Urteil des FG Köln vom 05.02.2009

FG Köln: verfassungskonforme auslegung, kommanditgesellschaft, gesellschafter, erblasser, steuerwert, teilweiser erlass, personengesellschaft, härte, bereicherung, einziehung

Datum:

Gericht:

Spruchkörper:

Entscheidungsart:

Tenor:

Aktenzeichen:

Finanzgericht Köln, 9 K 3686/07

05.02.2009

Finanzgericht Köln

9. Senat

Urteil

9 K 3686/07

Die Erbschaftsteuerbescheide vom 20. Dezember 2007 werden geändert.

Dem Beklagten wird aufgegeben die Erbschaftsteuer unter Beachtung

der Rechtsauffassung des Gerichts zu berechnen und den Klägerinnen

neu bekannt zu geben.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kostenentscheidung vorläufig vollstreckbar.

Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder

Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger

abwenden, soweit diese nicht zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:

Die Klägerinnen begehren den Erlass der gegen sie festgesetzten Erbschaftsteuer gemäß

§§ 163, 227 Abgabenordnung (AO).

Die Klägerinnen wurden aufgrund notariellen Testaments vom 13. April 1999 von ihrem am

00.00.2000 verstorbenen Vater, Herrn S, dem Erblasser, zu je 1/3 Anteil als Miterbinnen

eingesetzt. Aufgrund dieses Erwerbs von Todes wegen wurde durch geänderte

Erbschaftsteuerbescheide vom April 2003 gegen die Klägerin zu 1. eine Erbschaftsteuer in

Höhe von 51.246,79 €, gegen die Klägerin zu 2. eine Erbschaftsteuer in Höhe von

94.103,27 € sowie gegen die Klägerin zu 3. eine Erbschaftsteuer in Höhe von 17.322,57 €

festgesetzt.

Bei der Berechnung der Erbschaftsteuer wurden neben verschiedenen Grundstücken,

deren Wertigkeit vorliegend nicht im Streit ist, der vom Erblasser gehaltene

Kommanditistenanteil an der F GmbH & Co. KG mit einem Steuerwert in Höhe von

1.100.648 DM in Ansatz gebracht.

Von dem Gesamtnachlass in Höhe von 3.429.747 € wurden Nachlassverbindlichkeiten in

Höhe von 2.493.817 € abgesetzt. Der sich hieraus ergebende Reinnachlass in Höhe von

935.330 DM entfiel sodann in Höhe von jeweils 1/3, mithin 311.976 DM auf die

Klägerinnen. Die unterschiedliche Höhe der festgesetzten Erbschaftsteuer resultierte dabei

aus dem Ansatz von Vorerwerben, die bei der Klägerin zu 1. mit 756.250 DM, bei der

Klägerin mit 1.156.182 DM und bei der Klägerin zu 3. mit 396.092 DM in Ansatz zu bringen

waren.

Gegen die ursprünglichen Erbschaftsteuerbescheide vom 16. August 2002 hatten die

Klägerinnen bereits fristgerecht Einspruch eingelegt und dabei u.a. geltend gemacht, dass

der Ansatz eines Wertes des Kommanditistenanteils des Erblassers an der F GmbH & Co.

KG nicht gerechtfertigt sei, da die Kommanditgesellschaft zum Todestag bereits völlig

überschuldet gewesen sei. Die Kommanditgesellschaft sei lediglich durch ständige

Geldeinlagen des Erblassers am Leben erhalten worden. Dies spiegele sich auch in den

Bilanzen wider. So weise die Bilanz der F GmbH & Co. KG zum 31.12.1999 ein negatives

Eigenkapital in Höhe von 652.395 DM aus. Beim Gesamtkapital der Gesellschafter der

Kommanditgesellschaft entfalle auf den Erblasser ein positives Kapitalkonto in Höhe von

1.086.804 DM. Die Kapitalkonten der beiden weiteren Kommanditisten hätten hingegen

einen negativen Wert mit 793.549 DM sowie 983.382 DM.

Wegen der Überschuldung der Kommanditgesellschaft dürfe für Zwecke der

Erbschaftsteuerfestsetzung nicht von den Bilanzwerten ausgegangen werden, da die

Beteiligung des Erblassers an der Kommanditgesellschaft zum Todestag nicht werthaltig

gewesen sei und hieraus keine positiven Erbansprüche abgeleitet werden könnten.

Hilfsweise sei eine Bilanz auf den Todeszeitpunkt zu erstellen und zugrunde zu legen.

Dabei müsse die Bewertung mit Zerschlagungswerten erfolgen, da von einer

Überschuldung der Kommanditgesellschaft bereits zum Todeszeitpunkt auszugehen sei.

Darüber hinaus sei im Jahre 2002 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der

Kommanditgesellschaft mangels einer die Kosten des Insolvenzverfahrens deckenden

Masse erst gar nicht eröffnet worden.

Der in Ansatz gebrachte Beteiligungswert stelle auf der Grundlage des mangels Masse

eingestellten Insolvenzverfahrens eine rein buchwertbezogene Größe dar, die unter der

einzigen Prämisse stehe, die Firma weiterzuführen und den ausgewiesenen Kapitalanteil

aus zukünftigen Gewinnen zu realisieren. Dies sei nach der Insolvenz jedoch endgültig

ausgeschlossen gewesen. Bei Kenntnis der fehlenden Unternehmensfortführung hätte

somit auch eine Teilwertabschreibung in den Bilanzen der Gesellschaft stattfinden können,

so dass erhebliche Verluste entstanden wäre, die die zu übernehmenden Kapitalkonten

gemindert hätten.

Der Einspruch der Klägerinnen gegen die Erbschaftsteuerfestsetzung wurde vom

Beklagten mit Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 2004 als unbegründet

zurückgewiesen.

Dabei stellte der Beklagte im Wesentlichen darauf ab, dass gemäß § 12 Abs. 5 Satz 2

Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) für den Bestand und die Bewertung von Betriebsvermögen

grundsätzlich die Vorschriften der §§ 95 bis 100, 103 bis 105 sowie 108 und 109 Abs. 1

und 4 Bewertungsgesetz (BewG) entsprechend anzuwenden seien. Nach § 97 Abs. 1 Nr. 5

BewG bildeten einen gewerblichen Betrieb und daher Betriebsvermögen u.a. alle

diejenigen Wirtschaftsgüter, die inländischen Kommanditgesellschaften gehörten. Da die

Wirtschaftsgüter des Personengesellschaftsvermögens mehreren Personen zur gesamten

Hand zustünden, sei der Wert auf die Gesellschafter nach dem Verhältnis ihrer Anteile zu

verteilen. Die Verteilung des Vermögens einer Personengesellschaft auf die Gesellschaft

erfolge in erster Linie nach dem Vermögensanteil der Gesellschafter am

Gesamthandsvermögen. Danach sei zur Bestimmung des Vermögensanteils des einzelnen

Gesellschafters an der Gesellschaft dessen Mitgliedschaft in allen ihren

vermögensbezogenen Beziehungen zu den Mitgliedschaften der anderen Gesellschafter

ins Verhältnis zu setzen. Zur Ermittlung des Beteiligungsverhältnisses am Substanzwert sei

von den Kapitalkonten der Gesellschafter in der Handelsbilanz auszugehen. Dabei

müssten die Kapitalkonten so verändert werden, dass sie das nach

gesellschaftsrechtlichen Regeln auf den einzelnen Gesellschafter entfallende tatsächliche

Gesellschaftsvermögen hinreichend zutreffend wiedergäbe. Hierzu seien die Kapitalkonten

in der Weise zu berichtigen, dass zunächst das Mehrvermögen sowie Anteile an einem

eventuell vorhandenen Firmenwert dem Kapitalkonto der einzelnen Gesellschafter nach

dem Gewinnverteilungsschlüssel zugerechnet würden. Nach dieser klaren Gesetzeslage

und eindeutigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sei die betragsmäßige Ermittlung

selbst unter Anpassung der Werte vom Bilanzstichtag 31.12.1999 bis zum Todestag

00.00.2000 nicht zu beanstanden.

Es sei zwar zutreffend, dass die Kommanditgesellschaft bereits zum Todeszeitpunkt

überschuldet gewesen sei und eine Weiterführung der Kommanditgesellschaft durch die

spätere Insolvenz tatsächlich nicht stattgefunden habe. Jedoch seien für die

Erbschaftsteuer die tatsächlichen Verhältnisse zum Todestag (Stichtagsprinzip)

maßgeblich. Zum Stichtag seien jedoch keine Maßnahmen ergriffen worden. So sei die

Kommanditgesellschaft bis zur Insolvenz im Jahre 2002 fortgeführt worden und auch die

Bilanzierung zumindest bis zum 31.12.2001 unverändert weitergeführt worden.

Gegen diese Einspruchsentscheidung erhoben die Klägerinnen fristgerecht Klage, die vor

dem erkennenden Senat zum Az.: 9 K 438/04 geführt wurde. In diesem Verfahren machten

die Klägerinnen im Wesentlichen geltend, dass die Kommanditgesellschaft, an der der

Erblasser als Kommanditist beteiligt gewesen sei, zum Todeszeitpunkt bereits

überschuldet gewesen sei. Die Verluste seien jedes Jahr durch Einlagen des Erblassers

ausgeglichen und damit finanziert worden, weshalb sich dessen Kapitalkonto nach und

nach erhöht habe. Das Kapitalkonto des verstorbenen Gesellschafters sei auch die einzige

Vermögensposition, die vom Beklagten entsprechend § 97 Abs. 1 a Nr. 2 BewG

herangezogen werden könne, weiteres Betriebsvermögen habe es nicht gegeben.

Im Laufe des Klageverfahrens wies das Gericht die Klägerinnen darauf hin, dass der

Beklagte den Steuerwert des Anteils des Erblassers am Betriebsvermögen der F GmbH &

Co. KG nach Maßgabe des § 12 Abs. 5 ErbStG in Verbindung mit den dort genannten

Vorschriften des Bewertungsgesetzes unter Beachtung der gesetzlich zwingenden

Vorgaben zutreffend ermittelt habe.

Vor dem Hintergrund dieses gerichtlichen Hinweisschreibens des Gerichts nahmen die

Klägerinnen die Klage zurück.

Sie beantragten sodann, die Erbschaftsteuer insoweit zu erlassen, als der Kommanditanteil

des Erblassers mit einem Steuerwert von 1.100.648 DM in Ansatz gebracht worden sei.

Dieser Antrag wurde vom Beklagten abgelehnt.

Hiergegen legten die Klägerinnen fristgerecht Einspruch ein, den der Beklagte als

unbegründet zurückwies.

Dabei stellte der Beklagte im Wesentlichen darauf ab, dass im Rahmen des ihm für eine

Erlassentscheidung zustehenden Ermessensspielraums nicht erkennbar sei, dass eine

sachliche Unbilligkeit vorliege und aus diesem Grunde ein teilweiser Erlass der

Erbschaftsteuerfestsetzungen geboten sei. Ausgehend von den vorliegenden Bilanzen sei

eine zutreffende Wertermittlung des Betriebsvermögens erfolgt und nach den geltenden

Vorschriften der Besteuerung zugrundegelegt worden. Erwerbsgegenstand im Rahmen des

Nachlasses sei der übertragene Anteil am Betriebsvermögen, der in dem nach § 12 ErbStG

zu ermittelnden Wert des Anteils bestehe. Dazu sei zunächst der Gesamtsteuerwert des

Gesellschaftsvermögens festzustellen und dann anteilig dem Erwerber im Rahmen des

Nachlasses zuzuordnen. Nach diesen Grundsätzen komme dem Hinweis auf die

Überschuldung der Kommanditgesellschaft und damit auf eine abweichende Bewertung

mit 0 DM aufgrund der vorliegenden Bilanz keine Bedeutung zu.

Entgegen der Auffassung der Klägerinnen rechtfertige auch die spätere Insolvenz des

ererbten Betriebsvermögens keinen Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen. Der

Gesetzgeber habe mit dem Stichtagsprinzip eine klare Regelung getroffen, die im Streitfall

einschlägig sei.

Im Rahmen ihrer hiergegen fristgerecht erhobenen Klage machen die Klägerinnen geltend,

dass die Kommanditgesellschaft im Zeitpunkt des Erbanfalls überschuldet und rein

tatsächlich mit 0 DM/€ zu bewerten gewesen sei. Die Anknüpfung an die Bilanzwerte nach

dem Bewertungsgesetz führe zu einem fiktiven Wert, der seitens des Beklagten für

erbschaftssteuerliche Zwecke herangezogen werde. Tatsächlich liege jedoch ein

Auseinanderfallen zwischen tatsächlichem Verkehrswert und fiktivem Verkehrswert vor.

Im Streitfall gehe es um die Widerlegung der Wertfeststellung des Betriebsvermögens nach

§ 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG. So habe es der Bundesfinanzhof in anderem Zusammenhang

zugelassen, dass die gesetzliche Bewertung nach dem Bewertungsgesetz widerlegt werde

könne und der nachgewiesene tatsächliche Wert maßgeblich sei. Entscheidend für die

Zulässigkeit eines solchen Vorgehens sei das Verbot der Übermaßbesteuerung, das eine

verfassungskonforme Auslegung der gesetzlichen Bestimmungen des

Bewertungsgesetzes gestatte.

Im Streitfall sei für die Erlassentscheidung insbesondere zu berücksichtigen, dass der

Beklagte einen unzutreffenden Sachverhalt und eine falsche Rechtsauslegung seiner

Entscheidung zugrunde gelegt habe, die infolgedessen ermessensfehlerhaft sei. So habe

der Beklagte den Erlass der Erbschaftsteuer mit dem Hinweis auf das Stichtagsprinzip des

Erbschaft-steuergesetzes abgelehnt. Im Streitfall gehe es jedoch gerade nicht um das

Stichtagsprinzip, sondern vielmehr darum, dass die vom Gesetz typisierte Bewertung nach

dem Bewertungsgesetz den tatsächlichen Gegebenheiten und Wertigkeiten nicht gerecht

werde. Insbesondere habe der Beklagte bei seiner Ermessensentscheidung nicht

berücksichtigt, dass gerade verfassungsrechtliche Wertungen und Gesichtspunkte eine

sachliche Unbilligkeit begründen könnten.

Die typisierenden Bewertungsvorschriften führten im Streitfall jedenfalls zu einer

Bewertung, die tatsächlich unstreitig zum Stichtag nicht gegeben gewesen sei. Dies habe

vorliegend zur Folge, dass bei den Klägerinnen keine Bereicherung eingetreten sei. Aus

diesem Grunde müssten die Klägerinnen aus ihrem persönlichen Vermögen und nicht aus

dem der Besteuerung unterliegenden Vermögenszuwachs die entstehende Steuerschuld

bezüglich des Kommanditanteils bezahlen. Dies sei verfassungsrechtlich als Verstoß

sowohl gegen die Eigentumsbestandsgarantie des Art. 14 Grundgesetz (GG) als auch

gegen das Gleichheitsgebot des Art. 3 GG anzusehen. Denn insoweit werde nicht die

Leistungsfähigkeit besteuert. Im Streitfall komme es vielmehr zu einem gravierenden

Auseinanderfallen zwischen tatsächlichem und typisiertem Wert und mithin zu einer

verfassungswidrigen Übermaßbesteuerung.

Soweit der Beklagte behaupte, der Gesetzgeber habe bewusst eine derartige typisierende

Regelung hingenommen, so sei auch dies unzutreffend. Die Typisierung sei sicherlich vom

Gesetzgeber bewusst aus Vereinfachungsgründen gewählt worden. Damit habe er jedoch

nicht alle konkreten Folgen im Einzelfall hingenommen. In Fällen, wie dem vorliegenden,

sei vielmehr ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen geboten, da die nunmehr

eingetretene gesetzliche Folge nicht mit den gesetzgeberischen Zielen im Einklang stehe.

Aus den dem Beklagten vorliegenden Jahresabschlüssen der Gesellschaft ergebe sich,

dass ebenso wie im Jahr 1999 auch in den Jahren 2000 und 2001 hohe Fehlbeträge von

der Kommanditgesellschaft erzielt worden seien. Bis zu seinem Ableben seien die Verluste

der Kommanditgesellschaft stets durch Einlagen des Erblassers ausgeglichen worden,

weshalb sich dessen Kapitalkonto stets erhöht habe. Vor diesem Hintergrund sei die

Kommanditbeteiligung des Erblassers nichts wert, da der sich aus dem Kapitalkonto

ergebende Wert von der Kommanditgesellschaft nicht mehr habe erwirtschaftet werden

können. Das Kapitalkonto sei offensichtlich nicht werthaltig gewesen. Dies belege letztlich

auch der Umstand, dass die Kommanditgesellschaft ohne Einlagen des Erblassers durch

die Erben eingestellt und das Insolvenzverfahren mangels Masse erst gar nicht eröffnet

worden sei. Es könne deshalb als sehr wahrscheinlich gelten, dass zum Stichtag ein Dritter

für die Gesellschaftsanteile auch keinen Kaufpreis bezahlt hätte. Die

Kommanditgesellschaft sei aus lediglich persönlichen und subjektiven Gründen von dem

Erblasser fortgeführt wurden. Dies habe nicht ansatzweise etwas mit dem Wert der

Kommanditgesellschaft zu tun gehabt.

Aus den vorliegenden Umständen könne objektiv entnommen werden, dass die

Kommanditgesellschaft bereits vor dem Tod des Erblassers und vor Eröffnung des

Insolvenzverfahrens wirtschaftlich nichts wert gewesen sei und damit keinerlei

Bereicherung der Klägerinnen ausgelöst habe.

Die Klägerinnen beantragen,

die Erbschaftsteuer nach §§ 163, 127 AO insoweit zu erlassen, als sie auf dem

Ansatz eines Steuerwerts i.H. von 1.100.648 DM für den Kommanditanteil des Erblassers

an der F GmbH & Co. KG beruht.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er weist darauf hin, dass im vorliegenden Verfahren auf Steuererlass nicht die materielle

Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung als solche angegriffen werden könne, sondern

lediglich Umstände geltend gemacht werden könnten, die für eine persönliche oder

sachliche Unbilligkeit der ansonsten zutreffenden Steuerfestsetzung sprächen.

Die Klägerinnen griffen jedoch in erheblichem Maße die Rechtmäßigkeit und

Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Regelungen zur Bewertung von Anteilen an

Personengesellschaften an.

Ein Billigkeitserlass nach § 163 AO scheide im Streitfall schon deshalb aus, weil es nicht

um eine typisierende Bewertung gehe, sondern die vom Beklagten vorgenommene

Bewertung auf den tatsächlichen Bilanzwerten beruhe, so wie diese sich aus den

Jahresabschlüssen der betreffenden Kommanditgesellschaft ergäbe.

Nach Auffassung des Beklagten spiele im Streitfall das Stichtagsprinzip sehr wohl eine

bedeutende Rolle. Die von den Klägerinnen geltend gemachten Wertveränderungen des

Kommanditistenanteils seien nämlich erst nach dem Stichtag eingetreten und damit

unbeachtlich. Ein tatsächlicher Nachweis der geringeren Werthaltigkeit des

Kommanditistenanteils bereits auf den Todeszeitpunkt sei von den Klägerinnen weder bei

der Erbschaftsteuerfestsetzung noch nunmehr im Rahmen der begehrten

Billigkeitsmaßnahme geführt worden.

So sei z.B. die Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse erst zum

29.05.2002 erfolgt und mithin ca. zwei Jahre nach dem Todestag. Von daher könne nicht

davon ausgegangen werden, dass der Kommanditistenanteil bereits zum Todeszeitpunkt

nicht mehr werthaltig gewesen sei.

Im Streitfall werde auch nicht gegen das Übermaßverbot verstoßen. Denn dieses sei nur

dann verletzt, wenn die Folgen einer schematisierenden Belastung extrem über das

normale Maß hinausgingen. Dies könne im Streitfall schon aus dem Grunde nicht zutreffen,

da die vorgenommene Wertableitung des Kommanditistenanteils aus den Bilanzen keine

typisierende Regelung darstelle.

Zu beachten sei weiterhin, dass der Erblasser in seiner Person den Geschäftsbetrieb des ...

nicht unbeachtlich geprägt habe, was auch an seinen hohen Finanzeinlagen erkennbar

gewesen sei, die letzten Endes den angesetzten Wert des Kommanditistenanteils

ausgemacht hätten. Denn hätte der Erblasser die betreffenden privaten Einlagen in die

Kommanditgesellschaft nicht getätigt, hätte er einen entsprechend höheren Bestand an

privatem Kapitalguthaben vorzuweisen gehabt, der in den Nachlass gefallen wäre. Letztlich

könne es daher dahingestellt bleiben, in welcher Gestalt die Finanzmittel des Erblassers in

den Nachlass gefallen seien. Der Erblasser habe jedenfalls durch seine Einlagen den

Schuldenstand der Kommanditgesellschaft vermindert, sodass sein Kapital im Betrieb

gebunden gewesen sei. Bezogen auf den Anteil des Erblassers sei damit von der

Werthaltigkeit durch die Kapitaleinlagen, wenn auch durch Verminderung der Schulden

bzw. Forderungen, auszugehen. Eine Übermaßbesteuerung liege jedenfalls nicht vor, da

die Geldmittel des Erblassers zutreffend im Nachlass zu erfassen seien. Ob die Erfassung

im Rahmen eines positiven Kommanditistenanteils aufgrund der Einlagen in den Betrieb

oder im Falle der Nichteinlage in das Betriebsvermögen als private Kapitalanlagen zu

erfolgen habe, könne dahingestellt bleiben. Maßgeblich sei, dass Geldmittel vorhanden

gewesen seien, die im Rahmen des Erbfalls nunmehr besteuert würden.

Der Beklagte hat am 20. Dezember 2007 aus für das vorliegende Verfahren nicht

bedeutsamen Gründen geänderte Erbschaftsteuerbescheide erlassen.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist begründet.

Zu Unrecht hat es der Beklagte abgelehnt, die auf die Kommanditbeteiligung des

Erblassers entfallende Erbschaftsteuer zu erlassen. Denn der Beklagte hat im Streitfall

verkannt, dass sich der ihm grundsätzlich nach §§ 5, 163, 227 AO eröffnete

Ermessensspielraum derart verengt hat, dass nur ein Erlass der Erbschaftsteuer, soweit sie

auf die Kommanditbeteiligung des Erblassers entfällt, rechtmäßig ist (Fall der sogenannten

Ermessensreduzierung auf Null). Aus diesem Grunde braucht sich das Gericht unter

Beachtung der Vorschrift des § 102 FGO nicht darauf zu beschränken, den Beklagten zu

verurteilen, die Klägerinnen unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des Gerichts neu

zu bescheiden, sondern kann selbst den Erlass der Erbschaftsteuer aussprechen.

1. Gemäß § 163 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn die

Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Dabei handelt es sich

um eine Ermessensentscheidung, bei der Inhalt und Grenzen der Ermessens durch den

Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden. Die Entscheidung der Finanzverwaltung darf

gemäß § 102 FGO gerichtlich nur daraufhin überprüft werden, ob die gesetzlichen Grenzen

des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der

Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Sofern sich die

Unbilligkeit aus sachlichen Gründen ergeben soll, muss die Steuererhebung zwar dem

Gesetz entsprechen, aber den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwiderlaufen, dass sie

unbillig erscheint. Dies ist anzunehmen, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen

Willen des Gesetzgebers davon ausgegangen werden kann, dass er die im Billigkeitswege

zu entscheidende Frage, hätte er sie geregelt, im Sinne der beabsichtigten

Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs,

vgl. z.B. Urteil vom 13. Mai 1998 II R 98/97, BFH/NV 1998, 1376).

2. Die gleichen Grundsätze gelten auch für den Erlass gemäß § 227 Abs. 1 AO. Danach

können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen werden,

wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Auch insoweit

handelt es sich um eine Ermessensentscheidung, bei der Inhalt und Grenzen des

Ermessens durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden. Auch diese

Ermessensentscheidung darf gemäß § 102 FGO gerichtlich nur daraufhin überprüft werden,

ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder ob von dem Ermessen

in eine dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht

worden ist. Eine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen ist insoweit gegeben, wenn die

Einziehung der Steuer zwar dem Gesetz entspräche, aber infolge eines

Gesetzesüberhangs den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwiderliefe, dass sie

unbillig erscheint. Dies setzt allerdings voraus, dass der Gesetzgeber die mit der

Einziehung der Steuer verbundene Härte nicht bewusst in Kauf genommen hat. Denn §

227 AO stellt keine allgemeine Ermächtigung zur Korrektur des Gesetzes dar. Die

Billigkeitsmaßnahme darf nicht auf Erwägungen gestützt werden, die die vorgesehene

Besteuerung allgemein außer Kraft setzen würden. Ein Erlass wegen sachlicher

Unbilligkeit ist daher nur insoweit durch die Ermächtigungsnormen des § 227 AO gedeckt,

wie angenommen werden kann, der Gesetzgeber würde die im Billigkeitswege zu

entscheidende Frage, hätte er sie geregelt, im Sinne des vorgesehenen Erlasses

entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 23. März 1998 II R 41/96, BStBl II 1998, 396).

Entspricht die Einziehung der Steuer zwar dem zum Ausdruck gebrachten Willen des

Gesetzgebers, hält dieser aber eine an den Grundrechten ausgerichteten

verfassungsrechtlichen Überprüfung nicht stand, ist bereits das Gesetz als solches

verfassungswidrig. Dies kann aber nur in den dafür vorgesehenen Verfahren geltend

gemacht werden und rechtfertigt keinen Billigkeitserlass (vgl. BFH-Urteil vom 23.

November 1994, X R 124/92, BStBl II 1995, 824). Zur Wahrung der Grundrechte kann

jedoch bei generalisierenden und typisierenden Steuertatbeständen ein Billigkeitserlass

wegen sachlicher Härte geboten sein, wenn die Regelungen nur deshalb einer

verfassungsrechtlichen Prüfung standhalten, weil im Einzelfall oder in Gruppen von

Einzelfällen die Möglichkeit besteht, auftretende Härten durch Billigkeitsmaßnahmen

Rechnung zu tragen (vgl. BFH-Urteil vom 23. März 1998, II R 41/96, a.a.O.).

3. Zu den rechtsstaatlichen Grundsätzen, die von den Behörden und Gerichten gemäß Art.

20 Abs. 3 GG zu beachten sind, gehört u. a. auch das Gebot der Verhältnismäßigkeit.

Dieses Gebot, das auch als Übermaßverbot bezeichnet wird, besagt, dass bei einer

Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs und dem Gewicht und der

Dringlichkeit der ihn rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleiben

muss. Geht es um die steuerliche Belastungswirkung, ist das so verstandene

Verhältnismäßigkeitsgebot allerdings nur in abgewandelter Form durchzusetzen, weil es -

vom Zweck der bloßen Geldbeschaffung abgesehen - an einem konkreten Eingriffszweck

fehlt, an dem sich die zur Wahrung der Verhältnismäßigkeit erforderliche Güterabwägung

ausrichten könnte. Daher kann im Bereich steuerlicher Belastungswirkung die Frage, ob

das Übermaßverbot verletzt ist, nur anhand der Eingriffsintensität in Gestalt der Steuerhöhe

entschieden werden. Die Steuer darf nicht so hoch sein, dass sie erdrosselnd wirkt.

Anderenfalls verletzt sie bei Steuergesetzen, die am Grundgesetz zu messen sind, die

Eigentums- und Erbrechtsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG sowie den Grundsatz der

Verhältnismäßigkeit als tragendes Element des Rechtsstaatsprinzips (vgl. BFH-Urteil vom

30. Mai 2001 II R 4/99, BStBl II 2001, 606).

Das Verfassungsrecht kann somit sowohl im Rahmen des § 163 AO als auch im Rahmen

des § 227 AO den Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit beeinflussen. Als Generalklauseln

sind die §§ 163, 227 AO einer solchen Wertausfüllung zugänglich. Diese Wertausfüllung

muss sich allerdings stets auf einen atypischen Fall beschränken. Sie darf den

Geltungsanspruch des Gesetzes nicht generell oder für den Regelfall verneinen, weil ein

entsprechendes Verwerfungsmonopol nur dem Bundesverfassungsgericht zusteht. Die

Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes schlechthin rechtfertigt also keinen Billigkeitserlass.

Sie muss in den dafür vorgesehenen Verfahren geltend gemacht werden.

Die Anwendung eines in seiner Allgemeinheit verfassungsmäßigen Gesetzes kann mithin

in einem atypischen Einzelfall sachlich unbillig sein, weil es den verfassungsrechtlichen

Wertungen widerspricht. Zur Wahrung der Grundrechte kann somit bei generalisierenden

und typisierenden Steuertatbeständen ein Billigkeitserlass wegen sachlicher Härte geboten

sein. In diesen Einzelfällen muss kraft Verfassungsrechts durch einen Billigkeitserlass eine

gerechte Entscheidung getroffen werden (vgl. Stöcker in Beermann/Gosch, Stand Juni

2008, § 227 AO Rn. 92; Fritsch in Pahlke/König, 1. Auflage 2004, § 227 AO Rn. 45; Rüsken

in Klein, 9. Auflage 2006, § 163 AO, Rn. 37/38).

4. Im Streitfall liegen sowohl die Voraussetzungen für eine abweichende Steuerfestsetzung

aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 Abs. 1 Satz 1 AO als auch für einen Erlass der bereits

festgesetzten Steuern im Rahmen des Erhebungsverfahrens gemäß § 227 Abs. 1 AO vor.

a. Der Ansatz der Kommanditbeteiligung des Erblassers an der F GmbH & Co. KG mit

einem Steuerwert in Höhe von 1.100.648 DM stellt einen Verstoß gegen das

verfassungsrechtliche Übermaßverbot dar. Denn ausweislich der Bilanz der KG zum

31.12.1999 standen zum Bewertungsstichtag Verbindlichkeiten in einer Größenordnung

von etwas mehr als 1 Mio DM einem Anlagevermögen in Höhe von ca. 29.000 DM sowie

einem Umlaufvermögen in Höhe von ca. 410.000 DM gegenüber. Dies bedeutet, dass die

KG zu diesem Zeitpunkt ein negatives Kapital in Höhe von ca. 600.000 DM auswies. Unter

Berücksichtigung der Tatsache, dass das Anlagevermögen der KG, die Betriebs- und

Geschäftsausstattung in Höhe von 27.000 DM unstreitig keine nennenswerten stillen

Reserven enthielt, jedenfalls nicht in einer Größenordnung, um die das Aktivvermögen

übersteigenden Verbindlichkeiten in Höhe von ca. 600.000 DM auszugleichen, sowie unter

Berücksichtigung des Umstands, dass insoweit unstreitig auch kein nennenswerter

Firmenwert vorhanden war, ist festzustellen, dass die KG zum Stichtag bereits überschuldet

gewesen ist. Auch den im Umlaufvermögen enthaltenen, mit den Anschaffungskosten in

der Bilanz ausgewiesenen fertigen Erzeugnissen und Waren kann angesichts der markt-

und branchenüblichen Rohgewinnaufschlagsätze des Textileinzelhandels jedenfalls kein

solcher Wert beigemessen werden, als dass hierdurch der Überhang der Verbindlichkeiten

auch nur annähernd ausgeglichen würde.

Für die Vermögenssituation der Personengesellschaft selbst bedeutet dies, dass im Falle

ihrer Liquidation auf den Stichtag zunächst die die Aktiva übersteigenden Verbindlichkeiten

hätten bedient werden müssen. Sodann hätte sich angesichts der Überschuldungssituation

der Gesellschaft allerdings kein zuteilungsfähiges Vermögen mehr für die Gesellschafter

selbst ergeben. Bei dieser Sachlage steht daher fest, dass der Gesellschaftsbeteiligung

des Gesellschafters trotz des Vorliegens eines positiven Kapitalkontos kein irgendwie

gearteter positiver Steuerwert zukommen kann, der unter Berücksichtigung des

Bereicherungsgrundsatzes des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts zu besteuern wäre.

Denn das Abstellen allein auf das positive Kapitalkonto des Gesellschafters lässt außer

Acht, dass dieser Gesellschaftsbeteiligung angesichts der finanziellen Gesamtsituation der

Gesellschaft selbst kein besteuerungswürdiger oder besteuerungsfähiger Wert zukommt,

die Gesellschaftsbeteiligung mithin nicht werthaltig ist, schon gar nicht im Umfang des

nominellen Gesellschafterkapitalkontos.

Berücksichtigt man weiterhin, dass, was ebenfalls zwischen den Beteiligten unstreitig ist,

der Erblasser über kein Sonderbetriebsvermögen verfügte, so wird erkennbar, dass weder

in der Vermögenssphäre der KG als Gesamthand noch in der persönlichen

Vermögenssphäre des Erblassers nennenswerte Wirtschaftsgüter oder

Vermögensgegenstände vorhanden gewesen sind, die es rechtfertigen würden, das

Kapitalkonto des Erblassers in Höhe von ca. 1 Mio. DM als echte Bereicherung für die

Klägerinnen als Erbinnen anzusehen. Insbesondere ergeben sich aus einem positiven

Kapitalkonto des Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auch keine Ansprüche

gegen die Gesellschaft selbst, deren Vermögen im Übrigen im Falle einer Liquidation zum

Stichtag noch nicht einmal ausgereicht hätte, um die Verbindlichkeiten abzudecken oder

gegen die Mitgesellschafter, für die nach den §§ 167 bis 169 Handelsgesetzbuch (HGB)

keine Nachschusspflicht besteht, die als werthaltig angesehen werden könnte. Der

betreffende Kapitalanteil, d.h. das Kapitalkonto stellt insofern vielmehr nur eine

buchhalterische Rechengröße zur Verteilung des zukünftigen Gewinns dar. Auch die

Aussicht, entsprechend dem positiven Kapitalkonto an späteren Gewinnen gegenüber den

Mitgesellschaftern überproportional beteiligt zu werden, stellt lediglich eine vage zukünftige

Ertragsaussicht dar, die trotz ihres spekulativen Charakters im Geschäftsverkehr

möglicherweise in gewissem Umfang vergütet wird. Anders als bei der Bewertung von nicht

börsennotierten Anteilen an Kapitalgesellschaften nach dem sog. Stuttgarter Verfahren (R

96 ff. ErbStR) bleiben bei den Personengesellschaften jedoch die Ertragsaussichten bei

der Bewertung unberücksichtigt. Bewertet wird allein die Substanz des Vermögens, so wie

sich diese aus der Steuerbilanz ergibt bzw. ableiten lässt.

Der betreffende Kommanditanteil mit einem Nominalwert laut Kapitalkonto in Höhe von ca.

1 Mio. DM war somit zum Stichtag nicht werthaltig, er war nicht durch nennenswerte

Wirtschaftsgüter oder Vermögensgegenstände des Anlage- oder Umlaufvermögens bzw.

des Sonderbetriebsvermögens des Erblassers als Gesellschafters oder durch einen

Firmenwert unterlegt. Die Besteuerung eines rein buchmäßig vorhandenen

Vermögenswerts in Gestalt eines Kapitalkontos, dem kein realer Wert entspricht, sondern

der mithin mit einem Wert von 0 DM anzusetzen ist, stellt jedoch einen Eingriff in die

Eigentums- und Vermögenssphäre der Rechtsnachfolger, der Erbinnen, dar, der als

Übermaß anzusehen ist. Denn die Besteuerung eines Vermögensgegenstandes, der zum

Stichtag mit 0 DM anzusetzen ist, unter Ansatz eines fiktiven Steuerwerts von ca. 1 Mio. DM

führt dazu, dass der Erbe die gesamte Steuer aus seinem bisherigen Vermögen

aufzubringen hat. Er wird mithin für einen Rechtsvorgang mit Erbschaftsteuer belegt, der

bei ihm zu keiner Bereicherung geführt hat, und mit einer Steuerzahlung belastet, die er

insgesamt aus seinem bisherigen und übrigen Vermögen aufzubringen hat.

b. Dieser Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Übermaßverbot kann im Streitfall auch

im Wege eines Billigkeitserweises, mithin im Wege eines Erlasses der Erbschaftsteuer

Berücksichtigung finden. Die Klägerinnen sind insoweit nicht lediglich darauf zu verweisen,

die Besteuerung durch eine verfassungskonforme Auslegung im Rahmen der

Gesetzesanwendung bei der Steuerfestsetzung zu erreichen. So hat der Bundesfinanzhof

mehrfach selbst darauf hingewiesen, dass in den Fällen, in denen die Belastungsfolgen

einer schematischen Anwendung der Bewertungsregeln nach dem Bewertungsgesetz

gegen das Übermaßverbot verstoßen, es dem Steuerpflichtigen in verfassungskonformer

Auslegung der allgemeinen Bewertungsvorschriften freistehe, den Nachweis eines

niedrigeren gemeinen Werts des betreffenden Wirtschaftsguts zu erbringen. Die

Generalisierungen und Typisierungen, die die Anwendung der Vorschriften des

Bewertungsgesetzes mit sich bringen, rechtfertigen grundsätzlich keine Verletzung des

Übermaßverbots im Einzelfall. Verfassungsgemäß sind solche generalisierenden und

typisierenden Regelungen nur so lange, wie ein Verstoß gegen das Übermaßverbot im

Einzelfall entweder durch verfassungskonforme Auslegung der Vorschrift oder durch eine

Billigkeitsmaßnahme abgewendet werden kann, wobei beide Instrumente, sowohl die

verfassungskonforme Auslegung als auch die Billigkeitsmaßnahme, den normativen Gehalt

der Vorschrift bzw. die dem Steuertatbestand innewohnende Bewertung des Gesetzgebers

nicht durchbrechen dürfen. Grundsätzlich ist das Übermaßverbot verletzt, wenn die Folgen

einer schematisierenden Belastung extrem über das Normale hinausgehen, das der

Schematisierung zugrunde liegt oder - anders ausgedrückt - die Folgen auch unter

Berücksichtigung der gesetzgeberischen Planvorstellungen durch den gebotenen Anlass

nicht mehr gerechtfertigt sind (vgl. BFH-Urteile vom 5. Mai 2004 II R 45/01; vom 2. Juli 2004

II R 9/02 sowie vom 29. September 2004 II R 57/02, BStBl II 2004, 1036, 1039 sowie 1041).

Im Streitfall beruht die Bewertung des Kommanditanteils des Erblassers auf einer

Anwendung der Vorschriften des § 97 Abs. 1 Nr. 5 und Abs. 1 a BewG. Danach bilden

einen Gewerbebetrieb u.a. insbesondere auch Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr.

1 Einkommensteuergesetz (EStG). Der Wert des Betriebsvermögens von Gesellschaften im

Sinne des Abs. 1 Nr. 5 ist nach Abs. 1 a u.a. so aufzuteilen, dass die Kapitalkonten aus der

Steuerbilanz der Gesellschaft mit Ausnahme der Kapitalkonten aus den Sonderbilanzen

dem jeweiligen Gesellschafter vorweg zuzurechnen sind. Diese Regelungen stellen aus

Sicht des erkennenden Senats generalisierende und typisierende Regelungen hinsichtlich

der Frage dar, wie das Betriebsvermögen der Personengesellschaft auf die einzelnen

Gesellschafter aufzuteilen ist. Sie stellen grundsätzlich sinnvolle Regelungen dar, um den

Steuerwert einer Beteiligung eines Gesellschafters an einer Personengesellschaft zu

ermitteln. Gegen diese Regelungen bestehen daher im Allgemeinen keine

verfassungsrechtlich oder einfach gesetzlich begründeten Bedenken.

Nur in denjenigen atypischen Ausnahmefällen, in denen die betreffende Gesellschaft ein

negatives Kapital aufweist, über keine nennenswerten stillen Reserven und keinen

Firmenwert verfügt sowie auch kein Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters

vorhanden ist, kann das ihm zuzurechende Kapitalkonto keine tragfähige Aussage darüber

enthalten, dass ein entsprechender Wert gegeben ist, der als Steuerwert der Erbschaft- und

Schenkungsteuer zugrunde gelegt werden kann. In diesem Fall führt vielmehr die

schematische Anwendung der typisierenden und generalisierenden Vorschriften des § 97

Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Abs. 1 a BewG dazu, dass ein Wert der Besteuerung zugrunde gelegt

wird, der nicht den realen und tatsächlichen Wert der betreffenden Beteiligung an der

Personenhandelsgesellschaft abbildet, sondern rein formal auf den Nennwert des

Kapitalkontos des Gesellschafters abstellt.

Führt jedoch die Anwendung einer typisierenden und generalisierenden Vorschrift, die wie

im Streitfall rein schematisch auf das Kapitalkonto des betreffenden Gesellschafters der

Personenhandelsgesellschaft abstellt, dazu, dass ein Steuerwert von ca. 1 Mio. DM in

Ansatz gebracht wird, obwohl tatsächlich eine solche Werthaltigkeit nicht feststellbar und

die betreffende Beteiligung vielmehr unter Berücksichtigung aller Umstände mit 0 DM

anzusetzen ist, liegt ein Fall vor, in dem ein Billigkeitserlass wegen sachlicher Unbilligkeit

geboten ist, da die gesetzlichen Regelungen nur deshalb einer verfassungsrechtlichen

Prüfung standhalten, weil im Einzelfall die Möglichkeit besteht, auftretenden Härten durch

Billigkeitsmaßnahmen Rechnung zu tragen. In diesem Sinne kann der sich aus der

Anwendung der typisierenden und generalisierenden Regelungen des § 97 Abs. 1 Nr. 5,

Abs. 1 a BewG ergebenden sachlichen Unbilligkeit nur dadurch begegnet werden, dass im

Streitfall der Wert der Kommanditistenbeteiligung im Wege des Billigkeitserweises bzw.

des Erlasses mit 0 DM in Ansatz gebracht wird.

c. Soweit der Beklagte demgegenüber eingewandt hatte, im Streitfall gehe es nicht um die

Anwendung generalisierender oder typisierender Regelungen, sondern allein um die

Zugrundelegung der konkreten Bilanzwerte der betreffenden Kommanditgesellschaft, so ist

dies nicht zutreffend. Durch die Regelungen des § 97 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 1 a BewG wird

zwar Bezug genommen auf die Kapitalkonten der Gesellschafter, so wie diese sich aus der

Rechnungslegung der Personenhandelsgesellschaft ergeben. Die typisierende und

generalisierende Regelung liegt jedoch darin, dass die gesetzlichen Tatbestände lediglich

auf die Kapitalkonten abstellen, ohne insoweit zu berücksichtigen, inwieweit die

betreffende Personengesellschaft überschuldet ist, ein negatives Kapital hat bzw. inwieweit

die betreffenden Kapitalkonten der Gesellschafter überhaupt mit Wirtschaftsgütern oder

Vermögenswerten unterlegt und mithin überhaupt werthaltig sind. Hierin liegt eine

typisierende und generalisierende gesetzliche Regelung, die in Einzel- oder Härtefällen

dahingehend zu korrigieren ist, dass einer Übermaßbesteuerung in verfassungskonformer

Art und Weise durch einen Billigkeitserlass entgegenzuwirken ist. d. Soweit der Beklagte

des weiteren geltend gemacht hat, die von den Klägerinnen behaupteten

Wertveränderungen des Kommanditistenanteils seien erst nach dem Stichtag eingetreten,

was insbesondere auch das Insolvenzverfahren zeige, das erst im Jahre 2002 beantragt

worden sei, so ist auch dieser Einwand nicht durchgreifend. Der Senat stützt sich für seine

Feststellung, dass der Kommanditistenanteil des Erblassers nicht werthaltig geworden ist,

auf die Bilanz zum 31.12.1999, also auf Wertverhältnisse, die bereits acht Monate vor dem

Tod des Erblassers eingetreten sind und ausweislich der Bilanz zum 31.12.2000 auch zum

Stichtag noch vorgelegen haben.

e. Erstaunlich mutet aus Sicht des Senats der Einwand des Beklagten an, dass es im

Streitfall keinen Unterschied machen könne, ob der Erblasser hohe Privateinlagen in die

Kommanditgesellschaft erbracht oder das betreffende Kapital in seinem Privatvermögen

zurückbehalten habe. In beiden Fällen seien die betreffenden Finanzmittel des Erblassers

jedenfalls entweder in Gestalt einer Wertsteigerung seines Gesellschaftsanteils - auch

durch Verminderung der Gesellschaftsschulden - oder durch einen entsprechend höheren

Bestand an privatem Kapitalguthaben in den Nachlass gefallen.

Bei dieser Betrachtungsweise lässt der Beklagte jedoch unberücksichtigt, dass die vom

Erblasser über Jahre hinweg in die Kommanditgesellschaft eingelegten Gelder aufgrund

der von der Kommanditgesellschaft erzielten erheblichen Verluste nicht mehr existent sind,

sondern zur Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebs und zur Tilgung weitergehender

Verbindlichkeiten verbraucht worden sind. Dem Gericht ist nicht erklärlich, warum die in die

Kommanditgesellschaft eingelegten Gelder nach wie vor ebenso noch vorhanden sein

sollen, wie in dem Fall, in dem der Erblasser die betreffenden Einlagen nicht vorgenommen

hat und die entsprechenden Finanzmittel noch in seinem privaten Kapitalvermögen vorhält.

5. Da nach dem Gesagten nur durch einen Erlass der Erbschaftsteuer, soweit diese auf die

nicht werthaltige Gesellschaftsbeteiligung entfällt, die unbillige Härte und sachliche

Unbilligkeit dieser Besteuerung zu vermeiden ist, liegt vorliegend ein Fall der

Ermessensreduzierung auf Null vor, sodass das Gericht selbst den Beklagten verpflichten

kann, die Steuer insoweit zu erlassen.

Die Erbschaftsteuerbescheide sind daher dementsprechend zu ändern. Bei der

Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der Erbschaftsteuer ist die

Gesellschaftsbeteiligung des Erblassers an der

von 0 DM anzusetzen, die Bemessungsgrundlage ist mithin um einen Betrag in Höhe von

1.100.648 DM zu vermindern. Dem Beklagten wird im Übrigen gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2

FGO aufgegeben, die auf die Klägerinnen entfallende Erbschaftsteuer dementsprechend

neu zu berechnen und den Klägerinnen bekannt zu geben.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO

III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO i.V.m. §§

708 Nr. 10, 711 Satz 1 ZPO.