Urteil des FG Köln, Az. 10 K 660/99

FG Köln: einkünfte, stadt, einspruch, vermietung, verpachtung, erlass, steuerfestsetzung, vorsteuer, wechsel, sicherheitsleistung
Finanzgericht Köln, 10 K 660/99
Datum:
25.09.2003
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
10. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
10 K 660/99
Tenor:
Der Gewinnfeststellungs-Änderungsbescheid 1990 in der Form der
Einspruchsentscheidung vom 6. Januar 1999 wird dahin geändert, dass
der gewerbliche Gewinn auf ./. 506.801 DM festgestellt wird.
Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung
vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch
Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des
Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der
Kläger zuvro Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht
erstattungsfähig.
Tatbestand
1
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Voraussetzungen des § 174 AO 1977 für eine
Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids betreffend das Streitjahr 1990 vorgelegen
haben.
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Die Klägerin hatte im Jahr 1988 zusammen mit T die F/T GbR (Objekte "R-Stadt" und
"S-Stadt") gegründet. Die Klägerin und T waren an der F/T GbR bis einschließlich 1992
jeweils zur Hälfte beteiligt. Die Feststellung der Einkünfte erfolgte durch das damals als
Finanzamt der Verwaltung zuständige FA St . In der Feststellungserklärung für 1989
(Eingang beim Finanzamt St im November 1990) wurden für die GbR F/T Verluste aus
Vermietung und Verpachtung von 526.636 DM erklärt. Die Feststellung der Einkünfte
erfolgte erklärungsgemäß mit Feststellungsbescheid vom 19. März 1992. In der
Feststellungserklärung für 1990 (Eingang beim Finanzamt St im März 1992) wurden für
die GbR F/T Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Objekt "R-Stadt" von ./.
1.222.756 DM und von ./. 42.729 DM für das Objekt "S-Stadt" erklärt. Die Verluste aus
dem Objekt "R-Stadt" wurden vom Finanzamt St nur in Höhe von 723.358 DM
anerkannt, sodass mit Feststellungsbescheid vom 19. März 1992 ein Verlust aus
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Vermietung und Verpachtung in Höhe von insgesamt 766.086 DM festgestellt wurde.
Der Gesellschafter T verstarb am 5. Januar 1993. Das Gericht hat die Erben zum
Verfahren beigeladen.
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Im Oktober 1995 (Prüfungsanordnung vom 4. Oktober 1995) führte der Beklagte bei der
GbR F/T eine Betriebsprüfung für den Zeitraum 1989 bis 1992 durch. Im BP-Bericht vom
3. Januar 1997 bejahte der Prüfer hinsichtlich der Objekte "R-Stadt" und "S-Stadt" das
Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels; dies wurde von der Klägerin nicht
angefochten (eine Übersicht über den Erwerb und die Veräußerungen der einzelnen
Grundstücke enthält Anlage 4 BP-Bericht für T und Anlage 5 für die Klägerin; danach
erfolgten die Veräußerungen in den Jahren 1989 bis 1994, beginnend mit dem Objekt
"B I" im Juli 1989). Am 5. Dezember 1997 erließ der Beklagte entsprechend geänderte
Feststellungsbescheide für die Jahre 1989 bis 1992, die allesamt auf einer
Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich beruhen (Sammeländerungsbescheid beim
Vorgang 1992). Darin war der erklärte Gewinn für 1989 um als Werbungskosten
abgezogene Vorsteuerbeträge von 266.095 DM korrigiert worden, die im Jahr 1990
erstattet worden waren (Schreiben des Beklagten vom 2. Juli 1998, RBSt-Akte). Als
gewerblicher Gewinn für 1989 wurden daher ./. 260.540 DM (./. 526.635 DM zzgl.
266.095 DM) festgestellt und für 1990 ./. 506.801 DM. Die Feststellung des Gewinns für
1990 beruhte somit auf der Annahme, dass für 1989 keine Feststellungsverjährung
eingetreten sei und dass für 1990 gegenüber 1989 kein Wechsel der
Gewinnermittlungsart vorlag.
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Die Klägerin nahm ihren Einspruch, der vom Beklagten als Einspruch gegen alle
Gewinnfeststellungsbescheide alle Jahre des Prüfungszeitraums angesehen wurde,
betreffend die Jahre 1990 und 1992 mit Schreiben vom 8. Juni 1998 ausdrücklich
zurück. Mit dem Einspruch betreffend das Jahr 1989 wurde geltend gemacht, die
Feststellungsfrist sei bei Erlass der Prüfungsanordnung bereits abgelaufen gewesen.
Der Beklagte schloss sich dem in der Einspruchsentscheidung vom 6. Januar 1999 an
und hob den geänderten Feststellungsbescheid für 1989 auf. Damit wurde der
Feststellungsbescheid vom 19. März 1992 wieder wirksam, in dem für 1989
Vermietungseinkünfte von ./. 526.636 DM festgestellt worden waren (Gerichtsakte Bl. 2).
Darüber hinaus wurden die gewerblichen Einkünfte des Jahres 1990 im Rahmen der
Einspruchsentscheidung auf Grundlage des § 174 Abs. 3 AO 1977 auf ./. 240.706 DM
(./. 506.801 DM zzgl. 266.095 DM Vorsteuererstattung) festgestellt und der Klägerin und
T jeweils zur Hälfte zugerechnet. Zur weiteren Begründung führte der Beklagte aus: Der
Gewinn ab 1990 sei durch Bestandsvergleich zu ermitteln. Bis 1990 nicht
berücksichtigte Betriebsvorgänge seien im ersten Jahr des Übergangs zu
berücksichtigen. In den Werbungskosten des Jahres 1989 seien Vorsteuerbeträge von
266.095 DM enthalten gewesen, die im Jahr 1990 erstattet worden seien. Die Forderung
der GbR F/T gegenüber dem Finanzamt auf Erstattung der als Werbungskosten
berücksichtigten Vorsteuer sei im Jahr 1989 nicht erfasst worden. Der für 1990 zunächst
festgestellte Gewinn von ./. 506.801 DM sei daher um den Übergangsgewinn von
266.095 DM zu erhöhen.
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Die Klägerin macht geltend, die vom Beklagten vorgenommene Gewinnkorrektur hätte
materiellrechtlich im Jahre 1989 berücksichtigt werden müssen. Die Berücksichtigung
eines Übergangsgewinns setze voraus, dass ein Übergang von der Gewinnermittlung
gemäß § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich erfolgt sei. Dies
sei im Streitfall nicht geschehen, weil die Einkünfte bis dahin als Überschuss der
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Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8, 9 EStG) ermittelt worden seien. Außerdem
lägen die Voraussetzungen des §§ 174 Abs. 3 AO 1977 nicht vor. Die
Nichtberücksichtigung des Sachverhalts im Jahr 1989 beruhe vielmehr auf dem Ablauf
der Feststellungsfrist, also allein auf einem verfahrensrechtlichen Hindernis.
Die Klägerin beantragt, den Gewinnfeststellungsbescheid 1990 in der Form der
Einspruchsentscheidung vom 6. Januar 1999 dahin zu ändern, dass der gewerbliche
Gewinn auf 506.801 DM festgestellt wird.
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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
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Die zur mündlichen Verhandlung nicht erschienenen Beigeladenen haben keine
Anträge gestellt.
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Der Beklagte ist der Ansicht, wegen der eingetretenen Feststellungsverjährung für 1989
habe der Gewinn erst ab 1990 durch Bestandsvergleich ermittelt werden können. Für
1989 seien die Einkünfte als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten
ermittelt worden. Deshalb sei für 1990 wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart
ein Übergangsgewinn anzusetzen gewesen (Abschnitt 19 Abs. 1 Satz 2 EStR 1990).
Der Wechsel der Gewinnermittlungsart im Jahr 1990 sei vom Beklagten in der Annahme
nicht berücksichtigt worden, auch der Gewinn für 1989 könne durch Bestandsvergleich
ermittelt werden. Daher lägen die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 AO 1977,
jedenfalls aber die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO 1977 vor. An dieser
Auffassung hat der Beklagte auch nach Hinweis des Gerichts in der mündlichen
Verhandlung daran festgehalten, dass erhebliche Bedenken bestünden, ob der
Tatbestand des § 174 AO 1977 erfüllt sei.
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Entscheidungsgründe
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Die Klage ist begründet.
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1. Der Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr 1990 konnte im Streitfall nicht auf
der Grundlage des § 174 Abs. 4 AO 1977 geändert werden.
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a) Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid
ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des
Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde oder das Gericht (§ 174 Abs. 4 Satz 2 AO
1977) zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4
Satz 1 AO 1977 aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines
Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Der Ablauf
der Festsetzungsfrist ist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb
eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids
gezogen werden (Satz 3). War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später
aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies nur unter den
Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 (Satz 4).
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b) Irrige Beurteilung eines Sachverhaltes bedeutet, dass sich die Beurteilung eines
bestimmten Sachverhalts, den die Finanzbehörde der Besteuerung sowohl in dem
Bescheid zugrunde gelegt hat, der zugunsten des Steuerpflichtigen geändert worden ist,
als auch in einem anderen Steuerbescheid, nachträglich als unrichtig erweist.
Unerheblich ist, ob der Irrtum die tatsächlichen Voraussetzungen des Vorliegens eines
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bestimmten Sachverhalts bzw. dessen Zuordnung zu einem bestimmten
Besteuerungszeitraum betrifft oder die rechtliche Beurteilung des Sachverhalts (BFH-
Urteil vom 18. Februar 1997 VIII R 54/95, BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647 m.w.N.).
Voraussetzung für das tatbestandliche Eingreifen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 ist
lediglich, dass aus einem bestimmten und unveränderten Sachverhalt, dessen irrige
Beurteilung Anlass für die Bescheidänderung zugunsten des Steuerpflichtigen gewesen
ist, steuerrechtliche Folgerungen (auch) in einem anderen gegenüber dem
Steuerpflichtigen ergangenen Bescheid zu ziehen sind (BFH-Urteil vom 18. Februar
1997 VIII R 54/95, BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647 für die nachträgliche
Berücksichtigung der Überschusserzielungsabsicht auch in 1990, nachdem diese im
Einspruchsverfahren für 1987 bis 1989 unter Hinweis auf Einkünfte aus 1990 dargelegt
worden war).
c) Bestimmter Sachverhalt i.S. dieser Vorschrift ist ein steuererheblicher
Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerrechtliche Folgerungen knüpft. Der Begriff
des bestimmten Sachverhalts ist dabei nicht auf eine einzelne steuererhebliche
Tatsache oder ein einzelnes steuerrechtlich bedeutsames Merkmal beschränkt, sondern
erfasst den einheitlichen, für diese Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex.
Entscheidend ist, dass aus demselben - unveränderten und nicht durch weitere
Tatsachen ergänzten - Sachverhalt andere steuerrechtliche Folgerungen noch in einem
anderen Steuerbescheid gegenüber dem Steuerpflichtigen zu ziehen sind (BFH-Urteil
vom 18. Februar 1997 VIII R 54/95, BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647).
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d) Die für eine Änderung gemäß § 174 Abs. 4 AO 1977 erforderlichen Voraussetzungen
haben im Streitfall danach nicht vorgelegen.
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aa) Die im Anschluss an die Betriebsprüfung erlassenen Gewinnfeststellungsbescheide
für die Jahre 1989 und 1990 beruhen auf der Annahme, dass der Gewinn für 1989 - und
nicht der des Jahres 1990 - um Vorsteuerbeträge von 266.095 DM zu korrigieren war,
die in diesem Jahr als Werbungskosten abgezogen, aber im Jahr 1990 erstattet worden
waren. Hierbei handelt es sich jedoch nicht um eine irrige sondern um eine zutreffende
Rechtsansicht. Denn wegen des Vorliegens eines gewerblichen Grundstückshandels
durch die GbR zumindest ab dem Jahr 1989 war auch in der Gewinn für dieses Jahr
durch Bestandsvergleich zu ermitteln (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG). Deshalb war die gegenüber
dem Finanzamt bereits im Jahr 1989 bestehende Forderung auf Vorsteuer-Erstattung
schon in diesem Jahr gewinnerhöhend zu erfassen (zu aktivieren). Eine entsprechende
Gewinnerhöhung des Jahres 1990 ist demzufolge zutreffend unterblieben.
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bb) Die Änderungsvoraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO 1977 lägen aber auch dann
nicht vor, wenn man auf den Rechtsirrtum des Beklagten betreffend den Ablauf der
Feststellungsfrist für das Jahr 1989 als Anlass für die Bescheidänderung zugunsten der
Klägerin abstellt. Denn diese fehlerhafte rechtliche Würdigung (kein Ablauf der
Feststellungsfrist für 1989) betrifft allein das Jahr 1989. Sie ist kein "bestimmter und
unveränderter Sachverhalt", aus dem steuerrechtliche Folgerungen (auch) im
Feststellungsbescheid für 1990 zu ziehen sind.
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cc) Dies gilt auch dann, wenn man mit den Beklagten die Grundsätze der Bildung eines
Übergangsgewinns auch in Fällen des Übergangs der Ermittlung der Einkünfte als
Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8, 9 EStG) zur
Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich für anwendbar hielte. Denn der erkennende
Senat sieht zumindest die Unmöglichkeit der Bescheidänderung für ein Jahr, für das
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Feststellungsverjährung eingetreten ist, bei wertender Betrachtung nicht als Fall des
Wechsels der Gewinnermittlungsart an. Eine erweiternde bzw. analoge Anwendung des
§ 174 Abs. 4 AO 1977 auf diese Fälle im Interesse der materiellen Gerechtigkeit kommt
nicht in Betracht. Die Vorschrift lässt keine uneingeschränkte Fehlerkorrektur zu. Auch
der BFH lehnt eine erweiternde Auslegung der Vorschrift ab, weil sie im Spannungsfeld
zwischen gesetzmäßiger Steuerfestsetzung und Rechtssicherheit bzw.
Vertrauensschutz steht, das der Gesetzgeber selbst abschließend regeln muss (BFH-
Beschluss vom 10. November 1997 GrS 1/96, BFHE 184, 1, BStBl II 1998, 83; ferner
Vorlage-Beschluss vom 16. Februar 1996 I R 150/94, BFHE 180, 8, BStBl II 1996, 417
und BFH-Urteil vom 22. August 1990 I R 42/88, BFHE 162, 470, BStBl II 1991, 387,
unter 5.). Die Vorschrift dient nicht dazu, den Ablauf von Fristen oder sonstige
Versäumnisse der Beteiligten - seien es solche der Behörde oder des Steuerpflichtigen -
auszugleichen, um auf diese Weise unter Aushebelung der Korrekturvorschriften doch
noch ein materiell richtiges Ergebnis zu erreichen.
2. Der Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr 1990 konnte im Streitfall auch
nicht auf der Grundlage des § 174 Abs. 3 AO 1977 geändert werden.
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a) Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme
nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu
berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, so kann die
Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist,
insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden (§ 174 Abs. 3 Satz 1 AO 1977).
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b) Im Streitfall ist der Anspruch auf die Erstattung der Vorsteuerbeträge von 266.095 DM
nicht im Streitjahr 1990 (Erstattungsjahr) gewinnerhöhend berücksichtigt worden, weil
der Beklagte von der Annahme ausging, der Anspruch sei bereits im Jahr 1989
gewinnerhöhend zu aktivieren. Diese Annahme hatte sich jedoch nicht als unrichtig
herausgestellt; der Beklagte hat die gewinnerhöhende Aktivierung vielmehr
materiellrechtlich zutreffend im Jahr 1989 vorgenommen, weil der Gewinn der GbR
bereits für dieses Jahr nach den Grundsätzen des Bestandsvergleichs (§§ 4 Abs. 1, 5
EStG) zu ermitteln war. Der Tatbestand des § 174 Abs. 3 AO 1977 liegt daher nicht vor.
Ohne Bedeutung ist dabei, dass sich die für das Jahr 1989 vorgenommene
Gewinnerhöhung letztlich nicht auswirkte, weil der geänderte
Gewinnfeststellungsbescheid für das Jahr 1989 wegen der bereits eingetretenen
Feststellungsverjährung keinen Bestand hatte.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO, die Entscheidung
über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
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