Urteil des FG Köln, Az. 15 K 3799/04

FG Köln: steuerfreie einkünfte, internationale organisation, arbeitslohn, weltbankgruppe, verordnung, steuerbefreiung, abkommen, vertragsstaat, zugehörigkeit, bestätigung
Finanzgericht Köln, 15 K 3799/04
Datum:
08.02.2006
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
15. Senat
Entscheidungsart:
Teilurteil
Aktenzeichen:
15 K 3799/04
Tenor:
Der Kläger ist im Veranlagungszeitraum 2002 mit seinen Einkünften aus
seiner nichtselbständiger Arbeit für die J als unbeschränkt steuerpflichtig
der deutschen Einkommensteuer zu unterwerfen mit Ausnahme des
Arbeitslohns, der auf die Tätigkeit in den USA an 30 Tagen entfällt.
Dieser ist nach dem DBA USA zwar von der Einkommensteuer
freigestellt, aber dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen.
Tatbestand
1
Der Kläger ist deutscher Staatsangehöriger. Er ist – was zwischen den Beteiligten
unstreitig ist -- in L wohnhaft, und zwar seit seiner Heirat am 5.12.2002 zusammen mit
seiner Ehefrau.
2
Für das Streitjahr 2002 gab der Kläger eine Einkommensteuererklärung ab, in der er
eine getrennte Veranlagung beantragte und Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit mit
0,- € erklärte. Diesen Ansatz erläuterte der Kläger dahingehend, dass sein
Jahreseinkommen, das in US-$ auf sein in den USA geführtes Konto überwiesen
worden sei, umgerechnet 56.805,37€ betragen habe. Dieses habe er durch seine
Tätigkeit am J in Washington D.C., USA, erzielt. Dieses gehöre zur D, diese sei eine
Unterorganisation der Weltbank. Dazu verwies er auf eine Ausgabe des "The Word
Bank Directory", in dem – so der Kläger - die komplette Organisationsstruktur der
Weltbank dargestellt sei und die D als Abteilung des F aufgeführt sei. Seine Einkünfte
seien daher solche eines Beschäftigten der Weltbank, die in Deutschland nicht der
Einkommensteuer unterlägen.
3
Bereits vor Abgabe der hier streitigen Einkommensteuererklärung hatte sich der Kläger
an die OFD Düsseldorf gewandt und dort um Bestätigung der Steuerfreiheit seiner
Einkünfte nachgesucht. Zur Begründung hatte er dort ergänzend dargelegt, J sei ein in
Washington D.C. angesiedeltes internationales Forschungsinstitut, das sich als non-
profit Organisation mit ... beschäftige, und zusammen mit weiteren internationalen
Forschungsinstituten in der D zusammengeschlossen sei. D ist unstreitig am 19. Mai
1971 gegründet worden; die Bundesrepublik Deutschland war eines der
Gründungsmitglieder.
4
Seit 1997 habe er – so trug der Kläger vor – einen Visumsstatus "G4" für Personen, die
5
bei internationalen non-profit Organisationen wie der Weltbank oder dem Internationalen
Währungsfond (= IWF) beschäftigt sind. Diesem Status entsprechend seien seine
Einkünfte in den USA steuerbefreit.
Seit 2001 sei er in Deutschland "outposted", d. h. weiterhin für J tätig, erhalte weiterhin
in US-$ Einkünfte auf ein amerikanisches Konto, jedoch stelle die Universität C ihm als
Gastwissenschaftler ein Büro zur Verfügung. Seine Tätigkeit umfasse selbstverständlich
weiterhin regelmäßige Aufenthalte in Washington und in Entwicklungs- wie Nicht-
Entwicklungsländer.
6
Man habe ihm bei seinem Arbeitgeber auf Nachfrage bestätigt, dass D eine
Unterorganisation der Weltbank sei und ihn zum Zwecke des Nachweises auf das
Directory verwiesen. Unter Beifügung von Kopien des Directorys aus 2002 verwies der
Kläger darauf, dass D auf der Seite ... als Abteilung des F aufgeführt sei. Auch sei ein
Herr K dort zugleich als Vice President und Head of Network des F und auch als
Chairman der D bezeichnet. Niemand bei seinem Arbeitgeber habe die Notwendigkeit
einer expliziten Bestätigung dessen gesehen, was im Directory als maßgeblicher
Referenz hinsichtlich der Organisationsstruktur der Weltbank stehe.
7
Die OFD teilte dem Kläger mit Schreiben vom 23.10.2003 mit, dass D ihrer Meinung
nach keine begünstigte Organisation im Sinne des "UN-Abkommens von 1971" sei.
Zwar bestünden enge Beziehungen zwischen D und der Weltbank, erstere sei jedoch
nicht deren Bestandteil. Auf der eigenen Internetseite werde D als selbständig
beschrieben; die Weltbank werde dort als Co-Sponsor und Mitglied neben rund 50
anderen aufgeführt. Eventuell sei die D jedoch aufgrund eines eigenen multilateralen
Vertrages begünstigt. Ein solcher liege ihr - der OFD – jedoch nicht vor und ergebe sich
auch nicht aus dem einschlägigen BMF-Schreiben vom 18.4.2001. Es werde angeregt,
nochmals durch eine Bestätigung der Organisation selbst oder einer "inländischen
offiziellen Stelle (Auswärtiges Amt ?)" zu belegen, dass D nach dem UN-Abkommen
begünstigt sei.
8
Der Beklagte erließ am 18.12.2003 einen Einkommensteuerbescheid 2002, in dem er
die o. g. Einkünfte der Einkommensteuer unterwarf und eine Einkommensteuer von
15.509 € festsetzte. Zur Begründung erläuterte der Beklagte, der Arbeitslohn des
Klägers unterliege nach Art. 15 Abs. 1 des DBA USA der deutschen Besteuerung.
9
Dagegen legte der Kläger Einspruch ein, zu dessen Begründung er zum einen auf eine -
- damals noch ausstehende -- Antwort des Auswärtigen Amtes hinwies und zum
anderen darauf, dass der Beklagte keine Werbungskosten berücksichtigt habe.
10
Mit Schreiben vom 25.2.2004 teilte das AA dem Kläger mit, die Recherchen erlaubten
noch keine endgültige Antwort. Die Schwierigkeit liege darin, eindeutig die Verbindung
zur Weltbank nachzuweisen. In der Mitarbeiterkartei der Weltbankgruppe sei er – der
Kläger – nach Auskunft der deutschen Repräsentanz derselben in Frankfurt nicht
verzeichnet. Weitere Nachfragen müssten von ihm – dem Kläger – selbst erfolgen.
Soweit feststellbar, gehörten D und J nicht zur organisatorischen Struktur der Weltbank.
D sei mit der World Bank Group assoziiert und gehöre wohl deshalb nicht zum
Verwaltungsmanagement der Weltbankgruppe.
11
Das AA bat den Kläger daher, einen Dienstausweis der J vorzulegen oder sich eine
Statusbescheinigung bei der Weltbank und auch bei J als Arbeitgeber ausstellen zu
12
lassen; eventuell ergebe sich der Status auch aus seinem Arbeitsvertrag.
Der Kläger teilte dem Beklagten mit, dass es des bisherigen Schriftverkehrs nicht bedurft
hätte, wenn die Frage der organisatorischen Zugehörigkeit mittels eines Schreibens des
Arbeitgebers, eines Dienstausweises oder der Mitarbeiterkartei der Weltbankgruppe
eindeutig bestimmbar sei. Er sehe seinen Fall als Zweifelsfall an, den er in seinem
Sinne gelöst sehen möchte.
13
Mit Einspruchsentscheidung vom 18.6.2004 wies der Beklagte den Einspruch des
Klägers als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im wesentlichen aus: Der
Kläger habe nicht nachgewiesen, dass sein Arbeitgeber Teil der Weltbank sei. Nur dann
sei das Einkommen des Klägers jedoch nicht der deutschen Einkommensteuer zu
unterwerfen. Das Informationsregister der World Bank Group reiche als Nachweise nicht
aus; auch die Tatsache, dass ein Vizedirektor der Weltbank zugleich Chairman der D
sei, führe nicht zwingend zu dem Schluss, dass die D dadurch Teil der Weltbank werde.
14
Daraufhin hat der Kläger die vorliegende Klage erhoben, mit der er sein bisheriges
Begehren weiter aufrecht erhält.
15
Er begründet die Klage unter Wiederholung seines Vorbringens aus dem
Einspruchsverfahren und vertieft es wie folgt : Das Directory sei kein Telefonbuch,
sondern die einzige Quelle, die die umfangreiche und komplexe Struktur der gesamten
Weltbankgruppe darstelle. Dessen primärer Sinn sei die detaillierte Darstellung der
Gesamtorganisation inklusive der vernetzten Unterstrukturen.
16
Der Kläger legt dem Gericht das Directory für das Jahr 2003 vor. Daraus ergebe sich –
so der Kläger – , dass das F und damit das D unmittelbar zur Weltbank gehörten, die
gemeinsam mit der J1, dem J2 und der N die Weltbankgruppe bildeten. Dies
Institutionen seien alle im BMF-Schreiben vom 18.4.2001 als steuerbegünstigt
aufgeführt.
17
Dass die D aus 15 ... bestehe, bringe die weitreichenden Management- und
Entscheidungskompetenzen der Einzelinstitute zum Ausdruck, sage jedoch nichts über
die organisatorische Zugehörigkeit zur Weltbank aus.
18
Auf ein entsprechendes Hinweisschreiben des Berichterstatters vom 1.3.2005 teilte der
Kläger mit, dass sein Arbeitgeber "aus verwaltungstechnischen (sci.: Gründen) oder aus
Zuständigkeitsunsicherheit" nicht in der Lage sei, ihm die notwendige Bescheinigung
auszustellen. Dennoch bleibe J integraler Bestandteil der F, und führe Projekte aus, die
ausschließlich aus Mitteln der Weltbank finanziert würden.
19
Der Kläger legte sodann u. a. den angeforderten Arbeitsvertrag mit der J vom
4.5.2000/6.7.2000 vor (FG-Akte Bl 37f), auf dessen Wortlaut hier Bezug genommen wird.
Darin heißt es u. a. .
20
"Your annual gross salary will be $ 49,000, which is $ 38,961 net of U.S. income taxes.”
21
In einer Aufstellung über sein Einkommen gibt der Kläger an, insgesamt 30 von 230
Arbeitstagen in den USA tätig gewesen zu sein (Bl. 40 und 44 FG-Akten). Dies ist
zwischen den Beteiligten unstreitig.
22
Der Kläger beantragt sinngemäß,
23
den Einkommensteuerbescheid 2002 vom 18.12.2003 und die dazu ergangene
Einspruchsentscheidung vom 18.6.2004 aufzuheben,
24
hilfsweise, unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 2002 vom 18.12.2003
und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 18.6.2004 die
Einkommensteuer 2002 unter Anerkennung weiterer, den Pauschbetrag für
Werbungskosten übersteigender Werbungskosten bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit sowie unter Ansatz der Höchstbeträge für
Vorsorgeaufwendungen festzusetzen.
25
Der Beklagte beantragt
26
die Klage abzuweisen.
27
Er ist der Ansicht, das Directory der Weltbank-Gruppe stelle keinen Nachweis dafür dar,
dass J bzw. D begünstigte Organisationen im Sinne des UN-Abkommens vom
18.3.1971 seien, sondern sei vielmehr ein Telefonbuch. Darin seien auch andere
Gruppen enthalten, die nicht Teil der Weltbank sind, aber ihren Sitz im Gebäude
derselben haben ("housed at the World Bank"). Diese Organisationen seien optisch im
Directory ebenso hervorgehoben wie die D. Da der Kläger nach eigenem Vortrag
lediglich 30 von 230 Arbeitstagen in den USA gearbeitet habe, stehe Deutschland das
Besteuerungsrecht nach dem DBA USA zu. Es sei nicht nachvollziehbar, warum der
Kläger keine Bescheinigung seines Arbeitgebers über seinen Status vorlegen könne.
28
Beide Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet
(Schreiben des Klägers vom 28.10.2005 sowie des Beklagten vom 7.11.2005).
29
Wegen weiterer Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die
Einspruchsentscheidung des Beklagten und das vom Kläger vorgelegte Directory
ergänzend Bezug genommen.
30
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
31
I.
32
Der Senat hat mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung
entschieden, § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO --.
33
II.
34
Es erscheint sachdienlich, über die Frage, ob der Kläger mit seinem von der J
bezogenen Einkommen der deutschen unbeschränkten Einkommensteuerpflicht
unterliegt, durch ein Grundurteil als Zwischenurteil gemäß § 99 Abs. 1 FGO zu
entscheiden, bevor wegen der Höhe der festgesetzten Einkommensteuer eine weitere
Sachaufklärung insbesondere zu den Werbungskosten des Klägers durchgeführt wird.
35
Ein Grundurteil ist gemäß § 99 Abs. 1 FGO bei einer Anfechtungsklage gegen einen
Verwaltungsakt – wie hier gegen die Festsetzung der Einkommensteuer 2002 durch den
Einkommensteuerbescheid -- zulässig, wenn ein Anspruch nach Grund und Betrag
36
strittig ist. Ein solches Grundurteil ist daher zulässig, wenn vorerst nur über den Grund
des Steueranspruchs entschieden wird und die Frage über die Höhe dieses Anspruchs
einer weiteren Entscheidung vorbehalten bleibt (BFH-Urteil vom 11. Februar 1998 I R
67/97, BFH/NV 1998, 1197 m. w. Nachw.). Dies ist hier der Fall, da der Kläger sich zum
einen grundsätzlich gegen eine Einkommensteuerpflicht wendet und des weiteren
gegen die Höhe der festgesetzten Einkommensteuer.
III.
37
Zur Frage der Berechtigung des Beklagten, den Kläger als unbeschränkt steuerpflichtig
mit seinen Welteinkünften der Einkommensteuer zu unterwerfen, ist festzustellen :
38
Der Kläger ist im Veranlagungszeitraum 2002 mit seinen Einkünften aus seiner
nichtselbständigen Arbeit für J als unbeschränkt steuerpflichtig der deutschen
Einkommensteuer zu unterwerfen mit Ausnahme des Arbeitslohns, der auf die Tätigkeit
in den USA an 30 Tagen entfällt. Dieser ist zwar nach dem DBA USA von der
Einkommensteuer freigestellt, aber dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen.
39
1.
40
Der Kläger unterliegt gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der im
Streitjahr 2002 geltenden Fassung – EStG -- mit sämtlichen inländischen und
ausländischen Einkünften der unbeschränkten Einkommensteuersteuerpflicht.
41
Im Streitjahr hatte er -- was zwischen den Beteiligten unstreitig ist -- seinen einzigen
Wohnsitz im Sinne des § 8 AO in der Bundesrepublik Deutschland, nämlich in der --
zunächst allein, dann nach der Heirat gemeinsam mit seiner Ehefrau bewohnten--
Wohnung in L, inne.
42
Internationale Vereinbarungen schließen diese Besteuerung nicht aus.
43
a)
44
Insbesondere lässt sich aus dem Übereinkommen über die Vorrechte und Immunitäten
der Vereinten Nationen vom 13.2.1946 keine Steuerbefreiung für die vom Kläger
erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit ableiten.
45
Der Kläger hat das Vorliegen sowohl der persönlichen als auch der sachlichen
Voraussetzungen der in diesem Übereinkommen vorgesehenen Steuerbefreiung für
Bedienstete bestimmter Sonderorganisationen der Vereinten Nationen auf die von
diesen Sonderorganisationen gezahlten Bezüge nicht nachgewiesen.
46
Gemäß § 1 der Verordnung über die Gewährung von Vorrechten und Befreiungen an
die Sonderorganisationen der Vereinten Nationen vom 18. März 1971 (BGBl II 1971,
129) gilt das Abkommen über die Vorrechte und Befreiungen der Sonderorganisationen
der Vereinten Nationen für die dort aufgezählten Organisationen, unter denen sich auch
die Internationale Bank für Wiederaufbau und Entwicklung befindet, und die in der
Anlage VI zur Verordnung erfasst ist.
47
Diese Verordnung basiert auf Artikel 3 des Gesetzes vom 22. Juni 1954 über den Beitritt
der Bundesrepublik Deutschland zum Abkommen über die Vorrechte und Befreiungen
48
der Sonderorganisationen der Vereinten Nationen vom 21. November 1947 und über
die Gewährung von Vorrechten und Befreiungen an andere zwischenstaatliche
Organisationen (BGBl II 1954, 5639) i.d.F. des Gesetzes vom 16. August 1980 zu dem
Übereinkommen vom 13. Februar 1946 über die Vorrechte und Immunitäten der
Vereinten Nationen (BGBl II 1980, 941; im folgenden : Gesetz vom 16. August 1980).
In der Anlage VI zur o. g. Verordnung ist geregelt, dass das o. g. Abkommen auf die
Bank mit der Maßgabe näher bezeichneter, hier nicht einschlägiger Bestimmungen
anwendbar ist.
49
Demnach gilt für Bedienstete der Weltbank die Vorschrift des Art. VI § 19 Buchstabe b
des Abkommens über die Vorrechte und Befreiungen der Sonderorganisationen der
Vereinten Nationen vom 21. November 1947 , in dem angeordnet ist : "Die Beamten der
Sonderorganisationen genießen in bezug auf die ihnen von den Sonderorganisationen
gezahlten Gehälter und Bezüge dieselben Steuerbefreiungen, wie sie den Beamten der
Organisation der Vereinten Nationen gewährt werden, und zwar unter denselben
Voraussetzungen."
50
Mithin wäre der vom Arbeitgeber des Klägers gezahlte Arbeitslohn nur dann nach
diesen zwischenstaatlichen Abkommensvorschriften nicht der Einkommensteuer
unterworfen, wenn dieser Arbeitgeber Teil der Weltbank wäre.
51
Dies ist nicht zur Überzeugung des Gerichts nachgewiesen,
52
aa)
53
Ein formeller Rechtsakt, aus dem sich die Zugehörigkeit der J zur Weltbank ergibt, ist
nicht ersichtlich und wird auch vom Kläger nicht behauptet.
54
bb)
55
Aus dem vorgelegten Directory ergibt sich ebenfalls kein hinreichender Nachweis.
56
Es kann dabei dahin stehen, ob dieses tatsächlich nur den Charakter eines
Telefonbuches hat oder – wie der Kläger behauptet – die offizielle Abbildung der
Organisationsstruktur der Weltbankgruppe darstellt. Denn selbst wenn letzteres der Fall
wäre, fehlte es immer noch an einem Nachweis der oben umschriebenen Art.
57
aaa)
58
Allein die Tatsache, dass die D dort aufgeführt ist, weist nicht die Zugehörigkeit der J als
des Arbeitgebers des Klägers zur Weltbank nach. Denn nicht D ist Arbeitgeber des
Klägers, sondern J.
59
bbb)
60
J selbst wird im Directory nicht erwähnt und stellt damit bei der Annahme, dieses stelle
das Abbild der Organisationsstruktur der Weltbank dar, offenbar keinen Teil derselben
dar.
61
ccc)
62
Ob J eine (Unter-)Organisation der D ist, lässt sich ebenfalls nicht feststellen. J ist eines
von 15 ..., die von D finanziert wird.
63
ddd)
64
Auch mittelbar, etwa über die Anknüpfung des Arbeitgebers des Klägers an die D, ist
nicht nachgewiesen, dass dieser Teil der Weltbank ist.
65
Dass D im Directory aufgeführt ist, weist nach Auffassung des Senats auch für diese
Organisation nicht nach, dass sie Teil der Weltbank ist. Vielmehr zeigt die Tatsache der
Aufnahme ins Directory nur auf, dass das Sekretariat der D räumlich im Gebäude der
Weltbank-Gruppe untergebracht ist. Zu recht weist zudem der Beklagte darauf hin, dass
gerade die im Directory bei der Auflistung anderer Organisationen (z.B. S. 2-23)
verwendete Formulierung "housed at the World Bank" auf eine eher rein räumlich nahe
Unterbringung im Gebäudekomplex de Weltbank-Gruppe hindeutet.
66
cc)
67
Andere Nachweise dafür, dass der Arbeitslohn, den der Kläger von seinem Arbeitgeber
erhalten hat, wegen einer Beschäftigung bei der Weltbank abkommensrechtlich von der
Einkommensteuer freigestellt wäre, wie etwa eine Statusbescheinigung der Weltbank,
hat der Kläger nicht beigebracht.
68
Insoweit ist für den Senat nicht nachvollziehbar, weshalb eine internationale
Organisation nicht in der Lage sein soll zu bescheinigen, ob sie organisatorisch zu einer
abkommensrechtlich steuerlich begünstigten anderen Organisation gehört oder nicht.
Sollte dies tatsächlich – wie der Kläger vorgetragen hat – an "verwaltungstechnischen"
Gründen scheitern oder "aus Zuständigkeitsunsicherheit" des Arbeitgebers, muss der
Kläger die sich daraus und nach dem oben Gesagten trotz Ausschöpfung aller
zugänglichen und zumutbaren Ermittlungsmöglichkeiten ergebende Nichterweislichkeit
der Steuerbefreiung seines Arbeitslohnes tragen.
69
Denn nach den Regeln der objektiven Beweislast (Feststellungslast) geht die
Unerweislichkeit entscheidungserheblicher steuerbegründender Tatsachen zu Lasten
des FA, diejenige steuerbefreiender oder steuermindernder Tatsachen zu Lasten des
Steuerpflichtigen. Die Beweislastregeln knüpfen ausschließlich an die allgemeine
verfahrensrechtliche Rollenverteilung unter den Beteiligten (als Kläger oder Beklagter)
an und sind allein an deren normiertem Interesse am Ausgang des Prozesses
ausgerichtet (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BStBl II 1989,
462, sowie Urteil des FG München vom 28. September 2005 10 K 1452/02,Juris, zur
Begründung eines Wohnsitzes bzw. dauernden Aufenthaltes nach §§ 8 und 9 AO, sowie
BFH-Urteil vom 17. Mai 1995 I R 8/94 BStBl II 1996, 2 zur Frage der Aufgabe eines
inländischen Wohnsitzes trotz beibehaltener Wohnung).
70
Hinzu kommt im vorliegenden Fall, dass den Kläger gemäß § 90 Abs. 2 Satz 1 AO eine
gesteigerte Mitwirkungs- und Beweismittelbeschaffungspflicht für den hier zu führenden
Nachweis trifft, da hier ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen ist,
der sich auf Vorgänge im Ausland bezieht.
71
Der Kläger kann sich gemäß § 90 Abs. 2 Satz 3 AO auch nicht darauf berufen, dass er
72
eine Bescheinigung seines Arbeitgebers, also ein Beweismittel, nicht beschaffen kann,
weil er sich nach Lage des Falles bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit
dazu hätte beschaffen können. Dies ist hier zu bejahen, da sich der Kläger schon bei
Abschluss seins Arbeitsvertrages Klarheit hätte verschaffen können, ob die
Steuerfreiheit für Bedienstete der Weltbank auf ihn zutrifft. Sich mit der Frage der
Versteuerung zu beschäftigen lag schon deshalb nahe, weil sein Arbeitgeber im Vertrag
einen Brutto- sowie einen Netto-Betrag nach Abzug der income tax genannt hat, also
von einer Versteuerung jedenfalls in USA offenbar ausgegangen ist.
b))
73
Schließlich existiert keine Verordnung auf der Basis des Art 3 des Gesetzes vom 16.
August 1980, derzufolge die Steuerbefreiung des o. g. Abkommens auf J oder D als
Sonderorganisation der Vereinten Nationen oder als sonstige zwischenstaatliche
Organisation ausgedehnt worden wäre.
74
2.
75
Das damit bislang festgestellte Besteuerungsrecht der Bundesrepublik in Form der
unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des Klägers, die sich grundsätzlich auf sein
Welteinkommen bezieht, wird auch nicht nach den Regelungen des DBA USA
ausgeschlossen, jedoch für den Arbeitslohn, der auf die – zwischen den Beteiligten
unstreitigen -- 30 Tage der Tätigkeit des Klägers in den USA entfällt, auf die Anwendung
des Progressionsvorbehalts beschränkt.
76
Art. 15 Abs. 1 und 2 des vorgenannten DBA vom 29.8.1989 (BStBl I 1991,94), der das
Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit regelt, lauten:
77
"(1) ..... können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem
Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat
besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird
die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat
besteuert werden.
78
(2) Ungeachtet des Absatzes 1 können Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat
ansässige Person für eine im anderen Vertragsstaat ausgeübte unselbständige Arbeit
bezieht, nur im erstgenannten Staat besteuert werden, wenn a) der Empfänger sich im
anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden
Kalenderjahres aufhält und b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen
Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat ansässig ist, und c) die
Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung getragen
werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat."
79
Deutschland ist als Wohnsitzstaat /Ansässigkeitsstaat des Klägers danach nur dann für
die Besteuerung des Arbeitslohns des Klägers während seiner Tätigkeit in den USA
zuständig, wenn die Voraussetzungen des o. g. Abs. 2 für den Rückfall des
Besteuerungsrechts vom grundsätzlich zuständigen Tätigkeitsstaat kumulativ vorliegen.
80
Dies ist hier nicht der Fall.
81
Zwar hat sich der Kläger – unstreitig - nur 30 und damit weniger als 183 Tage im
82
Tätigkeitsstaat USA aufgehalten, doch hat seinen Arbeitslohn die J mit Sitz in USA
gezahlt, mithin ein Arbeitgeber, der im Tätigkeitsstaat ansässig ist.
Der anteilige Arbeitslohn, der auf diese 30 Tage entfällt, ist daher im Wohnsitzstaat
Deutschland nach Art. 23 Abs. 2 Buchstabe a) DBA USA von der deutschen
Besteuerung freigestellt, allerdings unter dem dort vorgesehenen
Progressionsvorbehalt. Dieser bemisst sich zumindest dem Umfang nach bei ansonsten
dem Grunde nach möglicherweise deklaratorischem Charakter (Schmidt/Heinicke,
EStG, 25. Aufl., 2005, § 32b, Rz. 15 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 9. Juni 1983 I R
81/92, BStBl II 1993, 790 zu § 34 Abs. 3 EStG a. F.) nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG. Nach
dieser Norm findet nämlich – u. a. – bei einem unbeschränkt Steuerpflichtigen, der nach
einem DBA steuerfreie Einkünfte bezogen hat, sofern ein Vorbehalt der Einbeziehung
dieser Einkünfte bei der Berechnung der Einkommensteuer – wie hier in Art. 23 DBA
USA -- vorhanden ist, der besondere Steuersatz des § 32a Abs. 2 Nr. 3 EStG
Anwendung (Progressionsvorbehalt).
83
IV.
84
Die Kostenentscheidung bleibt dem Schlussurteil vorbehalten, weil erst dann die für die
Kostentragungspflicht maßgebliche Frage des Obsiegens/Unterliegens beantwortet
werden kann (vgl. Gräber/von Groll, FGO, 5. Aufl,. 2002, § 98, Rz.3).
85