Urteil des FG Köln vom 26.06.2008
FG Köln: vorsteuerabzug, treu und glauben, behandlung, lieferung, sonderprüfung, vergleich, ermessen, behörde, liquidität, verzinsung
Finanzgericht Köln, 15 K 1660/07
Datum:
26.06.2008
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
15. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
15 K 1660/07
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
1
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Ablehnung eines Erlassantrags von
festgesetzten Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer 2000 bis 2002 durch den
Beklagten.
2
Die Klägerin mit Sitz in L (Deutschland) gehört zu der niederländischen "G-Gruppe"
(100%ige Tochtergesellschaft der G Holding B.V.). Sie ist eine Schwestergesellschaft
der G B.V. mit Sitz in A (Niederlande). Die Geschäftstätigkeit der beiden
Schwestergesellschaften erstreckt sich auf den Großhandel mit elektrischen
Werkzeugen für Heimwerker. Dabei fungiert die Klägerin als Zwischenhändlerin
zwischen der G B.V. und den Einkaufsgesellschaften für die deutschen Großabnehmer
B und C. Die in China produzierten Waren werden von der G B.V. auf ihre Rechnung
nach Deutschland eingeführt und verzollt. Auf Veranlassung der G B.V. wird die Ware
sodann an die Klägerin veräußert (Veräußerungspreis = 1% des Netto-Umsatzes mit B
und C) und die Güter schließlich mit einem Gewinnaufschlag (= 99 % des Netto-
Umsatzes) an die Einkaufsgesellschaften von B und C ausgeliefert.
3
Ursprünglich zog die Klägerin in den Streitjahren die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer
ab, obwohl die Einfuhranmeldungen von der G B.V. vorgenommen und die
Einfuhrumsatzsteuern von dieser entrichtet wurden (vgl. Logistic Service Agreement Tz.
4.1 "Documents": The custom clearence in Germany will be done on name of G B.V.;
siehe Rechtsbehelfsakte des Beklagten).
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Umsatzsteuersonderprüfungen des vormals zuständigen Finanzamtes I für den Zeitraum
November 2000 bis Februar 2001 und des Beklagten für den Zeitraum Januar und
Februar 2003 führten zu keinerlei Beanstandungen hinsichtlich der Behandlung der
Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer bei der Klägerin (vgl. die Prüfungsberichte vom
09.08.2001 Tz. 15, Bl. 57 d.A. und vom 30.06.2003 Tz.15 Bl. 63 d.A.). Erst im Rahmen
5
der Umsatzsteuersonderprüfung für den Voranmeldungszeitraum Januar 2003 bis
Februar 2004 griff der Beklagte unter Tz. 17 die Abzugsfähigkeit der
Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer bei der Klägerin als Prüfungspunkt auf und verneinte
diese, mangels einer Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer durch die Klägerin
(Prüfungsbericht vom 09.06.2004, Bl. 68 d.A.).
Mit Prüfungsanordnung vom 10.08.2004 führte das Finanzamt für Groß- und
Konzernbetriebsprüfung L für den Beklagten bei der Klägerin für die Jahre 2000 bis
2002 hinsichtlich Umsatzsteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer eine
Außenprüfung durch. Im Rahmen der Betriebsprüfung erfolgte eine eingehende
Auseinandersetzung mit den Fragen der umsatzsteuerlichen Organschaft innerhalb der
G-Gruppe und dem Ort der Lieferungen im Reihengeschäft (Tz. 2.8.4. und 2.9. des
Betriebsprüfungsberichts vom 25.11.2004, Bl. 93 f. d.A.).
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Der Betriebsprüfer kürzte die als Vorsteuern in Abzug gebrachten Einfuhrumsatzsteuern
bei der Klägerin (Tz. 2.11.2 des Betriebsprüfungsberichts vom 25.11.2004, Bl. 95 d.A.).
Nach den Feststellungen des Betriebsprüfers ergaben sich daraus folgende
Vorsteuerkorrekturen:
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2000: 1.155.254,44 DM
8
2001: 4.889.505,06 DM
9
2002: 2.074.012,63 €
10
Der Beklagte änderte gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung – AO – die
Umsatzsteuerfestsetzungen unter Berücksichtigung der Prüfungsfeststellungen mit
Bescheiden vom 30.05.2005 für 2000 und jeweils vom 27.07.2005 für 2001 und 2002.
Zusammen mit den geänderten Umsatzsteuerbescheiden setzte der Beklagte Zinsen
gemäß § 233a AO in folgender Höhe fest:
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2000: 116.327,00 €
12
2001: 358.981,00 €
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2002: 171.524,00 €
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Auf der Grundlage nachträglich erteilter Rechnungen der G B.V. an die Klägerin machte
diese in ihrer Umsatzsteuervoranmeldung für das III. Quartal 2005 die in den Streitjahren
gekürzten Vorsteuerbeträge geltend. Auf den umfangreichen Schriftverkehr zwischen
dem Beklagten und der Klägerin zur richtigen Rechnungserteilung im Sinne des § 14
des Umsatzsteuergesetzes – UStG - und Erfassung der Vorsteuerbeträge im richtigen
Voranmeldungszeitraum wird Bezug genommen (vgl. Erhebungsakte, Bd. I, des
Beklagten).
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Gegen die Zinsfestsetzungen zur Umsatzsteuer 2000 bis 2002 erhob die Klägerin,
vertreten durch ihren damaligen steuerlichen Berater, Einsprüche und beantragte
Stundung bzw. Vollstreckungsaufschub für 2000 in Höhe von 112.232,00 €, für 2001 in
Höhe von 349.923,00 € und für 2002 in Höhe von 165.824,00 €. Sie machte geltend,
dass die Festsetzungen der Zinsen sachlich unbillig seien. In der Vergangenheit sei die
Behandlung der Einfuhrumsatzsteuer als abzugsfähige Vorsteuer bei der Klägerin nie
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durch die Prüfer der Umsatzsteuersonderprüfungen beanstandet worden.
Dementsprechend habe die Klägerin auf die Richtigkeit ihres Verhaltens vertraut. Wäre
ihr zu einem früheren Zeitpunkt durch die Umsatzsteuersonderprüfer mitgeteilt worden,
dass die steuerliche Behandlung der Einfuhrumsatzsteuer falsch ist, hätte die G B.V.
entsprechende Rechnungen ausgestellt, die die Klägerin zum Vorsteuerabzug in
gleicher Höhe berechtigt hätten. Ein durch § 233a AO auszugleichender Zinsvorteil sei
daher nicht entstanden. Die Einsprüche seien gegebenenfalls als Anträge auf Erlass der
Zinsen umzudeuten.
Der Beklagte gewährte die Aussetzung der Vollziehung in der beantragten Höhe, wies
aber auf die Unbegründetheit der Einsprüche hin. Aus diesem Grund regte er die
Rücknahme der Einsprüche und gleichzeitige Umdeutung in Erlassanträge an.
Daraufhin nahm die Klägerin mit Schreiben vom 02.02.2006 ihre Einsprüche zurück.
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Nunmehr lehnte der Beklagte nach Rücksprache mit der Oberfinanzdirektion Rheinland
den Erlass der Zinsen zur Umsatzsteuer 2000 bis 2002 mit Bescheid vom 21.02.2006
ab. Die Klägerin habe durch den ungerechtfertigten Vorsteuerabzug einen
Liquiditätsvorteil erlangt. Erst auf Grund der Rechnungsberichtigungen durch die G B.V.
sei die Klägerin in 2005 zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen. Die
vorangegangenen Umsatzsteuersonderprüfungen, die insoweit zu keinen
Beanstandungen geführt hätten, begründeten keinen Vertrauenstatbestand.
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Den hiergegen eingelegten Einspruch der Klägerin vom 03.03.2006 begründete sie mit
dem fehlenden Liquiditätsvorteil durch den unberechtigten Vorsteuerabzug. Bereits in
den Jahren 2000 bis 2002 sei die G B.V., die die Einfuhrumsatzsteuer entrichtet habe,
zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen. Eine Zinsbelastung bei der Klägerin stünde
also ein Zinsertrag bei der G B.V. gegenüber. Der Sachverhalt sei vergleichbar mit
Fällen, in denen das Finanzamt einen Umsatz zeitlich abweichend von der
Umsatzsteueranmeldung einem anderen Voranmeldungszeitraum zuordnet und es
durch diese Umsatzverlagerung gleichzeitig zu einer Steuernachforderung und
Steuererstattung kommt. Darüber hinaus habe seitens der Klägerin eine vertragliche
Zahlungsverpflichtung gegenüber der Firma Q, die Erfüllungsgehilfin bei der
Einfuhrabfertigung, bestanden. Beim monatlichen Kontenclearing eines
Verrechnungskontos der Klägerin gegenüber der G B.V. sei der volle Kontostand
laufend verrechnet worden, obwohl der Klägerin 1 % des Netto-Umsatzes mit B und C
verbleiben sollte. Indirekt komme die Klägerin damit für Verzollung und
Einfuhrumsatzsteuer auf. Schließlich machte die Klägerin persönliche Billigkeitsgründe
geltend, indem sie darauf verwies, dass die Geschäftsbeziehung mit B und C seit 2005
rückläufig sei (Umsatzrückgang gegenüber 2004 auf etwa 59 %), da neue
gesundheitsrechtliche Vorschriften zu erheblichen Mehrkosten seitens der Klägerin
führten.
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Im Rahmen des Einspruchsverfahrens erwog die Klägerin ihren Antrag auf Erlass der
Zinsen auf insgesamt 295.213,04 € für die Streitjahre zu beschränkten, da die Klägerin
spätestens nach einer Besprechung am 04.06.2004 mit der Umsatzsteuersonderprüferin
des Beklagten in der letzten Sonderprüfung die steuerlichen Konsequenzen hätte
ziehen können (vgl. Schreiben des steuerlichen Beraters der Klägerin vom 11.05.2006,
Seite 4, in den Rechtsbehelfsakten des Beklagten).
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Der Beklagte wies die Einsprüche der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom
29.03.2007 als unbegründet zurück. Persönliche Gründe für einen Erlass der Zinsen
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aus Billigkeit seien nicht gegeben, da der Umsatzrückgang auf das typische
unternehmerische Risiko zurückzuführen sei. Ein Erlass aus sachlichen
Billigkeitsgründen scheide aus, da die Klägerin durch den unberechtigten
Vorsteuerabzug (Einfuhrumsatzsteuer) tatsächlich einen Liquiditätsvorteil erlangt habe.
Für die Streitjahre konnte mangels geeigneter Rechnungen der G B.V. keine
entsprechende Vorsteuerberichtigung vorgenommen werden. Diese sei erst für das
Kalenderjahr 2005 erfolgt. Der von der Klägerin vorgenommene Vergleich mit der
fiktiven Liquidität bei vorschriftsmäßigem Verhalten sei nicht zulässig. Ebenso sei es
unmaßgeblich, dass die Klägerin wirtschaftlich mit der Einfuhrumsatzsteuer innerhalb
der G-Gruppe belastet wurde, da es entscheidend auf das Steuerschuldverhältnis
zwischen dem Steuerschuldner der Einfuhrumsatzsteuer und dem Finanzamt ankomme.
Dem Argument der Klägerin, es handele sich lediglich um eine Steuerverschiebung in
andere Veranlagungsjahre, trat der Beklagte mit dem Argument entgegen, dass der
Vorsteuerabzug aus rechtlichen Gründen in den Streitjahren nicht erfolgen konnte. Die
Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug seien erst nachträglich durch
entsprechende Rechnungserteilung geschaffen worden, auch wenn dadurch letztlich
die zu zahlenden Steuerbeträge in den Streitjahren per Saldo ausgeglichen worden
seien. Schließlich sei auch aus Gründen des Vertrauensschutzes oder nach Treu und
Glauben kein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen möglich. Die Ergebnisse der
Umsatzsteuersonderprüfungen, in denen der Vorsteuerabzug bei der Klägerin nicht
bemängelt wurde, stellten keine abschließenden Prüfungen dar, so dass sich kein
schützwürdiges Vertrauen bilden konnte. Selbst nach der letzten
Umsatzsteuersonderprüfung, in der die unzutreffende Behandlung der
Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer festgestellt wurde, habe die Klägerin ihr Verhalten
nicht geändert. Einen Teilerlass lehnte der Beklagte mit dem Argument ab, dass der
Klägerin ein Liquiditätsvorteil auch bis zur Umsatzsteuer-Sonderprüfung entstanden sei.
Die gegen die Einspruchsentscheidung am 26.04.2007 eingelegte Klage begründete
die Klägerin im wesentlichen wie folgt: Der Beklagte habe zu Unrecht das Ergebnis der
vorangegangenen Umsatzsteuersonderprüfungen, die zu keiner Beanstandung des
Vorsteuerabzugs der Einfuhrumsatzsteuer führten, nicht als entscheidungserheblich im
Rahmen seiner Ermessenserwägungen angesehen. Die Klägerin habe jedoch gerade
auf den Prüfungsfeststellungen vertrauend weiterhin die Vorsteuerbeträge geltend
gemacht, da sie aus dem Blickwinkel eines steuerlichen Laien davon ausging, dass der
Sachverhalt mit der Umsatzsteuersonderprüfung abschließend und endgültig geprüft
sei. Von dem Gegenteil konnte und musste sie aufgrund der Hinweise in den
Prüfungsanordnungen nicht ausgehen, in denen ein ausdrücklicher Hinweis auf die
Vorläufigkeit der Prüfungsergebnisse fehlte. Den Prüfern sei es ohne Probleme möglich
gewesen, den Sachverhalt anhand der Lieferdokumente zu überprüfen, da die Klägerin
in den Streitjahren mit lediglich einem Lieferanten, der G B.V., und nur zwei Abnehmern,
B und C, Geschäftsbeziehungen unterhalten habe. Dieses grobe Versehen des
Beklagten während der Umsatzsteuersonderprüfungen könne nicht zu Lasten der
Klägerin gereichen. Das erhebliche Mitverschulden des Beklagten durch einen Verstoß
gegen die Hinweis- und Warnpflichten nach § 89 der Abgabenordnung – AO - habe
dieser überhaupt nicht in seine Ermessenerwägungen einbezogen. Ein solcher Verstoß
sei nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Steuerpflichtige – wie im Streitfall – durch
einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe vertreten wurde.
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Auf die Frage, ob seitens der Klägerin ein Vertrauenstatbestand geschaffen wurde, weil
sie von der Endgültigkeit der Umsatzsteuersonderprüfungen ausgegangen war, sei der
Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung überhaupt nicht eingegangen. Schließlich
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fehle es an einem Liquiditätsvorteil, da die Klägerin ihr grundsätzlich zustehendes Recht
auf Vorsteuerabzug in der geltend gemachten Höhe lediglich aus einem falschen
Dokument, nämlich den Lieferdokumenten, statt der Rechnung der G B.V. geltend
gemacht habe. Eine höchstrichterliche Rechtsprechung sei zu dieser Rechtsfrage noch
nicht ergangen.
Die Klägerin beantragt,
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den Ablehnungsbescheid des Beklagten vom 21.02.2006 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 29.03.2007 aufzuheben, und den Beklagten zu
verpflichten, unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts den Antrag der
Klägerin auf Erlass der festgesetzten Zinsen zur Umsatzsteuer 2000, 2001 und 2002
neu zu bescheiden,
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hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
27
die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Zur Begründung vertieft der Beklagte seine Argumente aus der
Einspruchsentscheidung, indem er darauf hinweist, dass eine
Umsatzsteuersonderprüfung keine abschließende Prüfung sein könne, da die
Festsetzungen von Vorauszahlungen stets Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt
der Nachprüfung darstellten. Daher vermöge eine solche Prüfung keine
Bindungswirkung für nachfolgende Betriebsprüfungen und damit auch keine
Vertrauensschutzposition zu entfalten. Der Ausnahmefall einer verbindlichen Zusage
seitens des Finanzamtes liege im Streitfall nicht vor. Mit den
Umsatzsteuerjahresanmeldungen der Streitjahre seien die Voranmeldungen ersetzt
worden. Auch diese hätten unter dem Vorbehalt der Nachprüfung im Hinblick auf die
spätere Betriebprüfung gestanden. Da die Klägerin durchgehend steuerlich durch eine
große Sozietät aus Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern und Steuerberatern beraten war,
sei ein zusätzlicher Hinweis auf die "Vorläufigkeit" der Umsatzsteuersonderprüfungen
nicht erforderlich gewesen. Schließlich sei eine intensive Auseinandersetzung mit dem
umsatzsteuerlichen Sachverhalt erst im Rahmen der Außenprüfung erfolgt, etwa in
Bezug auf das Vorliegen einer Organschaft. Da die Umsatzsteuer-Sonderprüfung
zunächst zu einem unzutreffenden Ergebnis gelangt sei, könne dem Beklagten auch
keine Verletzung seiner Fürsorgepflicht nach § 89 AO vorgeworfen werden.
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Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen
Akten des Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.
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Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist zulässig, jedoch unbegründet.
32
Die Ablehnung des Antrags auf Erlass der festgesetzten Nachforderungszinsen zur
Umsatzsteuer 2000, 2001 und 2002 vom 21.02.2006 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 29.03.2007 war nicht rechtswidrig und verletzt die
Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO. Soweit die Prüfungskompetenz des
Gerichts gemäß § 102 FGO reicht hat der Beklagte für seine Ermessensentscheidung,
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ob ein Erlass von Nachforderungszinsen in Betracht kommt, den erheblichen
Sachverhalt einwandfrei und erschöpfend ermittelt, die gesetzlichen Grenzen des
Ermessens eingehalten und von seinem Ermessen in einer dem Zweck der
Ermächtigung (§ 227 AO) entsprechenden Weise Gebrauch gemacht.
1. Nach § 227 AO können Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis
ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls
unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge
erstattet werden. Die zuständige Finanzbehörde muss nach pflichtgemäßem Ermessen
entscheiden, ob ein Erlass im Einzelfall aus Billigkeitsgründen in Betracht kommt. Die
Ermessensentscheidung darf das Finanzgericht gemäß § 102 FGO nur eingeschränkt
daraufhin überprüfen, ob die Behörde den entscheidungserheblichen Sachverhalt
einwandfrei und erschöpfend ermittelt, die gesetzlichen Grenzen des Ermessens
eingehalten und von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung
entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Der Begriff der Unbilligkeit bestimmt
jedoch Inhalt und Grenzen des Ermessens der Finanzbehörde (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 18.12.1985, I R 82/85, BFH/NV 1986, 506 unter 1.a. m.w.N.;
siehe aber: Klein/Rüsken, AO, Kommentar, 8. Aufl. 2003, § 227 Rn. 17 i.V.m. § 163 Rn.
118; von Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO, 165. EGL
Juni 2000, § 227 Rn. 114).
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a. Zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis, die erlassen werden können,
zählt gemäß §§ 37 Abs. 1, 3 Abs. 4 AO auch der Anspruch auf Nachforderungszinsen
gemäß § 233a AO.
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b. Sachlich unbillig ist die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem
Steuerschuldverhältnis dann, wenn sie im Einzelfall zwar dem Wortlaut der Vorschrift
entspricht, aber nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht zu
rechtfertigen ist, vielmehr dessen Wertungen entgegenläuft (Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 11.07.1996, V R 18/95, BStBl II 1997, 259 unter II.2.b. m.w.N.;
auch Klein/Rüsken, AO, Kommentar, 8. Aufl. 2003, § 163 Rn. 32). Ist also anzunehmen,
dass die gesetzmäßige Besteuerung nach dem Willen des Gesetzgebers zu einem von
diesem nicht gewollten Ergebnis führt und dieser bei Kenntnis dieses Sachverhalts eine
vom Gesetzeswortlaut abweichende Entscheidung getroffen hätte, ist eine
entsprechende Billigkeitsmaßnahme gerechtfertigt (vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs
vom 26.10.1972, I R 125/70, BStBl II 1973, 271 unter II.1.). Allerdings darf die
Billigkeitsprüfung nicht dazu führen, dass die bezweckte Gesetzeswirkung generell und
korrigierend unterlaufen wird (Klein/Rüsken, AO, Kommentar, 8. Aufl. 2003, § 163 Rn.
33). Hierin spiegelt sich der Ausnahmecharakter eines Steuererlasses vom Grundsatz
der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) wider, der nur
in besonders gelagerten Einzelfällen für Steuergerechtigkeit sorgen darf. Diese
Grundsätze hat der Beklagte bei seiner Entscheidung hinreichend beachtet.
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aa. Führt die Festsetzung von Umsatzsteuer zu einer Nachzahlung, ist diese, mit Ablauf
des 15. Monats nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist, zu
verzinsen, § 233a Abs. 1 bis 3 AO. Zweck der Vorschrift ist es, einen typisierenden
Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu
unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden (so die
Gesetzesbegründung BT/Drs. 11/2157 S. 194). Auf die tatsächliche Vorteilsziehung
kommt es dabei grundsätzlich nicht an. Ausreichend ist vielmehr die Möglichkeit der
Vorteilsabschöpfung (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 15.10.1998, IV R 69/97,
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BStBl II 2004, 39 unter II. 2. b.; vom 15.07.2004, V R 76/01, BFH/NV 2004, 1682 unter II.
1.). Steht allerdings zweifelsfrei fest, dass der Steuerpflichtige durch die verspätete
Steuerfestsetzung tatsächlich keinen Vorteil hatte, kann auch durch eine Verzinsung der
aus der verspäteten Festsetzung resultierenden Steuernachforderung kein
Liquiditätsvorteil ausgeglichen werden (Urteile des Bundesfinanzhofs vom 11.07.1996,
V R 18/95, BStBl II 1997, 259 unter II.2.c. für die USt und vom 15.10.1998, IV R 69/97,
BFH/NV 1999, 383 unter II.2.c. für die ESt). Eine derartige Verzinsung liefe dem Zweck
der Vorschrift zuwider. Ein solcher Fall liegt beispielsweise vor, wenn der
Steuerpflichtige einen Umsatz in einem falschen Voranmeldungszeitraum erfasst hat
und sich durch die richtige Zuordnung des Umsatzes gleichzeitig eine
Umsatzsteuernachforderung und –erstattung in gleicher Höhe ergibt (so der dem Urteil
des Bundesfinanzhofs vom 11.07.1996, V R 18/95, BStBl II 1997, 259 zugrunde
liegende Sachverhalt).
Im vorliegenden Streitfall ist der Sachverhalt hingegen anders gelagert. Erst durch
nachträgliche Erteilung einer den Anforderungen des § 14 UStG entsprechenden
Rechnung der G B.V. an die Klägerin konnte im III. Quartal 2005 eine Anrechnung der
nunmehr in Rechnung gestellten Umsatzsteuer als Vorsteuer gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1
UStG erfolgen. Auch wenn dieser Betrag rechnerisch den in den Streitjahren
abgezogenen Vorsteuerbeträgen entsprach, lag dem Vorsteuerabzug in 2005 ein
umsatzsteuerrechtlich neuer Sachverhalt, nämlich die Lieferung der Waren von der G
B.V. an die Klägerin, zu Grunde, nicht aber die Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer für
Gegenstände, die in das Unternehmen der Klägerin umsatzsteuerpflichtig nach § 1 Abs.
1 Nr. 4 UStG eingeführt wurden. Ohne eine ordnungsgemäße Rechnung des leistenden
Unternehmens, der G B.V., die – entgegen der Ansicht der Klägerin – nicht als bloße
Formalie, sondern als zwingende Grundlage für einen Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1
Nr. 1 UStG anzusehen ist, wäre ein Vorsteuerabzug in 2005 nicht möglich gewesen.
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Soweit die Klägerin darauf abstellt, dass der unberechtigte Vorsteuerabzug
(Einfuhrumsatzsteuer) zu keinem Liquiditätsvorteil im Vergleich zu der (fiktiven)
vorschriftgemäßen umsatzsteuerlichen Behandlung der Lieferbeziehung mit der G B.V.
geführt habe, kann das Gericht dem Argument nicht folgen. § 233a AO stellt nicht auf
den Vergleich der Liquidität eines Steuerpflichtigen bei vorschriftswidrigem Verhalten
und fiktiver Liquidität bei rechtmäßigem Verhalten ab, sondern allein auf die
Liquiditätsvorteile, die einem Steuerpflichtigen typischerweise durch den verspäteten
Erlass eines Steuerbescheids entstehen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom
24.02.2005, V R 62/03, BFH/NV 2005, 1220 unter II.2.c.). Soweit die Rechtsprechung
ausnahmsweise die Voraussetzungen für einen Erlass von Nachzahlungszinsen zur
Umsatzsteuer bejaht (hierzu: Urteils des Bundesfinanzhofs vom 11.07.1996, V R 18/95,
BStBl II 1997, 259), wird diese Rechtsprechung zu Recht mit dem Fehlen eines
faktischen Vorteils durch die verspätete Steuerfestsetzung begründet. Dies gilt nicht,
wenn der Liquidationsvorteil lediglich bei einem hypothetischen Geschehensablauf
ausbliebe, tatsächlich aber vorhanden ist.
39
bb. Der Beklagte hat ermessenfehlerfrei den Sachverhalt der vorangegangenen
Umsatzsteuer-Sonderprüfungen, die zu keiner Vorsteuerkorrektur in bezug auf die
Einfuhrumsatzsteuer geführt hatten, seiner Entscheidung zu Grunde gelegt. Der
Beklagte hat sowohl in seinem Ablehnungsbescheid vom 21.02.2006 als auch in seiner
Einspruchsentscheidung vom 29.03.2007 einen Vertrauenstatbestand aus den
vorangegangenen Prüfungen, der nach der Ansicht der Klägerin zu einem
Billigkeitserlass hätte führen müssen, zwar knapp, aber zureichend abgelehnt. Der von
40
der Klägerin in ihrer Klagebegründung angeführte Textabschnitt in der
Einspruchsentscheidung lässt erkennen, dass der Beklagte den Sachverhalt
dahingehend gewertet hat, dass Umsatzsteuer-Sonderprüfungen schon für die
Umsatzsteuerfestsetzung keine abschließende Überprüfungen der Geschäftsvorfälle
darstellen, sondern eine solche einer Außenprüfung vorbehalten bleibt. Wegen dieses
nicht abschließenden Charakters der Sonderprüfungen könne daraus kein
Vertrauenstatbestand und damit auch kein Erlassgrund für Nachforderungszinsen
entstehen, die lediglich den geänderten Steuerfestsetzungen folgten. Diese Ansicht hat
der Beklagte zulässigerweise im Rahmen des Klageverfahrens gemäß § 102 Satz 2
FGO ergänzt.
Von einer aus diesem Sachverhalt folgenden etwaigen Fürsorge- und Betreuungspflicht
nach § 89 AO, die bei einem eindeutigen Verstoß einen Erlass wegen sachlicher
Unbilligkeit geboten hätte (so das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18.12.1985, I R
82/85, BFH/NV 1986, 506; dem folgend das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom
27.02.1998, 2 K 288/97, EFG 1998, 1449), ist der Beklagte im Rahmen seiner
Ermessensentscheidung zu Recht nicht ausgegangen und brauchte diese rechtliche
Würdigung daher auch nicht ausdrücklich zu erwähnen.
41
Nach § 89 Satz 1 AO soll die Finanzbehörde die Abgabe von Erklärungen, die Stellung
von Anträgen oder die Berichtigung von Erklärungen oder Anträgen anregen, wenn
diese offensichtlich nur versehentlich oder aus Unkenntnis unterblieben oder unrichtig
abgegeben oder gestellt worden sind. Danach muss die Abgabe von Erklärungen des
Steuerpflichtigen praktisch auf der Hand liegen (vgl. Klein/Brockmeyer, AO, Kommentar,
8. Aufl. 2003, § 89 Rn. 2). Ist ersichtlich, dass ein Steuerpflichtiger in seinen steuerlichen
Angelegenheiten unkundig ist, besteht sogar eine Verpflichtung der Finanzbehörde,
entsprechende Erklärungen anzuregen. Dem Beklagten oblag aufgrund der
vorangegangenen Umsatzsteuersonderprüfungen keine Verpflichtung gegenüber der
steuerlich beratenen Klägerin auf die Ausstellung nachträglicher Rechnungen durch die
G B.V. hinzuwirken, da er den Sachverhalt der Vorsteuerberechtigung für entrichtete
Einfuhrumsatzsteuer selbst in der Vergangenheit unvollständig bzw. unzutreffend
beurteilte. Ein Rechtsirrtum oder ein Versehen der Umsatzsteuersonderprüfer erscheint
nicht ausgeschlossen. Das Gericht vermag auch nicht zu erkennen, dass die
Umsatzsteuersonderprüfer der Klägerin den unberechtigten Vorsteuerabzug nicht
mitgeteilt haben, um im Rahmen einer nachfolgenden Außenprüfung ein Mehrergebnis
vorzubehalten (vgl. dazu das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 27.02.1998, 2
K 288/97, EFG 1998, 1449 zu einem insoweit abweichenden Sachverhalt). Ob diese
umsatzsteuerliche Beurteilung derart offensichtlich war, dass sie den
Umsatzsteuersonderprüfern im Rahmen der Belegprüfung hätte auffallen müssen, muss
bezweifelt werden. Dies zeigen bereits die Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht
des Finanzamtes für Groß- und Konzernbetriebsprüfung L zur umsatzsteuerlichen
Organschaft (Tz. 2.8.4.) und dem Ort der Lieferung im Reihengeschäft (Tz. 2.9). Der
Vorsteuerabzug für die von der G B.V. entrichteten Einfuhrumsatzsteuern bzw. die
richtigerweise erfolgte Lieferung der G B.V. an die Klägerin ist Bestandteil einer
komplexen Lieferkette innerhalb der niederländischen G-Gruppe. Nur aufgrund der
Ausnahmevorschrift des § 3 Abs. 8 UStG liegt der Ort der Lieferung der G B.V. an die
Klägerin im Inland, statt nach § 3 Abs. 6 Sätze 1 und 6 UStG in Shanghai. Darüber
hinaus ist es auch den damaligen steuerlichen Beratern der Klägerin, einer Sozietät aus
Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern und Steuerberatern, nicht gelungen, den aus ihrer
Sicht auf der Hand liegenden Fehler beim Vorsteuerabzug zu bemerken.
42
Auch zu einem Hinweis auf den nicht abschließenden Charakter der Sonderprüfungen
war der Beklagte nicht verpflichtet. Nach Satz 2 des § 89 AO erteilt die Behörde, soweit
erforderlich, Auskunft über die den Beteiligten im Steuerverwaltungsverfahren
zustehenden verfahrensrechtlichen Rechte und Pflichten. Diese Auskunftspflicht setzt
jedoch grundsätzlich eine entsprechende Anfrage des Steuerpflichtigen voraus (vgl.
auch Urteil des Bundesgerichtshofs vom 07.12.1995, III ZR 141/94, NJW-RR 1996, 379
unter II.3.a.; Söhn in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO, 171.
EGL November 2001, § 89 Rn. 117), an der es im Streitfall bereits mangelt. Allgemeine
Belehrungen von Amtswegen sind nach dieser Vorschrift nicht vorgesehen (vgl.
Klein/Brockmeyer, AO, Kommentar, 8. Aufl. 2003, § 89 Rn. 4; Söhn in:
Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO, 171. EGL November 2001, §
89 Rn. 117; Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Kommentar, 112. EGL April 2007, § 89 Rn.
10). Nur ausnahmsweise hat die Behörde einen Beteiligten über seine Rechte und
Pflichten zu belehren, wenn er wegen Unerfahrenheit oder Unbeholfenheit die zur
Rechtsverfolgung notwendigen Vorschriften nicht kennt (vgl. nur Söhn in:
Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO, 171. EGL November 2001, §
89 Rn. 171 m.w.N.). Aufgrund der durchgängig steuerlichen Beratung der Klägerin durch
eine große Sozietät aus Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern und Steuerberatern muss
davon ausgegangen werden, dass die Klägerin die Frage nach dem abschließenden
Charakter der Umsatzsteuersonderprüfungen ohne Rückfrage bei dem Beklagten
beantworten konnte. Wären trotzdem klärungsbedürftige Zweifel geblieben, hätte eine
Anfrage beim zuständigen Finanzamt gestellt werden können.
Umsatzsteuervoranmeldungen (§ 18 Abs. 1 UStG) stehen kraft Gesetzes unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung, § 168 AO, da es sich insoweit um einen
Vorauszahlungsbescheid handelt, § 164 Abs. 1 Satz 2 AO. Der Vorbehalt der
Nachprüfung kann aus diesem Grund nicht aufgehoben werden, so dass selbst nach
einer Umsatzsteuersonderprüfung Voranmeldungen bzw. Vorauszahlungsbescheide,
etwa im Rahmen einer nachfolgenden Außenprüfung, geändert werden können. Auch
die Umsatzsteuerjahresanmeldungen (§ 18 Abs. 3 UStG) stehen gemäß § 168 AO einer
Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.
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Ob die Umsatzsteuersonderprüfungen eine besondere Beziehung des
Prüfungsfinanzamtes zur Klägerin begründeten, die eine erhöhte
Schadensabwendungspflicht bedingten (so das Urteil des Bundesgerichtshofs vom
07.12.1995, III ZR 141/94, NJW-RR 1996, 379 unter II.3. zum langjährigen
Sammelzollverfahren) kann dahin stehen, da die Prüfer den Sachverhalt, wie bereits
ausgeführt, in umsatzsteuerlicher Hinsicht zunächst unvollständig bzw. unzutreffend
gewertet haben. Über etwaige Ansprüche der Klägerin gegen ihre ehemaligen
steuerlichen Berater oder mögliche Ansprüche gegen den Beklagten aus einer
Amtspflichtverletzung hat das Gericht nicht zu entscheiden.
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c. Aus persönlichen Billigkeitsgründen hat der Beklagte ein Erlass der
Nachforderungszinsen nach § 233a AO zu Recht abgelehnt. Es fehlt bereits an einer
Erlassbedürftigkeit, die eine unverschuldete finanzielle und wirtschaftliche Notlage
voraussetzt. Diese muss durch die steuerliche Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen
verursacht werden, also muss ein unmittelbarer Kausalzusammenhang zwischen
Steuererhebung und wirtschaftlicher Existenzgefährdung bestehen. Einen solchen
Grund hat die Klägerin im Einspruchsverfahren nicht hinreichend geltend gemacht. Der
Umsatzrückrang in 2005 auf etwa 59 % des Umsatzes des Vorjahres war durch die
gestiegenen gesundheitsrechtlichen Anforderungen an die importierte Ware bedingt.
Jedenfalls war der Umsatzrückrang nicht auf die Erhebung der Nachforderungszinsen
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der Streitjahre zurückzuführen.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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3. Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr.
1 FGO.
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