Urteil des FG Köln vom 31.08.2005

FG Köln: personengesellschaft, firma, einkünfte, gewerbesteuer, bemessungsgrundlage, kapitalgesellschaft, körperschaft, auflage, steuerbefreiung, hinzurechnung

Finanzgericht Köln, 7 K 1000/04

Datum:

31.08.2005

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

7. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

7 K 1000/04

Tenor:

Der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2002 vom .....2004

wird geändert. Dem Beklagten wird aufgegeben, den

Gewerbesteuermessbetrag 2002 nach Maßgabe der

Entscheidungsgründe neu zu berechnen und der Klägerin neu bekannt

zu geben.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung

durch die Klägerin in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der

Klägerin vorläufig vollstreckbar.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist die gewerbesteuerliche Berücksichtigung des Gewinns der

Klägerin aus dem Verkauf einer Auslandsbeteiligung streitig.

Bei der Klägerin handelt es sich um eine Personengesellschaft (GmbH & Co. KG) deren

Geschäftstätigkeit sich auf das Halten der Anteile an der Firma ..... ............. .................

(Firma .............. Ltd.), bzw. nach dem Verkauf dieser Beteiligung auf die Verwaltung und

Neuanlage des Verkaufserlöses aus diesem Verkauf der Anteile erstreckt.

Komplementärin der Klägerin ist die Firma ............... Verwaltung GmbH in .........., einziger

Kommanditist ist die Firma ....................... mbH (Firma .......), ebenfalls in .......... Die Firma

........ ist an der Klägerin zu 100 %, die Komplementärin hält keinen Gesellschaftsanteil.

Mit Vertrag vom .......2000 erwarb die Klägerin die 50,01%-ige Beteiligung an der Firma

......... Ltd von der Firma .................. mbH.

Mit Vertrag vom ........2002 veräußerte die Klägerin diese Beteiligung an den anderen

Anteilseigner der Firma ......... Ltd., nämlich an die Firma ......... M............. Ltd. in .......... Als

Veräußerungspreis wurde ein Betrag in Höhe von 1.550.000,00 € vereinbart. Unter

Berücksichtigung des sich aus dem Verkauf ergebenden Buchwertabgangs der

Beteiligung aus dem Anlagevermögen der Klägerin in Höhe von 1.158.203,16 € erzielte

die Klägerin mithin einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 391.796,84 €.

Den Gewinn aus dem Verkauf der Auslandsbeteiligung behandelte die Klägerin im

Rahmen ihrer Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr 2002 gemäß § 8 b Abs. 6 KStG

als steuerfreien Ertrag.

Im Rahmen der Veranlagung der Klägerin zur Gewerbesteuer 2002 erhöhte der

Beklagte den erklärten Gewinn aus Gewerbebetrieb um die Erträge aus dieser

Auslandsbeteiligung (Dividende in Höhe von 22.091,00 €) sowie um den

Veräußerungsgewinn in Höhe von 391.796,00 €. Der Bescheid über den

Gewerbesteuermessbetrag für 2002 erging am ........2003 unter dem Vorbehalt der

Nachprüfung.

Hiergegen legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein und machte dabei geltend, dass

die Firma ......... in ......... bis Oktober 2002 mittelbar über die Klägerin Anteile an der

Firma ......... Ltd. gehalten habe. Sowohl die aus dieser Beteiligung bezogene Dividende

als auch der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der Firma ......... Ltd. seien bei

der Klägerin gewerbesteuerfrei zu stellen. Zur Begründung wies die Klägerin darauf hin,

dass es Ziel des Steuersenkungsgesetzes gewesen sei, Dividenden, die von

Körperschaften ausgeschüttet würden, sowie Veräußerungsgewinne aus Beteiligungen

durch Körperschaften von der Besteuerung freizustellen. So sei die bisherige Regelung

des § 8 b KStG an den Wegfall des Vollanrechnungsverfahrens angepasst worden. Es

werde eine allgemeine Beteiligungsbefreiung für inländische und ausländische

Beteiligungserträge eingeführt. Die Gewinne aus der Veräußerung inländischer und

ausländischer Beteiligungen seien ebenfalls steuerfrei gestellt worden. Die Regelung

würde nach § 7 Gewerbesteuergesetz (GewStG) auf den Gewerbeertrag durchschlagen.

Durch die Heranziehung der zwischengeschalteten Klägerin zur Gewerbesteuer würden

diese Ziele des Gesetzgebers unterlaufen, da ohne Zwischenschaltung dieser

Personengesellschaft keine Gewerbesteuer auf die Dividenden und

Veräußerungsgewinne anfallen würde, während bei Zwischenschaltung einer

Personengesellschaft nunmehr Gewerbesteuer erhoben würde. Dies laufe den

Vorstellungen des Gesetzgebers zuwider.

Anzumerken sei insofern auch, dass die Firma ......... die Anteile an der Firma ......... Ltd.

nicht unmittelbar habe halten können. Dies hätte zu Problemen bei der Gewährung von

Landesbürgschaften beim Anteilserwerb geführt. Die Zwischenschaltung der Klägerin

sei somit nicht aus steuerlichen Gründen, sondern aus betriebswirtschaftlichen und

zivilrechtlichen Gründen erfolgt.

Mit Einspruchsentscheidung vom ........2004 wurde dieser Einspruch der Klägerin als

unbegründet zurückgewiesen.

Dabei stellte der Beklagte im wesentlichen darauf ab, dass ihm durch das BMF-

Schreiben vom 28.04.2003, Tz. 57 (BStBl. I 2003, 292) die Anwendung des § 8 b KStG

auf der Ebene der Mitunternehmerschaft ausdrücklich untersagt sei. Ein

Veräußerungsgewinn, den eine Personengesellschaft durch die Veräußerung einer

Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft erziele, sei daher nicht von der Gewerbesteuer

freizustellen. Die im vorgenannten BMF - Schreiben zum Ausdruck gekommene

Rechtsauffassung basiere darauf, dass die Personengesellschaft selbst

Gewerbesteuersubjekt im Sinne des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG sei. Die Vorschrift des §

8 b Abs. 6 KStG sei hingegen eine körperschaftsteuerliche

Einkommensermittlungsvorschrift für den an der Personengesellschaft beteiligten

Gesellschafter in der Rechtsform einer Körperschaft und könne daher erst auf der

nachgelagerten Gesellschafterebene, nicht jedoch auf der gewerbesteuerlich

ausschließlich maßgebenden Gesellschaftsebene eingreifen.

Im Rahmen ihrer hiergegen erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, dass ihre

Kommanditistin, die Firma ........., Mitte der 90er Jahre beabsichtigt habe, 50,01 % der

Anteile an der ............. Firma ......... Ltd. zu erwerben. Finanziert werden sollte der

Anteilserwerb zu einem großen Anteil über ein Darlehn der ............. Bank AG.

Abgesichert werden sollte das Darlehn zu 80 % über das Programm "Bürgschaften des

Landes NRW für die Wirtschaft und für die freien Berufe sowie die Land- und

Forstwirtschaft". Auflage für eine solche Landesbürgschaft sei aber gewesen, dass nicht

die Firma ......... selbst direkt die Anteile erwerbe und halten durfte, sondern dass diese

mittelbar über eine Projektgesellschaft gehalten werden mussten. Sinn einer solchen

Projektgesellschaft im allgemeinen sei es, die mittelbar beteiligten deutschen

Gesellschaften gegen Rückgriffsforderungen oder Zugriffe aus dem Ausland

abzuschotten. Zwecks Erlangung der Landesbürgschaft sei daher eine

Projektgesellschaft, die Klägerin, gegründet worden. Im Anschluss hieran habe die

Klägerin die 50,01%-ige Beteiligung an der .............. Firma ......... Ltd. erworben.

Die Erfassung des Veräußerungsgewinns sei jedoch unzulässig. Dies ergebe sich aus

§ 8 b Abs. 6 Satz 1, Alternative 1 KStG. Die Vorschrift sei mit dem

Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 in das Körperschaftsteuergesetz aufgenommen

worden und zuletzt durch das Gesetz zur Fortführung der Unternehmensteuerreform

vom 20.12.2001 geändert worden. Danach blieben Dividendenerträge aus

Beteiligungen an ausländischen Tochtergesellschaften und Veräußerungsgewinne aus

Veräußerung von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften auch dann nach § 8

b Abs. 1 bzw. Abs. 2 KStG körperschaftsteuerfrei, wenn die Beteiligung nur mittelbar

über eine inländische Personengesellschaft gehalten werde.

Bei der Vorschrift des § 8 b KStG handele es sich um eine Gewinnermittlungsvorschrift

im Sinne des § 7 Satz 1 GewStG, auch wenn sich der Wortlaut des § 8 b KStG auf die

Ermittlung des Einkommens beziehe. Ein nach § 8 b KStG von der Körperschaftsteuer

befreiter Gewinn zähle daher nicht zum Gewerbeertrag. Dies habe unabhängig davon

zu gelten, ob die Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft direkt oder

lediglich mittelbar über eine inländische Personengesellschaft gehalten werde. Diese

Rechtsauffassung entspreche der ganz überwiegenden Meinung im Fachschrifttum.

Darüber hinaus habe der BFH in einer Entscheidung vom 17.05.2000 (BStBl. II 2001,

685) festgestellt, dass es für die Gewerbesteuerfreistellung nach dem nationalen

Schachtelprivileg nicht darauf ankomme, ob die Muttergesellschaft an der

Tochtergesellschaft nur mittelbar oder unmittelbar beteiligt sei.

Bei einer zutreffenden Auslegung des § 8 b KStG habe die Anwendung dieser Vorschrift

bereits auf der Ebene der zwischengeschalteten Personengesellschaft bei der

Ermittlung des Gewerbeertrags zu erfolgen. Dies ergebe sich auch daraus, dass die bei

der Personengesellschaft einheitlich und gesondert festzustellenden Einkünfte nur die

Summe der Gewinnanteile der Mitunternehmer darstelle, mithin derjenigen

Gewinnanteile, die in der Person der Mitunternehmer der Personengesellschaft als

steuerpflichtig anzusehen seien. Aus dem Gewinn der Personengesellschaft seien

deshalb die nach § 8 b KStG steuerfreien Einkünfte auszuscheiden. Dies bedeute aber,

dass sowohl § 3 Nr. 40 EStG als auch § 8 b KStG als sachliche Steuerbefreiungen

unmittelbar auch für die Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb einer

Personengesellschaft zu gelten hätten.

Darüber hinaus sei zu berücksichtigen, dass für den Fall, dass die Muttergesellschaft

der Klägerin die Anteile an der ausländischen Kapitalgesellschaft unmittelbar gehalten

hätte, auf keinen Fall Gewerbesteuer angefallen wäre. Die Muttergesellschaft der

Klägerin sei aber, um die Landesbürgschaften in Anspruch nehmen zu können,

verpflichtet gewesen, eine Projektgesellschaft zu installieren, über die sie die

Beteiligung zu halten hatte. Sollte nunmehr auf der Ebene der Projektgesellschaft

Gewerbesteuer anfallen, so würde dies dem Sinn und Zweck solcher öffentlichen

Förderprogramme vollkommen zuwider laufen.

Entscheidend sei jedoch im Streitfall, dass der Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG

auf den nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorgaben ermittelten Gewinn

nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abstelle. Da dieser stets um die Beträge der

steuerfreien Einkünfte nach § 8 b EStG zu korrigieren sei, knüpfe § 7 Satz 1 GewStG

folglich an diesen modifizierten Gewinn gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an. Von

diesen gesetzlichen Vorgaben abzuweichen würden weder die gewerbesteuerliche

Subjekteigenschaft der Personengesellschaft noch die Regelung des § 8 b Abs. 6 KStG

eine rechtliche Grundlage bieten.

Schließlich würde sich weder aus den sonstigen Vorschriften des

Gewerbesteuergesetzes noch aus dem besonderen Wesen der Gewerbesteuer als

Objektsteuer eine anderweitige Beurteilung ergeben.

Die Ermittlung des Gewerbeertrags einer Personengesellschaft im Sinne von § 7 Satz 1

GewStG richte sich grundsätzlich nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen,

mithin minderten die nach § 8 b Abs. 1 und Abs. 2 KStG steuerfreien Dividenden und

Veräußerungsgewinne sowohl die körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte der

Mitunternehmer als auch den gewerbesteuerlichen Ertrag. Dies ergebe sich daraus,

dass es sich bei § 8 b Abs. 1 und Abs. 2 KStG nach ganz herrschender Auffassung um

Einkünfte und damit auch um Gewinnermittlungsvorschriften handele. Diese Grundsätze

hätten auch für den Fall zu gelten, dass die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im

Rahmen einer Mitunternehmerschaft gehalten werde.

Insbesondere könne keine anderweitige Beurteilung der Rechtssituation deshalb

erfolgen, weil es sich bei der Gewerbesteuer um eine Objektsteuer handele.

Zusammenfassend sei daher festzuhalten, dass bei der Ermittlung der Einkünfte aus

Gewerbebetrieb bei einer Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2

EStG nicht zu erfassende Einkommensbestandteile vielmehr nach wie vor auch bei

Personengesellschaften nicht Teil des Gewerbeertrags nach § 7 Satz 1 GewStG seien,

der als Ausgangsgröße der Ermittlung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage

zugrunde zu legen sei.

Der Beklagte hat am ......2004 den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2002

dahingehend geändert, dass nunmehr der Gewerbeertrag um die von der Klägerin im

Streitjahr erzielte Dividende in Höhe von 22.091,00 DM gemäß § 9 Nr. 7 GewStG

gekürzt wurde. Dieser Bescheid ist zum Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens

geworden.

Die Klägerin beantragt,

bei der Ermittlung des Gewerbeertrags den Veräußerungsgewinn in Höhe von

391.796,84 € nicht zu erfassen und den Gewerbesteuermessbetrag 2002

entsprechend herabzusetzen,

im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Er nimmt auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist begründet.

Der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der von der Klägerin in dem

Streitjahr durch die Veräußerung ihrer Beteiligung an der Firma ......... Ltd. erzielte

Veräußerungsgewinn mit in die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage des

Gewerbeertrags einzubeziehen ist.

Die Regelung des § 8 b Abs. 6 KStG ist vielmehr über die Vorschrift des § 7 Satz 1

GewStG auch im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags einer

Mitunternehmerschaft in Form einer Personenhandelsgesellschaft anzuwenden.

I. Gemäß § 14 GewStG i.V.m. § 10 GewStG wird der Steuermessbetrag für den im

Gesetz festgelegten Erhebungszeitraum festgesetzt. Dabei ist der Gewerbeertrag, der in

dem betreffenden Erhebungszeitraum bezogen worden ist, maßgebend. Gemäß § 7

Satz 1 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des

Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn

aus Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem

Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu

berücksichtigen ist, vermehrt oder vermindert und die in den §§ 8 und 9 GewStG

bezeichneten Beträge.

1. Im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 Satz 1 GewStG ist die

Vorschrift des § 8 b KStG zu berücksichtigen. Der Wortlaut der Vorschrift des § 7 Satz 1

GewStG, der beide Möglichkeiten zulässt, also sowohl die Einbeziehung der

Regelungen des § 8 b KStG in die Ermittlung des Gewerbeertrags, als auch deren

Nichtberücksichtigung, steht nach Auffassung des erkennenden Senats einer

Auslegung nicht entgegen, die die Regelungswirkungen des § 8 b Abs. 6 KStG mit in

die Ermittlung des Gewerbeertrags einbezieht.

Denn der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des

Körperschaftssteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn ist, wie sich aus dem Wortlaut des

§ 7 GewStG ergibt, nur insoweit dem Gewerbeertrag zugrunde zu legen, als er im

selben Zeitraum auch bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen ist. Der

dem Gewerbeertrag zugrunde liegende Gewinn ist daher um solche Größen zu

bereinigen, die nicht zum Einkommen gehören, denn das Einkommen umfasst als

Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer nur die steuerpflichtigen Einkünfte.

Einnahmen, die entweder unter keine Einkunftsart fallen oder die aufgrund besonderer

gesetzlicher Regelung als steuerfrei behandelt werden, rechnen daher nicht zum

Gewerbeertrag (vgl. von Twickel in Blümich, Stand März 2005, § 7 GewStG, Rdn. 111 ff.;

Selder in Glanegger/Güroff, 5. Auflage 2002, § 7 GewStG, Rdn. 3).

Erfasst damit der Gewerbeertrag im Sinne des § 7 Satz 1 GewStG nur denjenigen

Gewinn, der auch in ertragsteuerlicher Hinsicht der Besteuerung zugrunde zu legen ist,

also bereinigt um die steuerfreien Einnahmen bzw. die nicht berücksichtigungsfähigen

Betriebsausgaben, so sind bereits bei der Ermittlung des Gewerbeertrags als

Bemessungsgrundlage für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages

diejenigen gesetzlichen Regelungen zu beachten, die bestimmte Einnahmen von der

ertragsteuerlichen Erfassung im Rahmen des Einkommensteuer- bzw. des

Körperschaftssteuerrechts freistellen.

Dies bedeutet wiederum, dass bei der Ermittlung des Gewinns im Sinne des § 7

GewStG auch § 3 Nr. 40 EStG und § 8 b KStG anzuwenden sind, weil es sich insoweit

um sachliche Steuerbefreiungen hinsichtlich bestimmter Einnahmetatbestände handelt

(vgl. von Twickel, a.a.O., § 7 GewStG Rdn. 112; Selder, a.a.O., § 7 GewStG Rdn. 3).

Diese Rechtslage kommt auch bei einer Personengesellschaft zur Geltung, denn bei ihr

bestimmt sich der ertragsteuerlich im Wege der gesonderten und einheitlichen

Feststellung zu ermittelnde Gewinn nach den entsprechenden

Gewinnermittlungsvorschriften ihrer Gesellschafter. Auch wenn es sich daher bei der

Personengesellschaft um ein selbständiges Gewerbesteuersubjekt handelt, kann der

maßgebliche Gewerbeertrag nicht ohne Berücksichtigung der Frage ermittelt werden,

inwieweit die betreffenden Einkünfte auch bei den Gesellschaftern ertragsteuerlich

erfasst werden. Dem steht auch der Wortlaut des § 7 Satz 1 GewStG nicht entgegen, der

gerade mit seiner Bezugnahme auf die ertragsteuerliche Gewinnermittlung

außerbilanzielle Korrekturen sowie sachliche und persönliche Steuerbefreiungen nicht

ausschließt, sondern vielmehr dafür spricht, auch nur die ertragsteuerlich letztendlich

der Besteuerung zu unterwerfenden Einkünfte im Rahmen der Gewerbebesteuerung zu

erfassen.

Auf der Grundlage dieser rechtlichen Erwägungen muss die Regelung des § 8 b Abs. 6

KStG als eine solche der Gewinnermittlung im Sinne des § 7 Satz 1 GewStG

angesehen werden. Denn die gewerbesteuerlich zu erfassenden

Bemessungsgrundlagen können grundsätzlich nicht weiter reichen als die gesondert

und einheitlich festzustellenden und den Gesellschaftern zuzurechnenden Einkünfte.

Insoweit ist vielmehr von einem Gleichlauf der gewerbesteuerlichen

Bemessungsgrundlage für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und der

ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der Einkommen- oder

Körperschaftsteuer auszugehen. Dies entspricht im übrigen auch der ganz

herrschenden Auffassung im körperschaftsteuerlichen Fachschrifttum gegangen (vgl.

insoweit Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Stand Juli 2004, § 8 b KStG

Anmerkung 144; Frotscher in Frotscher/Maas, Stand August 2004, § 8 b KStG Rdn. 28

a, 100, 103; Dötsch/Pung in Dötsch/Eversberg u. a., Stand Oktober 2004, § 8 b KStG

Rdn. 117; Gosch, 1. Auflage 2005, § 8 b KStG Rdn. 539 ff.; Menck in Blümich, Stand

März 2005, § 8 b KStG Rdn. 147; Kröner in Ernst & Young, Stand April 2004, § 8 b KStG

Rdn. 247; alle mit weiteren Nachweisen zur umfangreichen Aufsatzliteratur).

2. Für die Anwendbarkeit des § 8 b Abs. 6 KStG bei der Ermittlung des

gewerbesteuerpflichtigen Gewerbeertrags auf der Ebene einer zwischengeschalteten

Personengesellschaft spricht des weiteren der Normzusammenhang des § 8 b Abs. 6

KStG mit § 8 Nr. 5 sowie § 9 Nr. 2 a bzw. Nr. 7 GewStG. Nach der Zurechnungsvorschrift

des § 8 Nr. 5 GewStG sind die nach § 3 Nr. 40 EStG oder § 8 b Abs. 1 KStG außer

Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden) und die diesen gleichgestellten Bezüge

und erhaltenen Leistungen aus Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung

oder Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftssteuergesetzes, soweit sie nicht die

Voraussetzung des § 9 Nr. 2 a oder 7 GewStG erfüllen, dem Gewinn aus

Gewerbebetrieb gemäß § 7 GewStG wieder hinzuzurechnen. Diese

Zurechnungsvorschrift zeigt, dass die Gewinnanteile des § 8 b Abs. 1 des

Körperschaftssteuergesetzes in dem nach § 7 GewStG zu ermittelnden Gewerbeertrag

gerade nicht enthalten sind. Wäre dies nämlich der Fall, so würde es dieser

Zurechnungsvorschrift gerade nicht bedürfen, die betreffenden Gewinnanteile wären

nämlich dann bereits kraft der gesetzlichen Anordnung des § 7 GewStG in der

Bemessungsgrundlage des Gewerbeertrags enthalten und müssten nicht noch

nachträglich hinzugerechnet werden.

Muss das Gesetz für die Gewinnanteile im Sinne des § 8 b Abs. 1 KStG extra eine

Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 5 GewStG bestimmen, so bedeutet dies zugleich, dass

diejenigen Einnahmen, für die eine Steuerbefreiung im Sinne des § 8 b KStG, also

sowohl nach Abs. 1 als auch nach Abs. 2 eingreift, nicht vom Gewerbeertrag im Sinne

des § 7 GewStG erfasst werden (so ebenfalls Frotscher, a.a.O., § 8 b KStG Rdn. 28 a).

Dem kann auch nicht entgegengehalten werden, dass demgegenüber die

Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2 a GewStG zeige, dass die betreffenden Gewinne aus

Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft gerade vom

Gewerbeertrag im Sinne des § 7 GewStG erfasst werden, da andernfalls eine

entsprechende Kürzungsvorschrift im Sinne des § 9 Nr. 2 a GewStG überhaupt nicht

erforderlich wäre.

Insofern ist vielmehr zu berücksichtigen, dass die Vorschriften des § 8 Nr. 5 GewStG

und § 9 Nr. 2 a GewStG einer teleologischen Abstimmung bedürfen, da andernfalls, bei

reinem Wortlautverständnis das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg im Sinne des § 9

Nr. 2 a GewStG im Ergebnis leer laufen würde, da, streng genommen, sich beide

Vorschriften eigentlich ausschließen, (vgl. Gosch in Blümich, Stand April 2004, § 9

GewStG Rdn. 163 und 293).

Das Zusammenspiel der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG und der

Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2 a GewStG bewirkt insoweit vielmehr, dass bei einer

Beteiligung unter 10 % eine Hinzurechnung stattfindet und dass bei einer Beteiligung ab

10 % eine entsprechende Hinzurechnung unterbleibt. Eine darüber hinausgehende

Kürzung hat jedoch nicht zu erfolgen, da die betreffenden Beteiligungserträge bereits

nicht im Gewerbeertrag erfasst sind (vgl. zur näheren Abstimmung dieser beiden

Vorschriften Hofmeister in Blümich, Stand April 2004, § 8 GewStG Rdn.155). Aus

diesem Grunde wird § 9 Nr. 2 a GewStG auch teleologisch reduziert dahingehend

ausgelegt, dass das Tatbestandsmerkmal des § 9 Nr. 2 a GewStG "Ansatz der

Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns" nicht erfüllt sein muss. Dieses

Regelungsdilemma lässt sich mithin nur dahingehend auflösen, dass § 8 Nr. 5 GewStG

insoweit als Sonderregelung verstanden wird, die abstrakt auf die Voraussetzung des §

9 Nr. 2 a und Nr. 7 GewStG abstellt. Das Ansatzerfordernis des § 9 Nr. 2 a Satz 1

GewStG letzter Satzteil ist bei einem solchen Verständnis jedoch verzichtbar.

Vor diesem Hintergrund kommt dem Verweis in § 8 Nr. 5 GewStG auf § 9 Nr. 2 a bzw.

Nr. 7 GewStG nur die Funktion zu, dass eine entsprechende Hinzurechnung nur dann

unterbleibt, wenn eine Beteiligung in Höhe von mindestens 10 % an den betreffenden

Unternehmen gegeben ist.

3. Der Rechtsstandpunkt des erkennenden Senats, dass die Vorschrift des § 8 b Abs. 6

KStG auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags auf der Ebene der

zwischengeschalteten Personengesellschaft zur Anwendung gelangt, wird

insbesondere auch unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck dieser Vorschrift

bestätigt.

So ist es für den erkennenden Senat nicht überzeugend, folgt man dem

Rechtsstandpunkt der Finanzverwaltung, dass bei einer unmittelbaren Beteiligung der

Körperschaft an einer anderen Kapitalgesellschaft entsprechende

Veräußerungsgewinne gemäß § 8 b Abs. 2 KStG steuerfrei bleiben sollen, während

hingegen bei der Zwischenschaltung einer Personengesellschaft solche

Veräußerungsgewinne der Gewerbesteuer unterliegen sollen. Eine Rechtfertigung für

diese gewerbesteuerliche Handhabung, allein aus Gründen der Zwischenschaltung der

Personengesellschaft, ist für den erkennenden Senat nicht ersichtlich (ebenso

Frotscher, a.a.O., § 8 b KStG Rdn. 103; Gosch, a.a.O., § 8 b KStG Rdn. 542).

Der Sinn und Zweck der Vorschrift des § 8 b KStG spricht dafür, Veräußerungsgewinne

im Sinne des § 8 b Abs. 2 KStG nicht nur von der Körperschaftssteuer freizustellen,

sondern auch gewerbesteuerfrei zu belassen. Um zu vermeiden, dass bei längeren

Beteiligungsketten mit mehreren zwischengeschalteten Gesellschaften auf jeder Stufe

der Ausschüttung eine weitere steuerliche Belastung hinzukommt, regeln § 8 b Abs. 1

bzw. Abs. 2 KStG, dass diese Zwischenausschüttungen aus dem zu versteuernden

Einkommen des Ausschüttungsempfängers ausgeschieden werden, soweit es sich

dabei um eine Körperschaft handelt. Über § 8 b Abs. 6 Satz 1 KStG hat der Gesetzgeber

diese Begünstigung auch auf die Fälle ausgedehnt, in denen eine Personengesellschaft

zwischengeschaltet ist. Warum diese Zielsetzung des Gesetzgebers nur die

ertragsteuerliche Ebene erfassen soll, jedoch nicht die gewerbesteuerliche Ebene, ist

für den Senat nicht erkennbar (so auch FG Düsseldorf, Beschluss vom 12.01.2004 17 V

5799/03 A(G), EFG 2004, 849; das FG Düsseldorf hat es in dem vorgenannten

Beschluss als ernstlich zweifelhaft angesehen, dass die Regelung des § 8 b Abs. 6

KStG bei der Ermittlung des Gewerbebetrags einer zwischengeschalteten

Personengesellschaft nicht anzuwenden sein soll).

4. Gestützt wird die Rechtsauffassung des erkennenden Senats letztlich auch durch den

Umstand, dass die Steuerbefreiungsvorschrift des § 8 b KStG bereits im Rahmen des

Gewinnfeststellungsverfahrens Berücksichtigung zu finden hat. Zwar besteht insoweit

derzeit noch Unsicherheit darüber, inwieweit die Befreiung entsprechender

Beteiligungseinkünfte der Körperschaft bereits bei der Feststellung der Einkünfte selbst

zu berücksichtigen ist (Nettomethode), oder als andere, mit diesen Einkünften zu

berücksichtigende Besteuerungsgrundlage im Sinne des § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO

festgestellt werden muss (Bruttomethode) bzw. nur nachsichtlich dem Finanzamt

mitzuteilen ist.

Insoweit sprechen jedoch die überzeugenderen Gründe dafür, dass gemäß §§ 179, 180

Abs. 1 Nr. 2 a AO der auf den einzelnen Mitunternehmer entfallende steuerpflichtige

Gewinnanteil verbindlich im Verfahren zur einheitlichen und gesonderten Feststellung

im Sinne der Nettomethode festzustellen ist (vgl. Watermeyer in

Hermann/Heuer/Raupach, Stand Juli 2004, § 8 b KStG Rdn. 153 ff.). Die Auffassung,

wonach die an die Person des Mitunternehmers geknüpfte Steuerbefreiung erst beim

letzten Anteilseigner in der Beteiligungskette vorgenommen werden könne und nicht

bereits auf der Ebene der Mitunternehmerschaft im Rahmen der einheitlichen

gesonderten Feststellung Anwendung finde, kann insoweit nicht durchgreifen. Dies

ergibt sich daraus, dass § 8 b Abs. 6 KStG keine persönliche, sondern eine durch das

Körperschaftsteuersystem technisch gebotene Steuerbefreiung darstellt. Grundsätzlich

werden im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung auch

Feststellungen über die Steuerbarkeit und Steuerpflicht von Einkünften getroffen (vgl.

Söhn in Hübschmann/Hepp/Spittaler, Stand März 2005, § 180 AO Rdn. 161). Dazu

gehört auch die Berücksichtigung von Steuerbefreiungen bei der Ermittlung des

Gewinnanteils selbst. Da insoweit die Berücksichtigung der sachlichen Steuerbefreiung

des § 8 b KStG bereits im Rahmen der Gewinnermittlung ansetzt, sind die

entsprechenden Feststellungen auch bereits im Rahmen der einheitlichen gesonderten

Feststellung zu treffen (so auch Glanegger/Güroff, GewStG, 5. Auflage 2002, § 8 Nr. 5

Rdn. 2; Dötsch/Pung in Dötsch/Eversberg u.a., Stand Oktober 2004, § 8 b Rdn. 124;

Brandis, EFG 2004, 850/851).

Diese somit im Rahmen der einheitlichen gesonderten Gewinnfeststellung erfassten

Besteuerungsgrundlagen im Sinne von Steuerbefreiungstatbeständen, die zur

Ermittlung des letztlich steuerpflichtigen Einkommens der Gesellschafter führen, sind

auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags als maßgeblich anzusehen.

Auch vor dem Hintergrund der Ausgestaltung des Verfahrens zur einheitlichen

gesonderten Gewinnfeststellung unter Berücksichtigung der

Steuerbefreiungstatbestände des § 3 Nr. 40 EStG sowie des § 8 b KStG ist daher

festzustellen, dass auch bei der Mitunternehmerschaft Steuerbefreiungstatbestände der

Mitunternehmer, gleichgültig ob natürliche Person oder Körperschaft, auf die Ermittlung

des Gewerbeertrags der Mitunternehmerschaft, der Personenhandelsgesellschaft,

durchschlagen.

II. Soweit der Beklagte gestützt auf das Schreiben des BMF vom 28.04.2003 (BStBl. I

2003, 292, Tz. 57/58) den Standpunkt vertritt, dass die spezielle

Steuerbefreiungsvorschrift des § 8 b KStG zwar für die Kapitalgesellschaft als

Mitunternehmer Geltung beanspruchen könne, nicht jedoch für die Feststellung des

Gewerbeertrags auf der Ebene der Mitunternehmerschaft, so ist dieser

Rechtsstandpunkt des Beklagten nicht überzeugend.

1. Soweit der Beklagte zur Begründung seines Rechtsstandpunktes darauf hinweist,

dass die Mitunternehmerschaft ein eigenständiges Gewerbesteuersubjekt sei, auf das

die Gewinnermittlungsvorschrift des § 8 b KStG nicht anwendbar sei, jene Vorschrift sich

vielmehr auf die Gewinnermittlung auf der Ebene der Körperschaft beziehe und eben

nicht auf die Ebene der Mitunternehmerschaft, so vermag dieser Einwand nicht zu

überzeugen.

So steht dem zum einen entgegen, dass die Erhebung der Gewerbebesteuer auf der

Ebene der Mitunternehmerschaft gerade nicht unabhängig von den persönlichen

Verhältnissen der Gesellschafter, d. h. der Mitunternehmer erfolgt. Zudem beruht § 8 b

Abs. 6 KStG auf dem Gedanken, dass es für die Anwendung der Absätze 1 – 5 dieser

Vorschrift nicht auf die Personengesellschaft, sondern auf die Person des

Gesellschafters ankommt. Die Einkünfte aus Bezügen, Veräußerungs- und ähnlichen

Gewinnen gehören, jedenfalls soweit Körperschaften beteiligt sind, nicht zu den

Einkünften, die nach § 7 GewStG Grundlage für die Ermittlung des Gewerbeertrags sind

(vgl. Frotscher, a.a.O., § 8 b Rdn. 103). Damit liegt aber schon bereits auf der Ebene der

Mitunternehmerschaft keine gewerbesteuerliche Besteuerungsgrundlage vor. Dies hat

auch insbesondere nichts mit der Frage der eigenständigen gewerbesteuerlichen

Subjekteigenschaft der Personengesellschaft zu tun. Vielmehr kann die

gewerbesteuerlich zu erfassende Bemessungsgrundlage grundsätzlich nicht weiter

gehen als die gesondert festzustellenden und den Gesellschaftern zuzurechnenden

Einkünfte. Es besteht auch insoweit kein systematischer Grund, über eine

Personengesellschaft bezogene Veräußerungsgewinne steuerlich zu belasten,

während direkt bezogene Einkünfte steuerlich nicht erfasst werden (vgl. Frotscher,

a.a.O., § 8 b KStG Rdn. 103).

Insoweit hat für die Ermittlung des Gewerbeertrags im Sinne des § 7 Satz 1 GewStG zu

gelten, dass ebenso wie für die Ermittlung der Einkommensteuer oder der

Körperschaftsteuer auch für die Ermittlung der Gewerbesteuer die Steuerfreiheit von

Einnahmen, gleich ob nach § 3 EStG, nach § 3 c EStG oder nach § 8 b KStG zu

beachten ist (vgl. Selder in Glanegger/Güroff, 5. Auflage 2002, § 7 Rdn. 2).

2. Der Beklagte kann sich zur Stützung seiner Rechtsauffassung auch nicht auf die mit

Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 2004 in Kraft getretene Vorschrift des § 7 Satz 4

GewStG berufen. Die im Rahmen des EU-Richtlinienumsetzungsgesetzes (BGBL. I

3310) in das Gewerbesteuergesetz aufgenommene Vorschrift des § 7 Satz 4 sieht vor,

dass die Vorschriften des § 3 Nr. 40 i.V.m. § 3 c Abs. 2 EStG bzw. § 8 b KStG auch bei

der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft anzuwenden sind.

Zwar könnte die Aufnahme dieser Vorschrift in das Gewerbesteuergesetz darauf

hindeuten, dass erst mit Beginn des Erhebungszeitraums 2004 eine entsprechende

Berücksichtigung der Steuerbefreiungsvorschriften der §§ 3 Nr. 40 EStG bzw. 8 b KStG

zur Anwendung kommen könnte.

Die Aufnahme dieser Vorschrift sagt jedoch nichts darüber aus, inwieweit die Regelung

tatsächlich konstitutive, d. h. rechtsbegründende Wirkung hat oder ihr nur eine aus

Gründen der Streitvermeidung gebotene deklaratorische Klarstellung zukommt.

In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass die ursprünglich im

Referentenentwurf vorgesehene Regelung vorsah, dass die Vorschrift des § 8 b Abs. 1 -

5 KStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft nicht

anzuwenden sei (vgl. hierzu Gosch, a.a.O. § 8 b Rdn. 539/540).

Sollte sich daher der Gesetzgeber ursprünglich veranlasst gesehen haben, gerade die

Nichtgeltung des § 8 b KStG im Zusammenhang mit der Ermittlung des Gewerbeertrags

regeln zu müssen, so würde diese gerade dafür sprechen, dass auch ohne eine

ausdrückliche gesetzliche Regelung davon auszugehen gewesen ist, das § 8 b KStG

auch auf die Ermittlung des Gewerbeertrags auf der Ebene der Mitunternehmerschaft im

Sinne des § 7 GewStG anzuwenden ist.

Dementsprechend führt auch Gosch (a.a.O., § 8 b KStG Rdn. 540) aus, dass die

ursprünglich vorgesehene Neuregelung keine klarstellende, sondern eine konstitutive

gewesen wäre. Denn die Weiterschaltung der in § 8 b Abs. 1 und Abs. 2 angeordneten

Steuerfreiheit von Dividenden und Veräußerungsgewinnen habe über § 7 Satz 1

GewStG grundsätzlich auch für die Gewerbesteuer der als Mitunternehmerin beteiligten

Kapitalgesellschaft zu gelten.

Somit ist im Hinblick auf die Entstehungsgeschichte des § 7 Satz 4 GewStG auch nicht

der Rückschluss gerechtfertigt, dass die Existenz dieser Vorschrift, die die

Anwendbarkeit des § 8 b KStG auf die Ermittlung des Gewerbeertrags auf der Ebene

der Mitunternehmerschaft ab dem Erhebungszeitraum 2004 anordnet, gerade belege,

dass für Zeiträume vor Inkrafttreten dieser Vorschrift eine Anwendbarkeit nicht gegeben

gewesen ist.

III. Der vom Beklagten zugrunde gelegte Gewerbeertrag ist mithin um den in Ansatz

gebrachten Veräußerungsgewinn in Höhe von 391.796,84 € zu vermindern. Es ergibt

sich mithin ein Gewerbeertrag vor Verlustabzug in Höhe von ./. 23.230 € (368.567 € ./.

391.796 €) von dem der Gewerbesteuermessbetrag zu bestimmen ist. Dem Beklagten

wird gemäß § 100 Abs. 2 FGO aufgegeben, den Gewerbesteuermessbetrag nach dieser

Maßgabe zu neu berechnen und den geänderten Gewerbesteuermessbetrag der

Klägerin neu bekannt zu geben.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

V. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 115 FGO in

Verbindung mit § 709 ZPO.

VI. Der Senat lässt die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2

Nr. 1 FGO zu, da zu der entscheidungserheblichen Rechtsfrage bislang keine

höchstrichterliche Rechtsprechung und selbst keine finanzgerichtliche Rechtsprechung

vorliegt und die Entscheidung des Senats von der Auffassung der Finanzverwaltung

gemäß BMF-Schreiben vom 28.04.2003 (BStBl I 2003, 292) abweicht.