Urteil des FG Köln vom 10.03.2010

FG Köln (kläger, grundstück, sachlicher zusammenhang, kirche, abschluss, gegenleistung, erwerber, abschluss des vertrages, treu und glauben, ehefrau)

Finanzgericht Köln, 5 K 99/09

Datum:

10.03.2010

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

5. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

5 K 99/09

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Tatbestand

Streitig ist, ob die Festsetzung der Grunderwerbsteuer durch Bescheid vom 24.07.2006

zu Recht nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geändert werden

durfte.

Zunächst hatte der Beklagte aufgrund des unter UR-Nr. ... des Notars P beurkundeten

Erbbaurechtsvertrages die Grunderwerbsteuer durch Bescheid vom 24.07.2006 auf

1.108,--€ festgesetzt, wobei nur der Kapitalwert des dem Kläger anteilig übertragenen

Erbbaurechtes mit 31.675,--€ zugrunde gelegt worden war (99,3075/1.457 x 25.000 x

Vervielfältiger 18,589).

Durch den Erbbaurechtsvertrag war unter anderem dem Kläger seitens der katholischen

Kirchengemeinde T, an deren Grundstück Gemarkung H, Flur ... Nr...., G Straße ... ein

Erbbaurecht zu 99,3075/1.457 Anteilen eingeräumt worden. Die Kirche war im

Notartermin vollmachtlos vertreten durch U. Dieser ist Geschäftsführer der Baufirma D

GmbH (D), deren Geschäftsgegenstand lautet "Architektur und Bauen, Entwicklung und

Management". Der Grundstückskaufvertrag vom 30.06.2006 wurde am 04.07.2006

durch die Mitglieder des Kirchenvorstandes F, K und R genehmigt.

Unter II § 2 Nr. 5 dieses Vertrages war vereinbart worden, dass der Erbbauberechtigte

(Kläger und andere) den Abriss des sich seinerzeit auf dem Erbbaugrundstück

befindlichen Altgebäudes auf seine Kosten vorzunehmen habe. Mehrere

Erbbauberechtigte - so wie im Streitfall - sollten als Gesamtschuldner haften. Nach III § 3

des Vertrages wurde das Erbbaurecht für 99 Jahre vereinbart. Nach § 4 Abs. 2 sollte das

Erbbaurecht bestellt werden "für die Errichtung von 6 Reiheneinfamilienhäusern". Der

Plan hierzu sollte dem Grundstückseigentümer vorgelegt werden. Nach § 6 Abs.1 des

Vertrages verpflichtete sich der Erbbauberechtigte, das in § 4 genannte Gebäude

innerhalb von einem Jahr nach Abschluss des Vertrages bezugsfertig zu errichten. Nach

§ 6 Abs. 3 mussten dem Eigentümer des Grundstücks auf Verlangen die bei der

Bauausführung zugrunde zu legenden und zugrunde gelegten Baupläne mit

Baubeschreibungen vorgelegt werden. Nach § 6 Abs. 4 verpflichtete sich der

Erbbauberechtigte, die von ihm errichteten Bauwerke einschließlich der Außenanlagen

und der besonderen Betriebseinrichtungen in einem guten Zustand zu halten und die

erforderlichen Reparaturen und Erneuerungen auf eigene Kosten vorzunehmen. Nach §

13 des Vertrages wurde eine Entschädigung und Räumungsverpflichtung bei Heimfall

und Zeitablauf vereinbart. Nach Abs. 1 Satz 2 dieser Vereinbarung hat die Kirche als

Grundstückseigentümer dem Erbbauberechtigten nach Zeitablauf für das Bauwerk eine

Entschädigung in Höhe von (i.H.v.) 66 2/3 % des durch den Gutachterausschuss der

Stadt A zu ermittelnden Verkehrswertes oder von 80 % des durch die Veräußerung des

Erbbaurechtes durch den Grundstückseigentümer tatsächlich erzielten Erlöses zu

gewähren. Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 wurde - bezogen auf die Gesamtgrundstücksfläche -

ein jährlicher Erbbauzins von insgesamt 25.000,66 € vereinbart. Nach Satz 3 konnte der

in Satz 2 vereinbarte Erbbauzins auf 4/5 reduziert werden, sofern der Erbbauberechtigte

nachweisen würde, dass er das Bauwerk überwiegend zu eigenen Wohnzwecken

nutze.

Nach Ergehen des ersten Grunderwerbsteuerbescheides vom 24.07.2006 wurde der

Kläger mit Schreiben vom 09.11.2006 vom Finanzamt für Steuerstrafsachen und

Steuerfahndung A (Steufa) aufgefordert, den Erbbaurechtsvertrag, den Planungs- und

Werkvertrag mit der D, Handwerkerverträge über die patentierten Leistungspakete,

Preis- und Kalkulationsbogen der D, den Ablaufplan der D, den Projektanzahlungs- und

Reservierungsbogen der D, den Bewerbungsbogen der D sowie Kontoauszüge über die

geleisteten Zahlungen für die Erstellung des Gebäudes vorzulegen.

Daraufhin reichte der Kläger mit Schreiben vom 04.12.2006 diverse Unterlagen ein.

Hierzu gehörte eine Vereinbarung mit der D über eine "Projektanzahlung und

Reservierung" betreffend das Grundstück A, G Straße .... Danach wollten der Kläger und

seine Ehefrau in Erbpacht das "Mittelhaus D zum Preis von 220.000,00 € + 14.900,00 €

Keller(Mittelhaus) resp. für 230.000,00 € + 14.900,00 DM Keller(Endhaus)" erwerben.

Die D sollte das Angebot bis zur Unterzeichnung der Werkverträge bis zum 31.05.2006

reservieren. Die Reservierungsgebühr wurde mit 7.000 € festgesetzt. Die D verpflichtete

sich, auf Rechnung des Klägers und seiner Ehefrau den Erbpachtvertrag von einem

Notar vorbereiten zu lassen. Die Beurkundung sollte im Notariat P stattfinden.

Als zweiten Beleg legte der Kläger den am 07./08.06.2006 unterzeichneten Planungs-

und Bauvertrag zwischen der D, ihm und seiner Ehefrau vor. In § 1 dieses Vertrages war

vereinbart worden, dass der Kläger und seine Ehefrau Erbbauberechtigte hinsichtlich

des Grundstücks in A, G Straße ... werden würden. Nach § 2 erteilten der Kläger und

seine Ehefrau der D den Auftrag für die Planung, Lieferung und Errichtung eines

Optima-Systemhauses, Typ Erdwärme G Straße, Mittelhaus D. In § 3 wurde vereinbart,

dass sich die Rechte und Pflichten der Vertragspartner auch nach den dem Vertrag

beigefügten Anlagen wie Baubeschreibung, Preis- und Kalkulationsbogen etc.

bestimmten. Nach § 10 des Vertrages sollte für die in § 4 genannten

Planungsleistungen ein Preis von 126.000,00 € gezahlt werden.

Als dritten Beleg legte der Kläger den Preis- und Kalkulationsbogen der D vor. Dieser

war am 07.06.2006 unterschrieben worden und beinhaltete eine Kalkulation zum

Haustyp Reihenhaus A Haus B – E/Mittelhaus, G Straße, zum Gesamtpreis von

235.310,00 €.

Unter Berücksichtigung der vorgelegten Unterlagen erstellte der Steufa-Prüfer am

28.12.2006 einen "Verdachtprüfungsvermerk". Hierin führte er unter Punkt 2 zum Anlass

der Vorermittlungen aus, dass die Erbbaurechtsbestellung auf dem Grundstück G

Straße ... zum Zwecke der Bebauung des Grundstücks mit insgesamt 6

Einfamilienhäusern erfolgt sei. Die Grunderwerbsteuer für den Kläger und seine Ehefrau

sei am 24.07.2006 lediglich auf der Grundlage des Wertes des kapitalisierten Grund und

Bodens festgesetzt worden. Das Grundstück sei jedoch in der zweiten Jahreshälfte

2006 mit einem Gebäude bebaut worden. Es sei nicht klar, ob Erwerbsgegenstand das

Grundstück in bebautem Zustand gewesen sei. Dementsprechend sei der

Steuerpflichtige nach § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO aufgefordert worden, Unterlagen

einzureichen. Ausweislich der vom Kläger vorgelegten Unterlagen seien zwar zwei

selbständige Vereinbarungen über die Verpflichtung zur Grundstücksübertragung und

über die Gebäudeerrichtung getroffen worden. Es handele sich jedoch um einen

einheitlichen Vorgang. Aufgrund der rechtlichen Einheit der Verträge hätten beide

Verträge notariell beurkundet werden müssen. Diese Beurkundung sei jedoch in § 13

des Planungs- und Bauvertrags ausdrücklich ausgeschlossen worden. Der Kläger hätte

gemäß § 19 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) Anzeige über die Bebauung des

Grundstücks erstatten müssen. Die Formulierungen im Erbbaurechtsvertrag sprächen

dafür, dass der Steuerpflichtige habe verhindern wollen, dass das Finanzamt

Grunderwerbsteuer für den Erwerber des Hauses festsetzt. Dementsprechend werde

gegen den Kläger als Bauherr das Steuerstrafverfahren eingeleitet wegen des

Verdachts der Grunderwerbsteuerhinterziehung. Aufgrund der Nacherklärung vom

04.12.2006 liege jedoch eine wirksame Selbstanzeige vor.

Der daraufhin gegenüber dem Kläger ergangene, nunmehr auf 5.226,--€ lautende,

Änderungsbescheid vom 28.06.2007, der neben der Erbbauzinsverpflichtung i.H.v.

31.675,--€ auch die anteiligen Baukosten des Klägers i.H.v. 117.655,--€ (1/2 von

235.310,00 €) erfasste, wurde im Einspruchsverfahren am 08.08.2007 erneut geändert

und auf 5.004,--€ reduziert, indem die Erbbauzinsbelastung wegen Selbstnutzung

gemäß § 15 des Erbbaurechtsvertrages um 20 %, das heißt um 6.335,00 € gemindert

wurde. Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch durch Entscheidung vom

15.12.2008 als unbegründet zurück.

Zur Begründung führte er aus, im Streitfalle seien die Baukosten in die

Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Es

handele sich um den Fall eines einheitlichen Vertragswerkes. Die katholische

Kirchengemeinde Q habe innerhalb des Projektes "B" beschlossen gehabt, den auf dem

Grundstück G Straße ... in A angesiedelten Kindergarten zu schließen und zusammen

mit dem benachbarten Pfarrhaus abzureißen, um dort Einfamilienhäuser im Wege des

Erbbaurechts errichten zu lassen. Zu diesem Zwecke habe die Kirchengemeinde das

Projekt für Bauträger ausgeschrieben. Unter verschiedenen Angeboten habe die Firma

D am 17.03.2006 den Zuschlag für die Baumaßnahme erhalten. Das Erbbaurecht habe

dabei nur erworben werden können, wenn die Bebauung des Grundstücks durch die

Firma D erfolgen würde. Für die notarielle Beurkundung des Erbbaurechts am

30.06.2006 habe die katholische Kirchengemeinde ihren Vertreter, Herrn U, entsandt.

Bei Herrn U handele es sich um den Vertreter der D, der die gesamten Verhandlungen

über die Bebauung mit der Kirchengemeinde geführt habe. Hieraus werde deutlich,

dass das ganze Projekt, das heißt die Grundstücksübertragung bzw. die Erstellung des

Erbbaurechts einerseits und die Bebauung mit Einfamilienhäusern andererseits, nur aus

einer Hand habe realisiert werden sollen. Zudem habe die D auch die notarielle

Beurkundung vorbereitet. Nach den vorliegenden Unterlagen des Notariats P habe die

D bereits vor Beurkundung die Bauunterlagen, das heißt das Werbematerial für die

geplante Bebauung durch die D, die Baupläne, die Abgeschlossenheitsbescheinigung

etc., beim Notar eingereicht, damit dieser die notarielle Beurkundung habe vorbereiten

können. Das Angebot der D, das in einer Verpflichtungserklärung von dieser gegenüber

der katholischen Kirchengemeinde gemündet sei, habe so ausgesehen, dass 6

Einfamilienhäuser errichtet und die Abbruchkosten von den Bauherren übernommen

werden sollten, die Baukosten mit 235.510,00 € für das Mittelhaus und 245.400,00 € für

das Endhaus festgelegt wurden und die Erbbauberechtigten als Bauherren mit der D

einen Planungs- und Werkvertrag abschließen sollten. Der D habe es auch oblegen, die

jeweiligen Erwerber bzw. Bauherren auszusuchen. In dem Auswahlverfahren hätten die

Vertreter der D möglichen Bauherren schon vor Abschluss des Erbbaurechtsvertrages

konkrete Angaben zur Höhe der Erbpacht und den Bauplänen gemacht. So sei den

Erwerbern der Bauplan vom 30.03.2006 bereits vorgelegt und gleichzeitig mitgeteilt

worden, dass die monatliche Rate in einer bestimmten Höhe zu entrichten sei. Aus all

diesen Umständen ergebe sich, dass der Kläger ein bebautes Grundstück erhalten

habe. Alle seine Aufwendungen gehörten zur grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung,

die vom Kläger für die Verschaffung des bebauten Grundstücks gewährt worden sei.

Die Änderungsbescheide hätten auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt werden dürfen, da

erst nach Ergehen des Grunderwerbsteuerbescheides vom 24.07.2006 aufgrund der

Ermittlungen der Steufa die Tatsachen festgestellt worden seien, die zur Annahme eines

sogenannten einheitlichen Vertragswerkes führten. - Wegen weiterer Einzelheiten wird

auf die in den Steuerakten befindliche Einspruchsentscheidung verwiesen.

Dagegen richtet sich die Klage.

Der ursprüngliche Grunderwerbsteuerbescheid habe nicht geändert werden dürfen,

sodass die Änderungsbescheide hierzu aufzuheben seien. Bemessungsgrundlage für

die festzusetzende Grunderwerbsteuer sei die Gegenleistung. Diese könne nur

bestehen aus Leistungen, die vom Erwerber an den Veräußerer oder einen Dritten zu

erbringen seien. Beim Erwerb von Erbbaurechten seien grundsätzlich solche

Leistungen, die dem Erwerber selbst zugute kommen, keine Gegenleistung. Verpflichte

sich ein Erbbauberechtigter im Rahmen der Bestellung des Erbbaurechts zur Errichtung

eines Gebäudes auf dem Erbbaugrundstück, sei davon auszugehen, dass die

Baumaßnahme dem Erwerber als zukünftigem Inhaber des Erbbaurechts zugute

komme. Schon nach § 12 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über das Erbbaurecht gelte,

dass aufgrund des Erbbaurechts das auf dem Grundstück errichtete Bauwerk

wesentlicher Bestandteil des Erbbaurechts werde. Enthalte der Erbbaurechtsvertrag

eine Regelung, dass dem Grundstückseigentümer nach Beendigung des Erbbaurechts

die vom Erbbauberechtigten vertragsgemäß auf dem Erbbaugrundstück geschaffenen

Sachwerte entschädigungslos zufallen, könne hierin eine Gegenleistung im Sinne des §

9 Abs. 1 GrEStG liegen. Verpflichte sich dagegen der Erbbauberechtigte in einem

Erbbaurechtsbestellungsvertrag zur Errichtung eines bestimmten Gebäudes auf dem

Erbbaugrundstück sowie zu dessen ordnungsgemäßer Unterhaltung während der

Gesamtlaufzeit des Erbbaurechts und erhalte er dann bei Erlöschen desselben vom

Grundstückseigentümer eine Entschädigung für das Gebäude in Höhe des

Verkehrswertes, so kämen die Verwendungen auf das Erbbaugrundstück regelmäßig

alleine dem Erbbauberechtigten dauerhaft zugute, sodass die

Gebäudeherstellungsverpflichtung eine rein eigennützige Erwerberleistung und damit

keine Gegenleistung im Sinne des § 9 GrEStG sei. Das auf dem Erbbaugrundstück

stehende Bauobjekt behalte durch ständige Instandhaltungsverpflichtung seinen

ursprünglichen Verkehrswert, sodass dieser am Ende der Erbbauzeit dem

ursprünglichen Verkehrswert bei Herstellung entspreche. In Höhe von 2/3 der

Herstellungskosten sei somit eine eigennützige Erwerberleistung gegeben, sodass die

Grunderwerbsteuer entsprechend zu mindern sei.

Soweit der Beklagte die Entschädigung als unerheblich ansehe, da es sich im Streitfalle

um ein einheitliches Vertragswerk handele, sei festzustellen, dass nach Aktenlage nicht

ersichtlich sei, dass der Erbbaurechtsvertrag zwischen dem Kläger und der

Kirchengemeinde nur Bestand haben sollte, wenn auch der Bauvertrag mit der D

aufrechterhalten bliebe. Der Erbbaurechtsvertrag einerseits und der Werkvertrag

andererseits sollten nicht miteinander stehen und fallen. Der tatsächliche Umstand, dass

der Kläger das Erbbaurecht erworben habe mit der Auflage, auf dem Grundstück ein

Wohnhaus zu errichten, reiche für eine rechtliche Verknüpfung beider Verträge nicht

aus, weil allein der Bauvertrag vom Bestand des Erbbaurechtsvertrages abhängig

gewesen sei, nicht aber umgekehrt.

Selbst wenn man von einem einheitlichen Vertragswerk ausgehe, sei dies im Streitfalle

unbeachtlich, da nach der rechtlichen Prüfungsreihenfolge zunächst die Feststellung zu

treffen sei, was Gegenstand des Erwerbsvorgangs sei. Danach sei zu prüfen, was als

grunderwerbsteuerliche Gegenleistung für den Erwerb des bebauten oder unbebauten

Grundstücks zugrunde zu legen sei. Dementsprechend habe auch der Bundesfinanzhof

(BFH) in seiner in BStBl II 2003, 199 veröffentlichten Entscheidung im Anschluss an die

Feststellung, dass Gegenstand des Erwerbsvorgangs nur das unbebaute Grundstück

sei, die Frage gestellt, ob die Gebäudeerrichtungsverpflichtung Teil der Gegenleistung

für den Erwerb des unbebauten Grundstücks sei. Diese Prüfungsreihenfolge ändere

sich nicht, wenn festgestellt werde, dass Gegenstand des Erwerbsvorgangs das

bebaute Grundstück sei. Auch in diesem Falle sei im zweiten Prüfungsschritt die Frage

nach dem Umfang der Gegenleistung zu beantworten.

Der Kläger beantragt,

den Grunderwerbsteuerbescheid vom 28.06.2007 in Gestalt der Änderung vom

08.08.2007 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 05.12.2008

aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er bleibt bei seiner bisher vertretenen Auffassung, dass es sich im Streitfall um ein

einheitliches Vertragswerk handele, so dass die Bemessungsgrundlage auch die

Baukosten erfassen müsse. Die Tatsache, dass der Erbbaurechtsvertrag bei Ablauf der

Pachtzeit eine Entschädigung für aufstehende Gebäude mit dem Verkehrswert vorsehe,

alternativ eine Verlängerung auf die Restnutzungsdauer, sei nicht

entscheidungserheblich. In dem BFH-Urteil BStBl II 2003, 199 sei ausgeführt, dass eine

Gebäudeherstellungsverpflichtung des Erwerbers regelmäßig keine Gegenleistung für

die Bestellung des Erbbaurechts darstelle, wenn bei Erlöschen des Erbbaurechts eine

Entschädigung vereinbart sei. Hieraus sei jedoch nicht abzuleiten, dass bei

Vereinbarung einer Entschädigung in einem Erbbaurechtsvertrag die

Gebäudeerrichtung selbst stets als eigennützige Erwerberleistung anzusehen sei. Im

übrigen werde auf die Entscheidung des BFH in BFH NV 2006, 1880 hingewiesen.

Dieses Urteil sei auf den Streitfall anzuwenden.

Nachdem der Pfarrer der Kirchengemeinde am 03.06.2009 mitgeteilt hatte, dass

zwischen Herrn U und der Kirchengemeinde keine finanziellen Absprachen getroffen

worden seien, hat das Gericht die Mitglieder des seinerzeit verantwortlich zeichnenden

Kirchenvorstandes dazu gehört, wie der notarielle Vertrag vom 30.06.2006 zustande

gekommen sei. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf Bl. 121 bis 131

der FG-Akte verwiesen.

Im Beweistermin wurden dem Gericht weitere Schriftstücke vorgelegt, unter anderem

vom 20.03.2006 (Schreiben D an Kirche im Anschluss an Zuschlag vom 17.03.2006),

vom 10.04.2006 (Verpflichtungserklärung D gegenüber Kirche) und vom 13.04.2006

(Protokoll zur Besprechung im Generalvikariat vom 13.04.2006). - Wegen des Inhaltes

im Einzelnen wird auf den in der FG-Akte befindlichen Hefter verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Durch den notariellen Vertrag vom 30.06.2006 wurde der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr.

1 GrEStG erfüllt, da der Kläger hierdurch den Anspruch auf Übertragung eines

Grundstücks bzw. eines diesem gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG gleichstehenden

Erbbaurechts (vgl. Urteil des BFH vom 28.11.1967 II R 37/66, BStBl II 1968, 223)

erworben hatte.

Die Höhe der aufgrund dessen festzusetzenden Grunderwerbsteuer bemisst sich

gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG nach dem Wert der Gegenleistung. Gegenleistung ist jede

Leistung, die der Erwerber eines Grundstücks bzw. - wie im Streitfalle - derjenige, dem

an diesem Grundstück ein Erbbaurecht eingeräumt wird, als Entgelt für den

Grunderwerb bzw. die Bestellung des Erbbaurechts gewährt und die der

Grundstückseigentümer als Veräußerer oder Besteller für seine Leistung empfängt

(Urteil des BFH vom 02.03.2006 II R 39/04, BFH/NV 2006, 1880 m.w.N.; Hofmann,

Kommentar zum GrEStG, 8. Auflage, § 8 Anm. 2 u. 3 m.w.N.; Sack in Boruttau,

Kommentar zum GrEStG, 16. Auflage, § 9 Anm. 553). Entscheidend ist dabei, was

Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist. Maßgebend hierfür ist der tatsächliche Zustand

des Grundstücks bzw. Erbbaurechts, wobei zu prüfen ist, ob die Voraussetzungen des

sogenannten einheitlichen Vertragswerks erfüllt sind (Urteil des BFH vom 02.03.2006 II

R 39/04 a.a.O.; Urteil des BFH vom 23.10.2002 II R 81/00, BStBl II 2003, 199 m.w.N.;

Pahlke in Pahlke/Franz, Kommentar zum GrEStG, 3. Auflage, § 9 Anm. 168; Sack

a.a.O.).

Ist Gegenstand des Erwerbsvorgangs die Bestellung des Erbbaurechts an einem

Grundstück mit vom Veräußerer noch herzustellenden Gebäude, also ein Erbbaurecht

an einem bebauten Grundstück, so sind neben den vom Erbbauberechtigten zu

zahlenden Erbbauzinsen auch dessen Aufwendungen für die Errichtung des Gebäudes

durch den Veräußerer Bestandteil der Gegenleistung im Sinne des § 8 Abs. 1 GrEStG

(Sack a.a.O.). Ist dagegen Gegenstand des Erwerbsvorgangs das Erbbaurecht nur an

einem unbebauten Grundstück, so sind die vom Erbbauberechtigten daneben

eingegangenen Verpflichtungen zur Veränderung des tatsächlichen Zustands des

Grundstücks daraufhin zu untersuchen, ob sie Gegenleistungen im Sinne des § 9 Abs. 2

Nr. 1 GrEStG darstellen. Dies ist der Fall, wenn es sich um Leistungen handelt, die dem

Veräußerer oder einem Dritten zugute kommen. Handelt es sich dagegen um

eigennützige Erwerberleistungen, das heißt um Leistungen, die nur dem Erwerber

zugute kommen, so sind diese nicht unter § 9 GrEStG zu subsumieren (Urteil des BFH

vom 23.10.2002 II R 81/00 a.a.O.; Sack a.a.O.).

Dies berücksichtigend war im Streitfall zunächst zu prüfen, ob der Kläger an dem im

Zeitpunkt des Vertragsabschlusses am 30.06.2006 noch unbebauten Grundstück ein

Erbbaurecht mit einem vom Veräußerer noch herzustellenden Gebäude erworben hatte,

das heißt die Voraussetzungen für ein einheitliches Vertragswerk erfüllt sind, was nach

dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung zu bejahen ist.

Entscheidend für die Annahme eines einheitlichen Vertragswerkes ist nicht, ob sich der

Verträgen lässt sich ein entsprechender Erwerb feststellen, wenn zwischen den

Verträgen ein rechtlicher oder ein so enger tatsächlicher Zusammenhang besteht, dass

der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise ein bebautes Grundstück erhält (vgl. nur

Urteil des BFH vom 23.11.1994 II R 53/94, BStBl II 1995, 331 m.w.N.). Dies setzt voraus,

dass nach den getroffenen Vereinbarungen entweder der Grundstücksveräußerer bzw.

der Besteller des Erbbaurechts selbst oder ein mit ihm zusammen wirkender Dritter dem

Erwerber gegenüber verpflichtet ist, den tatsächlichen Grundstückszustand zu

verändern, das heißt das Grundstück zukünftig in einen bebauten Zustand zu versetzen

(Urteil des BFH vom 02.03.2006 II R 39/04 a.a.O.). Dazu ist neben dem Abschluss des

Grundstückskauf- bzw. Erbbaurechtsvertrages auch der Abschluss eines Bauvertrages

mit der Veräußererseite, das heißt mit dem Grundstückseigentümer bzw. mit einem mit

ihm in o.a. Sinne zusammenwirkenden Dritten erforderlich. Diese sogenannte

Veräußererseite muss zivilrechtlich zur Übereignung bzw. Erbbaurechtsbestellung und

Bebauung verpflichtet sein (Urteil des BFH vom 02.03.2006 II R 39/04 a.a.O.).

Zwischen mehreren Verträgen besteht über den Fall einer rechtlichen

Bestandsverknüpfung kraft Parteiwillens hinaus zum einen dann ein so enger sachlicher

Zusammenhang, dass der Erwerber bei objektiver Betrachtung ein bebautes Grundstück

erhält, wenn dieser im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages bzw.

Erbbaurechtsvertrages in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der

Baumaßnahme gegenüber der Veräußererseite nicht mehr frei war und deshalb

feststand, dass er das Grundstück nur in bebautem Zustand erhalten würde (Urteil des

BFH vom 02.03.2006 II R 39/04 a.a.O.). Ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen

Kauf- und Bauvertrag wird zum anderen dadurch indiziert, das der Veräußerer aufgrund

einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis annähernd zur

Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten

Grundstück zu einem im wesentlichen feststehenden Preis einheitlich anbietet und der

Erwerber dieses Angebot annimmt (Urteil des BFH vom 23.11.1994 II R 53/94 a.a.O.).

Eine entsprechende Bindung gegenüber der Veräußererseite liegt insbesondere vor,

wenn mit dieser vor dem Abschluss oder Wirksamwerden des

Grundstückskaufvertrages oder Erbbaurechtsvertrages ein Bauvertrag geschlossen

wird. Die Bindung des Erwerbers kann sich aber auch aus sonstigen vorherigen

Absprachen mit der Veräußererseite oder aus faktischen Zwängen ergeben, soweit sie

bei Abschluss oder Wirksamwerden des Grundstückskaufvertrages bereits vorhanden

waren (Urteil des BFH vom 02.03.2006 II R 39/04 a.a.O.).

Treten auf der Veräußererseite mehrere Personen als Vertragspartner auf, liegt ein

enger sachlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen aber nur dann vor, wenn die

Personen entweder personell, wirtschaftlich oder aufgrund von Abreden bei der

Veräußerung zusammenarbeiten oder durch abgestimmtes Verhalten auf den

Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrages als auch der Verträge, die der

Bebauung dienen, hinwirken. Eines schriftlichen Vertrages zwischen den auf der

Veräußererseite verbundenen bzw. auftretenden Personen bedarf es nicht. Vielmehr

genügt ein tatsächliches, einvernehmliches Zusammenwirken. Der bloße Hinweis auf

eine Kaufgelegenheit oder einen Generalübernehmer oder Bauunternehmer reicht

hingegen nicht aus (Urteil des BFH vom 02.03.2006 II R 39/04 a.a.O.).

Nach diesen von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Kriterien, denen

sich der erkennende Senat anschließt, ist im Streitfalle von einem einheitlichen

Vertragswerk in o.a. Sinne und damit vom Erwerb eines Erbbaurechtes in bebautem

Zustand auszugehen.

So wurde der Bauvertrag zwischen dem Kläger, seiner Ehefrau und der D über die

Bebauung des Grundstücks G Straße ... bereits am 07./08.06.2006, also Wochen vor

Abschluss des notariellen Erbbaurechtsvertrages, abgeschlossen. Durch diesen

Bauvertrag hatte die D dem Kläger und seiner Ehefrau verbindlich die Bebauung eines

bestimmten Hauses auf dem Grundstück G Straße ... in A zugesagt, also auf dem

Grundstück, das dann später unter anderem zugunsten des Klägers und seiner Ehefrau

mit dem streitgegenständlichen Erbbaurecht belastet wurde.

Da in dem Bauvertrag auf diverse Anlagen als Vertragsinhalt verwiesen wurde, stand

bei Vertragsabschluss auch fest, zu welchem Preis der Kläger und seine Ehefrau das für

sie seit dem 28.05.2006 gegen Gebühr reservierte Objekt auf dem konkret bezeichneten

Grundstück erwerben würden. Danach stand spätestens mit Abschluss des

Bauvertrages fest, dass der Kläger und seine Ehefrau an dem bezeichneten Grundstück

der Kirchengemeinde T ein Erbbaurecht erhalten würden, das nach konkreten Plänen

zu einem Preis von 234.900,00 € bebaut sein würde.

Der Bestand des Bauvertrages war zwar nicht ausdrücklich vom Abschluss des

Erbbaurechtsvertrages am 30.06.2006 abhängig gemacht geworden. Dies war jedoch

für den Kläger ohne Risiko möglich, weil die konkrete Bebauung des Grundstücks der

Kirche zwischen dieser und der D schon zu diesem Zeitpunkt verbindlich geregelt

worden war.

Die Kirche und die D hatten auf dieses Ziel in enger Abstimmung gemeinsam hingewirkt

und durch vielfältige Absprachen vor Unterzeichnung des Erbbaurechtsvertrages

zwischen der Kirche und den an einem bebauten Erbbaurecht Interessierten die

Umsetzung des gemeinsam geplanten Projektes sichergestellt. So hatte sich die Kirche

gegenüber der D schon Monate vor Abschluss des Bau- und Erbbaurechtsvertrages

dazu verpflichtet, ihr Grundstück nach den Vorstellungen bzw. Planungen der D durch

diese bebauen zu lassen. Dementsprechend hatte die D bereits am 17.03.2006 von der

Kirche den entsprechenden Zuschlag erhalten. Auch aus dem Schreiben der D an die

Kirche vom 20.03.2006, der Verpflichtungserklärung der D gegenüber der Kirche vom

10.04.2006 sowie dem Protokoll des die Kirche vertretenden Vorstandes vom

13.04.2006 über die projektbezogene Besprechung im Generalvikariat darüber, dass

und wie das Projekt im Einvernehmen mit der Kirche umgesetzt werden sollte, ist das

Zusammenwirken von Grundstückseigentümerin und Erbbaurechtsbestellerin einerseits

und Bauerrichter andererseits ersichtlich.

Bestätigt wird dies auch durch die Aussagen der Zeugen. Hieraus ergibt sich eindeutig,

dass das Bauprojekt auf dem Grundstück der Kirche mit der D aufgrund entsprechender

Vereinbarungen lange vor Abschluss des Erbbaurechtsvertrages verbindlich geplant

war und feststand, dass nur derjenige ein Erbbaurecht an dem Kirchengrundstück würde

erlangen können, der mit der D bauen würde, das heißt, der sich den vorangegangenen

verbindlichen gemeinsamen Planungen von Kirche und D unterwerfen würde.

So bestätigte der Zeuge R, dass es bei der Art der Bebauungsplanung - 6

Reiheneinfamilienhäuser - kaum vorstellbar gewesen wäre, dass ein

Erbbauberechtigter mit einer anderen Baufirma das Grundstück der Kirche hätte

bebauen können. Er bestätigte auch, dass bei dem Projekt "B" die Kirche nur das

Grundstück zur Verfügung stellen wollte und die D die Bauabwicklung regeln sollte,

wobei diese sich an das vorher mit der Kirche Vereinbarte habe halten müssen.

Der Zeuge K bestätigte, dass die Kirche kein Erbbaurecht an Interessenten übertragen

hätte, die nicht mit der D hätten bauen wollen. Die Kirche hätte sich auch nicht auf

mehrere Bauträger oder Unternehmen eingelassen, um die Grundstücksfläche bebauen

zu lassen. Die Kirche und die D hätten abgestimmt gehandelt, was sich deutlich aus der

Verpflichtungserklärung der D gegenüber der Kirche ergebe.

Wenngleich dem Kläger nicht durch die Kirche als Grundstückseigentümer selbst

zugesagt worden war, das Grundstück, an dem der Kläger ein Erbbaurecht erhalten

sollte, zu bebauen, so hatte diese Verpflichtung doch die D als vom

Grundstückseigentümer autorisierter Dritter übernommen, was jenem zuzurechnen ist. In

Anbetracht des zeitlichen Ablaufes bei der Vorbereitung und Durchführung des

Projektes und der bereits vor Abschluss des Erbbaurechtsvertrages vom Kläger

unterzeichneten diversen Erklärungen und Vereinbarungen, stand somit objektiv und

subjektiv auch für den Kläger fest, dass er im Ergebnis von der Kirche im

Zusammenwirken mit der D ein Erbbaurecht in bebautem Zustand erhalten würde, was

durch die Übernahme der Vertretung der Kirche im Notartermin durch den

Geschäftsführer der D, Herrn U, unterstrichen wurde.

Zwischen dem Erbbaurechtsvertrag des Klägers mit der Kirche und dem Bauvertrag mit

der D bestand somit ein enger sachlicher Zusammenhang, aufgrund dessen für alle an

dem Bauprojekt Beteiligten bei Abschluss des Erbbaurechtsvertrages am 30.06.2006

aufgrund abgestimmten Verhaltens zwischen der Kirche und der D verbindlich feststand,

dass, wie und mit welchem Unternehmen das Grundstück, an dem der Kläger ein

anteiliges Erbbaurecht erwerben würde, bebaut werden würde.

Damit sind im Streitfalle die Voraussetzungen für ein sogenanntes einheitliches

Vertragswerk erfüllt, sodass als Erwerbsgegenstand ein Erbbaurecht an einem

bebauten Grundstück festzustellen ist. Die Gegenleistung hierfür ist gemäß § 8 Abs. 1

GrEStG und § 9 Abs.1 Nr.1 GrEStG nicht nur der vom Kläger zu erbringende

Erbbauzins, sondern zusätzlich die von ihm anteilig aufgewendeten

Bauerrichtungskosten.

Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer im Sinne des § 8

Abs. 1 GrEStG erfolgte daher durch den Beklagten zu Recht nicht nur durch den Ansatz

des - unstreitigen - Wertes des Erbbauzinses i.H.v. 31.675,00 € (§ 13 des

Bewertungsgesetzes, Anlage 9a/wiederkehrende Leistung 99 Jahre, Vervielfielfältiger

18,589), sondern unter Berücksichtigung auch der anteiligen Baukosten des Klägers in

Höhe von 117.655,00 €.

Entgegen der Auffassung des Klägers kommt dem Umstand, dass ihm gemäß § 13 des

Erbbaurechtsvertrages bei Heimfall oder nach Ablauf der vereinbarten Erbbaurechtszeit

von 99 Jahren ein Anspruch auf Entschädigung i.H.v. 66 2/3 % des dann maßgeblichen

Verkehrswertes des aufstehenden Bauwerks zusteht, keine entscheidungserhebliche

Bedeutung zu. Zwar hat der BFH entschieden, dass unter Berücksichtigung des

zivilrechtlich maßgeblichen Gegenleistungsbegriffs eine Gegenleistung nicht

anzunehmen ist, wenn sich der Erwerber zu einer Leistung verpflichtet hat, die nur ihm

selbst zugute kommt (Urteil des BFH vom 23.10.2002 II R 81/00 a.a.O.). Im Streitfalle

hatte sich aber der Kläger - wie bereits ausgeführt - gegenüber der Veräußererseite

verpflichtet, neben dem Erbbauzins die anteiligen Baukosten zu zahlen, um im Ergebnis

ein Erbbaurecht an einem bebauten Grundstück zu erlangen. Die vom Kläger

zugesagten Leistungen für die Bebauung kamen nicht nur ihm selbst zugute, sondern in

erster Linie der aus Kirche und D bestehenden Veräußererseite, die sich zur Bebauung

des Grundstücks verpflichtet hatte. Demgegenüber hatte sich in dem vom Kläger für sich

vereinnahmten Urteil des BFH vom 23.10.2002 der Erwerber eines unbebauten

Erbbaurechtes verpflichtet, selbst ein unbebautes Grundstück zu bebauen, sodass die

von ihm aufgewendeten Baukosten nur ihm und nicht der - nicht zur Bebauung

verpflichteten - Veräußererseite zugute kamen.

Die erhöhte Grunderwerbsteuerfestsetzung vom 24.07.2006, erneut geändert am

08.08.2006, konnte auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt werden. Bei Erlass des

Erstbescheides am 24.07.2006 war nicht bekannt, dass der Kläger bereits vor

Abschluss des Erbbaurechtsvertrages am 30.06.2006 einen Bauvertrag mit der D als

einem mit der Kirche zusammenwirkenden Dritten abgeschlossen hatte. Da dies zur

Annahme eines sogenannten einheitlichen Vertrages führte und dies wiederum zur

Heranziehung einer erhöhten Bemessungsgrundlage, sind die

Änderungsvoraussetzungen im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt.

Einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stand nicht entgegen, dass der Beklagte vor

Erlass des ersten Grunderwerbsteuerbescheides keine Nachforschungen hinsichtlich

der Durchführung der im Erbbaurechtsvertrag angekündigten Bebauung angestellt hatte.

Denn selbst wenn insoweit dem Beklagten eine Verletzung seiner Aufklärungspflicht im

Sinne des § 88 AO vorgehalten werden könnte, scheiterte eine Änderung nach § 173

Abs. 1 Nr. 1 AO nicht an Treu und Glauben, da der Kläger seinerseits seine

Erklärungspflichten verletzt hat, indem er nicht alle für die zutreffende Festsetzung der

Grunderwerbsteuer maßgeblichen Unterlagen, insbesondere nicht den vor

Beurkundung des Erbbaurechtsvertrages abgeschlossenen Bauvertrag, vorgelegt hatte

(vgl. nur Urteil des BFH vom 26.02.2009 II R 4/08, BFH/NV 2009, 1599).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Gründe für die Zulassung der Revision im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO sind nicht

gegeben.