Urteil des FG Köln vom 19.01.2007

FG Köln: gaststätte, gebäude, herstellungskosten, vermietung, bemessungsgrundlage, anschaffungskosten, zustand, verpachtung, erwerb, einkünfte

Finanzgericht Köln, 10 K 3821/03

Datum:

19.01.2007

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

10. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

10 K 3821/03

Tenor:

Der Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs

zur Einkom-mensteuer auf den 31. Dezember 1990 vom 27. Juli 2001

wird unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 23. September

1994 dahin geändert, dass der sich auf den 31. Dezember 1990

ergebende verbleibende Verlustabzug wie folgt erhöht wird:

a) AfA für die Gaststätteneinrichtung in Höhe von jährlich 5.330 DM für

die

Jahre 1985 bis 1990

b) Berücksichtigung der inzwischen unstreitig anzuerkennenden

Differenz zur

degressiven AfA auf das Objekt H-Straße in Höhe von 19.528 DM

c) Berücksichtigung von sofort abziehbarem Erhaltungsaufwand in Höhe

von

25.000 DM und zusätzlich der jährlichen AfA von 2,5% für das Gebäude

seit 1983 nach Maßgabe der sich aus den Entscheidungsgründen

ergeben

AfA-Bemessungsgrundlage

d) Zinsaufwendungen i. H. von 13.470 DM (1987) und 17.873 DM (1988)

e) Abbuchungen auf dem Abwicklungskonto in Höhe von 12.232 DM

und zwar in der Weise, dass die Position a) und b) bei den

Vermietungseinkünften berücksichtigt werden und die Positionen c) bis

e) zu 75,22% bei den Vermietungs-einkünften und zu 24,78% bei den

gewerblichen Einkünften der Klägerin, soweit sie in der bisherigen

Verlustfeststellung noch nicht berücksichtigt sind.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Berechnung des sich danach ergebenden auf den 31. Dezember

1990 festzu-stellenden Verlustabzugs wird dem Beklagten aufgegeben.

Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu 40% und die Klägerin zu

60% zu tra-gen.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung

vorläufig voll-streckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch

Sicherheitsleistung oder Hin-terlegung in Höhe des

Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der

Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Klägerin aus dem Objekt R-Straße in den Jahren

1983 bis 1990 Verluste entstanden sind, die auf den 31. Dezember 1990 zu einem

höheren verbleibenden Verlustabzug führen als bisher festgestellt.

Die Klägerin war seit 1983 als selbständige Immobilienmaklerin und seit 1989 als

Gebietsrepräsentantin für Fertighäuser tätig. Sie ersteigerte am 6. April 1983 das im

Jahre 1906 mit einem zweistöckigen Gebäude bebaute Grundstück R-Straße. Im

Erdgeschosses des Gebäudes befand sich ein Ladenlokal, die beiden oberen

Geschosse waren als Wohnraum genutzt worden. Entsprechend einer ihr erteilten

Genehmigung zum Umbau und zur Änderung der Nutzung (Bauschein vom 20. Januar

1984) ließ die Klägerin das Erdgeschoss in eine Gaststätte, das 1. Obergeschoss in

Büroräume für ihren eigenen Gewerbebetrieb (24,78% der Nutzfläche) und das 2.

Obergeschoss in eine Pächterwohnung für die Gaststätte umbauen. U. a. ließ sie dabei

im Jahr 1985 in die Gaststätte eine Thekeneinrichtung für unstreitig netto 53.300 DM

einbauen. Nach Abschluss der Umbaumaßnahmen im Jahr 1986 nutzte die Klägerin

das 1. Obergeschoss als Büro für ihren Gewerbebetrieb, das Erdgeschoss und das 2.

Obergeschoss blieben ungenutzt.

Mit notariellem Vertrag vom 21. Juni 1985 hatte die Klägerin ferner das unmittelbar an

das o.g. Grundstück angrenzende unbebaute Eckgrundstück P-Straße erworben. Im Juli

1985 beantragte sie die Genehmigung für den Bau eines Hotel mit Ladenlokal, in das

auch der vorhandene Altbau integriert werden sollte. Die Nutzfläche sollte von bisher

226 auf 631 qm erweitert werden. Der Bauschein wurde der Klägerin am 12. Januar

1987 erteilt.

Die Klägerin hatte den Erwerb des Objekts R-Straße mit einem Darlehen der Bank O

finanziert. Als sie weitere Darlehen für die Renovierung des Altbaus und die Einrichtung

der Gaststätte aufnehmen mußte, geriet die Klägerin 1986 in Zahlungsschwierigkeiten.

Zur Vermeidung der angedrohten Zwangsversteigerung übertrug die Klägerin beide

Grundstücke noch im Jahr 1986 notariell im Rahmen eines Treuhandverhältnisses auf

Herrn K1 (K jun.), der zu dieser Zeit einen mehrjährigen USA-Aufenthalt geplant hatte

und dem die Nennung seines Namens im Zusammenhang mit einem

Zwangsversteigerungsverfahren deshalb gleichgültig war. K jun. ist der Sohn von Herrn

K2 (K sen.), der im Raum C mehrere Gaststätten betrieb (Protokoll der erstinstanzlichen

mündlichen Verhandlung). Die Klägerin war mit der Familie K befreundet; nach ihrem

Vortrag hatten sie und K sen. den Abschluss eines Pachtvertrags über den

Gaststättenbereich ins Auge gefasst. Im Zuge der Grundstücksübertragung hatte sich K

jun. in einem Vertrag vom 1. Juni 1987 gegenüber der Bank O zur Ablösung der

Verbindlichkeiten der Klägerin verpflichtet. Die Klägerin wiederum war aufgrund des

Treuhandverhältnisses gegenüber K jun. verpflichtet, diesem entstehende

Aufwendungen zu ersetzen.

Ausweislich des im 2. Rechtszug vorgelegten Grundbuchauszugs wurde am 13. April

1988 gleichwohl ein Vermerk über die Anordnung der Zwangsversteigerung in das

Grundbuch eingetragen. Ebenfalls im Jahr 1988 erwarb die Klägerin außerdem für

gewerbliche Zwecke eine Wohnung in Teileigentum in dem Objekt H-Straße, für die sie

eine degressive Abschreibung gemäß § 7 Abs. 5 EStG begehrte.

Der Beklagte setzte 1990 gegen K jun. Grunderwerbsteuer in Höhe von 7.000 DM fest,

die auch gezahlt wurden; ein Abfluss dieses Betrags aus dem Vermögen der Klägerin

kann allerdings nicht festgestellt werden.

Nach einer Einigung mit der Gläubigerbank wurden die Grundstücke im Jahr 1991 auf

die Klägerin zurückübertragen; am 6. Januar 1992 wurde der Versteigerungsvermerk im

Grundbuch des Objekts gelöscht. Nachdem die Klägerin von den beteiligten Banken

darauf hingewiesen worden war, dass sich die Marktsituation für Hotels im Raum C

stark verschlechtert habe, änderte die Klägerin ihre Pläne erneut. Sie beschloss, die

Grundstücke mit einem Wohn- und Geschäftshaus zu bebauen und beantragte am 24.

April 1992 eine entsprechende Baugenehmigung zur Errichtung eines Wohn- und

Geschäftshaus mit Wohn-, Büro- und zwei Gaststätteneinheiten; mit Antrag vom 27.

Dezember 1994 erweiterte sie diese Planung nochmals. Im Jahr 2000 begann die

Klägerin mit der Ausschachtung des unbebauten Grundstücks.

Nach Vorlage der Einkommensteuererklärung für 1990 im Rechtsbehelfsverfahren und

Erledigung eines Klageverfahrens wegen Umsatzsteuer für das Objekt R-Straße wurde

der verbleibende Verlustabzug gemäß § 10d Abs. 3 Satz 1 EStG auf den 31. Dezember

1990 mit dem vorliegend streitgegenständlichen Änderungsbescheid vom 27. Juli 2001

auf 90.459 DM festgestellt. Anerkannt wurden dabei die Aufwendungen und die

anteilige AfA für das von der Klägerin als Büro genutzte 1. Obergeschoss des

Gebäudes; die entsprechenden Aufwendungen für das Erdgeschoss und das 2.

Obergeschoss wurden für die Zeiträume nach 1986 jedoch abgelehnt. Auch die ab dem

Anschaffungsjahr 1998 begehrte degressive AfA für die Teileigentumswohnung in der

H-Straße wurde zunächst nicht gewährt. Diesbezüglich verständigten sich die

Beteiligten jedoch in einem Erörterungstermin vom 15. November 2001 nach Vorlage

der erforderlichen Unterlagen und Nachweise dahin, dass der bislang festgestellte

Verlust um den Differenzbetrag zwischen der bisher berücksichtigten linearen und der

begehrten degressiven AfA (19.528 DM) zu erhöhen ist, sodass sich ein verbleibender

Verlustabzug von 109.958 DM ergäbe. Die vom Beklagten insoweit durchgeführte

Berechnung lt. Schreiben vom 19. März 2002 (GA Bl. 542 ff.) ist unstreitig.

Streitig blieb die Höhe des festzustellenden Verlusts hinsichtlich des Objekts R-Straße.

In der mündlichen Verhandlung des 1. Rechtszugs vom 13. Dezember 2001 hatte die

Klägerin erklärt, hinsichtlich der Gaststätte kurzfristig einen Pachtvertrag mit K sen.

schließen und damit Erdgeschoss sowie 2. OG ab Jahresbeginn 2002 der geplanten

Nutzung zuführen zu wollen. Weiter gab die Klägerin an, aufgrund ihrer zurückliegenden

Erfahrungen mit den Banken und dem Finanzamt ihr Vorhaben nur sukzessive durch

den Einsatz von Eigenkapital verwirklichen zu wollen. Aufgrund der 1989

aufgenommenen Tätigkeit als Gebietsrepräsentantin für Fertighäuser erziele die

Klägerin Einkünfte, die es ihr ermöglicht hätten, im Jahre 2000 mit den Erdarbeiten auf

den unbebauten Flächen des Grundbesitzes zu beginnen. Damit werde die zeitlich

letzte Planung aus dem Jahr 1994 umgesetzt, wobei eine Gesamtnutzfläche von 1.182

qm erreicht werden solle. Die Baukosten sollten sich auf ca. 3 Mio. DM. Der Auftrag für

den Hochbau sei deshalb noch nicht vergeben, weil die Ausschreibung noch laufe.

Allerdings konnte die Klägerin in der mündlichen Verhandlung keine Angaben zur

voraussichtlichen Höhe der Aufwendungen für den Hochbau machen.

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass bis in das Jahr 2001 lediglich die

Aushubarbeiten betreffend das Eckgrundstück P-Straße und vorbereitende Arbeiten

erledigt wurden, um die Bodenplatte des Fundaments des geplanten Neubaus gießen

zu können. In der mündlichen Verhandlung vom 19. Januar 2007 stellte die Klägerin

diesbezüglich klar, dass die Bebauung des Eckgrundstücks bis heute nicht weiter

fortgeschritten sei; auch das Fundament selbst sei noch nicht gegossen. Auch zu dem

noch für das Jahr 2001 avisierten Abschluss eines Pachtvertrags über den

Gaststättenbereich mit K sen. sei es nicht gekommen, weil mit baubedingten

Behinderungen zu rechnen und noch unklar sei, in welcher Form der noch zu

errichtende Neubau in den Gaststättenbereich einbezogen werde könne. Nach wie vor

bestehe die Bereitschaft des K sen., den Gaststättenbereich insgesamt anzupassen,

wenn auch die Neubauerstellung abgeschlossen sei.

Der 15. Senat des FG Köln hat die Klage mit Urteil vom 13. Dezember 2001 in der

Sache 15 K 6179/94 wegen fehlender Einkunftserzielungsabsicht als unbegründet

abgewiesen, soweit es um die Erhöhung des verbleibenden Verlustabzugs aus

Aufwendungen betreffend das Objekt R-Straße ging. Die Klägerin habe seit Erwerb

bzw. Umbau des Gebäudes trotz der Nutzbarkeit des Objekts weder die seit 1986

komplett eingerichtete Gaststätte noch die Pächterwohnung im 2. Obergeschoss

vermietet, obwohl sie erst im Jahr 2001 mit den Aushubarbeiten für den geplanten

Gebäudekomplex auf dem Nachbargrundstück begonnen habe. Unerheblich sei dabei,

dass sie keinerlei Initiative zum Verkauf des Grundstücks ergriffen habe. Denn sie habe

nicht einmal die Kosten für den Hochbau beziffern können, obwohl das Objekt bereits

ausgeschrieben gewesen sein.

Die Revision der Klägerin hatte Erfolg. Mit Urteil vom 14. Mai 2003 XI R 8/02 (BFH/NV

2003, 1315) hob der BFH das finanzgerichtliche Urteil auf und verwies den Rechtsstreit

an das FG Köln zurück. Die von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen

könnten zwar nicht im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels berücksichtigt

werden. Die Nichtberücksichtigung der Verluste im Rahmen von Vermietungseinkünften

mangels Vermietungsabsicht sei allerdings nicht nachvollziehbar. Es bestünden

erhebliche Zweifel an der Aufgabe der ursprünglich unstreitig vorhandenen

Vermietungsabsicht ab 1985, insbesondere vor dem Hintergrund, dass die

fertiggestellten Gaststättenräume noch von der Klägerin eingerichtet worden seien. Der

BFH hat das angefochtene Urteil deshalb aufgehoben und die Sache an das FG Köln

zurückverwiesen, zur Nachholung von Feststellungen dahin, ob und ggf. wann die

Klägerin die Absicht, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Erdgeschosses

und der Pächterwohnung (2. Obergeschoss) zu erzielen, nach 1986 aufgegeben hat.

Die Klägerin, die im zweitinstanzlichen Verfahren mit Schriftsatz vom 19. April 2004 (GA

Bl. 521 ff.) noch umfangreiche Unterlagen vorgelegt hat, macht geltend, es gebe keinen

Grund, die Aufwendungen betreffend das unstreitig von ihr gewerblich genutzte 1.

Obergeschoss nicht anzuerkennen (die Nutzungsaufteilung des Gebäudes zu 24,78%

gewerblich und zu 75,22% zum Vermietungsbereich ist nach der Erörterung der Sache

am 13. Dezember 2006 unstreitig). Bezüglich des Restgebäudes (Erdgeschoss und

Verpächterwohnung) habe sie ihre ursprüngliche Vermietungsabsicht zu keinem

Zeitpunkt aufgegeben, sodass auch die Voraussetzungen für die vom Beklagten

begehrte Kompensation (§ 177 Abs. 2 AO 1977) mit der inzwischen unstreitig zu

berücksichtigenden degressiven AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG betreffend das Objekt H-

Straße nicht vorlägen. Es gebe keinen Erfahrungssatz, dass das Brachliegenlassen

eines Grundstücks gegen eine Vermietungsabsicht spreche. So habe die Klägerin

folgende Anträge an die Bauaufsichtsbehörde gerichtet (GA Bl. 524):

Altbau:

- Antrag auf Nutzungsänderung (Büro, Gaststätte) 26.11.1983

- Baugenehmigung/Nutzungsänderung 20.01.1984

- Nachtrag wegen Erweiterung im Kellergeschoss 17.04.1984

- Eingangs-Änderung Gaststätte (Nutzungsänderung) 29.10.1985

Hotel mit Ladenlokal:

- Bauantrag 23.07.1985

- Baugenehmigung 12.01.1987

- Verlängerung der 01/1987 erteilten Baugenehmigung 19.12.1988

- Anzeige des Baubeginns (Aushub-Arbeiten) 05.01.1990

Die Vermietungsabsicht werde auch durch den von der Klägerin betriebenen

Innenausbau des Objekts gestützt; denn wer verkaufen wolle, überlasse die

Innengestaltung im Hinblick auf den jeweils individuellen Geschmack dem Erwerber.

Bereits im Jahre 1990 habe sie mit einem Bierverlag Verhandlungen über die

Gewährung eines Darlehens zum Rückerwerb des Grundstücks gegen eine u. a.

langjährige Warenbezugsverpflichtung aufgenommen. Von einer Verpachtung der

Gaststätte sei vor allem auch im Hinblick auf die im Januar 1987 erteilte Genehmigung

betreffend die Errichtung des Hotel abgesehen worden, weil die damit verbundenen

Arbeiten die Gaststätte im Bereich der geplanten Verbindung nicht nur unmittelbar

betroffen hätten, sondern es darüber hinaus zu einer Behinderung des

Gaststättenbetriebs durch Lärm und Schmutz und durch die Baumaßnahmen im

Eingangsbereich gekommen wäre. So sei im Februar 1987 eine Zwischenwand im Flur

des Altbaus entfernt worden, im November 1987 ein Erker an der Rückseite im 1. OG

teilweise abgerissen und der Hauseingang des Altbaus entsprechend der

Genehmigung neugestaltet worden, im Oktober 1988 die Decke des Erdgeschosses

zum 1. OG teilweise geschlossen worden, um eine Begehung des 1. und 2. OG von

hinten zu ermöglichen, im Februar 1989 die Rückseite des Hauses im Bereich des

Kellergeschosses freigelegt worden zum Zwecke der Sanierung und Erstellung einer

tragenden Wand des Neubaus, im Mai und Oktober 1989 Kalksandstein-Wände zur

weiterführenden Eckbebauung und zur Unterstützung zukünftiger Lasten des neuen

Gebäudes errichtet worden, im Mai 1990 die Treppe des früheren Treppenhauses zum

1. OG abgerissen worden, in der Zeit von Oktober 1990 bis März 1991 die Kellertreppe

im Bereich des alten Treppenhauses abgerissen und der Kellerzugang geschlossen

worden, in der Zeit von Mai 1991 bis Januar 1992 die Grundmauern des Altbaus

trockengelegt und saniert worden, im März 1992 die Verlängerung des

Kanalanschlusses für den Anschluss des neuen Gebäudes errichtet worden, da die

Entwässerung des neuen Gebäudes über den Anschluss des Objekts R-Straße zu

führen hatte (GA Bl. 535).

Hinsichtlich der Höhe der AfA streiten die Beteiligten seit dem Erörterungstermin vom

13. Dezember 2006 jedenfalls nicht mehr um die Höhe der ursprünglichen

Anschaffungskosten im Jahr 1983, die nunmehr unstreitig mit 248.083 DM zu

berücksichtigen sind. Die ursprünglich begehrten weiteren Erhöhungen um

Ablösezahlungen ... in Höhe von 112.375 DM und übernommene Schulden von

142.775,95 DM werden nach der Verständigung im Erörterungstermin vom 13.

Dezember 2006 nicht weiter verfolgt. Nach der weiteren Verständigung in der

mündlichen Verhandlung vom 19. Januar 2007 wird auch die Reduzierung des

Grundstücksanteils von 162.680 DM (lt. Schreiben vom 9. März 1995 im Verfahren 15 K

6179/94) auf 115.400 DM und die damit einhergehende Erhöhung der AfA-

Bemessungsgrundlage nicht weiter verfolgt.

Mit einem am 17. Januar 2007 beim FG eingegangenen Schriftsatz trug die Klägerin

betreffend die nach ihrer Ansicht noch als sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand zu

berücksichtigenden Aufwendungen von nunmehr 243.756 DM, die sich nicht unmittelbar

auf Gaststätte und Büro bezogen hätten (GA Bl. 625), ergänzend vor, das im Jahre 1906

errichtete Gebäude habe bei Erwerb im Jahr 1983 einen erheblichen Renovierungsstau

aufgewiesen. Zuvor sei als einzige Modernisierungsmaßnahme im Jahr 1929 die

Beleuchtung des Hauses von Gas auf Elektrizität umgestellt worden. Deshalb hätten in

den Jahren 1983 bis 1986 folgende Instandsetzungsarbeiten durchgeführt werden

müssen, die dem Gebäude insgesamt zugute gekommen seien und die nach der

geänderten Rechtsprechung des BFH nicht allein aufgrund der Nähe zum

Anschaffungszeitpunkt in Herstellungskosten umqualifiziert werden könnten: - Im Keller

seien mangels ausreichender Fundamente im Laufe der Jahre die Wände feucht und

teilweise brüchig geworden. Deshalb habe der Putz und das Mauerwerk stellenweise

ausgebessert werden müssen. Danach seien die Kellerwände gefestigt und isoliert

worden. - Die gesamte über den Fenstern mit einem Stuckputz versehene Fassade sei

eingerüstet, restauriert und gestrichen worden. Außerdem hätten die Wände des

Gebäudes isoliert werden müssen. Um die Stuckfassade nicht opfern zu müssen, sei

eine Außenisolierung nicht in Betracht gekommen. Deshalb seien die Innenwände mit

Rigipsplatten verkleidet werden müssen. - Sämtliche Fenster des Hauses seien

erneuert worden. Insoweit liege ebenfalls Erhaltungsaufwand vor, weil die gleichen

Fenster auch ohne geänderte Nutzungsbestimmung hätten eingebaut werden müssen.

Lediglich im Erdgeschosses seien die Fenster auf die Nutzung als Gaststätte

zugeschnitten gewesen. - Das Dach habe ebenfalls komplett saniert und neu

eingedeckt werden müssen. - Im Treppenhaus des 1. OG sei eine später verkleidete

Therme in das bestehende Leitungsnetz integriert worden, die auch die

Wasserversorgung übernommen habe. - Jede Einheit habe bereits bei Erwerb des

Objekts über einen eigenen Gasanschluss verfügt. Das Gasleitungssystem habe jedoch

instandgesetzt werden müssen.

Auch wenn die Klägerin die Betriebsbereitschaft des Gebäudes im Hinblick auf die

geplante Nutzung des Erdgeschosses und des 1. OG erst habe herstellen müssen,

könne dies nicht bedeuten, dass die Kosten für die damit in zeitlichem oder räumlichem

Zusammenhang angefallenen Instandsetzungsmaßnahmen, die das Gesamtgebäude

getroffen hätten, zu Herstellungskosten unqualifiziert werden müssten. Denn diese

Aufwendungen wären genauso erforderlich gewesen, wenn das Erdgeschoss

unverändert als Ladenlokal und das 1. Obergeschoss als Wohnung hätte genutzt

werden sollen. Hinsichtlich der übrigen in der Spalte "Erhaltungsaufwand" aufgeführten

Beträge handle es sich überwiegend um Materialkosten, für die Rechnungen noch nicht

beigefügt seien, aber noch vorgelegt werden könnten. Diesbezüglich hält es die

Klägerin für angemessen, den Anteil der sofort abzugsfähigen Aufwendungen aus

diesen Rechnungen mit einer Quote von 50% zu schätzen.

Auf die sich nach der Berücksichtigung Erhaltungsaufwands (schriftsätzlich mit 243.756

DM beziffert) ergebende AfA-Bemessungsgrundlage, die allerdings weder vom

Bevollmächtigten noch von der Klägerin selbst konkret beziffert/berechnet ist, begehrt

die Klägerin außerdem den Abzug einer jährlichen AfA von 2,5% für das Gebäude seit

1983 (Gebäudeerrichtung vor 1925). Der im erstinstanzlichen Verfahren ursprünglich

begehrte AfA-Satz von 4% wird ebenfalls nicht weiter verfolgt.

Da die Thekeneinrichtung der Gaststätte seit 1985 fertiggestellt sei, sei eine

Abschreibung auf zehn Jahre seit 1985 mit jährlich 5.330 DM vorzunehmen. Die Höhe

AfA für den Fall der Bejahung der Einkunftserzielungsabsicht ist nach dem Ergebnis des

Erörterungstermins vom 13. Dezember 2006 zwischen den Beteiligten ebenso unstreitig

wie die dann notwendige Berücksichtigung der Zinsaufwendungen von 13.470 DM

(1987) und 17.873 DM (1988) und der Abbuchungen auf dem Abwicklungskonto in

Höhe von 12.232 DM.

Die schriftsätzlich begehrte Berücksichtigung der gegen K jun. festgesetzten

Grunderwerbsteuer von 7.000 DM als Werbungskosten, die die Klägerin wirtschaftlich

getragen haben soll, wurde in der mündlichen Verhandlung vom 19. Januar 2007 fallen

gelassen.

Die Klägerin beantragt, den Bescheid über die Feststellung des verbleibenden

Verlustabzugs auf den 31. Dezember 1990 vom 27. Juli 2001 unter Aufhebung der

Einspruchsentscheidung vom 23. September 1994 dahin zu ändern, dass der sich auf

den 31. Dezember 1990 ergebende verbleibende Verlustabzug wie folgt erhöht wird

(GA III, Bl. 521): a) AfA für die Gaststätteneinrichtung in Höhe von jährlich 5.330 DM für

die Jahre 1985 bis 1990 b) Berücksichtigung der inzwischen unstreitig

anzuerkennenden degressiven AfA auf das Objekt H-Straße in Höhe von 19.528 DM c)

Berücksichtigung des mit Schreiben vom 17. Januar 2001 zunächst auf 243.756 DM

bezifferten sofort abziehbaren Erhaltungsaufwands in Höhe der Summe der

Nettobeträge aus den mit diesem Schreiben vorgelegten Einzelrechnungen zuzüglich

50% der Nettobeträge aus den verbleibenden bisher noch nicht vorgelegten

Rechnungen d) Berücksichtigung einer jährlichen AfA von 2,5% für das Gebäude seit

1983 auf die sich nach Berücksichtigung des Erhaltungsaufwands ergebende AfA-

Bemessungsgrundlage, die der Beklagte in seiner Berechnung - ohne Berücksichtigung

von sofort abziehbaren Erhaltungsaufwendungen - mit 451.804 DM beziffert hatte e)

Berücksichtigung des Zinsaufwands von 13.470 DM (1987) und 17.873 DM (1988) f)

Berücksichtigung der Abbuchungen auf dem Abwicklungskonto in Höhe von 12.232 DM

gemäß Schreiben der Bank vom 25. November 1988 (GA I, Bl. 403) und zwar in der

Weise, dass die Position a) und b)bei den Vermietungseinkünften berücksichtigt werden

und die Positionen c) bis f) zu 75,22% bei den Vermietungseinkünften und zu 24,78%

bei den gewerblichen Einkünften der Klägerin, hilfsweise die Zulassung der Revision.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise - bei Bejahung der

Einkunftserzielungsabsicht der Klägerin in den Jahren bis einschließlich 1990 - den

Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31. Dezember

1990 vom 27. Juli 2001 - unter Abweisung der Klage im Übrigen - dahin zu ändern, dass

der sich auf den 31. Dezember 1990 ergebende verbleibende Verlustabzug von

109.958 DM wie folgt erhöht wird: a) Berücksichtigung der inzwischen unstreitig

anzuerkennenden degressiven AfA auf das Objekt H-Straße in Höhe von 19.528 DM b)

Berücksichtigung des Zinsaufwands von 13.470 DM (1987) und 17.873 DM (1988) c)

Berücksichtigung der Abbuchungen auf dem Abwicklungskonto in Höhe von 12.232 DM

gemäß Schreiben der Bank vom 25. November 1988 (GA I, Bl. 403) und zwar in der

Weise, dass die Position a) bei den Vermietungseinkünften berücksichtigt wird und die

Positionen b) und c) zu 75,22% bei den Vermietungseinkünften und zu 24,78% bei den

gewerblichen Einkünften der Klägerin, äußerst hilfsweise die Zulassung der Revision.

Der Beklagte, der keine Zweifel an der Durchführung der für die Jahre 1983 bis 1986

vorgetragenen Instandsetzungsarbeiten geäußert hat, ist der Ansicht, dass der Klägerin

zwar entsprechend den Ausführungen des BFH nicht angelastet werden könne, dass in

der Zeit der Zwangsverwaltung keine Nutzungsüberlassung erfolgt sei. Die Klägerin

könne aber bereits in den Jahren ab 1986 keine Vermietungsabsicht mehr nachweisen,

sodass auch für die Zeit vor der Zwangsverwaltung von fehlender

Einkunftserzielungsabsicht ausgegangen werden müsse. Der Einnahmeverzicht daure

nunmehr über einen Zeitraum von über 20 Jahren an. Die fehlende

Einkunftserzielungsabsicht führe dazu, dass die Berücksichtigung der inzwischen

unstreitigen degressiven AfA zu kompensieren sei mit den im Hinblick auf die fehlende

Einkunftserzielungsabsicht ab 1985 zu viel berücksichtigten Vermietungsverlusten.

Eine Änderung der sich ergebenden AfA-Bemessungsgrundlage komme auch von dem

Hintergrund der geänderten BFH-Rechtsprechung zum anschaffungsnahen Aufwand

nicht in Betracht. Denn Anschaffungskosten seien auch solche Aufwendungen, die

getätigt würden, um das Gebäude in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen.

Darüber hinaus seien ab 1987 auch deshalb keine AfA für die die Räume im

Erdgeschoss und 2. OG des Objekts R-Straße zu berücksichtigen, weil die Nutzfläche

der Gaststätte in dem Objekt "Hotel I", also in einem neuen Wirtschaftsgut habe

aufgehen sollen. Der Restwert der Altbausubstanz gehöre zur AfA-

Bemessungsgrundlage eines neuen, noch nicht fertiggestellten Wirtschaftsgutes, dass

aus diesem Grunde auch noch nicht abschreibbar sei.

Die Thekeneinrichtung könne nicht abgeschrieben werden, da sie tatsächlich nie zur

Einkunftserzielung genutzt worden sei.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist nur in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet.

I. Der sofort abziehbare Erhaltungsaufwand ist mit - geschätzt - 25.000 DM zu

berücksichtigen; die darüber hinaus von der Klägerin geltend gemachten

Reparaturaufwendungen können nur in Form von AfA berücksichtigt werden.

1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung,

Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Handelt es sich bei diesen Aufwendungen um

Anschaffungs-/Herstellungskosten eines zur Einkunftserzielung bestimmten Gebäudes,

so sind sie grundsätzlich nur verteilt auf die Nutzungsdauer des Gebäudes in Form von

Absetzungen für Abnutzung (AfA) abziehbar (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1, 4

und 5 EStG).

2. Der Abzug der Aufwendungen scheitert im Streitfall nach Überzeugung des

erkennenden Senats entgegen der im erstinstanzlichen Urteils geäußerten Ansicht und

der Ansicht des Beklagten nicht bereits daran, dass der Klägerin bezüglich des Objekts

R-Straße ab dem Jahr 1987 die Einkunftserzielungsabsicht fehlte und es sich damit ab

diesem Zeitpunkt nicht mehr um ein zum Zwecke der Einkunftserzielung bestimmtes

Gebäude handelte; der erkennende Senat bejaht die diesbezügliche

Einkommenserzielungsabsicht der Klägerin jedenfalls bis einschließlich des Jahres

1990.

a) Bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer sind nur solche

positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs. 1

Nr. 1 bis 7 EStG fallen. Kennzeichnend für die Einkunftsarten ist, dass die ihnen

zugrunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen der Erzielung positiver

Einkünfte dienen (BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405/435,

BStBl II 1984, 751, 766 f., unter C. IV. 3. c aa).

b) Bezogen auf die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1

EStG folgt hieraus, dass eine Vermietungstätigkeit nur dann dieser Einkunftsart

zuzurechnen ist, wenn der Vermieter die Absicht hat, auf die Dauer der Nutzung des

Grundstücks bzw. der Vermögensnutzung einen Totalüberschuss der Einnahmen über

die Werbungskosten zu erwirtschaften, wobei nichtsteuerbare Veräußerungsgewinne

unberücksichtigt bleiben. Die Einkünfteerzielungsabsicht kann erst nachträglich

einsetzen und auch wieder wegfallen (BFH-Urteile vom 5. November 2002 IX R 18/02,

BFHE 200, 556, BStBl II 2003, 914, BFH/NV 2003, 549, vom 14. Mai 2003 XI R 8/02,

BFH/NV 2003, 1315).

c) Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer

angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich von Einkunftserzielungsabsicht des

Steuerpflichtigen auszugehen, selbst wenn sich über längere Zeiträume

Werbungskostenüberschüsse ergeben; demgegenüber kann Liebhaberei bei den

Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur in Ausnahmefällen angenommen

werden. Denn der Gesetzgeber hat in Kenntnis des Umstands, dass

Vermietungseinkünfte in der Mehrzahl der Fälle zu Verlusten führen und der

Einkommenstatbestand sich deshalb im Ergebnis wie ein Subventionstatbestand

auswirkt, lediglich die Einkünfte i.S. von § 21 Abs. 2 Satz 1, § 21a EStG durch das

Wohneigentumsförderungsgesetz vom 15. Mai 1986 (BGBl I 1986, 730; BStBl I 1986,

278) aus den steuerbaren Einkünften herausgenommen und durch offene Subventionen

(§ 10e EStG, ab 1996 Eigenheimzulagengesetz) ersetzt. Hingegen wird die Vermietung

und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ohne

Einschränkung weiterhin als Tatbestand der steuerbaren Erzielung von Einkünften

erfasst. Mithin beruht diese Norm auf der typisierenden Annahme, dass die langfristige

Vermietung und Verpachtung trotz über längere Zeiträume anfallender

Werbungskostenüberschüsse in der Regel letztlich zu positiven Einkünften führt (BFH-

Urteile vom 30. September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771, vom 5.

September 2000 IX R 33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676, vom 5. November 2002

IX R 18/02, BFHE 200, 556, BStBl II 2003, 914, BFH/NV 2003, 549).

d) Die Absicht, Vermietungseinkünfte zu erzielen, kann schon vor Abschluss eines

Nutzungsüberlassungsvertrages vorliegen. Dementsprechend können bereits vor dem

Anfall von Einnahmen Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten

abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang

zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug

begehrt wird. Aufwendungen für ein (noch) nicht vermietetes Objekt können aber nur

dann berücksichtigt werden, wenn anhand der objektiven Umstände festzustellen ist,

dass der Steuerpflichtige den Entschluss zur Einkunftserzielung endgültig gefasst und

später nicht wieder aufgegeben hat. Das Fehlen einer vorübergehenden Nutzung

schließt eine Einkunftserzielungsabsicht nicht zwingend aus (BFH-Urteil vom 14. Mai

2003 XI R 8/02, BFH/NV 2003, 1315).

e) Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall bezüglich des Objekts R-Straße jedenfalls

bis einschließlich 1990 von einer Einkunftserzielungsabsicht der Klägerin nicht nur

hinsichtlich des gewerblichen Büros im 1. OG auszugehen, was keiner weiteren

Ausführungen bedarf, sondern auch hinsichtlich des Erdgeschosses und des 2. OG. Für

die Einkunftserzielungsabsicht der Klägerin insoweit kann allerdings entgegen der

Annahme des XI. Senat des BFH in dem ohne mündlichen Verhandlung ergangenen

Revisionsurteil nicht mit einem bereits 1984 geschlossenen Pachtvertrag mit K sen.

argumentiert werden. Denn der 15. Senat des FG Köln hat in seinem erstinstanzlichen

Urteil den Abschluss eines Pachtvertrags im Jahr 1984 nicht eindeutig festgestellt. Der

XI. Senat des BFH hat diese Annahme dem Protokoll der mündlichen Verhandlung vom

13. Dezember 2001 entnommen, in welchen die Angaben der Klägerin bezüglich des

abgeschlossenen Pachtvertrags jedoch widersprüchlich sind. Dort ist von einem

"Pachtvertrag aus dem Jahre 1984 über die Gaststätte" mit K sen. einerseits und im

gleichen Zusammenhang andererseits vom beabsichtigten Abschluss eines

Pachtvertrags über eben diese Gaststätte mit K sen. noch im Jahr 2001 die Rede. In der

mündlichen Verhandlung vom 19. Januar 2007 hat die Klägerin zu diesem Widerspruch

klarstellend ausgeführt, es sei unrichtig, dass bereits im Jahr 1984 ein Pachtvertrag mit

K sen. geschlossen worden sei. Sie habe in der erstinstanzlichen mündlichen

Verhandlung lediglich erklären wollen, dass man bereits im Jahr 1984 ein Pachtkonzept

ins Auge gefasst habe und dass beabsichtigt gewesen sei, den Gaststättenbereich an K

sen. zu verpachten. Deshalb habe man in der erstinstanzlichen mündlichen

Verhandlung im Dezember 2001 auch erklärt, dass ein Pachtvertrag über die Gaststätte

mit K sen. "Ende dieser Woche" abgeschlossen werden sollte, wozu es dann allerdings

aus den im Schriftsatz vom 17. Januar 2007 dargelegten Gründen nicht gekommen sei.

Ebenfalls irrelevant für die Frage der Einkunftserzielungsabsicht der Klägerin ist nach

Ansicht des BFH, welche Absichten die Klägerin mit dem 1992 neu geplanten Objekt

verfolgt hat (BFH-Urteil vom 14. Mai 2003 XI R 8/02, BFH/NV 2003, 1315). Die

Einkunftserzielungsabsicht der Klägerin jedenfalls bis einschließlich 1990 ergibt sich für

den erkennenden Senat aus folgenden Erwägungen:

aa) Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die Klägerin bei Erwerb des

bebauten Grundstücks im Jahr 1983 die Absicht hatte, das aufstehende Gebäude nach

Umbaumaßnahmen teils als Gaststätte und Pächterwohnung zu verpachten bzw. zu

vermieten, teils selbst betrieblich zu nutzen.

bb) Die Klägerin hat noch im Jahr 1985 mit erheblichem Finanzierungsaufwand die

Gaststätte eingerichtet, insbesondere eine Gaststättentheke für 53.300 DM einbauen

lassen. Die Gaststätte war 1986 "komplett eingerichtet", wie bereits im Rahmen des

erstinstanzlichen Urteils unangefochten festgestellt worden ist. Dieser Umstand spricht

nach allgemeinen Erfahrungssätzen für eine geplante Verpachtung und gegen eine

Veräußerungsabsicht, denn zum Verkauf bestimmte Objekte werden nicht mehr vom

Verkäufer "eingerichtet". Käufer pflegen typischerweise das erworbene Gebäude nach

eigenen Vorstellungen einzurichten, sodass nach allgemeiner Lebenserfahrung ein

Verkäufer, der zudem wie die Klägerin sich in finanziellen Schwierigkeiten befindet,

nicht mehr in eine neue Einrichtung investiert.

cc) Für eine fortbestehende Vermietungsabsicht spricht ebenfalls der Umstand, dass im

Auftrag der Klägerin noch Ende 1987 diverse Schreinerarbeiten in der Gaststätte in

einem Auftragsvolumen von insgesamt 21.280 DM ausgeführt worden waren, insbes.

diverse Holzverkleidungen im Thekenbereich sowie von Wänden und Säulen (GA Bl.

548 ff.). Sie hat damit im Ergebnis noch kurze Zeit vor der Eintragung des

Versteigerungsvermerks im April 1988 im Grundbuch (Löschung des

Versteigerungsvermerks: 6. Januar 1992) auf die Vermietung des Objekts ausgerichtete

Maßnahmen ausgeführt.

dd) Eine Aufgabe der Vermietungsabsicht ergibt sich auch nicht aus der

treuhänderischen Grundstücksübertragung, mit der die Klägerin bezweckt hatte, das

Grundstück in jedem Falle zu behalten. Denn zur Erzielung von Einkünften aus

Vermietung und Verpachtung musste sie Eigentümerin der Grundstücke bleiben. Hätte

demgegenüber eine Absicht zur Veräußerung bestanden, wäre die vorgenommene

Rückübertragung des Eigentums eher fernliegend gewesen. Dabei fällt auch der

unwidersprochene Vortrag der Klägerin über die Absicht ins Gewicht, mit K sen. einen

langfristigen Mietvertrag abschließen zu wollen.

ee) Angesichts des Umstands, dass die Klägerin erst Mitte 1985 das unbebaute

Nachbargrundstück erworben und anschließend eine Neuplanung unter Einbezug

beider Grundstücke in Auftrag gegeben und den entsprechenden Bauschein für den

Umbau in ein Hotel erst Anfang 1987 erhalten hatte, ist es nicht denkbar, ohne das

Hinzutreten besonderer Umstände auf einen Wegfall der Vermietungsabsicht/

Einkunftserzielungsabsicht zu schließen. Anhaltspunkte für solche besonderen

Umstände bestehen im Streitfall nicht.

ff) Auch aus den offensichtlich ab 1986 eingetretenen Zahlungsschwierigkeiten lässt

sich nicht zwingend auf eine Aufgabe der Einkunftserzielungsabsicht schließen, zumal -

wie sich auch aus der treuhänderischen Grundstücksübertragung und dem

anschließenden Rückerwerb ergibt - nicht davon ausgegangen werden kann, dass

diese Zahlungsschwierigkeiten faktisch zum Verkauf zwangen.

gg) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Einlassung der Klägerin in der

mündlichen Verhandlung, noch während der Planungsphase - etwa 1987 - zum Verkauf

des Objekts bereit gewesen zu sein, wenn sie ein passendes Angebot erhalten hätte.

Denn einer im Grunde stets bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht (vgl. BFH-

Beschluss vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240 , BStBl II 2002, 291, unter

C. III. 5.) kommt allein keine Bedeutung zu (BFH-Urteil vom 14. Mai 2003 XI R 8/02,

BFH/NV 2003, 1315).

hh) Ebenfalls für eine Vermietungs- und gegen Veräußerungsabsicht spricht, dass die

Beteiligten im Zusammenhang mit der Objektfinanzierung offensichtlich von einer

künftigen Vermietung ausgegangen sind. So heißt es in dem im zweitinstanzlichen

Verfahren vorgelegten Schreiben der Bank O vom 31. März 1985, "Sobald Miet- bzw.

Pachtverträge abgeschlossen werden, bitten wir Sie, uns hiervon unter Vorlage der

Mietverträge zu unterrichten. Wir sehen es als selbstverständlich an, dass die Miet- und

Pachtzahlungen auf Ihr bei uns geführtes Konto eingehen" (GA Bl. 532, 567). Ferner

teilte die Firma B der Klägerin im Zuge der Finanzierungsverhandlungen betreffend

einen Kredit der D-AG mit Schreiben vom 9. August 1991 mit, dass Bedingung einer

Ausbietungsgarantie für das gewünschte Darlehen die Fertigstellung und Vermietung

des vorhandenen Gebäudes (insbesondere auch Gaststätte und Verpächterwohnung)

innerhalb von sechs Monaten nach Bereitstellung des Darlehens sei (GA Bl. 533, 569).

Auch in dem anschließenden Schreiben der D- AG vom 16. August 1991 ist von

langfristigen Mietverträgen die Rede (GA Bl. 533, 571).

Gegen Veräußerungsabsicht spricht auch, dass der Rückerwerb des Anwesens u.a. mit

Darlehen eines Bierverlages finanziert wurde. So hat die Klägerin Ende 1991 mit der

Firma A-KG zur Erlangung eines Darlehens für die Ablösung der Bank O einen

kombinierten Darlehens- und Warenbezugsvertrag abgeschlossen, in welchen sich die

Klägerin verpflichtete, gegen den Erhalt eines Darlehens von 400.000 DM den

gesamten Bedarf an Bier für die Gaststätte auf 10 Jahre bei der Firma A-KG zu beziehen

(GA Bl. 531, 562). Ein solcher Vertrag mit einer langjährigen Abnahmeverpflichtung für

den Darlehensnehmer wird erfahrungsgemäß typischerweise nicht eingegangen, wenn

der Verkauf des Objekts beabsichtigt ist. Das Gleiche gilt für den Automaten-

Aufstellvertrag, den die Klägerin am 17. Juli 1985 mit der Firma D auf einen Zeitraum

von 10 Jahren für die Gaststätte im Erdgeschoss abgeschlossenen hatte (GA Bl. 530,

561). Beide Verträge wären einer Veräußerung eher hinderlich gewesen und sprechen

für eine fortbestehende Vermietungsabsicht, zumal die Firma A-KG der Klägerin im

Schreiben vom 17. Juli 1991 nochmals ihre Bereitschaft bestätigte, die Gaststätte nach

erfolgter Rückübertragung des Objekts auf die Klägerin für monatlich 2.900 DM

anzumieten (GA Bl. 534, 574).

Entgegen der Anregung des XI. Senat des BFH hält es der erkennende Senat in

Übereinstimmung mit den Beteiligten für unrealistisch, dass sich bei einer Vernehmung

der Angestellten der damaligen Kreditgeber (Bank und Brauerei) nach so langer Zeit

hinsichtlich der Einkunftserzielungsabsicht der Klägerin Anhaltspunkte ergeben, die

über diejenigen Tatsachen hinausgehen, die sich aus den im zweitinstanzlichen

Verfahren vorgelegten schriftlichen Unterlagen ergeben. Eine solche Vernehmung

würde im Übrigen nur das Ergebnis zu einem bestimmten Zeitpunkt der Jahre 1985 und

1991 widerspiegeln, ohne Aufschluss darüber zu geben, ob die

Einkunftserzielungsabsicht in den Jahren 1987 bis einschließlich 1990 vorgelegen hat,

da die Einkünfteerzielungsabsicht nach höchstrichterlicher Rechtsprechung auch erst

nachträglich einsetzen oder wieder wegfallen kann (BFH-Urteile vom 5. November 2002

IX R 18/02, BFHE 200, 556, BStBl II 2003, 914, BFH/NV 2003, 549, vom 14. Mai 2003

XI R 8/02, BFH/NV 2003, 1315).

ii) Der erkennende Senat weist ausdrücklich darauf hin, dass die Anerkennung von

Einkunftserzielungsabsicht in den Jahren bis einschließlich 1990 allerdings nicht

bedeutet, dass auch in den Jahren nach 1990 zwingend von einer

Einkunftserzielungsabsicht der Klägerin betreffend das Objekt R-Straße auszugehen ist,

zumal der Einnahmeverzicht inzwischen über einen Zeitraum von über 20 Jahren

fortdauert. Der Senat braucht im Streitfall nicht zu entscheiden, bis zu welchem

Zeitpunkt die Einkunftserzielungsabsicht der Klägerin fortgedauert hat.

3. Vor dem Hintergrund der Tatsache, dass Anschaffungs-/Herstellungskosten eines zur

Einkunftserzielung bestimmten Gebäudes grundsätzlich nur verteilt auf die

Nutzungsdauer des Gebäudes in Form von AfA abziehbar sind (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7

i.V.m. § 7 Abs. 1, 4 und 5 EStG), sind allerdings von den als Instandsetzung

bezeichneten Aufwendungen in der Aufstellung der Klägerin (243.756 DM) lediglich -

geschätzt - 25.000 DM sofort abziehbar.

a) Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen,

bestimmt sich für die Gewinneinkünfte und Überschusseinkünfte nach § 255 HGB, der

seit seiner Geltung allein maßgeblich ist für die steuerrechtliche Inhaltsbestimmung der

Begriffe Anschaffungs- und Herstellungskosten (BFH-Urteile vom 12. September 2001

IX R 39/97, BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569, vom 25. Februar 2003 IX R 31/02,

BFH/NV 2003, 775, vom 20. August 2002 IX R 43/00, BFH/NV 2003, 34, vom 12.

September 2001 IX R 52/00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574).

b) Die Versagung der sofortigen Abziehbarkeit der über 25.000 DM hinausgehenden

Rechnungsbeträge ergibt sich zunächst nicht aus dem Gesichtspunkt von

Herstellungskosten.

aa) Herstellungskosten sind nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die

durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die

Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über

seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen

(BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, 476, BStBl II 1990, 830

unter C.III.1. c dd; BFH-Urteile vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II

1996, 632 und IX R 88/90, BFHE 178, 32, BStBl II 1996, 628; BFH-Urteil vom 9. Mai

1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632). Aufwendungen für

Erweiterungen i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sind stets Herstellungskosten, auch

wenn die Erweiterung nur geringfügig ist. Aufwendungen zur Verbesserung eines

Gebäudes sind demgegenüber nur dann Herstellungskosten, wenn die über den

ursprünglichen Zustand hinausgehende Verbesserung wesentlich ist (BFH-Urteile vom

9. Mai 1995 IX R 88/90, BFHE 178, 32, BStBl II 1996, 628, IX R 116/92, BFHE 177, 454,

BStBl II 1996, 632 sowie IX R 2/94, BFHE 178, 42, BStBl II 1996, 637).

bb) Die Voraussetzungen einer Erweiterung in diesem Sinne liegen im Streitfall

unstreitig nicht vor. Die Voraussetzungen einer wesentlichen Verbesserung hat der BFH

bejaht, wenn durch die Baumaßnahmen der Gebrauchswert (das Nutzungspotential)

des Gebäudes gegenüber dem ursprünglichen Zustand, d.h. hier dem Zustand im

Zeitpunkt des Erwerbs, deutlich erhöht wird. Der Standard eines Wohngebäudes wird

insbesondere durch die Modernisierung der Einrichtungen gesteigert, die den

Nutzungswert eines Gebäudes im Wesentlichen bestimmen: Das sind vor allem die

Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sowie die Fenster. Zwar kann nach

inzwischen gefestigter Rechtsprechung eine Anhebung des Wohnstandards nach

diesen Grundsätzen nicht schon dann bejaht werden, wenn für eine werterhöhende

Modernisierung hohe Aufwendungen zeitlich zusammenhängend getätigt werden.

Allerdings kann - wenn auch einzelne der o. a. Maßnahmen noch nicht zu einer

wesentlichen Verbesserung führen - ein Bündel derartiger Baumaßnahmen, bei dem

mindestens drei der o.g. vier wesentlichen Bereiche betroffen sind, den Standard eines

Gebäudes gegenüber seinem ursprünglichen Zustand heben und es damit i.S. des §

255 Abs. 2 Satz 1 HGB wesentlich verbessern (BFH-Urteile vom 3. Dezember 2002 IX

R 64/99, BFHE 201, 148, BStBl II 2003, 590 und IX R 64/99, BFH/NV 2003, 406; ferner

vom 12. September 2001 IX R 39/97, BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569, vom 9. Mai

1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, vom 17. Juni 1997 IX R 30/95,

BFHE 183, 470, BStBl II 1997, 802). Auch diese Voraussetzungen für die Behandlung

der von der Klägerin getätigten Aufwendungen als Herstellungskosten liegen im

Streitfall unstreitig nicht vor.

cc) Die Behandlung über 25.000 DM hinausgehenden Rechnungsbeträge als

Herstellungskosten bei gleichzeitiger Versagung von AfA wegen fehlender

Fertigstellung des Gesamtobjekts ist im Streitfall auch nicht unter den Gesichtspunkt der

Schaffung eines neuen Wirtschaftsguts unter Einbeziehung des alten gerechtfertigt (vgl.

BFH-Urteile vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632 und IX R

62/94, BFHE 178, 46, BStBl II 1996, 639). Baumaßnahmen an einem bestehenden

Gebäude führen nur dann zur Neuherstellung, wenn das Gebäude bautechnisch als neu

zu beurteilen ist. Dazu muss die Bausubstanz wesentlich verändert werden, sodass die

neue eingefügten Teile das Gepräge geben und die verwendeten Teile wertmäßig

unten ordnet erscheinen. Das ist insbesondere der Fall, wenn Gebäudeteile ersetzt

werden, die für die Nutzungsdauer bestimmend sind (BFH-Urteile vom 5. Juni 2003 III R

49/01, BFH/NV 2003, 1400 bzw. III R 43/02, BFH/NV 2003, 1402). Diese

Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Die Substanz des Altbaus wurde nicht

grundlegend verändert und es fand auch keine Erneuerung wesentlicher Teile statt;

vielmehr war geplant, den selbständig nutzbaren und in Funktion und Bestand im

Grunde unveränderten Altbau als Modul im Rahmen des geplanten Objektes zu nutzen,

welches aus zwei zwar verbundenen, aber jeweils für sich selbständigen Teilgebäuden

bestehen sollte.

dd) Die über 25.000 DM hinausgehenden Rechnungsbeträge sind entgegen der Ansicht

der Klägerin jedoch als Anschaffungskosten nur im Wege von Absetzungen abziehbar.

aaa) Nach § 255 Abs. 1 HGB sind unter Anschaffungskosten solche Aufwendungen zu

verstehen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn

in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand

einzeln zugeordnet werden können, ferner die Nebenkosten und nachträgliche

Anschaffungskosten; hingegen sind Aufwendungen in zeitlichem Zusammenhang mit

dem Erwerb eines Gebäudes nicht bereits deshalb Anschaffungskosten sind, weil sie im

Verhältnis zum Kaufpreis hoch sind (BFH-Urteile vom 12. September 2001 IX R 39/97,

BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569, vom 20. August 2002 IX R 43/00, BFH/NV 2003, 34,

vom 25. Februar 2003 IX R 31/02, BFH/NV 2003, 775).

bbb) Ein Vermögensgegenstand ist betriebsbereit, wenn er entsprechend seiner

Zweckbestimmung genutzt werden kann. Zu den Anschaffungskosten zählen daher die

Aufwendungen, die erforderlich sind, um den erworbenen Vermögensgegenstand

bestimmungsgemäß nutzen zu können. Dabei ist gleichgültig, ob Reparatur- und

Modernisierungsaufwendungen durch versteckte Mängel verursacht sind, die nicht zu

einer Kaufpreisminderung geführt haben (BFH-Urteil vom 22. Januar 2003 X R 9/99,

BFHE 201, 256, BStBl II 2003, 596). Den Zweck, zu dem das angeschaffte

Wirtschaftsgut genutzt werden soll, bestimmt der Erwerber. Zweck bedeutet nicht nur,

dass das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einkünften im Rahmen einer bestimmten

Einkunftsart genutzt werden soll, mithin betriebsbereit wäre, wenn es dafür überhaupt

einsetzbar ist. Zweck bedeutet vielmehr die konkrete Art und Weise, in der der Erwerber

das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einnahmen im Rahmen einer Einkunftsart nutzen

will (BFH-Urteile vom 12. September 2001 IX R 39/97, BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569

und IX R 52/00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574, vom 25. Februar 2003 IX R 31/02,

BFH/NV 2003, 775, vom 22. Januar 2003 X R 9/99, BFHE 201, 256, BStBl II 2003, 596).

Werden Baumaßnahmen im Anschluss an den Erwerb und vor der erstmaligen Nutzung

eines Gebäudes durchgeführt, führen deren Kosten auch dann zu Anschaffungskosten

i.S. des § 255 Abs. 1 HGB, wenn sie im Grunde funktionsuntüchtige Teile des

Gebäudes betreffen, die jedoch für die geplante Nutzung unerlässlich sind, wie z.B. die

Sanierung einer defekten Heizung (BFH-Urteile vom 12. September 2001 IX R 52/00,

BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574);

ccc) Im Streitfall wurde das Gebäude im Anschluss an den Erwerb - bis auf den heutigen

Tag - nicht genutzt. Bereits dieser Umstand spricht dagegen, dass sich das Gebäude im

Erwerbszeitpunkt in einem nach seiner Zweckbestimmung nutzbaren Zustand befand

(vgl. BFH-Urteil vom 12. September 2001 IX R 52/00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003,

574). Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass im Zeitpunkt des Erwerbs weder eine

Nutzung des ehemaligen Ladenlokals als Gaststätte noch eine Nutzung des 1. OG als

Büroräume für die Klägerin noch eine Nutzung des 2. OG als Pächter-Wohnung möglich

war. Die von der Klägerin geplante Nutzung, die allerdings auch heute noch nicht

erfolgt, setzte nach Überzeugung des erkennenden Senats die Durchführung der

getätigten Baumaßnahmen in erheblichem Umfang voraus. So war nach Überzeugung

des erkennenden Senats insbesondere eine Nutzung des Erdgeschosses als Gaststätte

ohne die durchgeführte weiterreichende Kellersanierung sowie die Erneuerung der

Elektroinstallation, der Wasserleitungen und des Eingangsbereichs nicht möglich;

gleiches gilt für die Sanierung der Außenfassade, des Stuckputzes und der Fenster, da

gerade eine Gaststätte vom äußeren Eindruck lebt. Auch die mit diesen Aufwendungen

bautechnisch zusammenhängenden Modernisierungsmaßnahmen führen zu

Anschaffungskosten (vgl. BFH-Urteil vom 22. Januar 2003 X R 9/99, BFHE 201, 256,

BStBl II 2003, 596). Darüber hinaus ist auch im zweitinstanzlichen Verfahren weder

hinreichend dargelegt noch ersichtlich, das eine Nutzung des 1. OG als Büro der

Klägerin ohne die Erneuerung der Therme (rd. 7.500 DM) möglich gewesen wäre.

Etwas anderes gilt allenfalls im Hinblick auf die Sanierung des Daches und die

Überholung des bestehenden Gasleitungssystems. Diese Aufwendungen schätzt der

erkennende Senat auf der Grundlage der Aufstellung des Bevollmächtigten in dem am

17. Januar 2007 eingegangenen Schreiben auf 25.000 DM. Bei seiner Schätzung lässt

sich der erkennende Senat auch von der Erwägung leiten, dass die Klägerin die

Feststellungslast für das Vorliegen von sofort abziehbarem Erhaltungsaufwand trägt

(BFH-Urteile vom 12. September 2001 IX R 39/97, BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569,

vom 22. Januar 2003 X R 9/99, BFHE 201, 256, BStBl II 2003, 596).

4. Die über den Betrag von 25.000 DM hinausgehenden Reparaturaufwendungen

können nur in Form von AfA von 2,5% für das Gebäude (Bj. vor 1925) seit 1983

berücksichtigt werden, wobei in Anlehnung an die Verständigung der Beteiligten in der

mündlichen Verhandlung auszugehen ist von einer ursprünglichen AfA-

Bemessungsgrundlage von 85.403 DM im Jahre 1983, die durch zusätzliche

Aufwendungen in den folgenden Jahren in Anlehnung an die zusammenfassende

Ermittlung des Beklagten in den Jahren bis 1986 auf 451.804 DM angewachsen ist. Zu

reduzieren ist diese um die als sofort abziehbar berücksichtigten 25.000 DM, und zwar

in der Weise, dass die bis zum Abschluss des Jahres 1983 getätigten Aufwendungen

um 5.500 DM und die bis zum Abschluss des Jahres 1984 getätigten Aufwendungen um

19.500 DM reduziert werden. Denn soweit es angesichts des bis auf den heutigen Tag

fortdauernden Einnahmeverzichts überhaupt gerechtfertigt ist, der Klägerin den Abzug

von sofort abziehbarem Erhaltungsaufwand zuzubilligen, kann nicht unberücksichtigt

bleiben, dass die für Aufwendungen in einem Umfang von - geschätzt - insgesamt

25.000 DM auch nach der Aufstellung des Bevollmächtigten nicht komplett im Jahr 1983

angefallen sind. Die sich danach ergebende volle AfA-Bemessungsgrundlage von

426.804 DM kann dementsprechend erst ab dem Jahr 1986 berücksichtigt werden.

Auch die Berücksichtigung von AfA scheitert trotz des Umstands, dass das Objekt

insgesamt noch keiner Nutzung zugeführt worden ist, entgegen der Ansicht des

Beklagten nicht daran, dass es sich um ein insgesamt noch nicht fertiggestelltes

Gesamtobjekt handelt, bei dem ein neues Wirtschaftsgut unter Einbeziehung des alten

geschaffen werden sollte. Die Voraussetzungen einer solchen Behandlung des

Vorgangs liegen nicht vor, weil die Substanz des Altbaus nicht grundlegend verändert

wurde, sondern vielmehr geplant war, den selbständig nutzbaren und in Funktion und

Bestand im Grunde unveränderten Altbau als Modul im Rahmen des geplanten

Objektes zu nutzen (s.o. unter 3. b) cc)).

II. Aufgrund der vom erkennenden Senat bejahten Einkunftserzielungsabsicht ist die

Berücksichtigung des Zinsaufwands von 13.470 DM (1987) und 17.873 DM (1988)

ebenso unstreitig wie die Berücksichtigung der Abbuchungen auf dem

Abwicklungskonto in Höhe von 12.232 DM gemäß Schreiben der Bank vom 25.

November 1988 (GA I, Bl. 403). Diese Positionen sind (ebenso wie der

Erhaltungsaufwand von 25.000 DM und die AfA gemäß I.) zu 75,22% bei den

Vermietungseinkünften der Klägerin zu berücksichtigen und zu 24,78% bei ihren

gewerblichen Einkünften, was zwischen den Beteiligten nach dem Ergebnis des

Erörterungstermins vom 13. Dezember 2006 ebenfalls unstreitig ist.

III. Außerdem ist in dem zu ändernden Verlustfeststellungsbescheid entgegen der

Ansicht des Beklagten zu berücksichtigen, dass sich der Vermietungsverlust der

Klägerin durch die für die Jahre 1985 bis einschließlich 1990 vorzunehmende AfA auf

die Thekeneinrichtung in Höhe von jährlich 5.330 DM erhöht hat.

1. Nach § 7 Abs.1 Satz 1 und 2 EStG ist bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder

Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich

erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils für ein

Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei

gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung auf ein

Jahr entfällt (AfA in gleichen Jahresbeträgen). Diese für die Gewinneinkünfte des § 2

Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG maßgebende Vorschrift ist nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7

EStG auch bei den Überschußeinkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG,

wobei an die Stelle der "betriebsgewöhnlichen" Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts

seine voraussichtliche Gesamtnutzungsdauer tritt (BFH-Urteil vom 26. Juli 1991 VI R

82/89 BFHE 165, 378, BStBl II 1992, 1000).

2. Voraussetzung für die Vornahme der AfA ist, dass es sich bei dem zu beurteilenden

Wirtschaftsgut um ein abnutzbares Wirtschaftsgut handelt. Abnutzbar in diesem Sinne

ist ein Wirtschaftsgut, wenn die Dauer, während der es bestimmungsgemäß genutzt

werden kann, durch seinen wirtschaftlichen und/oder technischen Wertverzehr

erfahrungsgemäß begrenzt ist (BFH-Urteil vom 26. Januar 2001 VI R 26/98, BFHE 195,

140, BStBl II 2001, 194). Das gesetzliche Gebot, die Anschaffungs- und

Herstellungskosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung zu verteilen,

macht es erforderlich, für jedes abnutzbare Wirtschaftsgut im Einzelfall eine

Restnutzungsdauer zu ermitteln (BFH-Urteil vom 19. November 1997 X R 78/94, BFHE

184, 522, BStBl II 1998, 59).

3. Die im Jahr 1985 im Erdgeschoss eingebaute Thekeneinrichtung unterliegt als

gewöhnlicher Gebrauchsgegenstand unstreitig einer technischen und wirtschaftlichen

Abnutzung, sodass ein abnutzbares Wirtschaftsgut i.S. der Vorschrift vorliegt. Die

Bemessung der voraussichtlichen Gesamtnutzungsdauer der Thekeneinrichtung mit

zehn Jahren und die AfA-Bemessungsgrundlage selbst sind zwischen den Beteiligten

nach dem Ergebnis des Erörterungstermins vom 13. Dezember 2006 unstreitig. Die

Berechtigung der Klägerin zum Ansatz von AfA auf die Thekeneinrichtung in Höhe von

jährlich 5.330 DM scheitert aus den bereits unter I. 2. aufgeführten Gründen nicht an

fehlender Einkunftserzielungsabsicht der Klägerin, die nach Überzeugung des

erkennenden Senat jedenfalls den Jahren bis 1990 beabsichtigte, die Gaststätte im

Erdgeschoss mitsamt der Thekeneinrichtung zu verpachteten.

Die AfA-Berechtigung der Klägerin scheitert entgegen der Ansicht des Beklagten auch

nicht daran, dass bis auf den heutigen Tag keine tatsächliche Nutzung der

Thekeneinrichtung im Wege der Vermietung erfolgt ist. Dies ergibt sich bereits daraus,

dass die Vorschriften über Absetzungen (§ 7 Abs. 1 EStG) nicht dem Ausgleich eines

eingetretenen Wertverzehrs dienen, sondern dazu bestimmt sind, die Aufwendungen

des Steuerpflichtigen für Anschaffung oder Herstellung des jeweiligen Wirtschaftsguts

zu verteilen (BFH-Urteile vom 5. Dezember 1985 IV R 112/85, BFHE 145, 537, BStBl II

1986, 390, vom 23. Juni 1977 IV R 17/73 , BFHE 123, 140, BStBl II 1977, 825, vom 14.

Februar 1989 IX R 109/84, BFHE 156, 417 , BStBl II 1989, 922). Angefallene Kosten

sind dementsprechend der Grund für den Abzug der Aufwendungen, während der

Wertverzehr lediglich den Maßstab für die Verteilung bietet (Schmidt/Drenseck, EStG,

25. Aufl., § 7 Rz 2 ff. m.w.N. auch zu abweichenden Auffassungen in Schrifttum und

Rechtsprechung).

Zwar sind vor dem Hintergrund, dass § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG die Verteilung auf die

Gesamtdauer der "Verwendung oder Nutzung" des Wirtschaftsguts vorschreibt, AfA nur

dann vorzunehmen, wenn das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einkünften verwendet

oder benutzt wird (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1981 VIII R 116/79 , BFHE 135, 267,

BStBl II 1982, 385). Zum Zwecke der Einkunftserzielung wird ein Wirtschaftsgut aber

auch in der Zeit verwendet, in der es zu Einkunftserzielung bestimmt ist und zu diesem

Zweck bereitgehalten wird, wenn auch - mangels tatsächlicher Vermietung - eine

konkrete Nutzung nicht stattfindet. Die Vorschrift schreibt lediglich die Verteilung auf die

voraussichtliche Gesamtnutzungsdauer vor, ohne dabei eine tatsächliche Nutzung zu

fordern. Jedenfalls eine wirtschaftliche Abnutzung, in aller Regel aber auch eine durch

den Zeitablauf bedingte technische Abnutzung erfolgt regelmäßig auch in der Zeit, in

der aus einem Wirtschaftsgut zwar keine tatsächlichen Einkünfte gezogen werden, in

der es aber etwa zum Zwecke der Vermietung bereit gehalten und damit letztlich auch

zum Zwecke der Einkunftserzielung verwendet wird. Diese Zeit zählt mit; es ist deshalb

gerechtfertigt, diesem Zeitraum einen Teil der AfA zuzuordnen (BFH-Urteile vom

14.Februar 1989 IX R 109/84, BFHE 156, 417 , BStBl II 1989, 922, vom 15. Dezember

1989 VI R 44/86, BFHE 160, 145 , BStBl II 1990, 692, Schmidt/Drenseck, EStG, 25.

Aufl., § 7 Rz 80 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 26. Juli 1991 VI R 82/89 BFHE 165,

378, BStBl II 1992, 1000).

Die Thekeneinrichtung im Streitfall war am Ende ihrer voraussichtlichen

Gesamtnutzungsdauer von zehn Jahren - unabhängig davon, ob sie in dieser Zeit

tatsächlich genutzt worden ist oder nicht - unstreitig jedenfalls wirtschaftlich verbraucht.

Eine Saldierung von wirtschaftlicher Abnutzung und einer - bei tatsächlichem

Nichtgebrauch wie im Streitfall - möglicherweise geringeren technischen Abnutzung ist

ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 26. Januar 2001 VI R 26/98, BFHE 195, 140, BStBl II

2001, 194: Meistergeige). Deshalb hält es der erkennende Senat für gerechtfertigt, der

Klägerin die begehrten AfA in Höhe von jährlich 5.330 DM in den Jahren 1985 bis 1990

zuzubilligen.

IV. Für die sich nach Ansicht des Beklagten ergebende Saldierung der unstreitigen

degressiven AfA auf das Objekt H-Straße in Höhe von 19.528 DM ist im Hinblick auf die

Anerkennung der Einkunftserzielungsabsicht durch den erkennenden Senat ebenfalls

kein Raum.

V. Dem Beklagten wird wegen des erheblichen Berechnungsaufwands aufgegeben,

den danach festzustellenden Verlust auf den 31. Dezember 1990 neu zu berechnen und

dem Gericht sowie der Klägerin das Ergebnis dieser Berechnung mitzuteilen und den

angefochtenen Feststellungsbescheid nach Rechtskraft dieses Urteils neu bekannt zu

geben (§ 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 FGO).

VI. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die

vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Bei der

Kostenentscheidung wurde auch berücksichtigt, dass die Klägerin zwar einerseits mit

ihrem Klageantrag in erheblicher Weise insoweit durchgedrungen ist, als sie die

Anerkennung ihrer Einkunftserzielungsabsicht zumindest bis in das Jahr 1990 erreichen

konnte, dass sie aber andererseits nicht nur erhebliche Einschränkungen bei den in der

mündlichen Verhandlung beantragten abziehbaren Aufwendungen hinnehmen musste,

sondern dass sie zuvor auch ihr zunächst schriftsätzlich formuliertes Begehren in der

mündlichen Verhandlung erheblich reduziert hat, was beispielsweise die Frage der AfA-

Bemessungsgrundlage angeht (keine Erhöhung um Ablösezahlungen und

übernommene Schulden, die bereits berücksichtigt waren; keine Reduzierung des

Bodenwertes), die Reduzierung des schriftsätzlich zunächst auf 243.756 DM bezifferten

Erhaltungsaufwands sowie das Fallenlassen der Position der Grunderwerbsteuer von

zunächst 7.000 DM.

VII. Die Revision war nicht zuzulassen, weil zu den streitentscheidenden Fragen bereits

höchstrichterliche Rechtsprechung des BFH vorliegt, die vom erkennenden Senat

jeweils berücksichtigt worden ist.