N-Sraße im
Jahr 1986 bis zur Durchführung der Betriebsprüfung im Jahr 1998 (Bericht vom
18.12.1998) nicht durch eine irgendwie erkennbare Änderung seines
Geschäftsgebarens reagiert. Vielmehr wurde das Geschäft unverändert in der
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beschriebenen Weise und insbesondere ohne wesentliche Werbemaßnahmen
fortgeführt, solange die erklärten Verluste im wesentlichen steuerlich anerkannt wurden.
Eine Reaktion ist erstmals im Rahmen der Betriebsprüfung mit der Aufstellung eines
Maßnahmenkatalogs erfolgt. Der Zusammenhang mit der Betriebsprüfung deutet darauf
hin, daß Grund für die Reaktion nicht die dauerhafte Verlustsituation, sondern die
absehbare Versagung der einkommensteuerlichen Anerkennung der Verluste war.
Hierbei handelt es sich indes um ein in der Lebensführung begründetes Motiv. Im
übrigen sind die angekündigten Maßnahmen - wie dargelegt wurde - auch nicht
geeignet, eine nachhaltige Verbesserung der Geschäftssituation zu bewirken. Dies
konnte auch der Kläger nicht ernsthaft annehmen.
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bb) Die Äußerung des Klägers zu seinen Motiven für die Fortführung des Geschäfts trotz
nachhaltiger Verluste, er habe seine gesamte Geschäftstätigkeit und die Immobilien als
Gesamtbild betrachtet, insoweit seien ihm keine Verluste entstanden, spricht ebenfalls
dafür, daß für die Fortführung des Geschäfts ausschlaggebend war, daß die Verluste mit
den anderen (positiven) Einkünften ausgeglichen werden konnten. Dies bedeutet, daß
die Verluste auch im Hinblick auf die Steuerersparnis durch den Verlustausgleich und
damit aus in der Lebensführung liegenden Motiven in Kauf genommen worden sind.
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Einer weiteren Feststellung, ob daneben persönliche Neigungen - etwa das Sammeln
von Porzellan - für die Fortführung des Geschäfts ausschlaggebend waren, bedarf es
zur Entkräftung des Anscheinsbeweises nicht. Überdies können derartige Motive
jedenfalls für die Klägerin auch nicht ausgeschlossen werden.
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c) Die Kläger haben den ihnen aufgrund der Entkräftung des Anscheinsbeweis
obliegenden Vollbeweis für die Einkunftserzielungsabsicht nicht geführt. Sie haben
weder eine Gewinnprognose erstellt noch außerhalb der Lebensführung liegende
Motive für die Inkaufnahme der dauerhaften Verluste dargelegt und nachgewiesen.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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