Urteil des FG Köln, Az. 7 K 1000/04

FG Köln: personengesellschaft, firma, einkünfte, gewerbesteuer, bemessungsgrundlage, kapitalgesellschaft, körperschaft, auflage, steuerbefreiung, hinzurechnung
Finanzgericht Köln, 7 K 1000/04
Datum:
31.08.2005
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
7. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
7 K 1000/04
Tenor:
Der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2002 vom .....2004
wird geändert. Dem Beklagten wird aufgegeben, den
Gewerbesteuermessbetrag 2002 nach Maßgabe der
Entscheidungsgründe neu zu berechnen und der Klägerin neu bekannt
zu geben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung
durch die Klägerin in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der
Klägerin vorläufig vollstreckbar.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
1
Zwischen den Beteiligten ist die gewerbesteuerliche Berücksichtigung des Gewinns der
Klägerin aus dem Verkauf einer Auslandsbeteiligung streitig.
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Bei der Klägerin handelt es sich um eine Personengesellschaft (GmbH & Co. KG) deren
Geschäftstätigkeit sich auf das Halten der Anteile an der Firma ..... ............. .................
(Firma .............. Ltd.), bzw. nach dem Verkauf dieser Beteiligung auf die Verwaltung und
Neuanlage des Verkaufserlöses aus diesem Verkauf der Anteile erstreckt.
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Komplementärin der Klägerin ist die Firma ............... Verwaltung GmbH in .........., einziger
Kommanditist ist die Firma ....................... mbH (Firma .......), ebenfalls in .......... Die Firma
........ ist an der Klägerin zu 100 %, die Komplementärin hält keinen Gesellschaftsanteil.
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Mit Vertrag vom .......2000 erwarb die Klägerin die 50,01%-ige Beteiligung an der Firma
......... Ltd von der Firma .................. mbH.
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Mit Vertrag vom ........2002 veräußerte die Klägerin diese Beteiligung an den anderen
Anteilseigner der Firma ......... Ltd., nämlich an die Firma ......... M............. Ltd. in .......... Als
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Anteilseigner der Firma ......... Ltd., nämlich an die Firma ......... M............. Ltd. in .......... Als
Veräußerungspreis wurde ein Betrag in Höhe von 1.550.000,00 € vereinbart. Unter
Berücksichtigung des sich aus dem Verkauf ergebenden Buchwertabgangs der
Beteiligung aus dem Anlagevermögen der Klägerin in Höhe von 1.158.203,16 € erzielte
die Klägerin mithin einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 391.796,84 €.
Den Gewinn aus dem Verkauf der Auslandsbeteiligung behandelte die Klägerin im
Rahmen ihrer Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr 2002 gemäß § 8 b Abs. 6 KStG
als steuerfreien Ertrag.
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Im Rahmen der Veranlagung der Klägerin zur Gewerbesteuer 2002 erhöhte der
Beklagte den erklärten Gewinn aus Gewerbebetrieb um die Erträge aus dieser
Auslandsbeteiligung (Dividende in Höhe von 22.091,00 €) sowie um den
Veräußerungsgewinn in Höhe von 391.796,00 €. Der Bescheid über den
Gewerbesteuermessbetrag für 2002 erging am ........2003 unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung.
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Hiergegen legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein und machte dabei geltend, dass
die Firma ......... in ......... bis Oktober 2002 mittelbar über die Klägerin Anteile an der
Firma ......... Ltd. gehalten habe. Sowohl die aus dieser Beteiligung bezogene Dividende
als auch der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der Firma ......... Ltd. seien bei
der Klägerin gewerbesteuerfrei zu stellen. Zur Begründung wies die Klägerin darauf hin,
dass es Ziel des Steuersenkungsgesetzes gewesen sei, Dividenden, die von
Körperschaften ausgeschüttet würden, sowie Veräußerungsgewinne aus Beteiligungen
durch Körperschaften von der Besteuerung freizustellen. So sei die bisherige Regelung
des § 8 b KStG an den Wegfall des Vollanrechnungsverfahrens angepasst worden. Es
werde eine allgemeine Beteiligungsbefreiung für inländische und ausländische
Beteiligungserträge eingeführt. Die Gewinne aus der Veräußerung inländischer und
ausländischer Beteiligungen seien ebenfalls steuerfrei gestellt worden. Die Regelung
würde nach § 7 Gewerbesteuergesetz (GewStG) auf den Gewerbeertrag durchschlagen.
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Durch die Heranziehung der zwischengeschalteten Klägerin zur Gewerbesteuer würden
diese Ziele des Gesetzgebers unterlaufen, da ohne Zwischenschaltung dieser
Personengesellschaft keine Gewerbesteuer auf die Dividenden und
Veräußerungsgewinne anfallen würde, während bei Zwischenschaltung einer
Personengesellschaft nunmehr Gewerbesteuer erhoben würde. Dies laufe den
Vorstellungen des Gesetzgebers zuwider.
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Anzumerken sei insofern auch, dass die Firma ......... die Anteile an der Firma ......... Ltd.
nicht unmittelbar habe halten können. Dies hätte zu Problemen bei der Gewährung von
Landesbürgschaften beim Anteilserwerb geführt. Die Zwischenschaltung der Klägerin
sei somit nicht aus steuerlichen Gründen, sondern aus betriebswirtschaftlichen und
zivilrechtlichen Gründen erfolgt.
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Mit Einspruchsentscheidung vom ........2004 wurde dieser Einspruch der Klägerin als
unbegründet zurückgewiesen.
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Dabei stellte der Beklagte im wesentlichen darauf ab, dass ihm durch das BMF-
Schreiben vom 28.04.2003, Tz. 57 (BStBl. I 2003, 292) die Anwendung des § 8 b KStG
auf der Ebene der Mitunternehmerschaft ausdrücklich untersagt sei. Ein
Veräußerungsgewinn, den eine Personengesellschaft durch die Veräußerung einer
Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft erziele, sei daher nicht von der Gewerbesteuer
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freizustellen. Die im vorgenannten BMF - Schreiben zum Ausdruck gekommene
Rechtsauffassung basiere darauf, dass die Personengesellschaft selbst
Gewerbesteuersubjekt im Sinne des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG sei. Die Vorschrift des §
8 b Abs. 6 KStG sei hingegen eine körperschaftsteuerliche
Einkommensermittlungsvorschrift für den an der Personengesellschaft beteiligten
Gesellschafter in der Rechtsform einer Körperschaft und könne daher erst auf der
nachgelagerten Gesellschafterebene, nicht jedoch auf der gewerbesteuerlich
ausschließlich maßgebenden Gesellschaftsebene eingreifen.
Im Rahmen ihrer hiergegen erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, dass ihre
Kommanditistin, die Firma ........., Mitte der 90er Jahre beabsichtigt habe, 50,01 % der
Anteile an der ............. Firma ......... Ltd. zu erwerben. Finanziert werden sollte der
Anteilserwerb zu einem großen Anteil über ein Darlehn der ............. Bank AG.
Abgesichert werden sollte das Darlehn zu 80 % über das Programm "Bürgschaften des
Landes NRW für die Wirtschaft und für die freien Berufe sowie die Land- und
Forstwirtschaft". Auflage für eine solche Landesbürgschaft sei aber gewesen, dass nicht
die Firma ......... selbst direkt die Anteile erwerbe und halten durfte, sondern dass diese
mittelbar über eine Projektgesellschaft gehalten werden mussten. Sinn einer solchen
Projektgesellschaft im allgemeinen sei es, die mittelbar beteiligten deutschen
Gesellschaften gegen Rückgriffsforderungen oder Zugriffe aus dem Ausland
abzuschotten. Zwecks Erlangung der Landesbürgschaft sei daher eine
Projektgesellschaft, die Klägerin, gegründet worden. Im Anschluss hieran habe die
Klägerin die 50,01%-ige Beteiligung an der .............. Firma ......... Ltd. erworben.
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Die Erfassung des Veräußerungsgewinns sei jedoch unzulässig. Dies ergebe sich aus
§ 8 b Abs. 6 Satz 1, Alternative 1 KStG. Die Vorschrift sei mit dem
Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 in das Körperschaftsteuergesetz aufgenommen
worden und zuletzt durch das Gesetz zur Fortführung der Unternehmensteuerreform
vom 20.12.2001 geändert worden. Danach blieben Dividendenerträge aus
Beteiligungen an ausländischen Tochtergesellschaften und Veräußerungsgewinne aus
Veräußerung von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften auch dann nach § 8
b Abs. 1 bzw. Abs. 2 KStG körperschaftsteuerfrei, wenn die Beteiligung nur mittelbar
über eine inländische Personengesellschaft gehalten werde.
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Bei der Vorschrift des § 8 b KStG handele es sich um eine Gewinnermittlungsvorschrift
im Sinne des § 7 Satz 1 GewStG, auch wenn sich der Wortlaut des § 8 b KStG auf die
Ermittlung des Einkommens beziehe. Ein nach § 8 b KStG von der Körperschaftsteuer
befreiter Gewinn zähle daher nicht zum Gewerbeertrag. Dies habe unabhängig davon
zu gelten, ob die Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft direkt oder
lediglich mittelbar über eine inländische Personengesellschaft gehalten werde. Diese
Rechtsauffassung entspreche der ganz überwiegenden Meinung im Fachschrifttum.
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Darüber hinaus habe der BFH in einer Entscheidung vom 17.05.2000 (BStBl. II 2001,
685) festgestellt, dass es für die Gewerbesteuerfreistellung nach dem nationalen
Schachtelprivileg nicht darauf ankomme, ob die Muttergesellschaft an der
Tochtergesellschaft nur mittelbar oder unmittelbar beteiligt sei.
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Bei einer zutreffenden Auslegung des § 8 b KStG habe die Anwendung dieser Vorschrift
bereits auf der Ebene der zwischengeschalteten Personengesellschaft bei der
Ermittlung des Gewerbeertrags zu erfolgen. Dies ergebe sich auch daraus, dass die bei
der Personengesellschaft einheitlich und gesondert festzustellenden Einkünfte nur die
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Summe der Gewinnanteile der Mitunternehmer darstelle, mithin derjenigen
Gewinnanteile, die in der Person der Mitunternehmer der Personengesellschaft als
steuerpflichtig anzusehen seien. Aus dem Gewinn der Personengesellschaft seien
deshalb die nach § 8 b KStG steuerfreien Einkünfte auszuscheiden. Dies bedeute aber,
dass sowohl § 3 Nr. 40 EStG als auch § 8 b KStG als sachliche Steuerbefreiungen
unmittelbar auch für die Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb einer
Personengesellschaft zu gelten hätten.
Darüber hinaus sei zu berücksichtigen, dass für den Fall, dass die Muttergesellschaft
der Klägerin die Anteile an der ausländischen Kapitalgesellschaft unmittelbar gehalten
hätte, auf keinen Fall Gewerbesteuer angefallen wäre. Die Muttergesellschaft der
Klägerin sei aber, um die Landesbürgschaften in Anspruch nehmen zu können,
verpflichtet gewesen, eine Projektgesellschaft zu installieren, über die sie die
Beteiligung zu halten hatte. Sollte nunmehr auf der Ebene der Projektgesellschaft
Gewerbesteuer anfallen, so würde dies dem Sinn und Zweck solcher öffentlichen
Förderprogramme vollkommen zuwider laufen.
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Entscheidend sei jedoch im Streitfall, dass der Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG
auf den nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorgaben ermittelten Gewinn
nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abstelle. Da dieser stets um die Beträge der
steuerfreien Einkünfte nach § 8 b EStG zu korrigieren sei, knüpfe § 7 Satz 1 GewStG
folglich an diesen modifizierten Gewinn gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an. Von
diesen gesetzlichen Vorgaben abzuweichen würden weder die gewerbesteuerliche
Subjekteigenschaft der Personengesellschaft noch die Regelung des § 8 b Abs. 6 KStG
eine rechtliche Grundlage bieten.
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Schließlich würde sich weder aus den sonstigen Vorschriften des
Gewerbesteuergesetzes noch aus dem besonderen Wesen der Gewerbesteuer als
Objektsteuer eine anderweitige Beurteilung ergeben.
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Die Ermittlung des Gewerbeertrags einer Personengesellschaft im Sinne von § 7 Satz 1
GewStG richte sich grundsätzlich nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen,
mithin minderten die nach § 8 b Abs. 1 und Abs. 2 KStG steuerfreien Dividenden und
Veräußerungsgewinne sowohl die körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte der
Mitunternehmer als auch den gewerbesteuerlichen Ertrag. Dies ergebe sich daraus,
dass es sich bei § 8 b Abs. 1 und Abs. 2 KStG nach ganz herrschender Auffassung um
Einkünfte und damit auch um Gewinnermittlungsvorschriften handele. Diese Grundsätze
hätten auch für den Fall zu gelten, dass die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im
Rahmen einer Mitunternehmerschaft gehalten werde.
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Insbesondere könne keine anderweitige Beurteilung der Rechtssituation deshalb
erfolgen, weil es sich bei der Gewerbesteuer um eine Objektsteuer handele.
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Zusammenfassend sei daher festzuhalten, dass bei der Ermittlung der Einkünfte aus
Gewerbebetrieb bei einer Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG nicht zu erfassende Einkommensbestandteile vielmehr nach wie vor auch bei
Personengesellschaften nicht Teil des Gewerbeertrags nach § 7 Satz 1 GewStG seien,
der als Ausgangsgröße der Ermittlung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage
zugrunde zu legen sei.
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Der Beklagte hat am ......2004 den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2002
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dahingehend geändert, dass nunmehr der Gewerbeertrag um die von der Klägerin im
Streitjahr erzielte Dividende in Höhe von 22.091,00 DM gemäß § 9 Nr. 7 GewStG
gekürzt wurde. Dieser Bescheid ist zum Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens
geworden.
Die Klägerin beantragt,
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bei der Ermittlung des Gewerbeertrags den Veräußerungsgewinn in Höhe von
391.796,84 € nicht zu erfassen und den Gewerbesteuermessbetrag 2002
entsprechend herabzusetzen,
27
im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
28
Der Beklagte beantragt,
29
die Klage abzuweisen,
30
im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
31
Er nimmt auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug.
32
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
33
Die Klage ist begründet.
34
Der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der von der Klägerin in dem
Streitjahr durch die Veräußerung ihrer Beteiligung an der Firma ......... Ltd. erzielte
Veräußerungsgewinn mit in die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage des
Gewerbeertrags einzubeziehen ist.
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Die Regelung des § 8 b Abs. 6 KStG ist vielmehr über die Vorschrift des § 7 Satz 1
GewStG auch im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags einer
Mitunternehmerschaft in Form einer Personenhandelsgesellschaft anzuwenden.
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I. Gemäß § 14 GewStG i.V.m. § 10 GewStG wird der Steuermessbetrag für den im
Gesetz festgelegten Erhebungszeitraum festgesetzt. Dabei ist der Gewerbeertrag, der in
dem betreffenden Erhebungszeitraum bezogen worden ist, maßgebend. Gemäß § 7
Satz 1 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des
Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn
aus Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem
Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu
berücksichtigen ist, vermehrt oder vermindert und die in den §§ 8 und 9 GewStG
bezeichneten Beträge.
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1. Im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 Satz 1 GewStG ist die
Vorschrift des § 8 b KStG zu berücksichtigen. Der Wortlaut der Vorschrift des § 7 Satz 1
GewStG, der beide Möglichkeiten zulässt, also sowohl die Einbeziehung der
Regelungen des § 8 b KStG in die Ermittlung des Gewerbeertrags, als auch deren
Nichtberücksichtigung, steht nach Auffassung des erkennenden Senats einer
Auslegung nicht entgegen, die die Regelungswirkungen des § 8 b Abs. 6 KStG mit in
die Ermittlung des Gewerbeertrags einbezieht.
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Denn der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des
Körperschaftssteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn ist, wie sich aus dem Wortlaut des
§ 7 GewStG ergibt, nur insoweit dem Gewerbeertrag zugrunde zu legen, als er im
selben Zeitraum auch bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen ist. Der
dem Gewerbeertrag zugrunde liegende Gewinn ist daher um solche Größen zu
bereinigen, die nicht zum Einkommen gehören, denn das Einkommen umfasst als
Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer nur die steuerpflichtigen Einkünfte.
Einnahmen, die entweder unter keine Einkunftsart fallen oder die aufgrund besonderer
gesetzlicher Regelung als steuerfrei behandelt werden, rechnen daher nicht zum
Gewerbeertrag (vgl. von Twickel in Blümich, Stand März 2005, § 7 GewStG, Rdn. 111 ff.;
Selder in Glanegger/Güroff, 5. Auflage 2002, § 7 GewStG, Rdn. 3).
39
Erfasst damit der Gewerbeertrag im Sinne des § 7 Satz 1 GewStG nur denjenigen
Gewinn, der auch in ertragsteuerlicher Hinsicht der Besteuerung zugrunde zu legen ist,
also bereinigt um die steuerfreien Einnahmen bzw. die nicht berücksichtigungsfähigen
Betriebsausgaben, so sind bereits bei der Ermittlung des Gewerbeertrags als
Bemessungsgrundlage für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages
diejenigen gesetzlichen Regelungen zu beachten, die bestimmte Einnahmen von der
ertragsteuerlichen Erfassung im Rahmen des Einkommensteuer- bzw. des
Körperschaftssteuerrechts freistellen.
40
Dies bedeutet wiederum, dass bei der Ermittlung des Gewinns im Sinne des § 7
GewStG auch § 3 Nr. 40 EStG und § 8 b KStG anzuwenden sind, weil es sich insoweit
um sachliche Steuerbefreiungen hinsichtlich bestimmter Einnahmetatbestände handelt
(vgl. von Twickel, a.a.O., § 7 GewStG Rdn. 112; Selder, a.a.O., § 7 GewStG Rdn. 3).
41
Diese Rechtslage kommt auch bei einer Personengesellschaft zur Geltung, denn bei ihr
bestimmt sich der ertragsteuerlich im Wege der gesonderten und einheitlichen
Feststellung zu ermittelnde Gewinn nach den entsprechenden
Gewinnermittlungsvorschriften ihrer Gesellschafter. Auch wenn es sich daher bei der
Personengesellschaft um ein selbständiges Gewerbesteuersubjekt handelt, kann der
maßgebliche Gewerbeertrag nicht ohne Berücksichtigung der Frage ermittelt werden,
inwieweit die betreffenden Einkünfte auch bei den Gesellschaftern ertragsteuerlich
erfasst werden. Dem steht auch der Wortlaut des § 7 Satz 1 GewStG nicht entgegen, der
gerade mit seiner Bezugnahme auf die ertragsteuerliche Gewinnermittlung
außerbilanzielle Korrekturen sowie sachliche und persönliche Steuerbefreiungen nicht
ausschließt, sondern vielmehr dafür spricht, auch nur die ertragsteuerlich letztendlich
der Besteuerung zu unterwerfenden Einkünfte im Rahmen der Gewerbebesteuerung zu
erfassen.
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Auf der Grundlage dieser rechtlichen Erwägungen muss die Regelung des § 8 b Abs. 6
KStG als eine solche der Gewinnermittlung im Sinne des § 7 Satz 1 GewStG
angesehen werden. Denn die gewerbesteuerlich zu erfassenden
Bemessungsgrundlagen können grundsätzlich nicht weiter reichen als die gesondert
und einheitlich festzustellenden und den Gesellschaftern zuzurechnenden Einkünfte.
Insoweit ist vielmehr von einem Gleichlauf der gewerbesteuerlichen
Bemessungsgrundlage für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und der
ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der Einkommen- oder
Körperschaftsteuer auszugehen. Dies entspricht im übrigen auch der ganz
herrschenden Auffassung im körperschaftsteuerlichen Fachschrifttum gegangen (vgl.
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insoweit Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Stand Juli 2004, § 8 b KStG
Anmerkung 144; Frotscher in Frotscher/Maas, Stand August 2004, § 8 b KStG Rdn. 28
a, 100, 103; Dötsch/Pung in Dötsch/Eversberg u. a., Stand Oktober 2004, § 8 b KStG
Rdn. 117; Gosch, 1. Auflage 2005, § 8 b KStG Rdn. 539 ff.; Menck in Blümich, Stand
März 2005, § 8 b KStG Rdn. 147; Kröner in Ernst & Young, Stand April 2004, § 8 b KStG
Rdn. 247; alle mit weiteren Nachweisen zur umfangreichen Aufsatzliteratur).
2. Für die Anwendbarkeit des § 8 b Abs. 6 KStG bei der Ermittlung des
gewerbesteuerpflichtigen Gewerbeertrags auf der Ebene einer zwischengeschalteten
Personengesellschaft spricht des weiteren der Normzusammenhang des § 8 b Abs. 6
KStG mit § 8 Nr. 5 sowie § 9 Nr. 2 a bzw. Nr. 7 GewStG. Nach der Zurechnungsvorschrift
des § 8 Nr. 5 GewStG sind die nach § 3 Nr. 40 EStG oder § 8 b Abs. 1 KStG außer
Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden) und die diesen gleichgestellten Bezüge
und erhaltenen Leistungen aus Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung
oder Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftssteuergesetzes, soweit sie nicht die
Voraussetzung des § 9 Nr. 2 a oder 7 GewStG erfüllen, dem Gewinn aus
Gewerbebetrieb gemäß § 7 GewStG wieder hinzuzurechnen. Diese
Zurechnungsvorschrift zeigt, dass die Gewinnanteile des § 8 b Abs. 1 des
Körperschaftssteuergesetzes in dem nach § 7 GewStG zu ermittelnden Gewerbeertrag
gerade nicht enthalten sind. Wäre dies nämlich der Fall, so würde es dieser
Zurechnungsvorschrift gerade nicht bedürfen, die betreffenden Gewinnanteile wären
nämlich dann bereits kraft der gesetzlichen Anordnung des § 7 GewStG in der
Bemessungsgrundlage des Gewerbeertrags enthalten und müssten nicht noch
nachträglich hinzugerechnet werden.
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Muss das Gesetz für die Gewinnanteile im Sinne des § 8 b Abs. 1 KStG extra eine
Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 5 GewStG bestimmen, so bedeutet dies zugleich, dass
diejenigen Einnahmen, für die eine Steuerbefreiung im Sinne des § 8 b KStG, also
sowohl nach Abs. 1 als auch nach Abs. 2 eingreift, nicht vom Gewerbeertrag im Sinne
des § 7 GewStG erfasst werden (so ebenfalls Frotscher, a.a.O., § 8 b KStG Rdn. 28 a).
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Dem kann auch nicht entgegengehalten werden, dass demgegenüber die
Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2 a GewStG zeige, dass die betreffenden Gewinne aus
Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft gerade vom
Gewerbeertrag im Sinne des § 7 GewStG erfasst werden, da andernfalls eine
entsprechende Kürzungsvorschrift im Sinne des § 9 Nr. 2 a GewStG überhaupt nicht
erforderlich wäre.
46
Insofern ist vielmehr zu berücksichtigen, dass die Vorschriften des § 8 Nr. 5 GewStG
und § 9 Nr. 2 a GewStG einer teleologischen Abstimmung bedürfen, da andernfalls, bei
reinem Wortlautverständnis das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg im Sinne des § 9
Nr. 2 a GewStG im Ergebnis leer laufen würde, da, streng genommen, sich beide
Vorschriften eigentlich ausschließen, (vgl. Gosch in Blümich, Stand April 2004, § 9
GewStG Rdn. 163 und 293).
47
Das Zusammenspiel der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG und der
Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2 a GewStG bewirkt insoweit vielmehr, dass bei einer
Beteiligung unter 10 % eine Hinzurechnung stattfindet und dass bei einer Beteiligung ab
10 % eine entsprechende Hinzurechnung unterbleibt. Eine darüber hinausgehende
Kürzung hat jedoch nicht zu erfolgen, da die betreffenden Beteiligungserträge bereits
nicht im Gewerbeertrag erfasst sind (vgl. zur näheren Abstimmung dieser beiden
48
Vorschriften Hofmeister in Blümich, Stand April 2004, § 8 GewStG Rdn.155). Aus
diesem Grunde wird § 9 Nr. 2 a GewStG auch teleologisch reduziert dahingehend
ausgelegt, dass das Tatbestandsmerkmal des § 9 Nr. 2 a GewStG "Ansatz der
Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns" nicht erfüllt sein muss. Dieses
Regelungsdilemma lässt sich mithin nur dahingehend auflösen, dass § 8 Nr. 5 GewStG
insoweit als Sonderregelung verstanden wird, die abstrakt auf die Voraussetzung des §
9 Nr. 2 a und Nr. 7 GewStG abstellt. Das Ansatzerfordernis des § 9 Nr. 2 a Satz 1
GewStG letzter Satzteil ist bei einem solchen Verständnis jedoch verzichtbar.
Vor diesem Hintergrund kommt dem Verweis in § 8 Nr. 5 GewStG auf § 9 Nr. 2 a bzw.
Nr. 7 GewStG nur die Funktion zu, dass eine entsprechende Hinzurechnung nur dann
unterbleibt, wenn eine Beteiligung in Höhe von mindestens 10 % an den betreffenden
Unternehmen gegeben ist.
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3. Der Rechtsstandpunkt des erkennenden Senats, dass die Vorschrift des § 8 b Abs. 6
KStG auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags auf der Ebene der
zwischengeschalteten Personengesellschaft zur Anwendung gelangt, wird
insbesondere auch unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck dieser Vorschrift
bestätigt.
50
So ist es für den erkennenden Senat nicht überzeugend, folgt man dem
Rechtsstandpunkt der Finanzverwaltung, dass bei einer unmittelbaren Beteiligung der
Körperschaft an einer anderen Kapitalgesellschaft entsprechende
Veräußerungsgewinne gemäß § 8 b Abs. 2 KStG steuerfrei bleiben sollen, während
hingegen bei der Zwischenschaltung einer Personengesellschaft solche
Veräußerungsgewinne der Gewerbesteuer unterliegen sollen. Eine Rechtfertigung für
diese gewerbesteuerliche Handhabung, allein aus Gründen der Zwischenschaltung der
Personengesellschaft, ist für den erkennenden Senat nicht ersichtlich (ebenso
Frotscher, a.a.O., § 8 b KStG Rdn. 103; Gosch, a.a.O., § 8 b KStG Rdn. 542).
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Der Sinn und Zweck der Vorschrift des § 8 b KStG spricht dafür, Veräußerungsgewinne
im Sinne des § 8 b Abs. 2 KStG nicht nur von der Körperschaftssteuer freizustellen,
sondern auch gewerbesteuerfrei zu belassen. Um zu vermeiden, dass bei längeren
Beteiligungsketten mit mehreren zwischengeschalteten Gesellschaften auf jeder Stufe
der Ausschüttung eine weitere steuerliche Belastung hinzukommt, regeln § 8 b Abs. 1
bzw. Abs. 2 KStG, dass diese Zwischenausschüttungen aus dem zu versteuernden
Einkommen des Ausschüttungsempfängers ausgeschieden werden, soweit es sich
dabei um eine Körperschaft handelt. Über § 8 b Abs. 6 Satz 1 KStG hat der Gesetzgeber
diese Begünstigung auch auf die Fälle ausgedehnt, in denen eine Personengesellschaft
zwischengeschaltet ist. Warum diese Zielsetzung des Gesetzgebers nur die
ertragsteuerliche Ebene erfassen soll, jedoch nicht die gewerbesteuerliche Ebene, ist
für den Senat nicht erkennbar (so auch FG Düsseldorf, Beschluss vom 12.01.2004 17 V
5799/03 A(G), EFG 2004, 849; das FG Düsseldorf hat es in dem vorgenannten
Beschluss als ernstlich zweifelhaft angesehen, dass die Regelung des § 8 b Abs. 6
KStG bei der Ermittlung des Gewerbebetrags einer zwischengeschalteten
Personengesellschaft nicht anzuwenden sein soll).
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4. Gestützt wird die Rechtsauffassung des erkennenden Senats letztlich auch durch den
Umstand, dass die Steuerbefreiungsvorschrift des § 8 b KStG bereits im Rahmen des
Gewinnfeststellungsverfahrens Berücksichtigung zu finden hat. Zwar besteht insoweit
derzeit noch Unsicherheit darüber, inwieweit die Befreiung entsprechender
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Beteiligungseinkünfte der Körperschaft bereits bei der Feststellung der Einkünfte selbst
zu berücksichtigen ist (Nettomethode), oder als andere, mit diesen Einkünften zu
berücksichtigende Besteuerungsgrundlage im Sinne des § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO
festgestellt werden muss (Bruttomethode) bzw. nur nachsichtlich dem Finanzamt
mitzuteilen ist.
Insoweit sprechen jedoch die überzeugenderen Gründe dafür, dass gemäß §§ 179, 180
Abs. 1 Nr. 2 a AO der auf den einzelnen Mitunternehmer entfallende steuerpflichtige
Gewinnanteil verbindlich im Verfahren zur einheitlichen und gesonderten Feststellung
im Sinne der Nettomethode festzustellen ist (vgl. Watermeyer in
Hermann/Heuer/Raupach, Stand Juli 2004, § 8 b KStG Rdn. 153 ff.). Die Auffassung,
wonach die an die Person des Mitunternehmers geknüpfte Steuerbefreiung erst beim
letzten Anteilseigner in der Beteiligungskette vorgenommen werden könne und nicht
bereits auf der Ebene der Mitunternehmerschaft im Rahmen der einheitlichen
gesonderten Feststellung Anwendung finde, kann insoweit nicht durchgreifen. Dies
ergibt sich daraus, dass § 8 b Abs. 6 KStG keine persönliche, sondern eine durch das
Körperschaftsteuersystem technisch gebotene Steuerbefreiung darstellt. Grundsätzlich
werden im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung auch
Feststellungen über die Steuerbarkeit und Steuerpflicht von Einkünften getroffen (vgl.
Söhn in Hübschmann/Hepp/Spittaler, Stand März 2005, § 180 AO Rdn. 161). Dazu
gehört auch die Berücksichtigung von Steuerbefreiungen bei der Ermittlung des
Gewinnanteils selbst. Da insoweit die Berücksichtigung der sachlichen Steuerbefreiung
des § 8 b KStG bereits im Rahmen der Gewinnermittlung ansetzt, sind die
entsprechenden Feststellungen auch bereits im Rahmen der einheitlichen gesonderten
Feststellung zu treffen (so auch Glanegger/Güroff, GewStG, 5. Auflage 2002, § 8 Nr. 5
Rdn. 2; Dötsch/Pung in Dötsch/Eversberg u.a., Stand Oktober 2004, § 8 b Rdn. 124;
Brandis, EFG 2004, 850/851).
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Diese somit im Rahmen der einheitlichen gesonderten Gewinnfeststellung erfassten
Besteuerungsgrundlagen im Sinne von Steuerbefreiungstatbeständen, die zur
Ermittlung des letztlich steuerpflichtigen Einkommens der Gesellschafter führen, sind
auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags als maßgeblich anzusehen.
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Auch vor dem Hintergrund der Ausgestaltung des Verfahrens zur einheitlichen
gesonderten Gewinnfeststellung unter Berücksichtigung der
Steuerbefreiungstatbestände des § 3 Nr. 40 EStG sowie des § 8 b KStG ist daher
festzustellen, dass auch bei der Mitunternehmerschaft Steuerbefreiungstatbestände der
Mitunternehmer, gleichgültig ob natürliche Person oder Körperschaft, auf die Ermittlung
des Gewerbeertrags der Mitunternehmerschaft, der Personenhandelsgesellschaft,
durchschlagen.
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II. Soweit der Beklagte gestützt auf das Schreiben des BMF vom 28.04.2003 (BStBl. I
2003, 292, Tz. 57/58) den Standpunkt vertritt, dass die spezielle
Steuerbefreiungsvorschrift des § 8 b KStG zwar für die Kapitalgesellschaft als
Mitunternehmer Geltung beanspruchen könne, nicht jedoch für die Feststellung des
Gewerbeertrags auf der Ebene der Mitunternehmerschaft, so ist dieser
Rechtsstandpunkt des Beklagten nicht überzeugend.
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1. Soweit der Beklagte zur Begründung seines Rechtsstandpunktes darauf hinweist,
dass die Mitunternehmerschaft ein eigenständiges Gewerbesteuersubjekt sei, auf das
die Gewinnermittlungsvorschrift des § 8 b KStG nicht anwendbar sei, jene Vorschrift sich
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vielmehr auf die Gewinnermittlung auf der Ebene der Körperschaft beziehe und eben
nicht auf die Ebene der Mitunternehmerschaft, so vermag dieser Einwand nicht zu
überzeugen.
So steht dem zum einen entgegen, dass die Erhebung der Gewerbebesteuer auf der
Ebene der Mitunternehmerschaft gerade nicht unabhängig von den persönlichen
Verhältnissen der Gesellschafter, d. h. der Mitunternehmer erfolgt. Zudem beruht § 8 b
Abs. 6 KStG auf dem Gedanken, dass es für die Anwendung der Absätze 1 – 5 dieser
Vorschrift nicht auf die Personengesellschaft, sondern auf die Person des
Gesellschafters ankommt. Die Einkünfte aus Bezügen, Veräußerungs- und ähnlichen
Gewinnen gehören, jedenfalls soweit Körperschaften beteiligt sind, nicht zu den
Einkünften, die nach § 7 GewStG Grundlage für die Ermittlung des Gewerbeertrags sind
(vgl. Frotscher, a.a.O., § 8 b Rdn. 103). Damit liegt aber schon bereits auf der Ebene der
Mitunternehmerschaft keine gewerbesteuerliche Besteuerungsgrundlage vor. Dies hat
auch insbesondere nichts mit der Frage der eigenständigen gewerbesteuerlichen
Subjekteigenschaft der Personengesellschaft zu tun. Vielmehr kann die
gewerbesteuerlich zu erfassende Bemessungsgrundlage grundsätzlich nicht weiter
gehen als die gesondert festzustellenden und den Gesellschaftern zuzurechnenden
Einkünfte. Es besteht auch insoweit kein systematischer Grund, über eine
Personengesellschaft bezogene Veräußerungsgewinne steuerlich zu belasten,
während direkt bezogene Einkünfte steuerlich nicht erfasst werden (vgl. Frotscher,
a.a.O., § 8 b KStG Rdn. 103).
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Insoweit hat für die Ermittlung des Gewerbeertrags im Sinne des § 7 Satz 1 GewStG zu
gelten, dass ebenso wie für die Ermittlung der Einkommensteuer oder der
Körperschaftsteuer auch für die Ermittlung der Gewerbesteuer die Steuerfreiheit von
Einnahmen, gleich ob nach § 3 EStG, nach § 3 c EStG oder nach § 8 b KStG zu
beachten ist (vgl. Selder in Glanegger/Güroff, 5. Auflage 2002, § 7 Rdn. 2).
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2. Der Beklagte kann sich zur Stützung seiner Rechtsauffassung auch nicht auf die mit
Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 2004 in Kraft getretene Vorschrift des § 7 Satz 4
GewStG berufen. Die im Rahmen des EU-Richtlinienumsetzungsgesetzes (BGBL. I
3310) in das Gewerbesteuergesetz aufgenommene Vorschrift des § 7 Satz 4 sieht vor,
dass die Vorschriften des § 3 Nr. 40 i.V.m. § 3 c Abs. 2 EStG bzw. § 8 b KStG auch bei
der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft anzuwenden sind.
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Zwar könnte die Aufnahme dieser Vorschrift in das Gewerbesteuergesetz darauf
hindeuten, dass erst mit Beginn des Erhebungszeitraums 2004 eine entsprechende
Berücksichtigung der Steuerbefreiungsvorschriften der §§ 3 Nr. 40 EStG bzw. 8 b KStG
zur Anwendung kommen könnte.
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Die Aufnahme dieser Vorschrift sagt jedoch nichts darüber aus, inwieweit die Regelung
tatsächlich konstitutive, d. h. rechtsbegründende Wirkung hat oder ihr nur eine aus
Gründen der Streitvermeidung gebotene deklaratorische Klarstellung zukommt.
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In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass die ursprünglich im
Referentenentwurf vorgesehene Regelung vorsah, dass die Vorschrift des § 8 b Abs. 1 -
5 KStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft nicht
anzuwenden sei (vgl. hierzu Gosch, a.a.O. § 8 b Rdn. 539/540).
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Sollte sich daher der Gesetzgeber ursprünglich veranlasst gesehen haben, gerade die
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Nichtgeltung des § 8 b KStG im Zusammenhang mit der Ermittlung des Gewerbeertrags
regeln zu müssen, so würde diese gerade dafür sprechen, dass auch ohne eine
ausdrückliche gesetzliche Regelung davon auszugehen gewesen ist, das § 8 b KStG
auch auf die Ermittlung des Gewerbeertrags auf der Ebene der Mitunternehmerschaft im
Sinne des § 7 GewStG anzuwenden ist.
Dementsprechend führt auch Gosch (a.a.O., § 8 b KStG Rdn. 540) aus, dass die
ursprünglich vorgesehene Neuregelung keine klarstellende, sondern eine konstitutive
gewesen wäre. Denn die Weiterschaltung der in § 8 b Abs. 1 und Abs. 2 angeordneten
Steuerfreiheit von Dividenden und Veräußerungsgewinnen habe über § 7 Satz 1
GewStG grundsätzlich auch für die Gewerbesteuer der als Mitunternehmerin beteiligten
Kapitalgesellschaft zu gelten.
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Somit ist im Hinblick auf die Entstehungsgeschichte des § 7 Satz 4 GewStG auch nicht
der Rückschluss gerechtfertigt, dass die Existenz dieser Vorschrift, die die
Anwendbarkeit des § 8 b KStG auf die Ermittlung des Gewerbeertrags auf der Ebene
der Mitunternehmerschaft ab dem Erhebungszeitraum 2004 anordnet, gerade belege,
dass für Zeiträume vor Inkrafttreten dieser Vorschrift eine Anwendbarkeit nicht gegeben
gewesen ist.
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III. Der vom Beklagten zugrunde gelegte Gewerbeertrag ist mithin um den in Ansatz
gebrachten Veräußerungsgewinn in Höhe von 391.796,84 € zu vermindern. Es ergibt
sich mithin ein Gewerbeertrag vor Verlustabzug in Höhe von ./. 23.230 € (368.567 € ./.
391.796 €) von dem der Gewerbesteuermessbetrag zu bestimmen ist. Dem Beklagten
wird gemäß § 100 Abs. 2 FGO aufgegeben, den Gewerbesteuermessbetrag nach dieser
Maßgabe zu neu berechnen und den geänderten Gewerbesteuermessbetrag der
Klägerin neu bekannt zu geben.
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IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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V. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 115 FGO in
Verbindung mit § 709 ZPO.
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VI. Der Senat lässt die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2
Nr. 1 FGO zu, da zu der entscheidungserheblichen Rechtsfrage bislang keine
höchstrichterliche Rechtsprechung und selbst keine finanzgerichtliche Rechtsprechung
vorliegt und die Entscheidung des Senats von der Auffassung der Finanzverwaltung
gemäß BMF-Schreiben vom 28.04.2003 (BStBl I 2003, 292) abweicht.
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