Urteil des FG Köln, Az. 9 K 3686/07

FG Köln: verfassungskonforme auslegung, kommanditgesellschaft, gesellschafter, erblasser, steuerwert, teilweiser erlass, personengesellschaft, härte, bereicherung, einziehung
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Köln, 9 K 3686/07
05.02.2009
Finanzgericht Köln
9. Senat
Urteil
9 K 3686/07
Die Erbschaftsteuerbescheide vom 20. Dezember 2007 werden geändert.
Dem Beklagten wird aufgegeben die Erbschaftsteuer unter Beachtung
der Rechtsauffassung des Gerichts zu berechnen und den Klägerinnen
neu bekannt zu geben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kostenentscheidung vorläufig vollstreckbar.
Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder
Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger
abwenden, soweit diese nicht zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Tatbestand:
Die Klägerinnen begehren den Erlass der gegen sie festgesetzten Erbschaftsteuer gemäß
§§ 163, 227 Abgabenordnung (AO).
Die Klägerinnen wurden aufgrund notariellen Testaments vom 13. April 1999 von ihrem am
00.00.2000 verstorbenen Vater, Herrn S, dem Erblasser, zu je 1/3 Anteil als Miterbinnen
eingesetzt. Aufgrund dieses Erwerbs von Todes wegen wurde durch geänderte
Erbschaftsteuerbescheide vom April 2003 gegen die Klägerin zu 1. eine Erbschaftsteuer in
Höhe von 51.246,79 €, gegen die Klägerin zu 2. eine Erbschaftsteuer in Höhe von
94.103,27 € sowie gegen die Klägerin zu 3. eine Erbschaftsteuer in Höhe von 17.322,57 €
festgesetzt.
Bei der Berechnung der Erbschaftsteuer wurden neben verschiedenen Grundstücken,
deren Wertigkeit vorliegend nicht im Streit ist, der vom Erblasser gehaltene
Kommanditistenanteil an der F GmbH & Co. KG mit einem Steuerwert in Höhe von
1.100.648 DM in Ansatz gebracht.
Von dem Gesamtnachlass in Höhe von 3.429.747 € wurden Nachlassverbindlichkeiten in
Höhe von 2.493.817 € abgesetzt. Der sich hieraus ergebende Reinnachlass in Höhe von
935.330 DM entfiel sodann in Höhe von jeweils 1/3, mithin 311.976 DM auf die
Klägerinnen. Die unterschiedliche Höhe der festgesetzten Erbschaftsteuer resultierte dabei
aus dem Ansatz von Vorerwerben, die bei der Klägerin zu 1. mit 756.250 DM, bei der
Klägerin mit 1.156.182 DM und bei der Klägerin zu 3. mit 396.092 DM in Ansatz zu bringen
waren.
Gegen die ursprünglichen Erbschaftsteuerbescheide vom 16. August 2002 hatten die
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Klägerinnen bereits fristgerecht Einspruch eingelegt und dabei u.a. geltend gemacht, dass
der Ansatz eines Wertes des Kommanditistenanteils des Erblassers an der F GmbH & Co.
KG nicht gerechtfertigt sei, da die Kommanditgesellschaft zum Todestag bereits völlig
überschuldet gewesen sei. Die Kommanditgesellschaft sei lediglich durch ständige
Geldeinlagen des Erblassers am Leben erhalten worden. Dies spiegele sich auch in den
Bilanzen wider. So weise die Bilanz der F GmbH & Co. KG zum 31.12.1999 ein negatives
Eigenkapital in Höhe von 652.395 DM aus. Beim Gesamtkapital der Gesellschafter der
Kommanditgesellschaft entfalle auf den Erblasser ein positives Kapitalkonto in Höhe von
1.086.804 DM. Die Kapitalkonten der beiden weiteren Kommanditisten hätten hingegen
einen negativen Wert mit 793.549 DM sowie 983.382 DM.
Wegen der Überschuldung der Kommanditgesellschaft dürfe für Zwecke der
Erbschaftsteuerfestsetzung nicht von den Bilanzwerten ausgegangen werden, da die
Beteiligung des Erblassers an der Kommanditgesellschaft zum Todestag nicht werthaltig
gewesen sei und hieraus keine positiven Erbansprüche abgeleitet werden könnten.
Hilfsweise sei eine Bilanz auf den Todeszeitpunkt zu erstellen und zugrunde zu legen.
Dabei müsse die Bewertung mit Zerschlagungswerten erfolgen, da von einer
Überschuldung der Kommanditgesellschaft bereits zum Todeszeitpunkt auszugehen sei.
Darüber hinaus sei im Jahre 2002 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der
Kommanditgesellschaft mangels einer die Kosten des Insolvenzverfahrens deckenden
Masse erst gar nicht eröffnet worden.
Der in Ansatz gebrachte Beteiligungswert stelle auf der Grundlage des mangels Masse
eingestellten Insolvenzverfahrens eine rein buchwertbezogene Größe dar, die unter der
einzigen Prämisse stehe, die Firma weiterzuführen und den ausgewiesenen Kapitalanteil
aus zukünftigen Gewinnen zu realisieren. Dies sei nach der Insolvenz jedoch endgültig
ausgeschlossen gewesen. Bei Kenntnis der fehlenden Unternehmensfortführung hätte
somit auch eine Teilwertabschreibung in den Bilanzen der Gesellschaft stattfinden können,
so dass erhebliche Verluste entstanden wäre, die die zu übernehmenden Kapitalkonten
gemindert hätten.
Der Einspruch der Klägerinnen gegen die Erbschaftsteuerfestsetzung wurde vom
Beklagten mit Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 2004 als unbegründet
zurückgewiesen.
Dabei stellte der Beklagte im Wesentlichen darauf ab, dass gemäß § 12 Abs. 5 Satz 2
Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) für den Bestand und die Bewertung von Betriebsvermögen
grundsätzlich die Vorschriften der §§ 95 bis 100, 103 bis 105 sowie 108 und 109 Abs. 1
und 4 Bewertungsgesetz (BewG) entsprechend anzuwenden seien. Nach § 97 Abs. 1 Nr. 5
BewG bildeten einen gewerblichen Betrieb und daher Betriebsvermögen u.a. alle
diejenigen Wirtschaftsgüter, die inländischen Kommanditgesellschaften gehörten. Da die
Wirtschaftsgüter des Personengesellschaftsvermögens mehreren Personen zur gesamten
Hand zustünden, sei der Wert auf die Gesellschafter nach dem Verhältnis ihrer Anteile zu
verteilen. Die Verteilung des Vermögens einer Personengesellschaft auf die Gesellschaft
erfolge in erster Linie nach dem Vermögensanteil der Gesellschafter am
Gesamthandsvermögen. Danach sei zur Bestimmung des Vermögensanteils des einzelnen
Gesellschafters an der Gesellschaft dessen Mitgliedschaft in allen ihren
vermögensbezogenen Beziehungen zu den Mitgliedschaften der anderen Gesellschafter
ins Verhältnis zu setzen. Zur Ermittlung des Beteiligungsverhältnisses am Substanzwert sei
von den Kapitalkonten der Gesellschafter in der Handelsbilanz auszugehen. Dabei
müssten die Kapitalkonten so verändert werden, dass sie das nach
gesellschaftsrechtlichen Regeln auf den einzelnen Gesellschafter entfallende tatsächliche
Gesellschaftsvermögen hinreichend zutreffend wiedergäbe. Hierzu seien die Kapitalkonten
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in der Weise zu berichtigen, dass zunächst das Mehrvermögen sowie Anteile an einem
eventuell vorhandenen Firmenwert dem Kapitalkonto der einzelnen Gesellschafter nach
dem Gewinnverteilungsschlüssel zugerechnet würden. Nach dieser klaren Gesetzeslage
und eindeutigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sei die betragsmäßige Ermittlung
selbst unter Anpassung der Werte vom Bilanzstichtag 31.12.1999 bis zum Todestag
00.00.2000 nicht zu beanstanden.
Es sei zwar zutreffend, dass die Kommanditgesellschaft bereits zum Todeszeitpunkt
überschuldet gewesen sei und eine Weiterführung der Kommanditgesellschaft durch die
spätere Insolvenz tatsächlich nicht stattgefunden habe. Jedoch seien für die
Erbschaftsteuer die tatsächlichen Verhältnisse zum Todestag (Stichtagsprinzip)
maßgeblich. Zum Stichtag seien jedoch keine Maßnahmen ergriffen worden. So sei die
Kommanditgesellschaft bis zur Insolvenz im Jahre 2002 fortgeführt worden und auch die
Bilanzierung zumindest bis zum 31.12.2001 unverändert weitergeführt worden.
Gegen diese Einspruchsentscheidung erhoben die Klägerinnen fristgerecht Klage, die vor
dem erkennenden Senat zum Az.: 9 K 438/04 geführt wurde. In diesem Verfahren machten
die Klägerinnen im Wesentlichen geltend, dass die Kommanditgesellschaft, an der der
Erblasser als Kommanditist beteiligt gewesen sei, zum Todeszeitpunkt bereits
überschuldet gewesen sei. Die Verluste seien jedes Jahr durch Einlagen des Erblassers
ausgeglichen und damit finanziert worden, weshalb sich dessen Kapitalkonto nach und
nach erhöht habe. Das Kapitalkonto des verstorbenen Gesellschafters sei auch die einzige
Vermögensposition, die vom Beklagten entsprechend § 97 Abs. 1 a Nr. 2 BewG
herangezogen werden könne, weiteres Betriebsvermögen habe es nicht gegeben.
Im Laufe des Klageverfahrens wies das Gericht die Klägerinnen darauf hin, dass der
Beklagte den Steuerwert des Anteils des Erblassers am Betriebsvermögen der F GmbH &
Co. KG nach Maßgabe des § 12 Abs. 5 ErbStG in Verbindung mit den dort genannten
Vorschriften des Bewertungsgesetzes unter Beachtung der gesetzlich zwingenden
Vorgaben zutreffend ermittelt habe.
Vor dem Hintergrund dieses gerichtlichen Hinweisschreibens des Gerichts nahmen die
Klägerinnen die Klage zurück.
Sie beantragten sodann, die Erbschaftsteuer insoweit zu erlassen, als der Kommanditanteil
des Erblassers mit einem Steuerwert von 1.100.648 DM in Ansatz gebracht worden sei.
Dieser Antrag wurde vom Beklagten abgelehnt.
Hiergegen legten die Klägerinnen fristgerecht Einspruch ein, den der Beklagte als
unbegründet zurückwies.
Dabei stellte der Beklagte im Wesentlichen darauf ab, dass im Rahmen des ihm für eine
Erlassentscheidung zustehenden Ermessensspielraums nicht erkennbar sei, dass eine
sachliche Unbilligkeit vorliege und aus diesem Grunde ein teilweiser Erlass der
Erbschaftsteuerfestsetzungen geboten sei. Ausgehend von den vorliegenden Bilanzen sei
eine zutreffende Wertermittlung des Betriebsvermögens erfolgt und nach den geltenden
Vorschriften der Besteuerung zugrundegelegt worden. Erwerbsgegenstand im Rahmen des
Nachlasses sei der übertragene Anteil am Betriebsvermögen, der in dem nach § 12 ErbStG
zu ermittelnden Wert des Anteils bestehe. Dazu sei zunächst der Gesamtsteuerwert des
Gesellschaftsvermögens festzustellen und dann anteilig dem Erwerber im Rahmen des
Nachlasses zuzuordnen. Nach diesen Grundsätzen komme dem Hinweis auf die
Überschuldung der Kommanditgesellschaft und damit auf eine abweichende Bewertung
mit 0 DM aufgrund der vorliegenden Bilanz keine Bedeutung zu.
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Entgegen der Auffassung der Klägerinnen rechtfertige auch die spätere Insolvenz des
ererbten Betriebsvermögens keinen Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen. Der
Gesetzgeber habe mit dem Stichtagsprinzip eine klare Regelung getroffen, die im Streitfall
einschlägig sei.
Im Rahmen ihrer hiergegen fristgerecht erhobenen Klage machen die Klägerinnen geltend,
dass die Kommanditgesellschaft im Zeitpunkt des Erbanfalls überschuldet und rein
tatsächlich mit 0 DM/€ zu bewerten gewesen sei. Die Anknüpfung an die Bilanzwerte nach
dem Bewertungsgesetz führe zu einem fiktiven Wert, der seitens des Beklagten für
erbschaftssteuerliche Zwecke herangezogen werde. Tatsächlich liege jedoch ein
Auseinanderfallen zwischen tatsächlichem Verkehrswert und fiktivem Verkehrswert vor.
Im Streitfall gehe es um die Widerlegung der Wertfeststellung des Betriebsvermögens nach
§ 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG. So habe es der Bundesfinanzhof in anderem Zusammenhang
zugelassen, dass die gesetzliche Bewertung nach dem Bewertungsgesetz widerlegt werde
könne und der nachgewiesene tatsächliche Wert maßgeblich sei. Entscheidend für die
Zulässigkeit eines solchen Vorgehens sei das Verbot der Übermaßbesteuerung, das eine
verfassungskonforme Auslegung der gesetzlichen Bestimmungen des
Bewertungsgesetzes gestatte.
Im Streitfall sei für die Erlassentscheidung insbesondere zu berücksichtigen, dass der
Beklagte einen unzutreffenden Sachverhalt und eine falsche Rechtsauslegung seiner
Entscheidung zugrunde gelegt habe, die infolgedessen ermessensfehlerhaft sei. So habe
der Beklagte den Erlass der Erbschaftsteuer mit dem Hinweis auf das Stichtagsprinzip des
Erbschaft-steuergesetzes abgelehnt. Im Streitfall gehe es jedoch gerade nicht um das
Stichtagsprinzip, sondern vielmehr darum, dass die vom Gesetz typisierte Bewertung nach
dem Bewertungsgesetz den tatsächlichen Gegebenheiten und Wertigkeiten nicht gerecht
werde. Insbesondere habe der Beklagte bei seiner Ermessensentscheidung nicht
berücksichtigt, dass gerade verfassungsrechtliche Wertungen und Gesichtspunkte eine
sachliche Unbilligkeit begründen könnten.
Die typisierenden Bewertungsvorschriften führten im Streitfall jedenfalls zu einer
Bewertung, die tatsächlich unstreitig zum Stichtag nicht gegeben gewesen sei. Dies habe
vorliegend zur Folge, dass bei den Klägerinnen keine Bereicherung eingetreten sei. Aus
diesem Grunde müssten die Klägerinnen aus ihrem persönlichen Vermögen und nicht aus
dem der Besteuerung unterliegenden Vermögenszuwachs die entstehende Steuerschuld
bezüglich des Kommanditanteils bezahlen. Dies sei verfassungsrechtlich als Verstoß
sowohl gegen die Eigentumsbestandsgarantie des Art. 14 Grundgesetz (GG) als auch
gegen das Gleichheitsgebot des Art. 3 GG anzusehen. Denn insoweit werde nicht die
Leistungsfähigkeit besteuert. Im Streitfall komme es vielmehr zu einem gravierenden
Auseinanderfallen zwischen tatsächlichem und typisiertem Wert und mithin zu einer
verfassungswidrigen Übermaßbesteuerung.
Soweit der Beklagte behaupte, der Gesetzgeber habe bewusst eine derartige typisierende
Regelung hingenommen, so sei auch dies unzutreffend. Die Typisierung sei sicherlich vom
Gesetzgeber bewusst aus Vereinfachungsgründen gewählt worden. Damit habe er jedoch
nicht alle konkreten Folgen im Einzelfall hingenommen. In Fällen, wie dem vorliegenden,
sei vielmehr ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen geboten, da die nunmehr
eingetretene gesetzliche Folge nicht mit den gesetzgeberischen Zielen im Einklang stehe.
Aus den dem Beklagten vorliegenden Jahresabschlüssen der Gesellschaft ergebe sich,
dass ebenso wie im Jahr 1999 auch in den Jahren 2000 und 2001 hohe Fehlbeträge von
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der Kommanditgesellschaft erzielt worden seien. Bis zu seinem Ableben seien die Verluste
der Kommanditgesellschaft stets durch Einlagen des Erblassers ausgeglichen worden,
weshalb sich dessen Kapitalkonto stets erhöht habe. Vor diesem Hintergrund sei die
Kommanditbeteiligung des Erblassers nichts wert, da der sich aus dem Kapitalkonto
ergebende Wert von der Kommanditgesellschaft nicht mehr habe erwirtschaftet werden
können. Das Kapitalkonto sei offensichtlich nicht werthaltig gewesen. Dies belege letztlich
auch der Umstand, dass die Kommanditgesellschaft ohne Einlagen des Erblassers durch
die Erben eingestellt und das Insolvenzverfahren mangels Masse erst gar nicht eröffnet
worden sei. Es könne deshalb als sehr wahrscheinlich gelten, dass zum Stichtag ein Dritter
für die Gesellschaftsanteile auch keinen Kaufpreis bezahlt hätte. Die
Kommanditgesellschaft sei aus lediglich persönlichen und subjektiven Gründen von dem
Erblasser fortgeführt wurden. Dies habe nicht ansatzweise etwas mit dem Wert der
Kommanditgesellschaft zu tun gehabt.
Aus den vorliegenden Umständen könne objektiv entnommen werden, dass die
Kommanditgesellschaft bereits vor dem Tod des Erblassers und vor Eröffnung des
Insolvenzverfahrens wirtschaftlich nichts wert gewesen sei und damit keinerlei
Bereicherung der Klägerinnen ausgelöst habe.
Die Klägerinnen beantragen,
die Erbschaftsteuer nach §§ 163, 127 AO insoweit zu erlassen, als sie auf dem
Ansatz eines Steuerwerts i.H. von 1.100.648 DM für den Kommanditanteil des Erblassers
an der F GmbH & Co. KG beruht.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er weist darauf hin, dass im vorliegenden Verfahren auf Steuererlass nicht die materielle
Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung als solche angegriffen werden könne, sondern
lediglich Umstände geltend gemacht werden könnten, die für eine persönliche oder
sachliche Unbilligkeit der ansonsten zutreffenden Steuerfestsetzung sprächen.
Die Klägerinnen griffen jedoch in erheblichem Maße die Rechtmäßigkeit und
Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Regelungen zur Bewertung von Anteilen an
Personengesellschaften an.
Ein Billigkeitserlass nach § 163 AO scheide im Streitfall schon deshalb aus, weil es nicht
um eine typisierende Bewertung gehe, sondern die vom Beklagten vorgenommene
Bewertung auf den tatsächlichen Bilanzwerten beruhe, so wie diese sich aus den
Jahresabschlüssen der betreffenden Kommanditgesellschaft ergäbe.
Nach Auffassung des Beklagten spiele im Streitfall das Stichtagsprinzip sehr wohl eine
bedeutende Rolle. Die von den Klägerinnen geltend gemachten Wertveränderungen des
Kommanditistenanteils seien nämlich erst nach dem Stichtag eingetreten und damit
unbeachtlich. Ein tatsächlicher Nachweis der geringeren Werthaltigkeit des
Kommanditistenanteils bereits auf den Todeszeitpunkt sei von den Klägerinnen weder bei
der Erbschaftsteuerfestsetzung noch nunmehr im Rahmen der begehrten
Billigkeitsmaßnahme geführt worden.
So sei z.B. die Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse erst zum
29.05.2002 erfolgt und mithin ca. zwei Jahre nach dem Todestag. Von daher könne nicht
davon ausgegangen werden, dass der Kommanditistenanteil bereits zum Todeszeitpunkt
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nicht mehr werthaltig gewesen sei.
Im Streitfall werde auch nicht gegen das Übermaßverbot verstoßen. Denn dieses sei nur
dann verletzt, wenn die Folgen einer schematisierenden Belastung extrem über das
normale Maß hinausgingen. Dies könne im Streitfall schon aus dem Grunde nicht zutreffen,
da die vorgenommene Wertableitung des Kommanditistenanteils aus den Bilanzen keine
typisierende Regelung darstelle.
Zu beachten sei weiterhin, dass der Erblasser in seiner Person den Geschäftsbetrieb des ...
nicht unbeachtlich geprägt habe, was auch an seinen hohen Finanzeinlagen erkennbar
gewesen sei, die letzten Endes den angesetzten Wert des Kommanditistenanteils
ausgemacht hätten. Denn hätte der Erblasser die betreffenden privaten Einlagen in die
Kommanditgesellschaft nicht getätigt, hätte er einen entsprechend höheren Bestand an
privatem Kapitalguthaben vorzuweisen gehabt, der in den Nachlass gefallen wäre. Letztlich
könne es daher dahingestellt bleiben, in welcher Gestalt die Finanzmittel des Erblassers in
den Nachlass gefallen seien. Der Erblasser habe jedenfalls durch seine Einlagen den
Schuldenstand der Kommanditgesellschaft vermindert, sodass sein Kapital im Betrieb
gebunden gewesen sei. Bezogen auf den Anteil des Erblassers sei damit von der
Werthaltigkeit durch die Kapitaleinlagen, wenn auch durch Verminderung der Schulden
bzw. Forderungen, auszugehen. Eine Übermaßbesteuerung liege jedenfalls nicht vor, da
die Geldmittel des Erblassers zutreffend im Nachlass zu erfassen seien. Ob die Erfassung
im Rahmen eines positiven Kommanditistenanteils aufgrund der Einlagen in den Betrieb
oder im Falle der Nichteinlage in das Betriebsvermögen als private Kapitalanlagen zu
erfolgen habe, könne dahingestellt bleiben. Maßgeblich sei, dass Geldmittel vorhanden
gewesen seien, die im Rahmen des Erbfalls nunmehr besteuert würden.
Der Beklagte hat am 20. Dezember 2007 aus für das vorliegende Verfahren nicht
bedeutsamen Gründen geänderte Erbschaftsteuerbescheide erlassen.
Entscheidungsgründe
I. Die Klage ist begründet.
Zu Unrecht hat es der Beklagte abgelehnt, die auf die Kommanditbeteiligung des
Erblassers entfallende Erbschaftsteuer zu erlassen. Denn der Beklagte hat im Streitfall
verkannt, dass sich der ihm grundsätzlich nach §§ 5, 163, 227 AO eröffnete
Ermessensspielraum derart verengt hat, dass nur ein Erlass der Erbschaftsteuer, soweit sie
auf die Kommanditbeteiligung des Erblassers entfällt, rechtmäßig ist (Fall der sogenannten
Ermessensreduzierung auf Null). Aus diesem Grunde braucht sich das Gericht unter
Beachtung der Vorschrift des § 102 FGO nicht darauf zu beschränken, den Beklagten zu
verurteilen, die Klägerinnen unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des Gerichts neu
zu bescheiden, sondern kann selbst den Erlass der Erbschaftsteuer aussprechen.
1. Gemäß § 163 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn die
Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Dabei handelt es sich
um eine Ermessensentscheidung, bei der Inhalt und Grenzen der Ermessens durch den
Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden. Die Entscheidung der Finanzverwaltung darf
gemäß § 102 FGO gerichtlich nur daraufhin überprüft werden, ob die gesetzlichen Grenzen
des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der
Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Sofern sich die
Unbilligkeit aus sachlichen Gründen ergeben soll, muss die Steuererhebung zwar dem
Gesetz entsprechen, aber den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwiderlaufen, dass sie
unbillig erscheint. Dies ist anzunehmen, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen
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Willen des Gesetzgebers davon ausgegangen werden kann, dass er die im Billigkeitswege
zu entscheidende Frage, hätte er sie geregelt, im Sinne der beabsichtigten
Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs,
vgl. z.B. Urteil vom 13. Mai 1998 II R 98/97, BFH/NV 1998, 1376).
2. Die gleichen Grundsätze gelten auch für den Erlass gemäß § 227 Abs. 1 AO. Danach
können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen werden,
wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Auch insoweit
handelt es sich um eine Ermessensentscheidung, bei der Inhalt und Grenzen des
Ermessens durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden. Auch diese
Ermessensentscheidung darf gemäß § 102 FGO gerichtlich nur daraufhin überprüft werden,
ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder ob von dem Ermessen
in eine dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht
worden ist. Eine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen ist insoweit gegeben, wenn die
Einziehung der Steuer zwar dem Gesetz entspräche, aber infolge eines
Gesetzesüberhangs den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwiderliefe, dass sie
unbillig erscheint. Dies setzt allerdings voraus, dass der Gesetzgeber die mit der
Einziehung der Steuer verbundene Härte nicht bewusst in Kauf genommen hat. Denn §
227 AO stellt keine allgemeine Ermächtigung zur Korrektur des Gesetzes dar. Die
Billigkeitsmaßnahme darf nicht auf Erwägungen gestützt werden, die die vorgesehene
Besteuerung allgemein außer Kraft setzen würden. Ein Erlass wegen sachlicher
Unbilligkeit ist daher nur insoweit durch die Ermächtigungsnormen des § 227 AO gedeckt,
wie angenommen werden kann, der Gesetzgeber würde die im Billigkeitswege zu
entscheidende Frage, hätte er sie geregelt, im Sinne des vorgesehenen Erlasses
entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 23. März 1998 II R 41/96, BStBl II 1998, 396).
Entspricht die Einziehung der Steuer zwar dem zum Ausdruck gebrachten Willen des
Gesetzgebers, hält dieser aber eine an den Grundrechten ausgerichteten
verfassungsrechtlichen Überprüfung nicht stand, ist bereits das Gesetz als solches
verfassungswidrig. Dies kann aber nur in den dafür vorgesehenen Verfahren geltend
gemacht werden und rechtfertigt keinen Billigkeitserlass (vgl. BFH-Urteil vom 23.
November 1994, X R 124/92, BStBl II 1995, 824). Zur Wahrung der Grundrechte kann
jedoch bei generalisierenden und typisierenden Steuertatbeständen ein Billigkeitserlass
wegen sachlicher Härte geboten sein, wenn die Regelungen nur deshalb einer
verfassungsrechtlichen Prüfung standhalten, weil im Einzelfall oder in Gruppen von
Einzelfällen die Möglichkeit besteht, auftretende Härten durch Billigkeitsmaßnahmen
Rechnung zu tragen (vgl. BFH-Urteil vom 23. März 1998, II R 41/96, a.a.O.).
3. Zu den rechtsstaatlichen Grundsätzen, die von den Behörden und Gerichten gemäß Art.
20 Abs. 3 GG zu beachten sind, gehört u. a. auch das Gebot der Verhältnismäßigkeit.
Dieses Gebot, das auch als Übermaßverbot bezeichnet wird, besagt, dass bei einer
Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs und dem Gewicht und der
Dringlichkeit der ihn rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleiben
muss. Geht es um die steuerliche Belastungswirkung, ist das so verstandene
Verhältnismäßigkeitsgebot allerdings nur in abgewandelter Form durchzusetzen, weil es -
vom Zweck der bloßen Geldbeschaffung abgesehen - an einem konkreten Eingriffszweck
fehlt, an dem sich die zur Wahrung der Verhältnismäßigkeit erforderliche Güterabwägung
ausrichten könnte. Daher kann im Bereich steuerlicher Belastungswirkung die Frage, ob
das Übermaßverbot verletzt ist, nur anhand der Eingriffsintensität in Gestalt der Steuerhöhe
entschieden werden. Die Steuer darf nicht so hoch sein, dass sie erdrosselnd wirkt.
Anderenfalls verletzt sie bei Steuergesetzen, die am Grundgesetz zu messen sind, die
Eigentums- und Erbrechtsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG sowie den Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit als tragendes Element des Rechtsstaatsprinzips (vgl. BFH-Urteil vom
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30. Mai 2001 II R 4/99, BStBl II 2001, 606).
Das Verfassungsrecht kann somit sowohl im Rahmen des § 163 AO als auch im Rahmen
des § 227 AO den Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit beeinflussen. Als Generalklauseln
sind die §§ 163, 227 AO einer solchen Wertausfüllung zugänglich. Diese Wertausfüllung
muss sich allerdings stets auf einen atypischen Fall beschränken. Sie darf den
Geltungsanspruch des Gesetzes nicht generell oder für den Regelfall verneinen, weil ein
entsprechendes Verwerfungsmonopol nur dem Bundesverfassungsgericht zusteht. Die
Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes schlechthin rechtfertigt also keinen Billigkeitserlass.
Sie muss in den dafür vorgesehenen Verfahren geltend gemacht werden.
Die Anwendung eines in seiner Allgemeinheit verfassungsmäßigen Gesetzes kann mithin
in einem atypischen Einzelfall sachlich unbillig sein, weil es den verfassungsrechtlichen
Wertungen widerspricht. Zur Wahrung der Grundrechte kann somit bei generalisierenden
und typisierenden Steuertatbeständen ein Billigkeitserlass wegen sachlicher Härte geboten
sein. In diesen Einzelfällen muss kraft Verfassungsrechts durch einen Billigkeitserlass eine
gerechte Entscheidung getroffen werden (vgl. Stöcker in Beermann/Gosch, Stand Juni
2008, § 227 AO Rn. 92; Fritsch in Pahlke/König, 1. Auflage 2004, § 227 AO Rn. 45; Rüsken
in Klein, 9. Auflage 2006, § 163 AO, Rn. 37/38).
4. Im Streitfall liegen sowohl die Voraussetzungen für eine abweichende Steuerfestsetzung
aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 Abs. 1 Satz 1 AO als auch für einen Erlass der bereits
festgesetzten Steuern im Rahmen des Erhebungsverfahrens gemäß § 227 Abs. 1 AO vor.
a. Der Ansatz der Kommanditbeteiligung des Erblassers an der F GmbH & Co. KG mit
einem Steuerwert in Höhe von 1.100.648 DM stellt einen Verstoß gegen das
verfassungsrechtliche Übermaßverbot dar. Denn ausweislich der Bilanz der KG zum
31.12.1999 standen zum Bewertungsstichtag Verbindlichkeiten in einer Größenordnung
von etwas mehr als 1 Mio DM einem Anlagevermögen in Höhe von ca. 29.000 DM sowie
einem Umlaufvermögen in Höhe von ca. 410.000 DM gegenüber. Dies bedeutet, dass die
KG zu diesem Zeitpunkt ein negatives Kapital in Höhe von ca. 600.000 DM auswies. Unter
Berücksichtigung der Tatsache, dass das Anlagevermögen der KG, die Betriebs- und
Geschäftsausstattung in Höhe von 27.000 DM unstreitig keine nennenswerten stillen
Reserven enthielt, jedenfalls nicht in einer Größenordnung, um die das Aktivvermögen
übersteigenden Verbindlichkeiten in Höhe von ca. 600.000 DM auszugleichen, sowie unter
Berücksichtigung des Umstands, dass insoweit unstreitig auch kein nennenswerter
Firmenwert vorhanden war, ist festzustellen, dass die KG zum Stichtag bereits überschuldet
gewesen ist. Auch den im Umlaufvermögen enthaltenen, mit den Anschaffungskosten in
der Bilanz ausgewiesenen fertigen Erzeugnissen und Waren kann angesichts der markt-
und branchenüblichen Rohgewinnaufschlagsätze des Textileinzelhandels jedenfalls kein
solcher Wert beigemessen werden, als dass hierdurch der Überhang der Verbindlichkeiten
auch nur annähernd ausgeglichen würde.
Für die Vermögenssituation der Personengesellschaft selbst bedeutet dies, dass im Falle
ihrer Liquidation auf den Stichtag zunächst die die Aktiva übersteigenden Verbindlichkeiten
hätten bedient werden müssen. Sodann hätte sich angesichts der Überschuldungssituation
der Gesellschaft allerdings kein zuteilungsfähiges Vermögen mehr für die Gesellschafter
selbst ergeben. Bei dieser Sachlage steht daher fest, dass der Gesellschaftsbeteiligung
des Gesellschafters trotz des Vorliegens eines positiven Kapitalkontos kein irgendwie
gearteter positiver Steuerwert zukommen kann, der unter Berücksichtigung des
Bereicherungsgrundsatzes des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts zu besteuern wäre.
Denn das Abstellen allein auf das positive Kapitalkonto des Gesellschafters lässt außer
Acht, dass dieser Gesellschaftsbeteiligung angesichts der finanziellen Gesamtsituation der
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Gesellschaft selbst kein besteuerungswürdiger oder besteuerungsfähiger Wert zukommt,
die Gesellschaftsbeteiligung mithin nicht werthaltig ist, schon gar nicht im Umfang des
nominellen Gesellschafterkapitalkontos.
Berücksichtigt man weiterhin, dass, was ebenfalls zwischen den Beteiligten unstreitig ist,
der Erblasser über kein Sonderbetriebsvermögen verfügte, so wird erkennbar, dass weder
in der Vermögenssphäre der KG als Gesamthand noch in der persönlichen
Vermögenssphäre des Erblassers nennenswerte Wirtschaftsgüter oder
Vermögensgegenstände vorhanden gewesen sind, die es rechtfertigen würden, das
Kapitalkonto des Erblassers in Höhe von ca. 1 Mio. DM als echte Bereicherung für die
Klägerinnen als Erbinnen anzusehen. Insbesondere ergeben sich aus einem positiven
Kapitalkonto des Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auch keine Ansprüche
gegen die Gesellschaft selbst, deren Vermögen im Übrigen im Falle einer Liquidation zum
Stichtag noch nicht einmal ausgereicht hätte, um die Verbindlichkeiten abzudecken oder
gegen die Mitgesellschafter, für die nach den §§ 167 bis 169 Handelsgesetzbuch (HGB)
keine Nachschusspflicht besteht, die als werthaltig angesehen werden könnte. Der
betreffende Kapitalanteil, d.h. das Kapitalkonto stellt insofern vielmehr nur eine
buchhalterische Rechengröße zur Verteilung des zukünftigen Gewinns dar. Auch die
Aussicht, entsprechend dem positiven Kapitalkonto an späteren Gewinnen gegenüber den
Mitgesellschaftern überproportional beteiligt zu werden, stellt lediglich eine vage zukünftige
Ertragsaussicht dar, die trotz ihres spekulativen Charakters im Geschäftsverkehr
möglicherweise in gewissem Umfang vergütet wird. Anders als bei der Bewertung von nicht
börsennotierten Anteilen an Kapitalgesellschaften nach dem sog. Stuttgarter Verfahren (R
96 ff. ErbStR) bleiben bei den Personengesellschaften jedoch die Ertragsaussichten bei
der Bewertung unberücksichtigt. Bewertet wird allein die Substanz des Vermögens, so wie
sich diese aus der Steuerbilanz ergibt bzw. ableiten lässt.
Der betreffende Kommanditanteil mit einem Nominalwert laut Kapitalkonto in Höhe von ca.
1 Mio. DM war somit zum Stichtag nicht werthaltig, er war nicht durch nennenswerte
Wirtschaftsgüter oder Vermögensgegenstände des Anlage- oder Umlaufvermögens bzw.
des Sonderbetriebsvermögens des Erblassers als Gesellschafters oder durch einen
Firmenwert unterlegt. Die Besteuerung eines rein buchmäßig vorhandenen
Vermögenswerts in Gestalt eines Kapitalkontos, dem kein realer Wert entspricht, sondern
der mithin mit einem Wert von 0 DM anzusetzen ist, stellt jedoch einen Eingriff in die
Eigentums- und Vermögenssphäre der Rechtsnachfolger, der Erbinnen, dar, der als
Übermaß anzusehen ist. Denn die Besteuerung eines Vermögensgegenstandes, der zum
Stichtag mit 0 DM anzusetzen ist, unter Ansatz eines fiktiven Steuerwerts von ca. 1 Mio. DM
führt dazu, dass der Erbe die gesamte Steuer aus seinem bisherigen Vermögen
aufzubringen hat. Er wird mithin für einen Rechtsvorgang mit Erbschaftsteuer belegt, der
bei ihm zu keiner Bereicherung geführt hat, und mit einer Steuerzahlung belastet, die er
insgesamt aus seinem bisherigen und übrigen Vermögen aufzubringen hat.
b. Dieser Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Übermaßverbot kann im Streitfall auch
im Wege eines Billigkeitserweises, mithin im Wege eines Erlasses der Erbschaftsteuer
Berücksichtigung finden. Die Klägerinnen sind insoweit nicht lediglich darauf zu verweisen,
die Besteuerung durch eine verfassungskonforme Auslegung im Rahmen der
Gesetzesanwendung bei der Steuerfestsetzung zu erreichen. So hat der Bundesfinanzhof
mehrfach selbst darauf hingewiesen, dass in den Fällen, in denen die Belastungsfolgen
einer schematischen Anwendung der Bewertungsregeln nach dem Bewertungsgesetz
gegen das Übermaßverbot verstoßen, es dem Steuerpflichtigen in verfassungskonformer
Auslegung der allgemeinen Bewertungsvorschriften freistehe, den Nachweis eines
niedrigeren gemeinen Werts des betreffenden Wirtschaftsguts zu erbringen. Die
Generalisierungen und Typisierungen, die die Anwendung der Vorschriften des
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Bewertungsgesetzes mit sich bringen, rechtfertigen grundsätzlich keine Verletzung des
Übermaßverbots im Einzelfall. Verfassungsgemäß sind solche generalisierenden und
typisierenden Regelungen nur so lange, wie ein Verstoß gegen das Übermaßverbot im
Einzelfall entweder durch verfassungskonforme Auslegung der Vorschrift oder durch eine
Billigkeitsmaßnahme abgewendet werden kann, wobei beide Instrumente, sowohl die
verfassungskonforme Auslegung als auch die Billigkeitsmaßnahme, den normativen Gehalt
der Vorschrift bzw. die dem Steuertatbestand innewohnende Bewertung des Gesetzgebers
nicht durchbrechen dürfen. Grundsätzlich ist das Übermaßverbot verletzt, wenn die Folgen
einer schematisierenden Belastung extrem über das Normale hinausgehen, das der
Schematisierung zugrunde liegt oder - anders ausgedrückt - die Folgen auch unter
Berücksichtigung der gesetzgeberischen Planvorstellungen durch den gebotenen Anlass
nicht mehr gerechtfertigt sind (vgl. BFH-Urteile vom 5. Mai 2004 II R 45/01; vom 2. Juli 2004
II R 9/02 sowie vom 29. September 2004 II R 57/02, BStBl II 2004, 1036, 1039 sowie 1041).
Im Streitfall beruht die Bewertung des Kommanditanteils des Erblassers auf einer
Anwendung der Vorschriften des § 97 Abs. 1 Nr. 5 und Abs. 1 a BewG. Danach bilden
einen Gewerbebetrieb u.a. insbesondere auch Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr.
1 Einkommensteuergesetz (EStG). Der Wert des Betriebsvermögens von Gesellschaften im
Sinne des Abs. 1 Nr. 5 ist nach Abs. 1 a u.a. so aufzuteilen, dass die Kapitalkonten aus der
Steuerbilanz der Gesellschaft mit Ausnahme der Kapitalkonten aus den Sonderbilanzen
dem jeweiligen Gesellschafter vorweg zuzurechnen sind. Diese Regelungen stellen aus
Sicht des erkennenden Senats generalisierende und typisierende Regelungen hinsichtlich
der Frage dar, wie das Betriebsvermögen der Personengesellschaft auf die einzelnen
Gesellschafter aufzuteilen ist. Sie stellen grundsätzlich sinnvolle Regelungen dar, um den
Steuerwert einer Beteiligung eines Gesellschafters an einer Personengesellschaft zu
ermitteln. Gegen diese Regelungen bestehen daher im Allgemeinen keine
verfassungsrechtlich oder einfach gesetzlich begründeten Bedenken.
Nur in denjenigen atypischen Ausnahmefällen, in denen die betreffende Gesellschaft ein
negatives Kapital aufweist, über keine nennenswerten stillen Reserven und keinen
Firmenwert verfügt sowie auch kein Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters
vorhanden ist, kann das ihm zuzurechende Kapitalkonto keine tragfähige Aussage darüber
enthalten, dass ein entsprechender Wert gegeben ist, der als Steuerwert der Erbschaft- und
Schenkungsteuer zugrunde gelegt werden kann. In diesem Fall führt vielmehr die
schematische Anwendung der typisierenden und generalisierenden Vorschriften des § 97
Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Abs. 1 a BewG dazu, dass ein Wert der Besteuerung zugrunde gelegt
wird, der nicht den realen und tatsächlichen Wert der betreffenden Beteiligung an der
Personenhandelsgesellschaft abbildet, sondern rein formal auf den Nennwert des
Kapitalkontos des Gesellschafters abstellt.
Führt jedoch die Anwendung einer typisierenden und generalisierenden Vorschrift, die wie
im Streitfall rein schematisch auf das Kapitalkonto des betreffenden Gesellschafters der
Personenhandelsgesellschaft abstellt, dazu, dass ein Steuerwert von ca. 1 Mio. DM in
Ansatz gebracht wird, obwohl tatsächlich eine solche Werthaltigkeit nicht feststellbar und
die betreffende Beteiligung vielmehr unter Berücksichtigung aller Umstände mit 0 DM
anzusetzen ist, liegt ein Fall vor, in dem ein Billigkeitserlass wegen sachlicher Unbilligkeit
geboten ist, da die gesetzlichen Regelungen nur deshalb einer verfassungsrechtlichen
Prüfung standhalten, weil im Einzelfall die Möglichkeit besteht, auftretenden Härten durch
Billigkeitsmaßnahmen Rechnung zu tragen. In diesem Sinne kann der sich aus der
Anwendung der typisierenden und generalisierenden Regelungen des § 97 Abs. 1 Nr. 5,
Abs. 1 a BewG ergebenden sachlichen Unbilligkeit nur dadurch begegnet werden, dass im
Streitfall der Wert der Kommanditistenbeteiligung im Wege des Billigkeitserweises bzw.
des Erlasses mit 0 DM in Ansatz gebracht wird.
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c. Soweit der Beklagte demgegenüber eingewandt hatte, im Streitfall gehe es nicht um die
Anwendung generalisierender oder typisierender Regelungen, sondern allein um die
Zugrundelegung der konkreten Bilanzwerte der betreffenden Kommanditgesellschaft, so ist
dies nicht zutreffend. Durch die Regelungen des § 97 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 1 a BewG wird
zwar Bezug genommen auf die Kapitalkonten der Gesellschafter, so wie diese sich aus der
Rechnungslegung der Personenhandelsgesellschaft ergeben. Die typisierende und
generalisierende Regelung liegt jedoch darin, dass die gesetzlichen Tatbestände lediglich
auf die Kapitalkonten abstellen, ohne insoweit zu berücksichtigen, inwieweit die
betreffende Personengesellschaft überschuldet ist, ein negatives Kapital hat bzw. inwieweit
die betreffenden Kapitalkonten der Gesellschafter überhaupt mit Wirtschaftsgütern oder
Vermögenswerten unterlegt und mithin überhaupt werthaltig sind. Hierin liegt eine
typisierende und generalisierende gesetzliche Regelung, die in Einzel- oder Härtefällen
dahingehend zu korrigieren ist, dass einer Übermaßbesteuerung in verfassungskonformer
Art und Weise durch einen Billigkeitserlass entgegenzuwirken ist. d. Soweit der Beklagte
des weiteren geltend gemacht hat, die von den Klägerinnen behaupteten
Wertveränderungen des Kommanditistenanteils seien erst nach dem Stichtag eingetreten,
was insbesondere auch das Insolvenzverfahren zeige, das erst im Jahre 2002 beantragt
worden sei, so ist auch dieser Einwand nicht durchgreifend. Der Senat stützt sich für seine
Feststellung, dass der Kommanditistenanteil des Erblassers nicht werthaltig geworden ist,
auf die Bilanz zum 31.12.1999, also auf Wertverhältnisse, die bereits acht Monate vor dem
Tod des Erblassers eingetreten sind und ausweislich der Bilanz zum 31.12.2000 auch zum
Stichtag noch vorgelegen haben.
e. Erstaunlich mutet aus Sicht des Senats der Einwand des Beklagten an, dass es im
Streitfall keinen Unterschied machen könne, ob der Erblasser hohe Privateinlagen in die
Kommanditgesellschaft erbracht oder das betreffende Kapital in seinem Privatvermögen
zurückbehalten habe. In beiden Fällen seien die betreffenden Finanzmittel des Erblassers
jedenfalls entweder in Gestalt einer Wertsteigerung seines Gesellschaftsanteils - auch
durch Verminderung der Gesellschaftsschulden - oder durch einen entsprechend höheren
Bestand an privatem Kapitalguthaben in den Nachlass gefallen.
Bei dieser Betrachtungsweise lässt der Beklagte jedoch unberücksichtigt, dass die vom
Erblasser über Jahre hinweg in die Kommanditgesellschaft eingelegten Gelder aufgrund
der von der Kommanditgesellschaft erzielten erheblichen Verluste nicht mehr existent sind,
sondern zur Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebs und zur Tilgung weitergehender
Verbindlichkeiten verbraucht worden sind. Dem Gericht ist nicht erklärlich, warum die in die
Kommanditgesellschaft eingelegten Gelder nach wie vor ebenso noch vorhanden sein
sollen, wie in dem Fall, in dem der Erblasser die betreffenden Einlagen nicht vorgenommen
hat und die entsprechenden Finanzmittel noch in seinem privaten Kapitalvermögen vorhält.
5. Da nach dem Gesagten nur durch einen Erlass der Erbschaftsteuer, soweit diese auf die
nicht werthaltige Gesellschaftsbeteiligung entfällt, die unbillige Härte und sachliche
Unbilligkeit dieser Besteuerung zu vermeiden ist, liegt vorliegend ein Fall der
Ermessensreduzierung auf Null vor, sodass das Gericht selbst den Beklagten verpflichten
kann, die Steuer insoweit zu erlassen.
Die Erbschaftsteuerbescheide sind daher dementsprechend zu ändern. Bei der
Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der Erbschaftsteuer ist die
Gesellschaftsbeteiligung des Erblassers an der
von 0 DM anzusetzen, die Bemessungsgrundlage ist mithin um einen Betrag in Höhe von
1.100.648 DM zu vermindern. Dem Beklagten wird im Übrigen gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2
FGO aufgegeben, die auf die Klägerinnen entfallende Erbschaftsteuer dementsprechend
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neu zu berechnen und den Klägerinnen bekannt zu geben.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO
III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO i.V.m. §§
708 Nr. 10, 711 Satz 1 ZPO.