Urteil des FG Köln vom 24.04.2008

FG Köln: verlustvortrag, einkünfte, sanierungsgewinn, echte rückwirkung, einziehung, entstehung, streichung, schuldenerlass, unternehmen, verrechnung

Finanzgericht Köln, 6 K 2488/06

Datum:

24.04.2008

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

6. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

6 K 2488/06

Tenor:

Unter Änderung der Ablehnungsverfügung vom 17. Januar 2004 (richtig

2005) und der Einspruchsentscheidung vom 11. Mai 2006 wird der

Beklagte verpflich-tet, die durch den Bescheid für 1998 über

Einkommensteuer und Solidaritätszu-schlag vom 22. Mai 2006

festgesetzte Einkommensteuer 1998 von 16.919,16 € in voller Höhe zu

erlassen.

Im Übrigen – wegen des Erlasses der Einkommensteuer 1999 bis 2002 -

wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 3/4 und der Beklagte zu

1/4.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung

vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch

Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des

Kostenerstattungsanspruchs des Klägers ab-wenden, soweit nicht der

Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob die Erhebung der Einkommensteuer, die auf einem gesondert

festgestellten Aufgabegewinn beruht, aus sachlichen Gründen unbillig ist, soweit darin

ein Erlass von Betriebsschulden enthalten ist, der nach dem bis 1997 geltenden § 3

Nr. 66 EStG als Sanierungsgewinn steuerfrei gewesen wäre.

Die Kläger sind Eheleute und beide Diplom-Pädagogen. Zusammen mit dem

Sonderschullehrer N erwarben sie als Miteigentümer 1984 das Grundstück "E" in ...

sowie 1988 das Grundstück "L" in B und gründeten für jedes Objekt eine Gesellschaft

bürgerlichen Rechts (GbR), in der sie die Objekte als Tagungshotels herrichteten und

dort gegen Entgelt verschiedenste Aus- und Fortbildungsveranstaltungen durchführten.

Der Beklagte stellte die Einkünfte der beiden GbR jeweils einheitlich und gesondert fest

und veranlagte die Kläger gemeinsam zur Einkommensteuer. Seit 1990 erwirtschaftete

die L GbR durchgehend Verluste, da die Einnahmen erheblich unter den

Finanzierungskosten blieben. Dies führte bei der Einkommensteuer der Kläger zur

Feststellung entsprechender Verlustvorträge.

Das L wurde 1995 unter Fortführung des Gewerbebetriebes verpachtet. Das Objekt E

wurde 1996/1997 veräußert und diese GbR seinerzeit aufgelöst. Nach Beendigung ihrer

aktiven Mitarbeit in den beiden GbR führen die Kläger Teile des Angebots im eigenen

Namen weiter. Mit den daraus erzielten Einkünften aus selbständiger und

nichtselbständiger Arbeit sowie Gewinnen aus der Auflösung der E-GbR wurde der

Verlustvortrag verrechnet. In den Streitjahren (1998 bis 2001) war der Kläger als

Berufsbetreuer selbständig tätig, die Klägerin veranstaltete Kommunikationsseminare,

bot Insolvenzberatungen an und war beim X in .... angestellt. Ende 1997 verblieben den

Klägern 72.905 DM Verlustvortrag.

Die im vorliegenden Verfahren interessierende GbR L wurde 1998 aufgelöst und das L

1999 zwangsversteigert. Die GbR war mit 2 Mio. DM bilanziell überschuldet.

Hauptgläubiger waren die Volksbank ... e.G. und die Eheleute D, die Erwerb und

Umbau des Objektes finanziert hatten. Von den 4 Mio. DM Verbindlichkeiten konnten

nur 1,4 Mio. DM durch den Versteigerungserlös getilgt werden, der den Buchwert des

Grundstückes (1,9 Mio. DM) deutlich unterschritt. In der Folgezeit schlossen die Kläger

sowie Herr N mit den beiden Hauptgläubigern der GbR Vergleichsvereinbarungen.

Danach sollten mit der Zahlung näher bestimmter Beträge alle Ansprüche im Wege des

Verzichtes abgegolten sein. Im Ergebnis wurden von den 4.044.473 DM

Verbindlichkeiten 2.268.194 DM gezahlt oder von anderen Gläubigern weiterhin

kreditiert. Die restlichen 1.776.279 DM erloschen Anfang 2002 aufgrund der

Vergleichsvereinbarungen. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass die

Gläubiger die Schulden im Sinne des § 397 Abs. 1 BGB erlassen haben. Gemäß den

Beteiligungsquoten des Gesellschaftsvertrages entfallen von den erlassenen Beträgen

15,5% (= 275.323,35 DM) auf den Kläger und 35,5% (= 630.579,29 DM) auf die

Klägerin.

Mit Schriftsätzen vom 9. November, 14. und 30. Dezember 2004 beantragten die Kläger

durch den Prozessbevollmächtigten die Einkommensteuer für die Streitjahre zu

erlassen, soweit darin ein Sanierungsgewinn enthalten sei. Sie stützten dies – soweit für

die Klage noch von Bedeutung – auf sachliche Unbilligkeit und verwiesen auf das BMF-

Schreiben vom 27. März 2003 (BStBl I 2003, 240) sowie auf das zwischenzeitlich zu

einem vergleichbaren Sachverhalt ergangene Urteil des FG Münster vom 27. Mai 2004

(2 K 1307/02 AO, EFG 2004, 1572). Der Beklagte lehnte den Erlassantrag mit

Verfügung vom 17. Januar 2004 (richtig 2005) ab.

Am 11. Mai 2006 wies der Beklagte den Einspruch gegen die Ablehnung des Erlasses

zurück. Er blieb bei seiner Auffassung, dass das BMF-Schreiben für das Begehren der

Kläger nichts hergebe und lehnte es ab, die Grundsätze aus dem Urteil des FG Münster

zugunsten der Kläger anzuwenden.

Hierauf haben die Kläger die vorliegende Klage erhoben.

Nachdem zwischen den Beteiligten zunächst Streit über Zeitpunkt und Höhe eines

Veräußerungs- oder Aufgabegewinns bestanden hatte, stellte der Beklagte durch

Einspruchsentscheidung - ebenfalls vom 11. Mai 2006 – für die GbR im Jahr 1998 einen

Aufgabegewinn von 583.419 DM fest, von dem er dem Kläger 90.429 DM und der

Klägerin 207.113 DM zurechnete. Der laufende Verlust der GbR von 290.140,13 DM

und die Anteile der Kläger daran (44.972 DM und 103.000 DM) blieben unverändert. Im

Übrigen blieb dieser Einspruch ohne Erfolg. Mit diesem Inhalt ist die

Einspruchsentscheidung bestandskräftig geworden. Streitig ist im Klageverfahren 6 K

2489/06 noch, ob der Beklagte im Tenor der Entscheidung zu Recht festgestellt hat,

dass hinsichtlich des Aufgabegewinns kein Sanierungsgewinn im Sinne des BMF-

Schreibens vom 27. März 2003 (BStBl I 2003, 401) vorliege.

Die Einkommensteuerbescheide für die übrigen Streitjahre wurden wegen des Streites

über die Zuordnung und Höhe eines Veräußerungs- und Auflösungsgewinns wiederholt

geändert und hatten für 1998 bis 2001 - aufgrund von unter dem Vorbehalt der

Nachprüfung festgestellten Verlustvorträgen – zeitweise 0 DM betragen.

Im Hinblick auf die Einigung der Beteiligten über die Gewinnfeststellung für 1998 vom

11. Mai 2006 sind folgende festgesetzte Einkommensteuerbeträge bestandskräftig

geworden:

Einkommensteuer 1998 Bescheid vom 22. Mai 2006 16.919,16 € (33.091 DM)

Einkommensteuer 1999 Bescheid vom 13. April 2005 35.034 DM Einkommensteuer

2000 Bescheid vom 23. Juni 2004 47.602 DM Einkommensteuer 2001 Bescheid vom

27. Oktober 2004 43.568 DM Einkommensteuer 2002 Bescheid vom 13. August 2004

31.240 €

Im Bescheid für 1998 verrechnete der Beklagte die Anteile der Kläger am laufenden

Verlust der GbR mit den Anteilen am Auflösungsgewinn, so dass 149.570 DM Einkünfte

aus Gewerbebetrieb der GbR übrig blieben. Hinzu gerechnet wurden die Einkünfte der

Kläger aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit (109.292 DM und 39.812 DM).

Nach Abzug von 15.988 DM Sonderausgaben und des festgestellten Verlustvortrags

zum 31. Dezember 1997 von 72.905 DM, verblieben 209.781 DM zu versteuerndes

Einkommen, für die sich die genannten 33.091 DM Einkommensteuer ergaben.

Der Einkommensteuerrückstand für die Streitjahre beträgt 112.686,24 €. Die

Vollziehung der Bescheide hat der Beklagte überwiegend ausgesetzt.

Mit der hiesigen Klage wegen Erlasses der Einkommensteuer tragen die Kläger vor:

Die Klage sei neben dem Verfahren 6 K 2489/06 gegen den Feststellungsbescheid für

1998 zulässig. Denn das BMF-Schreiben lasse offen, mit welchem Verwaltungsakt

rechtsverbindlich über den Erlass entschieden werde. In der Sache sei der Erlass der

Schulden als unternehmensbezogene Sanierung anzusehen. Nach dem BMF-

Schreiben genüge es, einen Unternehmensträger vor dem finanziellen Zusammenbruch

zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Der Schuldenerlass ermögliche ihnen

- den Klägern - die Fortsetzung ihrer bereits seit 1996 ausgeübten unternehmerischen

Tätigkeiten. Dass die Sanierung sich nicht auf den Betrieb des Hauses L bezogen habe,

spiele keine Rolle. Der Begriff Unternehmen sei weiter gefasst und schließe alle

selbständigen Tätigkeiten ein. Aber selbst wenn sich der Anspruch auf die Feststellung

des Sanierungsgewinnes mangels Unternehmensbezogenheit nicht aus dem BMF-

Schreiben ergebe, widerspreche es der ständigen Rechtsprechung und

Verwaltungsauffassung zu § 3 Nr. 66 EStG, die eine unternehmerbezogene Sanierung

für ausreichend angesehen habe.

Die Kläger beantragen, den Beklagten zu verpflichten, unter Aufhebung des

Ablehnungsbescheides vom 17. Januar 2005 und der Einspruchsentscheidung vom

11. Mai 2006 die Einkommensteuer für 1998 bis 2002 insoweit zu erlassen, als in

1998 steuerfreie Sanierungsgewinne des Klägers von 275.323,35 DM und der

Klägerin von 630.579,29 DM zu erfassen und mit positiven Einkünften der Jahre

1998 bis 2002 zu verrechnen sind, hilfsweise, den Beklagten zu verpflichten, den

Antrag auf Erlass der Einkommensteuer 1998 bis 2002 aus Billigkeitsgründen unter

Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden, im

Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, im Unterliegensfall, die Revision

zuzulassen.

Er hält an seiner Einspruchsentscheidung fest.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber nur teilweise – für das Jahr 1998 - begründet.

A) Durch Klage kann nach § 40 Abs. 1 FGO die Verurteilung zum Erlass eines

abgelehnten Verwaltungsakts im Wege der Verpflichtungsklage begehrt werden.

I. Das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ist erfolglos geblieben (§

44 Abs. 1 FGO). Der von den Klägern erhobene Einspruch gegen den

Ablehnungsbescheid vom 17. Januar 2004 (richtig 2005) ist vom Beklagten am 11. Mai

2006 zurückgewiesen worden. Dabei spielt es keine Rolle, dass im Zeitpunkt des

Ablehnungsbescheides für 1998 noch keine Einkommensteuer festgesetzt war, die nach

§ 227 AO im Erhebungsverfahren hätte erlassen werden können. Der Beklagte hatte

sich bereits vor dem Erlassantrag vom 9. November 2004 – nämlich am 2. September

2004 – im Klageverfahren 6 K 1864/04 der Auffassung der GbR angeschlossen, dass

der Veräußerungsgewinn im Jahre 1998 zu erfassen sei, was zu einer entsprechenden

Einkommensteuerfestsetzung führen musste. Darauf brauchten die Kläger mit ihrem

Billigkeitsantrag nicht zu warten, da nach § 163 Satz 1 AO Billigkeitsmaßnahmen

bereits im Festsetzungsverfahren möglich sind. Nach allgemeiner Meinung sind die

tatbestandlichen Voraussetzungen von §§ 163, 227 AO – die Unbilligkeit der Erhebung

bzw. der Einziehung - im Wesentlichen dieselben (BFH-Beschluss vom 30. August

1999 X B 67/99, BFH/NV 2000, 301). Während des Einspruchsverfahrens gegen den

Ablehnungsbescheid – am 13. April 2005 - ist der Einkommensteuerbescheid für 1998

ergangen und der darin festgesetzte Steueranspruch ist als Anspruch aus dem

Steuerschuldverhältnis einem Erlass zugänglich (§§ 227, 37 Abs. 1 AO).

II. Gegenstand der Klage auf Erlass ist hinsichtlich des Jahres 1998 der während des

Klageverfahrens ergangene Bescheid vom 22. Mai 2006 geworden, in dem die

Einkommensteuer 1998 auf 16.919,16 € (= 33.091 DM) herabgesetzt worden ist. Das

ergibt sich aus § 68 Satz 1 FGO, der für die Verpflichtungsklage entsprechend

anzuwenden ist (BFH-Urteil vom 29. November 2001 IV R 66/99, BFH/NV 2002, 524).

III. Die gegen den Feststellungsbescheid für die GbR gerichtete Klage 6 K 2489/06 steht

der Zulässigkeit der vorliegenden Klage nicht entgegen. Selbst wenn die Feststellung

eines Sanierungsgewinns Grundlagenbescheid für den Erlass der Einkommensteuer

als Folgebescheid wäre, steht die Regelung in §§ 42 FGO, 315 Abs. 2 AO der

Zulässigkeit einer Klage auf Erlass des Folgebescheides nicht entgegen (BFH-Urteil

vom 9. November 2005 I R 10/05, BFH/NV 2006, 750).

B) Das Gericht spricht gemäß § 101 Satz 1 FGO die Verpflichtung des Beklagten aus,

die vorgenannte Einkommensteuer 1998 in voller Höhe zu erlassen, weil in diesem

Umfang die Ablehnung des Erlasses rechtswidrig ist, die Kläger dadurch in ihren

Rechten verletzt sind und die Sache spruchreif ist. Aus demselben Grund hebt das

Gericht zugleich nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO den Ablehnungsbescheid und die

Einspruchsentscheidung auf, soweit sich beide auf die Einkommensteuer 1998

beziehen. Wegen der Einkommensteuer 1999 bis 2002 bleibt die Klage ohne Erfolg.

Insoweit halten die Verwaltungsentscheidungen einer rechtlichen Überprüfung stand.

I. Die Ablehnung des Beklagten, die Einkommensteuer 1998 zu erlassen, ist im Sinne

des § 102 Satz 1 FGO rechtswidrig.

1. § 102 Satz 1 FGO ist anwendbar, weil der Beklagte ermächtigt ist, über den Erlass der

Einkommensteuer nach seinem Ermessen zu entscheiden. Nach § 227 AO können die

Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil

erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.

Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis ist die Einkommensteuer 1998 in Höhe von

16.919,16 €, die der Beklagte mit Bescheid vom 22. Mai 2006 gegen die Kläger

festgesetzt hat (§§ 37 Abs. 1, 155 Abs. 1 Satz 1 AO, 2 Abs. 6, 36 Abs. 1 EStG). Das

Ermessen der Finanzbehörden zur Entscheidung über einen Erlass nach § 227 AO

erstreckt sich sowohl auf die Voraussetzung, dass die Einziehung des Anspruchs aus

dem Steuerschuldverhältnis nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre, als auch auf

die Rechtsfolge, dass die Finanzbehörden erlassen "können" (Beschluss des

gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971

GmS OGB 3/70, BStBl II 1972, 603; aus neuerer Zeit BFH, Urteil vom 13. Januar 2005 V

R 35/05, BStBl II 2005, 460).

2. Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu entscheiden,

beschränkt § 102 Satz 1 FGO die Prüfung des Gerichtes darauf, ob die Ablehnung des

Verwaltungsaktes rechtswidrig ist. Sie erstreckt sich nur darauf, ob die gesetzlichen

Grenzen des Ermessens überschritten sind oder ob von dem Ermessen in einer dem

Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Diese auf

Ermessensfehler begrenzte Prüfung trägt § 5 AO Rechnung, der bestimmt, in welcher

Weise die Finanzbehörden das eingeräumte Ermessen auszuüben haben.

3. Mit der Ablehnung, die Einkommensteuer 1998 zu erlassen, hat der Beklagte gemäß

§ 102 Satz 1 FGO die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten. Eine

Finanzbehörde hält die gesetzlichen Grenzen ihres Ermessens nicht ein, wenn sie den

ihr eingeräumten Entscheidungsspielraum dadurch nicht ausschöpft, dass sie nicht alle

gebotenen Erwägungen anstellt (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juni 1983 VII R 4/83, BFHE

138, 508, BStBl II 1983, 695; Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 5 AO Rn. 40). Eine

solche Ermessensunterschreitung liegt hier vor.

Die Einziehung einer Steuer ist unter anderem dann im Sinne von § 227 AO nach Lage

des einzelnen Falles unbillig, wenn der konkrete Sachverhalt den abstrakten

gesetzlichen Tatbestand erfüllt, aber die Besteuerung mit dem Sinn und Zweck des

Gesetzes nicht vereinbar ist (sog. sachliche Unbilligkeit, vgl. etwa BFH-Urteil vom 20.

Februar 1991 II R 63/88, BFHE 164, 114, BStBl II 1991, 541). Bei dieser Beurteilung für

die Einkommensteuer 1998 hat der Beklagte das ihm eingeräumte Ermessen

unterschritten.

Der Beklagte hat über die sachliche Unbilligkeit allein auf der Grundlage des BMF-

Schreibens vom 27. März 2003 (IV A 6 – S 2140 – 8/03, BStBl I 2003, 240) entschieden.

Diese Verwaltungsanweisung schöpft das Ermessen aber nicht aus, da sie zu eng

gefasst ist. Nach der gesetzlichen Regelung in § 227 AO kommt ein Steuererlass bei

Sanierungsgewinnen auch über die Voraussetzungen des BMF-Schreibens hinaus in

Betracht. In dieser Frage folgt das Gericht der Ansicht des FG Münster (Urteil vom 27.

Mai 2004 2 K 1307/02 AO, EFG 2004, 1572, rkr.). Der anderslautenden Auffassung des

FG München (Urteil vom 12. Dezember 2007 1 K 4487/06, dagegen Revision VIII R 2/08

beim BFH anhängig, EFG 2008, 615 mit Anm. Hoffmann) und ähnlichen Stimmen im

Schrifttum (Kanzler, FR 2003, 481 und Bareis/Kaiser, DB 2004, 1841) kann sich das

Gericht demgegenüber nicht anschließen. Soweit aus Billigkeitsgründen gebotene

allgemeine Übergangs- oder Anpassungsregelungen der Finanzverwaltung - wie hier

nicht vorhanden sind, muss die zuständige Finanzbehörde dem durch eine

Einzelmaßnahme Rechnung tragen, wenn sie die gesetzlichen Grenzen ihres

Ermessens einhalten will (vgl. BFH-Urteil vom 26. September 2007 V B 8/06, BStBl II

2008, 405). Das hat der Beklagte aber nicht getan

a) Die Anteile der Kläger am Gewinn oder Verlust der N GbR unterliegen als Einkünfte

aus Gewerbebetrieb der Einkommensteuer (§§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 15 Abs. 1 Satz 1

Nr. 2 EStG). Dazu gehören auch Gewinne, die bei der Aufgabe des Gewerbebetriebes

erzielt werden (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 Satz 1 EStG). Nach dem

Feststellungsbescheid für 1998 beträgt der Anteil des Klägers am Aufgabegewinn

90.429 DM und der Anteil der Klägerin 207.113 DM.

Aufgabegewinn ist der Betrag, um den der gemeine Wert bzw. der Veräußerungspreis

nach Abzug der Aufgabe- und Veräußerungskosten den Wert der Anteile am

Betriebsvermögen übersteigt. Dieser Wert ist für den Zeitpunkt der Aufgabe nach § 4

Abs. 1 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Sätze 1 und 2 und Abs. 3 EStG). Erlässt der

Gläubiger dem Schuldner aus betrieblichem Anlass eine zu dessen Betriebsvermögen

gehörende Schuld, führt deren Erlöschen (§ 397 Abs. 1 BGB) zur Erhöhung des

Betriebsvermögens beim Schuldner und damit nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG zu einem

steuerpflichtigen Gewinn. Von dem Erlass der Schulden gegenüber der Volksbank und

den Eheleuten D entfallen auf den Kläger 275.323,35 DM und auf die Klägerin

630.579,29 DM.

b) Die Besteuerung solcher Gewinne aus einem betrieblich veranlassten Erlass von

Schulden ist im Grundsatz gerechtfertigt und nicht sachlich unbillig gemäß § 227 AO.

Betrieblich veranlasste Schulden mindern das Betriebsvermögen und führen bereits im

Jahr der Entstehung zu einkommensteuerrechtlich abziehbaren Verlusten. Auf die

Zeitpunkt der Tilgung kommt es nicht an, diese ist – meist als sog. Aktiv-Passiv-Tausch

– nach § 4 Abs. 1 EStG erfolgsneutral. Werden die Schulden aber endgültig nicht getilgt,

sondern erlassen, bedarf es eines Ausgleiches für den bereits entstandenen Verlust, da

die Schuld im Ergebnis das Betriebsvermögen nicht belastet hat. Dieses Korrektiv ist die

Steuerpflicht des Gewinns aus dem Erlass der Schuld. Er bewirkt, dass der

periodenübergreifende Totalgewinn für die Zwecke der Einkommensteuer korrekt

ermittelt wird. Es besteht deshalb ein Zusammenhang zwischen der Steuerpflicht des

Gewinns aus dem Erlass der Schuld und dem Abzug des Verlustes aus der Entstehung

der Schuld nach § 10d EStG.

c) Sachlich unbillig im Sinne von § 227 AO ist die Besteuerung des Gewinns aus dem

Erlass von Schulden aber dann, wenn der Abzug des Verlustes aus der Entstehung der

Schuld nicht möglich ist, etwa weil ein Verlustvortrag ausgeschlossen ist. Dies zeigt die

Rechtsentwicklung zum praktisch wichtigsten Fall für den Erlass von betrieblichen

Forderungen, nämlich zum Zweck der Sanierung (hierzu eingehend Groh, DB 1996,

1890).

Die Steuerfreiheit eines Sanierungsgewinns ist vom RFH im Wege der

Rechtsfortbildung für solche Fälle entwickelt worden, in denen eine Verrechnung mit

den Verlusten ausgeschlossen war. Obwohl ein uneingeschränkter Verlustausgleich bei

der Einkommensteuer erst ab 1985 möglich ist, hat sich der BFH von dieser Betrachtung

völlig gelöst und die Steuerfreiheit zu einem Sanierungsprivileg entwickelt, das

zusätzlich zum Verlustabzug gewährt wurde (vgl. BFH-Urteil vom 27. September 1968

VI R 41/66, BFHE 94, 186, BStBl II 1969, 102). Diese Rechtsprechung ist 1976 durch

§ 3 Nr. 66 EStG in Gesetzesform gegossen worden (Körperschaftsteuerreformgesetz

vom 31. August 1976, BGBl I S. 2597). Nach dieser Bestimmung waren Erhöhungen

des Betriebsvermögens steuerfrei, wenn sie dadurch entstehen, dass Schulden zum

Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden. In der Gesetzesbegründung

ist von einem Zusammenhang mit dem Verlustabzug nicht die Rede (Bundestags-

Drucksache 7/1470 S. 19, 243). In der Folgezeit wurden unterschiedliche

Begründungen zur Rechtfertigung des Sanierungsprivileges entwickelt. Teilweise

wurde angenommen, dass ohne die Steuerbefreiung die Sanierung erheblich erschwert

werde, wenn anstelle der erlassenen Verbindlichkeit eine Steuerschuld trete. Andere

betonten wirtschaftliche oder sozialpolitische Motive (vgl. Nachweise bei Groh, DB

1996, 1891).

d) Nachdem die Bareis-Kommission 1994 in der Diskussion den Blick wieder auf den

Zusammenhang zwischen Steuerbefreiung und Verlustausgleich gelenkt und die

Streichung des Sanierungsprivileges vorgeschlagen hatte (BB 1994, Beilage 24 S. 7),

ist der Gesetzgeber dem gefolgt und hat § 3 Nr. 66 EStG durch das Gesetz zur

Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl. I S. 2590)

aufgehoben. In der Begründung heißt es, die Steuerfreiheit sei nach den

Grundprinzipien des Einkommensteuerrechts systemwidrig, da der Erlass der

Verbindlichkeiten entgegen den allgemeinen ertragsteuerlichen Regeln nicht besteuert

werde. Die Vorschrift stamme aus einer Zeit, in der das EStG einen unbegrenzten

Verlustvortrag noch nicht vorgesehen habe und die Steuerbefreiung einen Ausgleich für

nicht abzugsfähige Verluste habe darstellen sollen. Dieser Ausgleich sei seit Einführung

des unbegrenzten Verlustvortrages nicht mehr gerechtfertigt. Einzelnen persönlichen

oder sachlichen Härtefällen könne im Stundungs- und Erlasswege begegnet werden

(Bundestags-Drucksache 13/7480 S. 192).

Die Rüge, dieses Gesetz sei verfassungswidrig, weil es ohne vorherige Beratung im

Bundestag allein auf Vorschlag des Vermittlungsausschusses beschlossen worden sei,

hat das BVerfG im Ergebnis zurückgewiesen (Beschluss vom 15. Januar 2008 2 BvL

12/01, DStR 2008, 556). § 3 Nr. 66 EStG ist letztmals anwendbar auf Erhöhungen des

Betriebsvermögens, die in dem Wirtschaftsjahr entstehen, das vor dem 1. Januar 1998

endet (§ 52 Abs. 2 Buchstabe i EStG in der Fassung des Gesetzes zur Finanzierung

eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19.

Dezember 1997, BGBl. I S. 3121).

e) Da der Gesetzgeber in der zitierten Begründung zur Streichung von § 3 Nr. 66 EStG

die Möglichkeit explizit angesprochen hat, einzelnen sachlichen Härtefällen unter

anderem im Erlasswege zu begegnen, kann die eingangs erwähnte Auffassung des FG

München nicht überzeugen, dass einem Erlass nach § 227 AO der ausdrückliche Wille

des Gesetzgebers entgegenstehe.

Die Besteuerung eines Gewinns aus dem Erlass einer Betriebsschuld ist nach Ansicht

des erkennenden Senates für eine Übergangszeit und jedenfalls in dem hier zu

beurteilenden Jahr 1998 sachlich unbillig gemäß § 227 AO, wenn und soweit trotz des

unbegrenzten Verlustvortrages ein steuerpflichtiger Veräußerungs- oder

Auflösungsgewinn verbleibt. Denn in einem solchen Fall fehlt es an der

Doppelbegünstigung durch Steuerfreiheit und Verlustvortrag, die den Gesetzgeber zur

Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG bewogen hat. Das hat zur Folge, dass die Besteuerung

in diesem Umfang den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft.

So liegen die Dinge in dem Einkommensteuerbescheid der Kläger für 1998 vom 22. Mai

2006. Von dem Erlass der Schulden entfallen anteilig 275.323 DM auf den Kläger und

630.579 DM auf die Klägerin. Nach Abzug der Buchverluste aus der Veräußerung des

Betriebsgrundstücks und der übrigen Posten ist ein anteiliger Auflösungsgewinn nach §

16 Abs. 1 Nr. 2 EStG verblieben, der beim Kläger von 90.429 DM und bei der Klägerin

von 207.113 DM – zusammen 297.542 DM - beträgt. Der zum 31. Dezember 1997

festgestellte Verlustvortrag von 72.905 DM reicht zum Ausgleich des

Auflösungsgewinns nicht aus.

Festzuhalten ist allerdings, dass aus den Vorjahren deshalb kein höherer Verlustvortrag

mehr besteht, weil dieser durch Verrechnung mit den übrigen positiven Einkünften der

Kläger aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit sowie dem Gewerbebetrieb "E"

bereits verbraucht worden sind. Dieser Verbrauch kann jedoch bei der Prüfung einer

Doppelbegünstigung im Streitjahr nicht berücksichtigt werden. Die bis Ende 1997 aus

der GbR "L" entstandenen Verluste konnten nach der damaligen Rechtslage in voller

Höhe verbraucht werden, ohne dass dies die Steuerfreiheit eines Sanierungsgewinns

nach § 3 Nr. 66 EStG ausgeschlossen hätte. Würde man nun im Jahr 1998 aufgrund der

Streichung des § 3 Nr. 66 EStG auch alle bis 1997 bereits verbrauchten Verlustvorträge

auf den Auflösungsgewinn anrechnen, ergäbe sich insoweit gegenüber der vorherigen

Rechtslage eine echte Rückwirkung bzw. eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen, die

verfassungsrechtlich nur unter engen Voraussetzungen möglich ist (vgl. dazu Drüen in

Tipke/Kruse, § 4 Rn. 16 bis 28 und speziell zu § 3 Nr. 66 EStG Kanzler, FR 1997, 899).

Außerdem wäre die Feststellung, in welcher Höhe gerade die Verluste der aufgelösten

GbR in der Vergangenheit bereits verbraucht worden sind, mit erheblichem Aufwand

verbunden. Diese Probleme lässt sich nach Auffassung des Senates nur befriedigend

lösen, wenn man bei der Prüfung einer etwaigen Doppelbegünstigung nur solche

Verluste berücksichtigt, die bei Inkrafttreten der Aufhebung von § 3 Nr. 66 EStG noch

vorhanden waren oder erst danach entstehen. Im Streitfall sind das der verbleibende

Verlustvortrag von 72.905 DM und der anteilige laufende Verlust aus dem

Gewerbebetrieb der GbR von 147.942 DM (44.972 DM und 103.000 DM). Nach

Verrechnung dieser Verluste verbleiben von den 297.542 DM Auflösungsgewinn noch

76.665 DM. Soweit der Beklagte einen Erlass der auf diesen Betrag entfallenden

Einkommensteuer 1998 abgelehnt hat, liegt darin eine Ermessensunterschreitung nach

§ 102 FGO.

f) Der Gedanke, dass die Erhebung der Steuer auf einen nach Ausschöpfen der

ertragsteuerrechtlichen Verlustverrechnungsmöglichkeiten verbleibenden

Sanierungsgewinn aus sachlichen Gründen unbillig ist, liegt auch dem BMF-Schreiben

vom 27. März 2003 (BStBl I 2003, 240) zugrunde. Das ist aber insofern zu eng gefasst,

als es eine Unbilligkeit nur dann annehmen will, wenn ein Sanierungsgewinn vorliegt

und die Sanierung unternehmensbezogen ist.

aa) Wie bereits ausgeführt, stellt sich die Frage nach der sachlichen Unbilligkeit einer

Besteuerung von erlassenen Schulden nicht nur im Rahmen einer Sanierung. Es

handelt sich vielmehr um ein grundsätzliches Problem in allen Fällen, in denen

Betriebsschulden aus betrieblichem Anlass erlassen werden. Erlässt der

Steuerpflichtige bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG aus betrieblichen

Gründen seinem Schuldner eine Honorarforderung, ist auch dieser Vorgang nur bei

periodenübergreifender Betrachtung erfolgsneutral. Im Jahr der Entstehung ist die

Forderung gewinnerhöhend zu erfassen und erst im Jahr des Erlasses wirkt sich das

Erlöschen der Forderung gewinnmindernd aus (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 1975 (IV

R 180/71, BFHE 115, 202, BStBl II 1975, 526). Es ist nicht einzusehen, dass eine

sachliche Unbilligkeit der Besteuerung nur in Sanierungsfällen vorliegen soll, bei

anderen betrieblich veranlassten Erlassgründen jedoch nicht.

bb) Wenn sich jedoch die Frage der sachlichen Unbilligkeit eines Schuldenerlasses

speziell für die Konstellation einer Sanierung stellt, spricht alles dafür, dafür keine

anderen Voraussetzungen aufzustellen, als unter der Geltung von § 3 Nr. 66 EStG

gegolten haben. Das Unternehmen muss sanierungsbedürftig sein, der Gläubiger in

Sanierungsabsicht handeln und der Schuldenerlass sanierungsgeeignet sein (vgl.

Heinicke in Schmidt, EStG, 17. Auflage, § 3 ABC Stichwort "Sanierungsgewinn". Diese

Erfordernisse sind bei den Klägern erfüllt.

Die von der GbR betriebene Betriebsverpachtung war sanierungsbedürftig. Der Betrieb

war überschuldet und eine Besserung der wirtschaftlichen Lage nicht in Sicht. Die

Volksbank und die Eheleute D handelten bei dem Schuldenerlass in

Sanierungsabsicht. Mit dem – teilweisen – Erlass wollten die Gläubiger erreichen, dass

die Gesellschafter der GbR die verbleibenden Verbindlichkeiten abtragen und dann

wieder schuldenfrei in geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen leben können. In

diesem Sinne war der Schuldenerlass zudem sanierungsgeeignet.

In diesem Zusammenhang weisen die Kläger zu Recht darauf hin, dass sich die

Sanierung nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. nicht auf ein Unternehmen beziehen musste. Ein

Sanierungsgewinn konnte auch dann steuerfrei sein, wenn dem Unternehmer durch den

Erlass eine schuldenfreie Liquidation seines Unternehmens und der Aufbau einer

Existenz in selbständiger oder nicht selbständiger Position ermöglicht wurde (vgl.

grundlegend BFH-Urteil vom 14. März 1990 I R 106/85, BFHE 161, 34; BStBl II 1990,

813 und aus neuerer Zeit das Urteil vom 12. Oktober 2005 X R 42/03, BFH/NV 2006,

715 m.w.N.). Diese Auslegung ist insbesondere mit dem verfassungsrechtlichen Prinzip

der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und dem

Gleichbehandlungsgrundsatz aus Art. 3 GG begründet worden. § 3 Nr. 66 EStG habe

den Zwecke, die Leistungsfähigkeit des Schuldners wieder herzustellen, ohne dass er

aufgrund von Maßnahmen, die auf dieses Ziel gerichtet seien, zur Einkommensteuer

herangezogen werde. Dabei dürfe nicht verlangt werden, dass die Leistungsfähigkeit

gerade im Hinblick auf den Betrieb wieder hergestellt werde, in dem die Schulden

begründet worden seien. Soweit das BMF-Schreiben demgegenüber die sachliche

Unbilligkeit auf Fälle der unternehmensbezogenen Sanierung beschränkt, fehlt dafür

eine nachvollziehbare Begründung.

g) Über die sachliche Unbilligkeit der Besteuerung bei einer GbR - wie hier – ist auf der

Ebene der Einkommensbesteuerung der Gesellschafter und nicht im

Feststellungsverfahren der Gesellschaft zu entscheiden. Einheitlich und gesondert

festzustellen sind nach §§ 179 Abs. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO die

einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, wenn an ihnen mehrere Personen beteiligt und

die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Da § 3 Nr. 66 EStG eine

sachliche Einkommensteuerbefreiung regelte, war die Anwendung dieser Bestimmung

Teil des Feststellungsverfahrens (vgl. zur früheren Rechtslage BFH-Urteil vom 3. Juli

1997 IV R 31/96, BFHE 183, 509, BStBl II 1997, 690). Mit der Aufhebung des § 3 Nr. 66

EStG ist formell die Verbindung zur Feststellung der einkommensteuerpflichtigen

Einkünfte entfallen. Aber auch in der Sache besteht seit 1998 jedenfalls der engere

Bezug zur Einkommensbesteuerung der Gesellschafter. Wie ausgeführt, hängt die

Unbilligkeit nach § 227 AO in erster Linie davon ab, ob sich aufgrund des

Schuldenerlasses bei den Gesellschaftern ein steuerpflichtiger Veräußerungs- oder

Aufgabegewinn ergibt und ob dieser durch Verlustvorträge ausgeglichen wird. Diese

Frage kann im Feststellungsverfahren nicht geklärt werden. Soweit es um Tatsachen

zum Vorliegen eines Schuldenerlasses und ggf. weitere Punkte zur Sanierung auf der

Ebene der Gesellschaft geht, kann das Wohnsitzfinanzamt das Betriebsstättenfinanzamt

um entsprechende Mitteilung bitten (so auch BMF-Schreiben vom 27. März 2003 Tz. 6

und 8 mit dem Beispiel 2).

II. Aus der vorstehenden Begründung der Ermessensunterschreitung des Beklagten

ergibt sich zugleich, dass die Sache hinsichtlich der beantragten Verpflichtung für 1998

gemäß § 101 Satz 1 FGO spruchreif ist. Hier kommt nur eine Entscheidung ganz

bestimmten Inhaltes als ermessensgerecht in Betracht, nämlich den Auflösungsgewinn

1998 insgesamt einkommensteuerfrei zu stellen. Es handelt sich um einen Fall der

Ermessensreduzierung auf Null (vgl. Kruse in Tipke/Kruse, § 5 AO Rn. 76). Ohne den

Auflösungsgewinn beträgt die Einkommensteuer 1998 0 DM. Der Beklagte ist deshalb

zu verpflichten, die Einkommensteuer 1998 in voller Höhe zu erlassen.

III. Die Ablehnung des Beklagten, die Einkommensteuern für 1999 bis 2002 zu erlassen,

ist nach §§ 101 Satz 1, 102 Satz 1 FGO nicht rechtswidrig. Für diese Jahre hat der

Beklagte ohne Ermessensfehler entschieden, dass ein Erlass nach § 227 AO mangels

der hier allein geltend gemachten sachlichen Unbilligkeit nicht möglich ist.

Die Einkommensteuern für diese Jahre beruhen allein auf den Einkünften der Kläger

aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit. Einkünfte aus der GbR L sind in den

Bescheiden nicht enthalten. Die Kläger stützen das Klagebegehren allein auf die

Überlegung, dass die Einkommensteuern für 1999 bis 2001 jeweils auf 0 DM

festzusetzen wären und sich für 2002 jedenfalls eine erhebliche Herabsetzung ergäbe,

wenn die Gewinne der Kläger aus dem Erlass der Schulden von zusammen 905.902

DM (275.323 DM und 630.579 DM) wegen sachlicher Unbilligkeit in 1998 nicht

besteuert würden und daneben der gesamte Verlust aus der Auflösung der GbR (=

608.360 DM) in 1998 bestehen bliebe mit der Folge, dass er gemäß § 10d Abs. 2 EStG

in die nachfolgenden Jahre vorgetragen werden könnte. Dies liefe jedoch gerade auf die

Doppelbegünstigung von Sanierungsgewinn und Verlustabzug hinaus, welche der

Gesetzgeber durch die Streichung von § 3 Nr. 66 EStG mit Wirkung ab 1998 beseitigen

wollte. Aus diesem Grund hat der Beklagte ohne Ermessensfehler entschieden, dass

die Einziehung der Einkommensteuer 1999 bis 2002 nicht unbillig ist.

C) Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 FGO, 708 Nr. 10, 711

ZPO.

D) Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen, weil die Behandlung

von Sanierungsgewinnen ab 1998 grundsätzliche Bedeutung hat und die

unterschiedlichen Auffassung des FG Münster und des erkennenden Senats einerseits

und des FG München andererseits zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung

eine Entscheidung des BFH erfordern.