Urteil des FG Köln, Az. 6 K 2488/06

FG Köln: verlustvortrag, einkünfte, sanierungsgewinn, echte rückwirkung, einziehung, entstehung, streichung, schuldenerlass, unternehmen, verrechnung
Finanzgericht Köln, 6 K 2488/06
Datum:
24.04.2008
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
6. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
6 K 2488/06
Tenor:
Unter Änderung der Ablehnungsverfügung vom 17. Januar 2004 (richtig
2005) und der Einspruchsentscheidung vom 11. Mai 2006 wird der
Beklagte verpflich-tet, die durch den Bescheid für 1998 über
Einkommensteuer und Solidaritätszu-schlag vom 22. Mai 2006
festgesetzte Einkommensteuer 1998 von 16.919,16 € in voller Höhe zu
erlassen.
Im Übrigen – wegen des Erlasses der Einkommensteuer 1999 bis 2002 -
wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 3/4 und der Beklagte zu
1/4.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung
vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch
Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des
Kostenerstattungsanspruchs des Klägers ab-wenden, soweit nicht der
Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
1
Streitig ist, ob die Erhebung der Einkommensteuer, die auf einem gesondert
festgestellten Aufgabegewinn beruht, aus sachlichen Gründen unbillig ist, soweit darin
ein Erlass von Betriebsschulden enthalten ist, der nach dem bis 1997 geltenden § 3
Nr. 66 EStG als Sanierungsgewinn steuerfrei gewesen wäre.
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Die Kläger sind Eheleute und beide Diplom-Pädagogen. Zusammen mit dem
Sonderschullehrer N erwarben sie als Miteigentümer 1984 das Grundstück "E" in ...
sowie 1988 das Grundstück "L" in B und gründeten für jedes Objekt eine Gesellschaft
bürgerlichen Rechts (GbR), in der sie die Objekte als Tagungshotels herrichteten und
dort gegen Entgelt verschiedenste Aus- und Fortbildungsveranstaltungen durchführten.
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Der Beklagte stellte die Einkünfte der beiden GbR jeweils einheitlich und gesondert fest
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und veranlagte die Kläger gemeinsam zur Einkommensteuer. Seit 1990 erwirtschaftete
die L GbR durchgehend Verluste, da die Einnahmen erheblich unter den
Finanzierungskosten blieben. Dies führte bei der Einkommensteuer der Kläger zur
Feststellung entsprechender Verlustvorträge.
Das L wurde 1995 unter Fortführung des Gewerbebetriebes verpachtet. Das Objekt E
wurde 1996/1997 veräußert und diese GbR seinerzeit aufgelöst. Nach Beendigung ihrer
aktiven Mitarbeit in den beiden GbR führen die Kläger Teile des Angebots im eigenen
Namen weiter. Mit den daraus erzielten Einkünften aus selbständiger und
nichtselbständiger Arbeit sowie Gewinnen aus der Auflösung der E-GbR wurde der
Verlustvortrag verrechnet. In den Streitjahren (1998 bis 2001) war der Kläger als
Berufsbetreuer selbständig tätig, die Klägerin veranstaltete Kommunikationsseminare,
bot Insolvenzberatungen an und war beim X in .... angestellt. Ende 1997 verblieben den
Klägern 72.905 DM Verlustvortrag.
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Die im vorliegenden Verfahren interessierende GbR L wurde 1998 aufgelöst und das L
1999 zwangsversteigert. Die GbR war mit 2 Mio. DM bilanziell überschuldet.
Hauptgläubiger waren die Volksbank ... e.G. und die Eheleute D, die Erwerb und
Umbau des Objektes finanziert hatten. Von den 4 Mio. DM Verbindlichkeiten konnten
nur 1,4 Mio. DM durch den Versteigerungserlös getilgt werden, der den Buchwert des
Grundstückes (1,9 Mio. DM) deutlich unterschritt. In der Folgezeit schlossen die Kläger
sowie Herr N mit den beiden Hauptgläubigern der GbR Vergleichsvereinbarungen.
Danach sollten mit der Zahlung näher bestimmter Beträge alle Ansprüche im Wege des
Verzichtes abgegolten sein. Im Ergebnis wurden von den 4.044.473 DM
Verbindlichkeiten 2.268.194 DM gezahlt oder von anderen Gläubigern weiterhin
kreditiert. Die restlichen 1.776.279 DM erloschen Anfang 2002 aufgrund der
Vergleichsvereinbarungen. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass die
Gläubiger die Schulden im Sinne des § 397 Abs. 1 BGB erlassen haben. Gemäß den
Beteiligungsquoten des Gesellschaftsvertrages entfallen von den erlassenen Beträgen
15,5% (= 275.323,35 DM) auf den Kläger und 35,5% (= 630.579,29 DM) auf die
Klägerin.
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Mit Schriftsätzen vom 9. November, 14. und 30. Dezember 2004 beantragten die Kläger
durch den Prozessbevollmächtigten die Einkommensteuer für die Streitjahre zu
erlassen, soweit darin ein Sanierungsgewinn enthalten sei. Sie stützten dies – soweit für
die Klage noch von Bedeutung – auf sachliche Unbilligkeit und verwiesen auf das BMF-
Schreiben vom 27. März 2003 (BStBl I 2003, 240) sowie auf das zwischenzeitlich zu
einem vergleichbaren Sachverhalt ergangene Urteil des FG Münster vom 27. Mai 2004
(2 K 1307/02 AO, EFG 2004, 1572). Der Beklagte lehnte den Erlassantrag mit
Verfügung vom 17. Januar 2004 (richtig 2005) ab.
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Am 11. Mai 2006 wies der Beklagte den Einspruch gegen die Ablehnung des Erlasses
zurück. Er blieb bei seiner Auffassung, dass das BMF-Schreiben für das Begehren der
Kläger nichts hergebe und lehnte es ab, die Grundsätze aus dem Urteil des FG Münster
zugunsten der Kläger anzuwenden.
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Hierauf haben die Kläger die vorliegende Klage erhoben.
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Nachdem zwischen den Beteiligten zunächst Streit über Zeitpunkt und Höhe eines
Veräußerungs- oder Aufgabegewinns bestanden hatte, stellte der Beklagte durch
Einspruchsentscheidung - ebenfalls vom 11. Mai 2006 – für die GbR im Jahr 1998 einen
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Aufgabegewinn von 583.419 DM fest, von dem er dem Kläger 90.429 DM und der
Klägerin 207.113 DM zurechnete. Der laufende Verlust der GbR von 290.140,13 DM
und die Anteile der Kläger daran (44.972 DM und 103.000 DM) blieben unverändert. Im
Übrigen blieb dieser Einspruch ohne Erfolg. Mit diesem Inhalt ist die
Einspruchsentscheidung bestandskräftig geworden. Streitig ist im Klageverfahren 6 K
2489/06 noch, ob der Beklagte im Tenor der Entscheidung zu Recht festgestellt hat,
dass hinsichtlich des Aufgabegewinns kein Sanierungsgewinn im Sinne des BMF-
Schreibens vom 27. März 2003 (BStBl I 2003, 401) vorliege.
Die Einkommensteuerbescheide für die übrigen Streitjahre wurden wegen des Streites
über die Zuordnung und Höhe eines Veräußerungs- und Auflösungsgewinns wiederholt
geändert und hatten für 1998 bis 2001 - aufgrund von unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung festgestellten Verlustvorträgen – zeitweise 0 DM betragen.
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Im Hinblick auf die Einigung der Beteiligten über die Gewinnfeststellung für 1998 vom
11. Mai 2006 sind folgende festgesetzte Einkommensteuerbeträge bestandskräftig
geworden:
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Einkommensteuer 1998 Bescheid vom 22. Mai 2006 16.919,16 € (33.091 DM)
Einkommensteuer 1999 Bescheid vom 13. April 2005 35.034 DM Einkommensteuer
2000 Bescheid vom 23. Juni 2004 47.602 DM Einkommensteuer 2001 Bescheid vom
27. Oktober 2004 43.568 DM Einkommensteuer 2002 Bescheid vom 13. August 2004
31.240 €
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Im Bescheid für 1998 verrechnete der Beklagte die Anteile der Kläger am laufenden
Verlust der GbR mit den Anteilen am Auflösungsgewinn, so dass 149.570 DM Einkünfte
aus Gewerbebetrieb der GbR übrig blieben. Hinzu gerechnet wurden die Einkünfte der
Kläger aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit (109.292 DM und 39.812 DM).
Nach Abzug von 15.988 DM Sonderausgaben und des festgestellten Verlustvortrags
zum 31. Dezember 1997 von 72.905 DM, verblieben 209.781 DM zu versteuerndes
Einkommen, für die sich die genannten 33.091 DM Einkommensteuer ergaben.
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Der Einkommensteuerrückstand für die Streitjahre beträgt 112.686,24 €. Die
Vollziehung der Bescheide hat der Beklagte überwiegend ausgesetzt.
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Mit der hiesigen Klage wegen Erlasses der Einkommensteuer tragen die Kläger vor:
16
Die Klage sei neben dem Verfahren 6 K 2489/06 gegen den Feststellungsbescheid für
1998 zulässig. Denn das BMF-Schreiben lasse offen, mit welchem Verwaltungsakt
rechtsverbindlich über den Erlass entschieden werde. In der Sache sei der Erlass der
Schulden als unternehmensbezogene Sanierung anzusehen. Nach dem BMF-
Schreiben genüge es, einen Unternehmensträger vor dem finanziellen Zusammenbruch
zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Der Schuldenerlass ermögliche ihnen
- den Klägern - die Fortsetzung ihrer bereits seit 1996 ausgeübten unternehmerischen
Tätigkeiten. Dass die Sanierung sich nicht auf den Betrieb des Hauses L bezogen habe,
spiele keine Rolle. Der Begriff Unternehmen sei weiter gefasst und schließe alle
selbständigen Tätigkeiten ein. Aber selbst wenn sich der Anspruch auf die Feststellung
des Sanierungsgewinnes mangels Unternehmensbezogenheit nicht aus dem BMF-
Schreiben ergebe, widerspreche es der ständigen Rechtsprechung und
Verwaltungsauffassung zu § 3 Nr. 66 EStG, die eine unternehmerbezogene Sanierung
für ausreichend angesehen habe.
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Die Kläger beantragen, den Beklagten zu verpflichten, unter Aufhebung des
Ablehnungsbescheides vom 17. Januar 2005 und der Einspruchsentscheidung vom
11. Mai 2006 die Einkommensteuer für 1998 bis 2002 insoweit zu erlassen, als in
1998 steuerfreie Sanierungsgewinne des Klägers von 275.323,35 DM und der
Klägerin von 630.579,29 DM zu erfassen und mit positiven Einkünften der Jahre
1998 bis 2002 zu verrechnen sind, hilfsweise, den Beklagten zu verpflichten, den
Antrag auf Erlass der Einkommensteuer 1998 bis 2002 aus Billigkeitsgründen unter
Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden, im
Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.
18
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, im Unterliegensfall, die Revision
zuzulassen.
19
Er hält an seiner Einspruchsentscheidung fest.
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Entscheidungsgründe
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Die Klage ist zulässig, aber nur teilweise – für das Jahr 1998 - begründet.
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A) Durch Klage kann nach § 40 Abs. 1 FGO die Verurteilung zum Erlass eines
abgelehnten Verwaltungsakts im Wege der Verpflichtungsklage begehrt werden.
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I. Das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ist erfolglos geblieben (§
44 Abs. 1 FGO). Der von den Klägern erhobene Einspruch gegen den
Ablehnungsbescheid vom 17. Januar 2004 (richtig 2005) ist vom Beklagten am 11. Mai
2006 zurückgewiesen worden. Dabei spielt es keine Rolle, dass im Zeitpunkt des
Ablehnungsbescheides für 1998 noch keine Einkommensteuer festgesetzt war, die nach
§ 227 AO im Erhebungsverfahren hätte erlassen werden können. Der Beklagte hatte
sich bereits vor dem Erlassantrag vom 9. November 2004 – nämlich am 2. September
2004 – im Klageverfahren 6 K 1864/04 der Auffassung der GbR angeschlossen, dass
der Veräußerungsgewinn im Jahre 1998 zu erfassen sei, was zu einer entsprechenden
Einkommensteuerfestsetzung führen musste. Darauf brauchten die Kläger mit ihrem
Billigkeitsantrag nicht zu warten, da nach § 163 Satz 1 AO Billigkeitsmaßnahmen
bereits im Festsetzungsverfahren möglich sind. Nach allgemeiner Meinung sind die
tatbestandlichen Voraussetzungen von §§ 163, 227 AO – die Unbilligkeit der Erhebung
bzw. der Einziehung - im Wesentlichen dieselben (BFH-Beschluss vom 30. August
1999 X B 67/99, BFH/NV 2000, 301). Während des Einspruchsverfahrens gegen den
Ablehnungsbescheid – am 13. April 2005 - ist der Einkommensteuerbescheid für 1998
ergangen und der darin festgesetzte Steueranspruch ist als Anspruch aus dem
Steuerschuldverhältnis einem Erlass zugänglich (§§ 227, 37 Abs. 1 AO).
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II. Gegenstand der Klage auf Erlass ist hinsichtlich des Jahres 1998 der während des
Klageverfahrens ergangene Bescheid vom 22. Mai 2006 geworden, in dem die
Einkommensteuer 1998 auf 16.919,16 € (= 33.091 DM) herabgesetzt worden ist. Das
ergibt sich aus § 68 Satz 1 FGO, der für die Verpflichtungsklage entsprechend
anzuwenden ist (BFH-Urteil vom 29. November 2001 IV R 66/99, BFH/NV 2002, 524).
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III. Die gegen den Feststellungsbescheid für die GbR gerichtete Klage 6 K 2489/06 steht
der Zulässigkeit der vorliegenden Klage nicht entgegen. Selbst wenn die Feststellung
eines Sanierungsgewinns Grundlagenbescheid für den Erlass der Einkommensteuer
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als Folgebescheid wäre, steht die Regelung in §§ 42 FGO, 315 Abs. 2 AO der
Zulässigkeit einer Klage auf Erlass des Folgebescheides nicht entgegen (BFH-Urteil
vom 9. November 2005 I R 10/05, BFH/NV 2006, 750).
B) Das Gericht spricht gemäß § 101 Satz 1 FGO die Verpflichtung des Beklagten aus,
die vorgenannte Einkommensteuer 1998 in voller Höhe zu erlassen, weil in diesem
Umfang die Ablehnung des Erlasses rechtswidrig ist, die Kläger dadurch in ihren
Rechten verletzt sind und die Sache spruchreif ist. Aus demselben Grund hebt das
Gericht zugleich nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO den Ablehnungsbescheid und die
Einspruchsentscheidung auf, soweit sich beide auf die Einkommensteuer 1998
beziehen. Wegen der Einkommensteuer 1999 bis 2002 bleibt die Klage ohne Erfolg.
Insoweit halten die Verwaltungsentscheidungen einer rechtlichen Überprüfung stand.
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I. Die Ablehnung des Beklagten, die Einkommensteuer 1998 zu erlassen, ist im Sinne
des § 102 Satz 1 FGO rechtswidrig.
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1. § 102 Satz 1 FGO ist anwendbar, weil der Beklagte ermächtigt ist, über den Erlass der
Einkommensteuer nach seinem Ermessen zu entscheiden. Nach § 227 AO können die
Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil
erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.
Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis ist die Einkommensteuer 1998 in Höhe von
16.919,16 €, die der Beklagte mit Bescheid vom 22. Mai 2006 gegen die Kläger
festgesetzt hat (§§ 37 Abs. 1, 155 Abs. 1 Satz 1 AO, 2 Abs. 6, 36 Abs. 1 EStG). Das
Ermessen der Finanzbehörden zur Entscheidung über einen Erlass nach § 227 AO
erstreckt sich sowohl auf die Voraussetzung, dass die Einziehung des Anspruchs aus
dem Steuerschuldverhältnis nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre, als auch auf
die Rechtsfolge, dass die Finanzbehörden erlassen "können" (Beschluss des
gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971
GmS OGB 3/70, BStBl II 1972, 603; aus neuerer Zeit BFH, Urteil vom 13. Januar 2005 V
R 35/05, BStBl II 2005, 460).
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2. Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu entscheiden,
beschränkt § 102 Satz 1 FGO die Prüfung des Gerichtes darauf, ob die Ablehnung des
Verwaltungsaktes rechtswidrig ist. Sie erstreckt sich nur darauf, ob die gesetzlichen
Grenzen des Ermessens überschritten sind oder ob von dem Ermessen in einer dem
Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Diese auf
Ermessensfehler begrenzte Prüfung trägt § 5 AO Rechnung, der bestimmt, in welcher
Weise die Finanzbehörden das eingeräumte Ermessen auszuüben haben.
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3. Mit der Ablehnung, die Einkommensteuer 1998 zu erlassen, hat der Beklagte gemäß
§ 102 Satz 1 FGO die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten. Eine
Finanzbehörde hält die gesetzlichen Grenzen ihres Ermessens nicht ein, wenn sie den
ihr eingeräumten Entscheidungsspielraum dadurch nicht ausschöpft, dass sie nicht alle
gebotenen Erwägungen anstellt (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juni 1983 VII R 4/83, BFHE
138, 508, BStBl II 1983, 695; Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 5 AO Rn. 40). Eine
solche Ermessensunterschreitung liegt hier vor.
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Die Einziehung einer Steuer ist unter anderem dann im Sinne von § 227 AO nach Lage
des einzelnen Falles unbillig, wenn der konkrete Sachverhalt den abstrakten
gesetzlichen Tatbestand erfüllt, aber die Besteuerung mit dem Sinn und Zweck des
Gesetzes nicht vereinbar ist (sog. sachliche Unbilligkeit, vgl. etwa BFH-Urteil vom 20.
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Februar 1991 II R 63/88, BFHE 164, 114, BStBl II 1991, 541). Bei dieser Beurteilung für
die Einkommensteuer 1998 hat der Beklagte das ihm eingeräumte Ermessen
unterschritten.
Der Beklagte hat über die sachliche Unbilligkeit allein auf der Grundlage des BMF-
Schreibens vom 27. März 2003 (IV A 6 – S 2140 – 8/03, BStBl I 2003, 240) entschieden.
Diese Verwaltungsanweisung schöpft das Ermessen aber nicht aus, da sie zu eng
gefasst ist. Nach der gesetzlichen Regelung in § 227 AO kommt ein Steuererlass bei
Sanierungsgewinnen auch über die Voraussetzungen des BMF-Schreibens hinaus in
Betracht. In dieser Frage folgt das Gericht der Ansicht des FG Münster (Urteil vom 27.
Mai 2004 2 K 1307/02 AO, EFG 2004, 1572, rkr.). Der anderslautenden Auffassung des
FG München (Urteil vom 12. Dezember 2007 1 K 4487/06, dagegen Revision VIII R 2/08
beim BFH anhängig, EFG 2008, 615 mit Anm. Hoffmann) und ähnlichen Stimmen im
Schrifttum (Kanzler, FR 2003, 481 und Bareis/Kaiser, DB 2004, 1841) kann sich das
Gericht demgegenüber nicht anschließen. Soweit aus Billigkeitsgründen gebotene
allgemeine Übergangs- oder Anpassungsregelungen der Finanzverwaltung - wie hier
nicht vorhanden sind, muss die zuständige Finanzbehörde dem durch eine
Einzelmaßnahme Rechnung tragen, wenn sie die gesetzlichen Grenzen ihres
Ermessens einhalten will (vgl. BFH-Urteil vom 26. September 2007 V B 8/06, BStBl II
2008, 405). Das hat der Beklagte aber nicht getan
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a) Die Anteile der Kläger am Gewinn oder Verlust der N GbR unterliegen als Einkünfte
aus Gewerbebetrieb der Einkommensteuer (§§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG). Dazu gehören auch Gewinne, die bei der Aufgabe des Gewerbebetriebes
erzielt werden (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 Satz 1 EStG). Nach dem
Feststellungsbescheid für 1998 beträgt der Anteil des Klägers am Aufgabegewinn
90.429 DM und der Anteil der Klägerin 207.113 DM.
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Aufgabegewinn ist der Betrag, um den der gemeine Wert bzw. der Veräußerungspreis
nach Abzug der Aufgabe- und Veräußerungskosten den Wert der Anteile am
Betriebsvermögen übersteigt. Dieser Wert ist für den Zeitpunkt der Aufgabe nach § 4
Abs. 1 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Sätze 1 und 2 und Abs. 3 EStG). Erlässt der
Gläubiger dem Schuldner aus betrieblichem Anlass eine zu dessen Betriebsvermögen
gehörende Schuld, führt deren Erlöschen (§ 397 Abs. 1 BGB) zur Erhöhung des
Betriebsvermögens beim Schuldner und damit nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG zu einem
steuerpflichtigen Gewinn. Von dem Erlass der Schulden gegenüber der Volksbank und
den Eheleuten D entfallen auf den Kläger 275.323,35 DM und auf die Klägerin
630.579,29 DM.
35
b) Die Besteuerung solcher Gewinne aus einem betrieblich veranlassten Erlass von
Schulden ist im Grundsatz gerechtfertigt und nicht sachlich unbillig gemäß § 227 AO.
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Betrieblich veranlasste Schulden mindern das Betriebsvermögen und führen bereits im
Jahr der Entstehung zu einkommensteuerrechtlich abziehbaren Verlusten. Auf die
Zeitpunkt der Tilgung kommt es nicht an, diese ist – meist als sog. Aktiv-Passiv-Tausch
– nach § 4 Abs. 1 EStG erfolgsneutral. Werden die Schulden aber endgültig nicht getilgt,
sondern erlassen, bedarf es eines Ausgleiches für den bereits entstandenen Verlust, da
die Schuld im Ergebnis das Betriebsvermögen nicht belastet hat. Dieses Korrektiv ist die
Steuerpflicht des Gewinns aus dem Erlass der Schuld. Er bewirkt, dass der
periodenübergreifende Totalgewinn für die Zwecke der Einkommensteuer korrekt
ermittelt wird. Es besteht deshalb ein Zusammenhang zwischen der Steuerpflicht des
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Gewinns aus dem Erlass der Schuld und dem Abzug des Verlustes aus der Entstehung
der Schuld nach § 10d EStG.
c) Sachlich unbillig im Sinne von § 227 AO ist die Besteuerung des Gewinns aus dem
Erlass von Schulden aber dann, wenn der Abzug des Verlustes aus der Entstehung der
Schuld nicht möglich ist, etwa weil ein Verlustvortrag ausgeschlossen ist. Dies zeigt die
Rechtsentwicklung zum praktisch wichtigsten Fall für den Erlass von betrieblichen
Forderungen, nämlich zum Zweck der Sanierung (hierzu eingehend Groh, DB 1996,
1890).
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Die Steuerfreiheit eines Sanierungsgewinns ist vom RFH im Wege der
Rechtsfortbildung für solche Fälle entwickelt worden, in denen eine Verrechnung mit
den Verlusten ausgeschlossen war. Obwohl ein uneingeschränkter Verlustausgleich bei
der Einkommensteuer erst ab 1985 möglich ist, hat sich der BFH von dieser Betrachtung
völlig gelöst und die Steuerfreiheit zu einem Sanierungsprivileg entwickelt, das
zusätzlich zum Verlustabzug gewährt wurde (vgl. BFH-Urteil vom 27. September 1968
VI R 41/66, BFHE 94, 186, BStBl II 1969, 102). Diese Rechtsprechung ist 1976 durch
§ 3 Nr. 66 EStG in Gesetzesform gegossen worden (Körperschaftsteuerreformgesetz
vom 31. August 1976, BGBl I S. 2597). Nach dieser Bestimmung waren Erhöhungen
des Betriebsvermögens steuerfrei, wenn sie dadurch entstehen, dass Schulden zum
Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden. In der Gesetzesbegründung
ist von einem Zusammenhang mit dem Verlustabzug nicht die Rede (Bundestags-
Drucksache 7/1470 S. 19, 243). In der Folgezeit wurden unterschiedliche
Begründungen zur Rechtfertigung des Sanierungsprivileges entwickelt. Teilweise
wurde angenommen, dass ohne die Steuerbefreiung die Sanierung erheblich erschwert
werde, wenn anstelle der erlassenen Verbindlichkeit eine Steuerschuld trete. Andere
betonten wirtschaftliche oder sozialpolitische Motive (vgl. Nachweise bei Groh, DB
1996, 1891).
39
d) Nachdem die Bareis-Kommission 1994 in der Diskussion den Blick wieder auf den
Zusammenhang zwischen Steuerbefreiung und Verlustausgleich gelenkt und die
Streichung des Sanierungsprivileges vorgeschlagen hatte (BB 1994, Beilage 24 S. 7),
ist der Gesetzgeber dem gefolgt und hat § 3 Nr. 66 EStG durch das Gesetz zur
Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl. I S. 2590)
aufgehoben. In der Begründung heißt es, die Steuerfreiheit sei nach den
Grundprinzipien des Einkommensteuerrechts systemwidrig, da der Erlass der
Verbindlichkeiten entgegen den allgemeinen ertragsteuerlichen Regeln nicht besteuert
werde. Die Vorschrift stamme aus einer Zeit, in der das EStG einen unbegrenzten
Verlustvortrag noch nicht vorgesehen habe und die Steuerbefreiung einen Ausgleich für
nicht abzugsfähige Verluste habe darstellen sollen. Dieser Ausgleich sei seit Einführung
des unbegrenzten Verlustvortrages nicht mehr gerechtfertigt. Einzelnen persönlichen
oder sachlichen Härtefällen könne im Stundungs- und Erlasswege begegnet werden
(Bundestags-Drucksache 13/7480 S. 192).
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Die Rüge, dieses Gesetz sei verfassungswidrig, weil es ohne vorherige Beratung im
Bundestag allein auf Vorschlag des Vermittlungsausschusses beschlossen worden sei,
hat das BVerfG im Ergebnis zurückgewiesen (Beschluss vom 15. Januar 2008 2 BvL
12/01, DStR 2008, 556). § 3 Nr. 66 EStG ist letztmals anwendbar auf Erhöhungen des
Betriebsvermögens, die in dem Wirtschaftsjahr entstehen, das vor dem 1. Januar 1998
endet (§ 52 Abs. 2 Buchstabe i EStG in der Fassung des Gesetzes zur Finanzierung
eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19.
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Dezember 1997, BGBl. I S. 3121).
e) Da der Gesetzgeber in der zitierten Begründung zur Streichung von § 3 Nr. 66 EStG
die Möglichkeit explizit angesprochen hat, einzelnen sachlichen Härtefällen unter
anderem im Erlasswege zu begegnen, kann die eingangs erwähnte Auffassung des FG
München nicht überzeugen, dass einem Erlass nach § 227 AO der ausdrückliche Wille
des Gesetzgebers entgegenstehe.
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Die Besteuerung eines Gewinns aus dem Erlass einer Betriebsschuld ist nach Ansicht
des erkennenden Senates für eine Übergangszeit und jedenfalls in dem hier zu
beurteilenden Jahr 1998 sachlich unbillig gemäß § 227 AO, wenn und soweit trotz des
unbegrenzten Verlustvortrages ein steuerpflichtiger Veräußerungs- oder
Auflösungsgewinn verbleibt. Denn in einem solchen Fall fehlt es an der
Doppelbegünstigung durch Steuerfreiheit und Verlustvortrag, die den Gesetzgeber zur
Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG bewogen hat. Das hat zur Folge, dass die Besteuerung
in diesem Umfang den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft.
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So liegen die Dinge in dem Einkommensteuerbescheid der Kläger für 1998 vom 22. Mai
2006. Von dem Erlass der Schulden entfallen anteilig 275.323 DM auf den Kläger und
630.579 DM auf die Klägerin. Nach Abzug der Buchverluste aus der Veräußerung des
Betriebsgrundstücks und der übrigen Posten ist ein anteiliger Auflösungsgewinn nach §
16 Abs. 1 Nr. 2 EStG verblieben, der beim Kläger von 90.429 DM und bei der Klägerin
von 207.113 DM – zusammen 297.542 DM - beträgt. Der zum 31. Dezember 1997
festgestellte Verlustvortrag von 72.905 DM reicht zum Ausgleich des
Auflösungsgewinns nicht aus.
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Festzuhalten ist allerdings, dass aus den Vorjahren deshalb kein höherer Verlustvortrag
mehr besteht, weil dieser durch Verrechnung mit den übrigen positiven Einkünften der
Kläger aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit sowie dem Gewerbebetrieb "E"
bereits verbraucht worden sind. Dieser Verbrauch kann jedoch bei der Prüfung einer
Doppelbegünstigung im Streitjahr nicht berücksichtigt werden. Die bis Ende 1997 aus
der GbR "L" entstandenen Verluste konnten nach der damaligen Rechtslage in voller
Höhe verbraucht werden, ohne dass dies die Steuerfreiheit eines Sanierungsgewinns
nach § 3 Nr. 66 EStG ausgeschlossen hätte. Würde man nun im Jahr 1998 aufgrund der
Streichung des § 3 Nr. 66 EStG auch alle bis 1997 bereits verbrauchten Verlustvorträge
auf den Auflösungsgewinn anrechnen, ergäbe sich insoweit gegenüber der vorherigen
Rechtslage eine echte Rückwirkung bzw. eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen, die
verfassungsrechtlich nur unter engen Voraussetzungen möglich ist (vgl. dazu Drüen in
Tipke/Kruse, § 4 Rn. 16 bis 28 und speziell zu § 3 Nr. 66 EStG Kanzler, FR 1997, 899).
Außerdem wäre die Feststellung, in welcher Höhe gerade die Verluste der aufgelösten
GbR in der Vergangenheit bereits verbraucht worden sind, mit erheblichem Aufwand
verbunden. Diese Probleme lässt sich nach Auffassung des Senates nur befriedigend
lösen, wenn man bei der Prüfung einer etwaigen Doppelbegünstigung nur solche
Verluste berücksichtigt, die bei Inkrafttreten der Aufhebung von § 3 Nr. 66 EStG noch
vorhanden waren oder erst danach entstehen. Im Streitfall sind das der verbleibende
Verlustvortrag von 72.905 DM und der anteilige laufende Verlust aus dem
Gewerbebetrieb der GbR von 147.942 DM (44.972 DM und 103.000 DM). Nach
Verrechnung dieser Verluste verbleiben von den 297.542 DM Auflösungsgewinn noch
76.665 DM. Soweit der Beklagte einen Erlass der auf diesen Betrag entfallenden
Einkommensteuer 1998 abgelehnt hat, liegt darin eine Ermessensunterschreitung nach
§ 102 FGO.
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f) Der Gedanke, dass die Erhebung der Steuer auf einen nach Ausschöpfen der
ertragsteuerrechtlichen Verlustverrechnungsmöglichkeiten verbleibenden
Sanierungsgewinn aus sachlichen Gründen unbillig ist, liegt auch dem BMF-Schreiben
vom 27. März 2003 (BStBl I 2003, 240) zugrunde. Das ist aber insofern zu eng gefasst,
als es eine Unbilligkeit nur dann annehmen will, wenn ein Sanierungsgewinn vorliegt
und die Sanierung unternehmensbezogen ist.
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aa) Wie bereits ausgeführt, stellt sich die Frage nach der sachlichen Unbilligkeit einer
Besteuerung von erlassenen Schulden nicht nur im Rahmen einer Sanierung. Es
handelt sich vielmehr um ein grundsätzliches Problem in allen Fällen, in denen
Betriebsschulden aus betrieblichem Anlass erlassen werden. Erlässt der
Steuerpflichtige bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG aus betrieblichen
Gründen seinem Schuldner eine Honorarforderung, ist auch dieser Vorgang nur bei
periodenübergreifender Betrachtung erfolgsneutral. Im Jahr der Entstehung ist die
Forderung gewinnerhöhend zu erfassen und erst im Jahr des Erlasses wirkt sich das
Erlöschen der Forderung gewinnmindernd aus (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 1975 (IV
R 180/71, BFHE 115, 202, BStBl II 1975, 526). Es ist nicht einzusehen, dass eine
sachliche Unbilligkeit der Besteuerung nur in Sanierungsfällen vorliegen soll, bei
anderen betrieblich veranlassten Erlassgründen jedoch nicht.
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bb) Wenn sich jedoch die Frage der sachlichen Unbilligkeit eines Schuldenerlasses
speziell für die Konstellation einer Sanierung stellt, spricht alles dafür, dafür keine
anderen Voraussetzungen aufzustellen, als unter der Geltung von § 3 Nr. 66 EStG
gegolten haben. Das Unternehmen muss sanierungsbedürftig sein, der Gläubiger in
Sanierungsabsicht handeln und der Schuldenerlass sanierungsgeeignet sein (vgl.
Heinicke in Schmidt, EStG, 17. Auflage, § 3 ABC Stichwort "Sanierungsgewinn". Diese
Erfordernisse sind bei den Klägern erfüllt.
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Die von der GbR betriebene Betriebsverpachtung war sanierungsbedürftig. Der Betrieb
war überschuldet und eine Besserung der wirtschaftlichen Lage nicht in Sicht. Die
Volksbank und die Eheleute D handelten bei dem Schuldenerlass in
Sanierungsabsicht. Mit dem – teilweisen – Erlass wollten die Gläubiger erreichen, dass
die Gesellschafter der GbR die verbleibenden Verbindlichkeiten abtragen und dann
wieder schuldenfrei in geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen leben können. In
diesem Sinne war der Schuldenerlass zudem sanierungsgeeignet.
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In diesem Zusammenhang weisen die Kläger zu Recht darauf hin, dass sich die
Sanierung nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. nicht auf ein Unternehmen beziehen musste. Ein
Sanierungsgewinn konnte auch dann steuerfrei sein, wenn dem Unternehmer durch den
Erlass eine schuldenfreie Liquidation seines Unternehmens und der Aufbau einer
Existenz in selbständiger oder nicht selbständiger Position ermöglicht wurde (vgl.
grundlegend BFH-Urteil vom 14. März 1990 I R 106/85, BFHE 161, 34; BStBl II 1990,
813 und aus neuerer Zeit das Urteil vom 12. Oktober 2005 X R 42/03, BFH/NV 2006,
715 m.w.N.). Diese Auslegung ist insbesondere mit dem verfassungsrechtlichen Prinzip
der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und dem
Gleichbehandlungsgrundsatz aus Art. 3 GG begründet worden. § 3 Nr. 66 EStG habe
den Zwecke, die Leistungsfähigkeit des Schuldners wieder herzustellen, ohne dass er
aufgrund von Maßnahmen, die auf dieses Ziel gerichtet seien, zur Einkommensteuer
herangezogen werde. Dabei dürfe nicht verlangt werden, dass die Leistungsfähigkeit
gerade im Hinblick auf den Betrieb wieder hergestellt werde, in dem die Schulden
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begründet worden seien. Soweit das BMF-Schreiben demgegenüber die sachliche
Unbilligkeit auf Fälle der unternehmensbezogenen Sanierung beschränkt, fehlt dafür
eine nachvollziehbare Begründung.
g) Über die sachliche Unbilligkeit der Besteuerung bei einer GbR - wie hier – ist auf der
Ebene der Einkommensbesteuerung der Gesellschafter und nicht im
Feststellungsverfahren der Gesellschaft zu entscheiden. Einheitlich und gesondert
festzustellen sind nach §§ 179 Abs. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO die
einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, wenn an ihnen mehrere Personen beteiligt und
die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Da § 3 Nr. 66 EStG eine
sachliche Einkommensteuerbefreiung regelte, war die Anwendung dieser Bestimmung
Teil des Feststellungsverfahrens (vgl. zur früheren Rechtslage BFH-Urteil vom 3. Juli
1997 IV R 31/96, BFHE 183, 509, BStBl II 1997, 690). Mit der Aufhebung des § 3 Nr. 66
EStG ist formell die Verbindung zur Feststellung der einkommensteuerpflichtigen
Einkünfte entfallen. Aber auch in der Sache besteht seit 1998 jedenfalls der engere
Bezug zur Einkommensbesteuerung der Gesellschafter. Wie ausgeführt, hängt die
Unbilligkeit nach § 227 AO in erster Linie davon ab, ob sich aufgrund des
Schuldenerlasses bei den Gesellschaftern ein steuerpflichtiger Veräußerungs- oder
Aufgabegewinn ergibt und ob dieser durch Verlustvorträge ausgeglichen wird. Diese
Frage kann im Feststellungsverfahren nicht geklärt werden. Soweit es um Tatsachen
zum Vorliegen eines Schuldenerlasses und ggf. weitere Punkte zur Sanierung auf der
Ebene der Gesellschaft geht, kann das Wohnsitzfinanzamt das Betriebsstättenfinanzamt
um entsprechende Mitteilung bitten (so auch BMF-Schreiben vom 27. März 2003 Tz. 6
und 8 mit dem Beispiel 2).
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II. Aus der vorstehenden Begründung der Ermessensunterschreitung des Beklagten
ergibt sich zugleich, dass die Sache hinsichtlich der beantragten Verpflichtung für 1998
gemäß § 101 Satz 1 FGO spruchreif ist. Hier kommt nur eine Entscheidung ganz
bestimmten Inhaltes als ermessensgerecht in Betracht, nämlich den Auflösungsgewinn
1998 insgesamt einkommensteuerfrei zu stellen. Es handelt sich um einen Fall der
Ermessensreduzierung auf Null (vgl. Kruse in Tipke/Kruse, § 5 AO Rn. 76). Ohne den
Auflösungsgewinn beträgt die Einkommensteuer 1998 0 DM. Der Beklagte ist deshalb
zu verpflichten, die Einkommensteuer 1998 in voller Höhe zu erlassen.
52
III. Die Ablehnung des Beklagten, die Einkommensteuern für 1999 bis 2002 zu erlassen,
ist nach §§ 101 Satz 1, 102 Satz 1 FGO nicht rechtswidrig. Für diese Jahre hat der
Beklagte ohne Ermessensfehler entschieden, dass ein Erlass nach § 227 AO mangels
der hier allein geltend gemachten sachlichen Unbilligkeit nicht möglich ist.
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Die Einkommensteuern für diese Jahre beruhen allein auf den Einkünften der Kläger
aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit. Einkünfte aus der GbR L sind in den
Bescheiden nicht enthalten. Die Kläger stützen das Klagebegehren allein auf die
Überlegung, dass die Einkommensteuern für 1999 bis 2001 jeweils auf 0 DM
festzusetzen wären und sich für 2002 jedenfalls eine erhebliche Herabsetzung ergäbe,
wenn die Gewinne der Kläger aus dem Erlass der Schulden von zusammen 905.902
DM (275.323 DM und 630.579 DM) wegen sachlicher Unbilligkeit in 1998 nicht
besteuert würden und daneben der gesamte Verlust aus der Auflösung der GbR (=
608.360 DM) in 1998 bestehen bliebe mit der Folge, dass er gemäß § 10d Abs. 2 EStG
in die nachfolgenden Jahre vorgetragen werden könnte. Dies liefe jedoch gerade auf die
Doppelbegünstigung von Sanierungsgewinn und Verlustabzug hinaus, welche der
Gesetzgeber durch die Streichung von § 3 Nr. 66 EStG mit Wirkung ab 1998 beseitigen
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wollte. Aus diesem Grund hat der Beklagte ohne Ermessensfehler entschieden, dass
die Einziehung der Einkommensteuer 1999 bis 2002 nicht unbillig ist.
C) Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
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Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 FGO, 708 Nr. 10, 711
ZPO.
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D) Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen, weil die Behandlung
von Sanierungsgewinnen ab 1998 grundsätzliche Bedeutung hat und die
unterschiedlichen Auffassung des FG Münster und des erkennenden Senats einerseits
und des FG München andererseits zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung
eine Entscheidung des BFH erfordern.
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