Urteil des FG Köln, Az. 13 K 1570/06

FG Köln: bilanzstichtag, gesellschaft mit beschränkter haftung, rücklage, verdeckte gewinnausschüttung, aussetzung, verzinsung, einlage, kapital, reduktion, ausnahme
Finanzgericht Köln, 13 K 1570/06
Datum:
12.02.2009
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
13. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
13 K 1570/06
Tenor:
Die Bescheide über Körperschaftsteuer 2003, gesonderte Feststellung
des verblei-benden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer auf den
31.12. 2001 bis 2003, Ge-werbesteuermessbetrag 2002 und 2003 und
gesonderte Feststellung des vortragsfä-higen Gewerbeverlustes zum
31.12. 2001 und 2003 werden unter Aufhebung der
Einspruchsentscheidungen vom 00.00.0000 dahingehend abgeändert,
dass die vom Beklagten vorgenommene Abzinsung der Darlehen des
Alleingesellschafters und seiner Frau und deren Folgewirkungen
rückgängig gemacht und die von der Klägerin vorgenommene
Abzinsung 2002/2003 korrigiert wird.
Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderten Steuerfestsetzungen
nach Maßga-be der Urteilsgründe zu errechnen, ferner der Klägerin das
Ergebnis dieser Berech-nungen unverzüglich mitzuteilen und die
Bescheide mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft dieses Urteils
neu bekannt zu geben.
Die weitergehende Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin zu 20% und der Beklagte
zu 80%.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung
in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin vorläufig
vollstreckbar.
Tatbestand
1
Die Beteiligten streiten über die Abzinsung von Darlehen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 des
Einkommensteuergesetzes - EStG -.
2
Die Klägerin ist eine 0000 gegründete Gesellschaft mit beschränkter Haftung - GmbH -.
Sie betrieb ihr Unternehmen zunächst unter dem Namen N. GmbH. Nach Klagerhebung
3
änderte sie ihre Namen in L. GmbH. Nach Verschmelzung mit der früheren O. GmbH
(HRB ... beim Amtsgericht M.) änderte sie als aufnehmender Rechtsträger erneut - in der
Gesellschafterversammlung vom 00.00.2008 - ihren Namen in O. GmbH. Sowohl an der
Klägerin als auch der durch Verschmelzung untergegangenen (alten) O. GmbH ist Herr
I. in den Streitjahren zu 100% beteiligt gewesen.
Zur Vereinfachung wird im weiteren Sachverhalt die Rechtsvorgängerin der Klägerin,
die alte I. GmbH, die in den hier interessierenden Jahren einen ... unter Einschluss der
Bereiche der ... und des ... betrieb, ebenfalls als die Klägerin bezeichnet.
4
Der Alleingesellschafter, Herr I. und die Ehefrau des Alleingesellschafters, Frau I.,
hatten der Klägerin in den Jahren bis zum Beginn des ersten Streitjahres 2001 diverse
Darlehen gewährt. Die nachfolgend im einzelnen dargestellten Darlehen stammen von
dem Alleingesellschafter (Darlehen Nr. 1 bis 4) und von der Ehefrau des
Alleingesellschafters (Darlehen Nr. 5). Im einzelnen handelt es sich um folgende
Verbindlichkeiten der Klägerin:
5
Nr. Darlehen
aus
Konto Stand 31.12.00
in DM
Stand 31.12.01
in DM
Stand
31.12.02 in €
Stand
31.12.03 in €
1
Bis 1998 ...
36.000
36.000
18.406,51
0,00
2
2003
...
20.000
3
Bis 1997 ...
137.988,93
137.988,93
70.552,62
54.959,13
4
Bis 1997 ...
270.402,16
270.402,16
138.254,43
138.254,43
5
Bis 1997 ...
34.200
34.200
17.486,18
16.086,18
6
Für das Darlehen Nr. 1 liegt eine mit "Darlehensvereinbarung - Verlängerung -"
überschriebene Vereinbarung vom 00. Januar 2001 vor, wonach das zum 00. Dezember
2000 mit 36.000 DM valutierende Darlehen bis zum 00. Dezember 2001 laufen sollte.
Die Verzinsung sollte bis auf weiteres entfallen (Blatt 210 der Prüferhandakten - BpHA -
). Unter dem 00. Dezember 2001 datiert eine "Darlehensvereinbarung - Verlängerung",
wonach das Darlehen Nr. 1 ab dem 00. Januar 2002 in € geführt werden, bis zum 00.
Dezember 2002 laufen und bis auf weiteres zinslos sein sollte (Blatt 211 BpHA). Auf
den 00. Dezember 2002 datiert eine "Darlehensvereinbarung - Verlängerung", wonach
das Darlehen Nr. 1 über 18.406,51 € bis zum 00. Dezember 2003 laufen und bis auf
weiteres zinslos sein sollte (Blatt 212 BpHA). Unter dem 00. März 2003 wurde eine
Tilgungsvereinbarung zwischen dem Darlehensgeber und der Klägerin geschlossen,
wonach das Darlehen im Verlauf der Monate März bis November 2003 getilgt werden
sollte (Blatt 213 BpHA). Die Tilgung erfolgte im Verlauf des Jahres 2003.
7
Für das Darlehen Nr. 2 über 20.000 € liegt ein auf den 00. November 2003 datierter "
Darlehensvertrag" vor, wonach das Darlehen Nr. 2 ab dem 00. November 2003 gewährt
wurde, bis zum 00. Oktober 2004 laufen und zinslos sein sollte (Blatt 217 BpHA).
8
Für das Darlehen Nr. 3 über 137.988,93 DM liegt eine "Darlehensvereinbarung -
Verlängerung -" auf den 00. Januar 2001 vor, wonach dieses Darlehen bis zum 00.
Dezember 2001 laufen und bis auf weiteres zinslos sein sollte (Blatt 226 BpHA). Auf
9
den 00. Dezember 2001 datiert eine "Darlehensvereinbarung - Verlängerung - ",
wonach das Darlehen Nr. 3 ab dem 00. Januar 2002 in € geführt werden, bis zum 00.
Dezember 2002 laufen und bis auf weiteres zinslos sein sollte" (Blatt 227 BpHA). Auf
den 00. Dezember 2002 datiert eine "Darlehensvereinbarung -Verlängerung -", wonach
das Darlehen Nr. 3 über 70.552,61 € bis zum 00. November 2004 laufen und bis auf
weiteres zinslos sein sollte (Blatt 228 BpHA).
Für das Darlehen Nr. 4 liegt eine mit "Darlehensvereinbarung - Verlängerung -"
überschriebene Vereinbarung vom 00. Januar 2001 vor, wonach das zum 00. Dezember
2000 mit 270.402,16 DM valutierende Darlehen bis zum 00. Dezember 2001 laufen
sollte. Das Darlehen sollte bis auf weiteres zinslos sein (Blatt 235 BpHA). Auf den 00.
Dezember 2001 datiert eine "Darlehensvereinbarung - Verlängerung", wonach das
Darlehen Nr. 4 ab dem 00. Januar 2002 in € geführt werden, bis zum 00. Dezember
2002 laufen und bis auf weiteres zinslos sein sollte (Blatt 236 BpHA). Auf den 00.
Dezember 2002 datiert eine "Darlehensvereinbarung - Verlängerung", wonach das
Darlehen Nr. 4 über 138.254,43 € bis zum 00. November 2004 laufen und bis auf
weiteres zinslos sein sollte (Blatt 237 BpHA).
10
Für das Darlehen Nr. 5 über 34.200 DM der Frau I. liegt eine auf den 00. Januar 2001
datierte "Darlehensvereinbarung" vor, wonach das Darlehen Nr. 5 bis zum 00.
Dezember 2001 verlängert wird. Eine Verzinsung war - wie bisher - nicht vereinbart
(Blatt 248 d. A.). Unter dem 00. Dezember 2001 wurde eine "Verlängerung
Darlehensvereinbarung" geschlossen, wonach das Darlehen ab dem 00. Januar 2002
in € geführt werden, bis zum 00. Dezember 2002 laufen und wie bisher zinslos sein
sollte (Blatt 249 BpHA). Auf den 00. Dezember 2002 datiert eine "Verlängerung
Darlehensvereinbarung", wonach das Darlehen Nr. 5 über 17.486,18 € bis zum 00.
Dezember 2003 laufen und wie bisher zinslos sein sollte (Blatt 250 BpHA). In der Bilanz
zum 31. Dezember 2003 ist das Darlehen mit einem Restbetrag von 16.086,18 €
ausgewiesen. Ausweislich des Jahresabschlusses 2004 valutierte das Darlehen zum
31. Dezember 2004 nur noch mit null €.
11
Alle Darlehen sind in den Bilanzen einzeln aufgeführt, wobei die (Nicht-) Veränderung
gegenüber dem Vorjahresstand jeweils deutlich erkennbar ist. Die Bilanzen weisen für
die Jahre 2001 bis 2003 Zinsaufwand für kurzfristige Verbindlichkeiten unter 0,5%, für
langfristige Verbindlichkeiten ca. 2,6 - 3% der Verbindlichkeiten aus. Im Streitjahr 2002
nahm die Klägerin auf die Darlehen Nr. 3 und 4 eine Abzinsung in Höhe von 11.484,38
€ vor. Die Position Abzinsung/Wertberichtigung zu Konto .../... verminderte sich in 2003
von 11.484,38 € auf 9.253,79 €, woraus ein Aufwand in Höhe von 2.230,59 € in 2003
resultiert. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vorliegenden
Gewinnermittlungen mit allen Anlagen und die Unterlagen aus den Sachkonten (Blatt
252 bis 260 BpHA) Bezug genommen.
12
Nachdem die Klägerin zunächst erklärungsgemäß zur Körperschaftsteuer 2001 bis
2003, zur Feststellung der verbleibenden Verlustabzüge zur Körperschaftsteuer auf den
31. Dezember 2001 bis zum 31. Dezember 2003, den Feststellungen gemäß §§ 27, 28,
38 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - und hinsichtlich der
Gewerbesteuermessbeträge 2001 bis 2003 und zur Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2001 bis zum 31. Dezember 2003 - für das
Streitjahr 2001 endgültig und für die Streitjahre 2002/2003 unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung - veranlagt worden war, führte der Beklagte im Jahr 2005 eine
Betriebsprüfung bei der Klägerin durch. Dabei stellte er die oben dargestellten Verträge
13
zu den streitbefangenen Darlehen fest. Er vertrat die Auffassung, dass es sich bei den
Darlehen Nr. 3 bis 5 um unverzinsliche Darlehen mit einer Laufzeit von mehr als einem
Jahr gehandelt habe, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzuzinsen seien. Die stetige
Verlängerung der Darlehen lasse erkennen, dass eine Darlehensrückzahlung innerhalb
von zwölf Monaten nicht gewollt sei und die Liquidität der Klägerin dies auch nicht
zulasse. Auf der Basis der Lebenssachverhalte, insbesondere der mehrfachen
Verlängerung der Darlehen in der Vergangenheit, kam der Prüfer zu der Überzeugung,
dass es sich um Darlehen handele, deren Laufzeit nicht bestimmt sei. Daher sei
entsprechend § 13 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes - BewG - der 9,3-fache Jahreswert
für immerwährende Darlehen zugrunde zu legen. Dies führte im Streitjahr 2001 zu
einem abgezinsten Wert der Darlehen von 226.385,34 DM, also zu einem
Abzinsungsbetrag in Höhe von insgesamt 216.205,75 DM. Die dadurch eingetretene
Gewinnerhöhung reduzierte der Betriebsprüfer durch Ansatz einer Rücklage gemäß §
52 Abs. 16 EStG in Höhe von 9/10 des Abzinsungsbetrages in Höhe von 216.205,75
DM, also 194.585,17 DM, so dass eine Gewinnerhöhung in Höhe von 21.620,57 DM
verblieb.
Im Jahr 2002 minderte der Betriebsprüfer den Gewinn um den von der Klägerin
angesetzten Abzinsungsbetrag laut Steuerbilanz von 11.484,38 € und löste die von ihm
2001 gebildete Rücklage gemäß § 52 Abs. 16 EStG mit 1/9 der in € umgerechneten
Rücklage, also 11.054,42 €, gewinnerhöhend auf. Insgesamt führte dies zu einer
Gewinnminderung von 429,96 €.
14
Im Jahr 2003 ergab sich eine Gewinnänderung durch Korrektur des Aufzinsungsanteils
laut Steuerbilanz von 2.230,59 €, also um die Differenz der von der Klägerin
vorgenommenen Abzinsung in dem Jahre 2002/2003, und durch die Auflösung der vom
Prüfer 2001 gebildeten Rücklage gemäß § 52 Abs. 16 EStG in Höhe von 11.054,42 €.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 00.00.2005
mit allen Anlagen und die Jahresabschlüsse der Klägerin Bezug genommen.
15
Die Änderung der Besteuerungsgrundlagen führte zwar weiterhin zu
Körperschaftsteuerfestsetzungen 2001 und 2002 über null €. Die Körperschaftsteuer
2003 wurde mit auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO
-
Änderungsbescheid auf 2.858 € festgesetzt. Der verbleibende Verlustabzug auf den 31.
Dezember 2001 wurde mit auf § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG gestütztem Bescheid vom 28.
September 2005 entsprechend auf 19.413 DM (2001), die verbleibenden Verlustabzüge
auf den 31. Dezember 2002/2003 mit auf § 164 Abs. 2 AO gestützten Bescheiden vom
00.00.2005 auf 4.462 € (2002) und 0 € (2003) vermindert. Änderungen bei den
Feststellungen gemäß § 36 Abs. 7 KStG ergaben sich nicht. Die Änderungen bei den
Feststellungen gemäß §§ 27, 28, 38 KStG basieren auf der unstreitigen verdeckten
Gewinnausschüttung - vGA - wegen zinsloser Überlassung eines Darlehns an die
damalige Schwestergesellschaft und heutige Klägerin.
16
Die geänderten Gewerbesteuermessbescheide und Bescheide über den
vortragsfähigen Gewerbeverlust 2001 waren auf § 35b GewStG, die Bescheide der
Folgejahre auf § 164 Abs. 2 AO gestützt. Der Gewerbesteuermessbetrag 2001 lautete
weiterhin auf null €. Der Gewerbesteuermessbetrag 2002 wurde auf 305 € und der
Messbetrag 2003 auf 890 € festgesetzt. Die Bescheide datieren auf den 00., 00. und
00.002005. Der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2001 bis 2003
wurde mit Bescheiden vom 00.00.2005 auf 5.023 DM (2001) und vom 00.00.2005 auf
null € (2002) vermindert bzw. mit Bescheid vom 00.00.2005 aufgehoben (2003).
17
Dagegen wandte sich die Klägerin mit fristgerecht erhobenen Einsprüchen. Unter
Bezugnahme auf die vorliegenden Darlehensverträge vertrat sie die Auffassung, dass
die vorgenommene Abzinsung rechtswidrig sei, da die Darlehen jeweils eine Laufzeit
von weniger als einem Jahr gehabt hätten. Selbst wenn man die Darlehen eines
Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft abzinsen würde, könne kein
steuerpflichtiger Gewinn entstehen, vielmehr liege dann eine Einlage des
Gesellschafters vor. Im Übrigen habe der Gesellschafter auch mit Blick auf die
Ausführungen des Prüfers ab 2005 die Darlehen nur noch verzinslich gewährt. Wegen
der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsbegründung vom 00.00.2005 Bezug
genommen.
18
Der Beklagte wies die Einsprüche mit verbundenen Einspruchsentscheidungen vom
00.00.2006 als unbegründet zurück. Entgegen der Auffassung der Klägerin vertrat der
Beklagte die Auffassung, die vorliegenden Verträge seien eindeutig als
Darlehensverlängerungen und nicht als neue Gewährung von Darlehen zu qualifizieren.
Daher hätten die tatsächlichen Laufzeiten der Darlehen mehr als zwölf Monate
betragen. Die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Abzinsung seien damit erfüllt. Den
gegenteiligen Auffassungen, die in der Literatur vertreten würden, könne sich der
Beklagte unter Berücksichtigung des für ihn verbindlichen BMF-Schreibens vom 26. Mai
2005 nicht anschließen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die
Einspruchsentscheidungen verwiesen.
19
Dagegen wendete sich die Klägerin zunächst mit zwei eigenständigen Klagen zur
Körperschaftsteuer etc. und zu den Gewerbesteuermessbeträgen etc. Die ursprünglich
unter dem Aktenzeichen ... erfasste Klage wegen der gewerbesteuerlichen
Streitgegenstände ist im Rahmen der mündlichen Verhandlung mit der vorliegenden
Klage (...) zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung gemäß § 73 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - verbunden worden.
20
Unter Bezugnahme auf den unstreitigen Lebenssachverhalt verfolgt die Klägerin
weiterhin das Ziel der Rückgängigmachung der Abzinsung der streitbefangenen
Darlehen.
21
Nach den vorliegenden Verträgen über die streitbefangenen Darlehen hätten die
Gesellschafterdarlehen zum 31. Dezember 2001 eine Laufzeit von weniger als zwölf
Monaten gehabt. Diese seien zivilrechtlich wirksam auf einen Zeitraum bis zum 00.
Dezember 2002 beschränkt gewesen. Nur auf diese zivilrechtlich gesicherte Laufzeit
könne es für die Frage der Abzinsung ankommen. Die Klägerin habe über den 00.
Dezember 2001 hinaus keinen Anspruch auf (weitere) Überlassung der Darlehen
gehabt. Das gelte sinngemäß für die folgenden Bilanzstichtage. Das Abstellen des
Beklagten auf faktische Verhältnisse widerspreche dem Gesetz.
22
Weiterhin seien die streitigen Darlehen im steuerlichen Sinn auch verzinslich gewesen.
Durch die unentgeltliche Bereitstellung von Kapital erhöhe der Gesellschafter den
Gewinn seiner Gesellschaft. Er partizipiere an dem Vorteil der Nutzungsüberlassung
nach Maßgabe der Gewinnverteilung in späteren Zeiträumen. Dies gelte auch für
Kapital, das von dem Gesellschafter nahe stehenden Personen zur Verfügung gestellt
worden sei.
23
Letztlich handele es sich bei der Hingabe unverzinslicher Darlehen auch um eine
24
Einlage, die sich bei der Gewinnermittlung im Ergebnis neutral auswirken müsse. Zwar
sei in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - bisher das von einem
Gesellschafter in Form eines unverzinslichen Darlehens eingeräumte Recht zu
unentgeltlicher Nutzung des Darlehensbetrages nicht als Einlage gewertet worden. Die
maßgebliche Entscheidung des Großen Senats des BFH sei aber vor Einführung des §
6 Abs. 1 Nr. 3 EStG und damit vor Einführung einer steuerlichen Erfassung des
Nutzungsrechtes ergangen. Unter Berücksichtigung der Grundsatzüberlegung, wonach
vom Steuerpflichtigen eingebrachtes Vermögen nicht zu einer Erhöhung des Gewinns
führen dürfe, müsse es nunmehr zur Anwendung der Regelungen über die Einlage
kommen.
Eine Besteuerung des Abzinsungsgewinnes verstoße weiterhin gegen das
Leistungsfähigkeitsprinzip und das Realisationsprinzip. Unter Berücksichtigung dieser
Prinzipien erweise sich § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG als verfassungswidrig.
25
Die Klage wegen der Feststellungen gemäß §§ 28, 38 KStG ist zurückgenommen und
unter dem Aktenzeichen ... fortgeführt worden.
26
Die Klägerin beantragt,
27
den Bescheid zur Körperschaftsteuer 2003, die Bescheide über die Feststellung des
verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2001, 31.12.2002 und
31.12.2003, die Bescheide über die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß §
27 Abs. 2 KStG zum 31.12.2001 bis 2003 vom 00.00.2005 und der
Gewerbesteuermessbeträge 2001 bis 2003 und der Bescheide über die gesonderte
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2001 bis 2003 vom 00.,
00. und 00.00.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 00.00.2006
dahingehend abzuändern, dass keine gewinnerhöhende Abzinsung von
Darlehensverbindlichkeiten vorgenommen wird.
28
Der Beklagte beantragt,
29
die Klage abzuweisen.
30
Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung, die ihn bindenden
Verwaltungsanweisungen sowie die Tatsache, dass die streitbefangenen Darlehen
länger als zwölf Monate gewährt und bis zum Tag der mündlichen Verhandlung nicht
zurückgezahlt worden seien.
31
Entscheidungsgründe
32
Die Klage ist zum Teil begründet.
33
Die angefochtenen Steuer- und Feststellungsbescheide sind mit Ausnahme der
Bescheide gemäß § 27 KStG, des Gewerbesteuermessbescheides 2001 und des
Bescheides über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes
zum 31.12.2002 rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1
Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
34
1. Streitjahr 2001
35
Der Beklagte hat die angefochtenen Bescheide des Streitjahres 2001 insoweit zu
Unrecht nach der Durchführung der Außenprüfung zum Nachteil der Klägerin geändert,
wie die vom Beklagten vorgenommenen Änderungen auf der - zwischen den Beteiligten
allein umstrittenen - Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG auf die
Gesellschafterdarlehen und die/das Darlehen der Ehefrau beruhen (mit Ausnahme des
Bescheides gemäß § 27 KStG auf den 31. Dezember 2001 und des
Gewerbesteuermessbescheides 2001, auf die sich die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3
EStG nicht ausgewirkt hat).
36
Die Voraussetzungen für eine Änderung der Verlustfeststellungsbescheide 2001 lagen
nicht vor, denn dies hätte nach den theoretisch einschlägigen §173 AO, § 10d Abs. 4
Sätze 2, 4 und 5 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG, § 35b GewStG vorausgesetzt, dass sich
aufgrund nachträglich bekannt gewordener Tatsachen (Beweismittel) die bei der
Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte nicht ausgeglichenen Einkünfte der
Klägerin verändert hätten.
37
Die Tatsache, dass der Änderungsbescheid zur Verlustfeststellung zur
Körperschaftsteuer vom Beklagten fehlerhaft auf § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG i. V. m. § 8
Abs. 1 KStG gestützt worden ist, hat dabei im Ergebnis keine Bedeutung. Zwar betrifft
diese Regelung lediglich die Änderung eines Steuerbescheides bei einem
Verlustrücktrag und kann daher die vorgenommenen Änderungen des
Verlustfeststellungsbescheides zur Körperschaftsteuer nicht stützen; dem käme aber
keine Bedeutung zu, wenn ein anderer Korrekturtatbestand erfüllt wäre.
38
Im Ergebnis setzte die Rechtmäßigkeit der Änderungsbescheide 2001 - ungeachtet aller
Einzelprobleme bei den Korrekturtatbeständen - jedenfalls voraus, dass der Beklagte §
6 Abs. 1 Nr. 3 EStG materiellrechtlich zutreffend angewendet hätte. Daran fehlt es im
Streitfall aber deshalb, weil die Klägerin die streitbefangenen Darlehen zutreffend mit
dem - nicht abgezinsten - Nennwert in der Bilanz 2001 erfasst hat.
39
Im Streitfall liegen Darlehen vor, die unter die Ausnahmeregelung in § 6 Abs. 1 Nr. 3
Satz 2 EStG fallen. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind Verbindlichkeiten unter
sinngemäßer Anwendung der Vorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen und
mit einem Zinssatz von 5,5% abzuzinsen. Ausgenommen von der Abzinsung sind
Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt,
und Verbindlichkeiten, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder
Vorausleistung beruhen.
40
Maßgebend für die Laufzeitbestimmung kann dabei immer nur die Erkenntnissituation
im Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz sein. Dieser lag für das Streitjahr 2001
spätestens im Juli 2002, da zu diesem Zeitpunkt bereits die Steuererklärung mit dem
Jahresabschluss beim Beklagten eingegangen ist. Zu diesem Zeitpunkt konnte die
Klägerin nicht wissen, ob die jeweiligen Gläubiger der Darlehen einer - zinslosen -
Verlängerung der Darlehen zustimmen würden. Weder die Verlängerung an sich, noch
die Zinslosigkeit waren rechtlich gesichert oder vorhersehbar. Denn die Darlehen Nr. 3
bis 5 hatten zum 31. Dezember 2001 (ebenso im Juli 2002) nur noch vertragliche
Laufzeiten unter einem Jahr. Dabei kommt es auf die Restlaufzeiten am Bilanzstichtag,
nicht auf die Gesamtdauer eines Darlehens an (vgl. z.B. BMF-Schreiben vom 26. Mai
2005, BStBl I 2005, 699 unter Rdnr. 3 oder 6; Ehmcke in Blümich, EStG/KStG/GewStG,
§ 6 EStG Rdnr. 956; Hauber/Kiesel, Betriebsberater - BB - 2000, 1511, 1514).
41
Die streitbefangenen Darlehen sollten ausweislich der vorliegenden Verträge bis zum
00. Dezember 2001, danach bis zum 00. Dezember 2002 laufen. Ihre jeweilige
vertragliche Laufzeit lag (absolut) unterhalb der Grenze eines Jahres. An dem
Bilanzstichtag 31. Dezember 2001 wiesen die Darlehen jeweils eine Laufzeit von 11
Monaten und 22 Tagen und damit weniger als zwölf Monate aus.
42
Auf der Basis der zum Bilanzstichtag (bzw. im Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz)
erreichbaren Informationen konnte eine Bewertung nur auf der Basis der vertraglichen
Restlaufzeiten der Darlehen erfolgen.
43
Die Laufzeit eines Darlehens ist nach Überzeugung des erkennenden Senats
vorbehaltlich einer Anwendung der §§ 41, 42 AO grundsätzlich nach Maßgabe der
zivilrechtlich verbindlichen Verträge zu bestimmen. Gegenteilige Anhaltspunkte ergeben
sich auch nicht aus den Gesetzesmaterialien, in denen der Begriff der Laufzeit ohne
Erläuterung verwendet wird (vgl. Bundestagsdrucksachen - BT-Drucks. - 14/23, S. 170
bis 172 und 14/443, S. 23). Dieses Verständnis des Gesetzestextes wird ebenso in der
Literatur vertreten (vgl. z.B. Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 6 Rdnrn. 679, 683;
Hauber/Kiesel, BB 2000, 1511, 1514; Ortmann-Babel in Lademann/Söffing/Brockhoff,
EStG, § 6 Rdnrn. 837a, 837f). Auch nach Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF a.
a. O. Rdnr. 4) ist grundsätzlich der vereinbarte Rückzahlungszeitpunkt maßgebend.
44
In der überwiegenden Kommentarliteratur wird allerdings die Frage der Bestimmung der
Restlaufzeit - ausgenommen bei unbefristeten Darlehen mit gesetzlicher
Kündigungsfrist - nicht weiter thematisiert (vgl. z.B. Ehmcke in Blümich,
EStG/KStG/GewStG, § 6 EStG Rdnr. 956; Strahl in Korn, EStG, § 6 Rdnr. 366; Herrmann
in Frotscher, EStG, § 6 Rdnr. 366; Köster und andere in Herrmann/Heuer/Raupach,
EStG/KStG, Sonderband Steuerreform I § 6 EStG Rdnr. R 50). Die Finanzverwaltung
will von der Orientierung an der vertraglichen Laufzeit nach Rdnr. 4 des BMF-
Schreibens abweichen, wenn nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag davon
auszugehen ist, dass die Rückzahlung voraussichtlich zu einem anderen Zeitpunkt
erfolgt. Das nachfolgende Beispiel des BMF-Schreibens berücksichtigt die am
Bilanzstichtag bereits angekündigte - vertragsgerechte - Rückzahlung des Darlehens
vor Fälligkeit. Darauf verweist auch Rdnr. 12 des Schreibens.
45
Ein dem Beispiel vergleichbarer Lebenssachverhalt ist im Streitfall nicht gegeben. Die
Klägerin hatte zu den jeweiligen Bilanzstichtagen keinerlei Ankündigungen
vorgenommen, die darauf schließen ließen, dass sie die Darlehen zinslos verlängern
würde. Vielmehr hat die Klägerin darauf geachtet, dass jeweils zeitgerecht die Verträge
in der Weise geändert wurden, dass ansonsten eintretende - ungewollte - Nachteile
vermieden wurden. Das ergibt sich z.B. aus dem Verhalten der Klägerin im
Zusammenhang mit den Darlehen Nr. 3 und 4. Diese Darlehen wurden mit Wirkung zum
00. Januar 2002 für einen Zeitraum von mehr als einem Jahr zinslos begeben und dann
auch abgezinst. Es ergibt sich auch aus der Konstruktion bei den Darlehen Nr. 1 und 2.
Das Darlehen Nr. 1 wurde zwar auf Grund von Absprachen, die nach dem
Bilanzstichtag 31. Dezember 2002 erfolgten, im Jahr 2003 getilgt, wirtschaftlich
betrachtet aber zum Ende 2003 durch das Darlehen Nr. 2 - betragsmäßig leicht erhöht -
ersetzt. Letztlich wurden die Darlehen Nr. 3 und 5 im Jahr 2003 teilweise, das Darlehen
Nr. 5 in 2004 vollkommen, zurückgeführt, während das Darlehen Nr. 4 betragsmäßig
unverändert fortgeschrieben wurde. Außerdem wurden weitere Darlehen verzinslich
gewährt.
46
Diese Beispiele bei der Klägerin zeigen deutlich, dass bei Ablauf der jeweiligen
Darlehenslaufzeiten verschiedene Handlungsoptionen bestanden. Die jeweiligen
Darlehensgeber konnten sowohl die Darlehen zurückfordern als auch weiter gewähren.
Bei einer Verlängerung der Darlehenslaufzeiten bestand die Möglichkeit zur
Verlängerung der Darlehen für kurze oder längere Laufzeiten, mit oder ohne
Zinsverpflichtungen für die Klägerin. Obwohl die Darlehen - so weit ersichtlich - vor
Beginn des Streitzeitraumes gleiche Konditionen aufwiesen, haben sie sich
unterschiedlich entwickelt. Teilweise wurden sie getilgt, teilweise ersetzt, teilweise
unverändert fortgeführt. Annähernd sichere Erkenntnisse, welche neuen
Vertragsabsprachen bei Ablauf der hier streitigen Darlehen getroffen werden würden,
bestanden im Zeitpunkt der Aufstellung der jeweiligen Bilanzen nicht.
47
Ein Finanzierungsbedarf der Klägerin konnte auf verschiedenen Wegen gedeckt
werden. Neben unverzinslichen Darlehen des Gesellschafters oder ihm nahe stehender
Personen kam z.B. die Finanzierung über Bankverbindlichkeiten, verzinsliche Darlehen
des Gesellschafterkreises, stille Einlagen oder Kapitalerhöhungen in Betracht. Aus
einem bestehenden langfristigen Finanzierungsbedarf kann daher keinesfalls auf eine
langfristige zinslose Gewährung von Krediten geschlossen werden, wenn die
vertragliche Abrede nur die kurzfristige Gewährung von Krediten abdeckt. Insofern
besteht ein wesentlicher Unterschied zwischen unbefristeten Darlehen mit gesetzlicher
Kündigungsfrist, bei denen im Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz deren weitere
Laufzeit geschätzt werden muss (vgl. zu einem derartigen Fall: Finanzgericht Baden-
Württemberg, Urteil vom 10. Dezember 2007 6 K 446/06, juris), und Darlehen mit
vertraglichem Ablaufzeitpunkt (im Ergebnis ebenso Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust,
EStG, § 6 Rdnr. 683).
48
Für die Annahme einer am Bilanzstichtag ein Jahr übersteigenden unverzinslichen
Laufzeit der Darlehen fehlen daher nach Überzeugung des Senats unter
Berücksichtigung der gegenläufigen vertraglichen Absprachen hinreichend konkrete
Indizien.
49
Darauf kommt es aber an. Da § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG die Bewertung von
Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 2
EStG vorgibt, setzt eine Abzinsung voraus, dass die Unverzinslichkeit voraussichtlich
andauernd ist (Hauber/Kiesel, BB 2000, 1511, 1514). Denn nur bei einer voraussichtlich
dauernden Wertminderung kann ein niedrigerer Wert als der Nominalwert angesetzt
werden.
50
Dies entspricht auch der langjährigen Rechtsprechung des BFH zum BewG. So hat der
BFH für eine Höherbewertung nach § 12 BewG a.F. wegen überdurchschnittlicher
Verzinsung verlangt, dass der Gläubiger mindestens vier Jahre mit den erhöhten Zinsen
rechnen könne (BFH-Urteil vom 10. Februar 1982 II R 3/80, BStBl II 1989, 351). Für eine
Bewertung unterhalb des Nennwertes einer Kapitalforderung wegen Unverzinslichkeit
verlangte der BFH, dass auch die Unverzinslichkeit langfristig bestehen müsse (vgl.
BFH-Urteil vom 20. Januar 1988 I R 146/85, BStBl II 1988, 372).
51
Insoweit unterscheidet sich die Rechtslage bei § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG auch von der
Frage des Ausweises von Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr
gemäß § 268 Abs. 5 des Handelsgesetzbuches - HGB - . Bei der Anwendung des § 268
Abs. 5 HGB bestimmt sich nach wohl herrschender Auffassung im handelsrechtlichen
Schrifttum (vgl. Ellrott/Krämer in Beck'scher Bilanzkommentar, § 268 HGB Rdnr. 92
52
m.w.N.) die Restlaufzeit einer Verbindlichkeit aus dem Zeitraum zwischen dem
Bilanzstichtag und dem erwarteten Eingang der Forderung. Dabei soll die Schätzung
immer dann maßgeblich sein, wenn z.B. wegen Zahlungsschwierigkeiten des
Schuldners nicht mit einem Zahlungseingang zum vertraglich vereinbarten Termin zu
rechnen ist. Auf eine derartige Überlegung kommt es aber nach Überzeugung des
erkennenden Senats entgegen der Auffassung von Werndl (in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rdnr. D 34) bei § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht an. Bei
einer Bewertung der jeweiligen Darlehen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG kann - selbst
wenn man die vollständige Rückzahlung der Darlehen für überwiegend
unwahrscheinlich hält - die weitere Zinslosigkeit, die Voraussetzung für die Abzinsung
ist, nicht antizipiert werden.
Die erneute Vereinbarung der Unverzinslichkeit der Darlehen zu den jeweiligen
Bilanzstichtagen stand zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2001 nicht nur nicht fest.
Vielmehr war davon auszugehen, dass bei ungewolltem Eintritt von - ggf. steuerlichen -
Nachteilen bei einem der Beteiligten kurzfristig (d. h. zum jeweils vereinbarten
Ablaufzeitpunkt eines Darlehens) eine Änderung der Konditionen vorgenommen
werden würde. So ist es nach dem Vorbringen in der mündlichen Verhandlung auch
nach Abschluss der Betriebsprüfung zu entsprechend anderen vertraglichen
Gestaltungen für die Zukunft gekommen. Auch das von der Klägerin an ihre frühere
Schwestergesellschaft gewährte zinslose Darlehen ist nach Erkennen der Problematik
der verdeckten Gewinnausschüttung verzinslich gestellt worden. Es erscheint
unrealistisch anzunehmen, dass die Klägerin z.B. auf eine ungewollte Anwendung des
§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht mit der Vereinbarung einer - ggf. minimalen - Verzinsung
reagiert hätte. Denn schließlich können die Steuerpflichtigen die Wirkungen des § 6
Abs. 1 Nr. 3 EStG abwählen (vgl. Groh, Der Betrieb - DB - 2007, 2275, 2277 unter III. 3.
unter Verweis auf das BMF-Schreiben, Rdnr. 13; Hoffmann, GmbH Rundschau 2005,
972).
53
Die Annahme des Beklagten, die Darlehen müssten auf der Basis der Erkenntnisse zu
den nachfolgenden Bilanzstichtagen bewertet werden, vermag demgegenüber nicht zu
überzeugen.
54
Bei einer Stichtagsbewertung unter Berücksichtigung von wertaufhellenden
Erkenntnissen (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuches - HGB -; vgl. auch:
BFH-Urteile vom 2. Oktober 1993 III R 54/91, BStBl II 1993, 153; vom 30. Januar 2002 I
R 68/00, BStBl II 2002, 688) dürfen als wertaufhellend nur Umstände berücksichtigt
werden, die zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorlagen und nach dem Bilanzstichtag,
aber vor dem Tag der Bilanzerstellung bekannt oder erkennbar geworden sind. Das
Recht auf weitere zinslose Nutzung des Kapitals entstand aber immer erst mit
Abschluss des neuen Vertrages. Dieser konstitutive Sachverhalt darf nicht
zurückprojiziert werden. Es kann nicht angenommen werden, dass bei endgültigen
Veranlagungen erst Jahre später festgestellt werden kann, mit welchen Werten
Darlehen hätten bilanziert werden müssen.
55
Der Beklagte hat aber teilweise über mehrere Jahre zurück aus den tatsächlich
verwirklichten Lebenssachverhalten auf die Bewertung zu den jeweiligen
Bilanzstichtagen geschlossen. So unterscheidet sich z.B. das Darlehen Nr. 1 zum
Bilanzstichtag 31. Dezember 2001 in keiner Weise von den Darlehen Nr. 3 bis 5. Erst
unter dem 00. März 2003 wurde - unter Abänderung der Darlehensvereinbarung -
Verlängerung vom 00. Dezember 2002 - die Tilgung im Verlauf des Jahres 2003
56
vereinbart. Trotzdem hat der Beklagte (nur) bei dem Darlehen Nr. 1 eine Abzinsung in
2001 nicht vorgenommen. Die gleiche rückwärts gerichtete Betrachtung zeigt sich bei
dem Darlehen Nr. 2. Dieses ist zwar im Jahr 2003 mit einer den Darlehen Nr. 3 bis fünf
vergleichbaren Vertragsstruktur gewährt worden, eine Abzinsung ist in 2003 nicht
erfolgt. Im so genannten Zusatzbericht über die Betriebsprüfung ist aber ausgeführt,
dass eine Abzinsung 2004 vorzunehmen sei, falls das Darlehen dann noch bestehen
sollte. Der Beklagte will also auch insoweit nicht auf die - geschätzte - Restlaufzeit,
sondern auf die bereits abgelaufenen Laufzeit eine Bewertung - und zwar unter
Annahme einer nicht bestimmbaren Laufzeit - vornehmen.
Die Klage hinsichtlich der Feststellung gemäß § 27 KStG auf den 31. Dezember 2001
ist unbegründet.
57
Hinsichtlich der Feststellung gemäß § 27 KStG auf den 31. Dezember 2001 war der
Antrag als Hilfsantrag für den Fall einer Erfolglosigkeit der Klage im Hauptantrag zu
verstehen. Da die Klage hinsichtlich des Jahres 2001 im Hauptantrag Erfolg hat, können
sich auch aus Sicht der Klägerin keine Zuführungen zum Einlagekonto ergeben.
58
Die Klage hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrages 2001 ist unzulässig.
59
Die Klägerin macht insoweit keine Rechtsverletzung im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO
geltend. Nach § 40 Abs. 2 FGO ist die Klage nur dann zulässig, wenn der Kläger
geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung eines
Verwaltungsaktes in seinen Rechten verletzt zu sein. Daran fehlt es grundsätzlich, wenn
der Kläger sich gegen eine Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung auf null € wendet.
Ein geringerer Messbetrag als null € ist nicht möglich.
60
2. Streitjahr 2002
61
Der Beklagte hat die angefochtenen Bescheide des Streitjahres 2002 insoweit zu
Unrecht nach § 164 Abs. 2 AO nach der Durchführung der Außenprüfung zum Nachteil
der Klägerin geändert, wie die vom Beklagten vorgenommenen Änderungen auf der
zwischen den Beteiligten umstrittenen Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG auf die
Gesellschafterdarlehen und die/das Darlehen der Ehefrau im Streitjahr 2001 und den
Folgewirkungen bei der Anwendung des § 52 Abs. 16 EStG im Jahr 2002 beruhen. Der
Beklagte hat aber zugleich fehlerhaft eine entsprechende - von der Klägerin selbst dem
Grunde nach zu Recht vorgenommene - erstmalige Abzinsung der Darlehen Nr. 3 und 4
im Streitjahr 2002 unterlassen bzw. rückgängig gemacht.
62
Dies führt im Rahmen der Anwendung der Fehlerkompensation gem. § 177 AO und der
begrenzten Entscheidungsbefugnis des erkennenden Senats gemäß § 96 FGO dazu,
dass die Klage hinsichtlich der Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur
Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2002 und hinsichtlich des
Gewerbesteuermessbetrages 2002 teilweise erfolgreich, hinsichtlich der gesonderten
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes und der Feststellung gemäß § 27
Abs. 2 KStG zum 31. Dezember 2002 aber erfolglos bleibt.
63
Auch wenn es sich bei den streitbefangenen Bescheiden teilweise um Folgebescheide
zu den Bescheiden über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs bei der
Körperschaftsteuer und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember
2001 handelt und der materielle Streit insoweit überwiegend im Rahmen der
64
Entscheidung bezüglich des Streitjahres 2001 entschieden worden ist, kann der Senat
im vorliegenden Verfahren ohne die Notwendigkeit einer Aussetzung gemäß § 74 FGO
entscheiden. Nach § 74 FGO ist die Aussetzung des Verfahrens möglich, wenn die
Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder teilweise vom Bestehen oder Nichtbestehen
eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen
Rechtsstreites bildet. Eine Aussetzung gemäß § 74 FGO kommt daher nicht in Betracht,
wenn das zur Entscheidung berufene Gericht auch für das vorgreifliche Rechtsverhältnis
zuständig ist (vgl. z. B. BFH-Beschluss vom 17. August 1995 XI B 123, 125/94, BFH/NV
1986, 219; Thürmer in Hübschmann /Hepp /Spitaler, AO/FGO, § 74 FGO Rdnr. 45 m. w.
N.)
Die Klage ist hinsichtlich des Gewerbesteuermessbescheides 2002 sowie des
Bescheides zur Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer
auf den 31. Dezember 2002 teilweise begründet.
65
Der Beklagte hat zu Unrecht die im Jahr 2001 gebildete Rücklage gem. § 52 Abs. 16
EStG teilweise mit 11.054,42 € wieder aufgelöst. Das ergibt sich bereits aus den
Ausführungen zum Streitjahr 2001, wonach eine Abzinsung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG
auf den 31. Dezember 2001 nicht vorzunehmen ist. Folgerichtig ist keine Rücklage
gemäß § 52 Abs. 16 EStG im Jahr 2001 zu bilden, die im Jahr 2002 anteilig aufgelöst
werden könnte.
66
Für das Darlehen Nr. 5 ergeben sich keine abweichenden Lebenssachverhalte
gegenüber dem Streitjahr 2001. Dieses Darlehen hatte zum Bilanzstichtag 31.
Dezember 2002 eine vertragliche Restlaufzeit unter einem Jahr und ist außerdem im
Verlauf des Kalenderjahres 2003 teilweise getilgt worden. Wegen der Begründung zu
Abzinsungsproblematik wird insoweit auf die Ausführungen zum Streitjahr 2001
verwiesen.
67
Hinsichtlich des Jahres 2002 ist aber - wie von der Klägerin in ihrer Gewinnermittlung
selbst dem Grunde nach zutreffend vorgenommen - eine Abzinsung der Darlehen Nr. 3
und 4 vorzunehmen.
68
Nach dem unstreitigen Lebenssachverhalt sind die Darlehen Nr. 3 und 4 der Klägerin
zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2002 für einen Zeitraum von einem Jahr und 11
Monaten zinslos gewährt worden. Damit liegen die Voraussetzungen für eine Abzinsung
gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG nach dem Gesetzeswortlaut vor.
69
Der erkennende Senat geht dabei unter Berücksichtigung der Gesetzesmaterialien (vgl.
BT-Drucks. - 14/23, S. 170 bis 172 und 14/443, S. 23), die keinerlei Anhaltspunkte für
eine Nichtanwendung der Vorschrift auf Gesellschafterdarlehen enthalten, und in
Übereinstimmung mit der bisherigen Rechtsprechung der Finanzgerichte (z.B.
Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 10. Dezember 2007 6 K 446/06, juris;
Finanzgericht Berlin-Brandenburg 12 V 12115/07 vom 8. September 2008, EFG 2008,
1947, mit Anm. Bozza-Bodden in EFG 2008, 1948; erkennender Senat, Urteil 13 K
4781/04 vom 15. Januar 2009, noch nicht veröffentlicht) und der wohl überwiegenden
Auffassung in der Literatur (vgl. Nachweise bei Finanzgericht Berlin-Brandenburg a.a.O.
unter 2. b. aa.) davon aus, dass Gesellschafterdarlehen unter § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1
EStG zu subsumieren sind (offen gelassen in BFH-Urteil vom 10. November 2005 IV R
13/04, BStBl II 2006, 618; dagegen z.B. Stümper/Entenmann, GmbH-Rundschau -
GmbHR- 2008, 312). Zu den weiteren Gründen für die Ablehnung einer teleologischen
70
Reduktion der Vorschrift wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die
Entscheidung des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg (a.a.O. unter 2. b. aa.) Bezug
genommen.
In Anbetracht der weit gehenden Gestaltungsmöglichkeiten der Steuerpflichtigen durch
den Abschluss kurzfristiger Darlehensverträge und/oder die Vereinbarung geringer
Zinssätze (vgl. BMF-Schreiben Rdnr. 13) ist der erkennende Senat auch nicht von einer
Verfassungswidrigkeit des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG hinsichtlich der Anwendung auf
Gesellschafterdarlehen überzeugt, was Voraussetzung für eine Aussetzung des
Verfahrens und eine Vorlage an das BVerfG wäre.
71
Es handelt sich im Streitfall ausweislich der vorliegenden Verträge auch um
unverzinsliche Darlehen. Verdeckte Zinsleistungen, die ebenfalls dazu führen würden,
dass die Abzinsung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG unterbleiben muss, können nicht
festgestellt werden. Entgegen der Auffassung der Klägerin kann eine Zinsleistung auch
nicht in einer höheren Ausschüttung gesehen werden (vgl. Glanegger in Schmidt, EStG,
§ 6 Rdnr. 402 m.w.N.).
72
Die Gewährung zinsloser Gesellschafterkredite stellt auch keine Einlagen dar.
Einlagefähig sind nur Wirtschaftsgüter. Die unentgeltliche Nutzungsüberlassung von
Kapital ist nach bisher ganz herrschender Meinung (Nachweise bei Finanzgericht
Berlin-Brandenburg, a.a.O. unter 2. b. bb.), der der erkennende Senat in seiner
bisherigen Rechtsprechung stets gefolgt ist (vgl. aktuell z.B. Urteil 13 K 4781/04 vom 15.
Januar 2009, noch nicht veröffentlicht), kein solches einlagefähiges Wirtschaftsgut (a.A.:
van de Loo, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2000, 508). Der Senat sieht im Streitfall
keine überzeugenden Gründe, von dieser langjährigen, auf der Rechtsprechung des
Großen Senats des BFH (Entscheidung vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BStBl II 1988,
348) beruhenden, Rechtsüberzeugung abzugehen.
73
Die Klägerin selbst hat die Abzinsung mit 11.484,38 € vorgenommen hat. Dieser
Abzinsungsbetrag ist zu gering. Der Abzinsung liegen die Darlehen Nr. 3 und 4 mit
einem Gesamtbetrag von 208.807,05 € zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2002 zu
Grunde. Anhaltspunkte dafür, dass im Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz
wertaufhellende Erkenntnisse bezüglich der teilweisen Rückführung des Darlehens Nr.
3 zum 31. Dezember 2003 bekannt gewesen sind, ergeben sich aus den vorliegenden
Akten nicht und sind auch von keinem der Beteiligten vorgetragen worden.
74
Gründe für die Schätzung einer höheren als der vereinbarten Restlaufzeit im Sinne des
§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG, insbesondere zur Schätzung einer unbestimmten Laufzeit,
bestehen genauso wenig wie bei dem Stichtag zum 31. Dezember 2001. Auch
hinsichtlich des Jahres 2002 ist auf die vertragliche Laufzeit abzustellen. Wegen der
Begründung im Einzelnen wird auf die obigen Ausführungen Bezug genommen.
75
Ausgehend von einer zinslosen Gewährung der Darlehen bis zum 00. November 2004
ergibt sich demnach bei Anwendung der Vereinfachungsregelungen des
Bewertungsgesetzes eine Abzinsung mit einem Vervielfältiger von 0,902. Der
Vervielfältiger für ein Jahr beträgt 0,948 und der Vervielfältiger für zwei Jahre 0,898 (vgl.
Tabelle 2 zum BMF-Schreiben vom 26. Mai 2005, BStBl I 2005 ,699). Die Differenz
beträgt 0,05. Unter Berücksichtigung der Darlehenslaufzeit nur bis zum 00. November
2004 ist der Differenzbetrag mit 11/12 zu multiplizieren. Der sich ergebende, gerundete
Betrag von 0,046 ist von dem Vervielfältiger für ein Jahr abzuziehen, so dass sich der
76
Vervielfältiger von 0,902 ergibt (vgl. zur Berechnungsmethode das Beispiel Rdnr. 8 des
BMF-Schreibens).
Bei Anwendung des Vervielfältigers von 0,902 auf die streitbefangenen Darlehen Nr. 3
und 4 in Höhe von 208.807 € ergibt sich ein abgezinster Betrag von 188.343,91 €, also
ein Zinsertrag von 20.463,09 €. Eine Rücklage gem. § 52 Abs. 16 EStG kann für
Darlehen, die im Jahr 2001/2002 begeben oder für die die - aktuelle - Zinslosigkeit
verbindlich erst 2001 vereinbart worden ist, nicht gebildet werden.
77
Das bedeutet, dass zwar die Verlustvorträge aus 2001 infolge der Korrektur um den
Abzinsungsertrag von 11.054,42 € mit höheren Werten als bisher zu berücksichtigen
sind, aber statt der bisher im Streitjahr 2002 vorgenommenen Verminderung der
Besteuerungsgrundlagen vor Verlustabzug um 430 € (Erhöhung um 11.054,42 € und
Minderung um 11.484,38 €) eine Erhöhung der Besteuerungsgrundlagen vor
Verlustabzug um 8.978,71 € (höherer Abzinsungsgewinn von 20.463,09 € statt von der
Klägerin selbst angesetzter 11.484,38 €) gegenüber der ursprünglichen Veranlagung für
2002 vorzunehmen ist.
78
Da sich der ursprünglich festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust von 14.379 € um
die unstreitige verdeckte Gewinnausschüttung von 766 € in 2001 auf 13.613 €
vermindert und der ursprüngliche Gewerbeertrag 2002 in Höhe von 9.100 € durch die
erhöhte Abzinsung in 2002 über den Betrag von 13.613 € steigt, sind infolge der
insgesamt für die Klägerin etwas günstigeren Besteuerungsgrundlagen zwar der
Gewerbesteuermessbetrag 2002 und die gesonderte Verlustfeststellung zur
Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2002 abzuändern, nicht aber der Bescheid
über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Gewerbesteuer auf den 31.
Dezember 2002, da es insoweit bei einem verbleibenden Verlustbetrag von null € bleibt.
79
Hinsichtlich der Feststellung gemäß § 27 KStG auf den 31. Dezember 2002 ist die
Klage ebenfalls unbegründet. Es liegen keine Einlagen im Sinne des § 27 KStG vor. Die
Gewährung zinsloser Gesellschafterkredite stellt keine Einlagen dar. Einlagefähig sind
nur Wirtschaftsgüter. Die unentgeltliche Nutzungsüberlassung von Kapital ist nach
bisher ganz herrschender Meinung (Nachweise bei Finanzgericht Berlin-Brandenburg,
a.a.O. unter 2. b. bb.), der der erkennende Senat in seiner bisherigen Rechtsprechung
folgt (vgl. aktuell z.B. Urteil 13 K 4781/04 vom 15. Januar 2009, noch nicht veröffentlicht),
kein einlagefähiges Wirtschaftsgut (a.A.: van de Loo, Deutsches Steuerrecht - DStR -
2000, 508). Der Senat sieht im Streitfall keine überzeugenden Gründe, von dieser
langjährigen, auf der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH (Entscheidung vom
26. Oktober 1987 GrS 2/86, BStBl II 1988, 348) beruhenden, Rechtsüberzeugung
abzugehen.
80
3. Streitjahr 2003
81
Der Beklagte hat die angefochtenen Bescheide des Streitjahres 2003 insoweit zu
Unrecht nach § 164 Abs. 2 AO nach der Durchführung der Außenprüfung zum Nachteil
der Klägerin geändert, wie die vom Beklagten vorgenommenen Änderungen auf der
zwischen den Beteiligten umstrittenen Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG auf die
Gesellschafterdarlehen und die/das Darlehen der Ehefrau im Streitjahr 2001 und den
Folgewirkungen bei der Anwendung des § 52 Abs. 16 EStG in den Jahren 2002 und
2003 beruhen.
82
Der Klage steht nicht teilweise § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 1 AO entgegen. Zwar
begehrt die Klägerin mit der Unterlassung einer Abzinsung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG
eine Verminderung der streitbefangenen Verlustfeststellungsbeträge unter die Werte,
die in den vor der Betriebsprüfung ergangenen Bescheiden ausgewiesen waren. Dies
ist aber möglich, da die entsprechenden Bescheide durchgängig unter dem Vorbehalt
der Nachprüfung standen und der Vorbehalt der Nachprüfung erst mit den
Änderungsbescheiden aufgehoben worden ist.
83
Auch soweit es sich bei den streitbefangenen Bescheiden teilweise um Folgebescheide
zu den Bescheiden über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs bei der
Körperschaftsteuer und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember
2002 handelt und der materielle Streit insoweit teilweise im Rahmen der Entscheidung
bezüglich der Streitjahre 2001/2002 entschieden worden ist, kann der Senat im
vorliegenden Verfahren ohne die Notwendigkeit einer Aussetzung gemäß § 74 FGO
entscheiden. Wegen der Begründung wird auf die Darstellung beim Streitjahr 2002
verwiesen.
84
Die Klage ist hinsichtlich des Körperschaftsteuerbescheides 2003, des
Gewerbesteuermessbescheides 2003 sowie der Bescheide zur Feststellung des
verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer und zur Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2003 begründet.
85
Der Beklagte hat zu Unrecht die im Jahr 2001 gebildete Rücklage gem. § 52 Abs. 16
EStG teilweise - mit 11.054,42 € - im Streitjahr 2003 wieder aufgelöst. Das ergibt sich
bereits aus den Ausführungen zum Streitjahr 2001, wonach eine Abzinsung gem. § 6
Abs. 1 Nr. 3 EStG auf den 31. Dezember 2001 nicht vorzunehmen ist. Folgerichtig ist
keine Rücklage gemäß § 52 Abs. 16 EStG im Jahr 2001 zu bilden, die im Jahr 2003
anteilig aufgelöst werden könnte.
86
Im Streitjahr 2003 war auch keine Abzinsung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mehr
vorzunehmen. Auch die von der Klägerin selbst vorgenommene Abzinsung der
Darlehen Nr. 3 und 4 um 9.253,79 € erweist sich insoweit als fehlerhaft.
87
Da die beiden Darlehen zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2003 nur noch eine
Restlaufzeit von 11 Monaten hatten, ist nach der dargestellten Rechtsüberzeugung des
erkennenden Senats keine Abzinsung mehr vorzunehmen. Für das Darlehen Nr. 5
ergeben sich keine abweichenden Lebenssachverhalte gegenüber dem Streitjahr 2001.
Auch dieses Darlehen hatte zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2003 eine Restlaufzeit
unter einem Jahr. Wegen der Begründung zur Abzinsungsproblematik wird insoweit auf
die Ausführungen zum Streitjahr 2001 verwiesen.
88
Die Klage hinsichtlich der Feststellung gemäß § 27 KStG zum 31. Dezember 2003 ist
unbegründet.
89
Zuführungen zum Einlagekonto im Jahr 2002 können sich aus den dort dargestellten
Gründen nicht ergeben. Insoweit bleibt die Einlagefeststellung zum 31. Dezember 2002
für den Ausgangsbetrag der Berechnung im Jahr 2003 verbindlich.
90
Hinsichtlich originär im Jahr 2003 eingetretener Veränderungen des Einlagekontos und
deren Feststellung gemäß § 27 KStG auf den 31. Dezember 2003 war der Antrag als
Hilfsantrag für den Fall einer Erfolglosigkeit der Klage im Hauptantrag zu verstehen. Da
91
die Klage hinsichtlich des Jahres 2003 im Hauptantrag Erfolg hat, können sich auch aus
Sicht der Klägerin keine Zuführungen zum Einlagekonto ergeben.
Da der Klage für das Streitjahr 2003 mit Ausnahme der Feststellung gemäß § 27 KStG
bereits aus den dargestellten Gründen in vollem Umfang stattzugeben war, kommt es
nicht mehr darauf an, dass der Beklagte die Reduktion des Darlehens Nr. 3 von
70.552,62 € zum 31. Dezember 2002 auf nur noch 54.959,13 € zum 31. Dezember 2003
ebenso unberücksichtigt gelassen hat wie die Reduktion des Darlehens Nr. 5 von
17.486,18 € zum 31. Dezember 2002 auf 16.086,38 € zum 31. Dezember 2003 und auf
null € bis zum 31. Dezember 2004.
92
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.
93
Der Senat hat die Revision im Hinblick auf die Frage, ob Kettendarlehen grundsätzlich
unter § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG subsumiert werden können und ob, falls dies - entgegen der
Überzeugung des Senats - bejaht werden sollte, eine Schätzung der Laufzeit in
Anlehnung an § 12 des BewG erfolgen kann, zugelassen.
94