Urteil des FG Köln vom 19.01.2005
FG Köln: unentgeltliche zuwendung, erlass, schutz der ehe, treu und glauben, aufteilung, kirchensteuer, anfechtungsfrist, unternehmensgruppe, gegenleistung, familie
Finanzgericht Köln, 4 K 5620/03
Datum:
19.01.2005
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
4. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
4 K 5620/03
Tenor:
Der Ergänzungsbescheid vom 00.00.0000 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 00.00.0000 wird aufgehoben.
Die Revision wird zugelassen.
Die Kosten des Rechtsstreits trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung
vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch
Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des
Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die
Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Tatbestand
1
Die Klägerin, geboren am 00.00.0000, wurde für die Veranlagungszeiträume 1986 und
1987 mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
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Der Ehemann der Klägerin betrieb das T. in B. als Einzelunternehmer und war alleiniger
Komplementär der T. KG und alleiniger Gesellschafter der T. GmbH.
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Die Klägerin stimmte mit notarieller Urkunde (des Notars ... in ...) am 00.00.0000 zu, zur
Besicherung eines Kredits an das T. und die T. KG zugunsten der C. AG Hypotheken
auf in ihrem Allein- und Miteigentum stehenden Immobilien im Komplex "S." in A. (D.) in
Höhe von DM ... für die Hauptsumme und DM ... für Nebenleistungen eintragen zu
lassen. Am 00.00.0000 leistete sie eine Bareinlage in Höhe von DM ... an die T. KG als
Betriebseinlage.
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Im Laufe des Jahres 0000 schied der Ehemann der Klägerin aus der T.
Unternehmensgruppe aus. Dies erfolgte aufgrund notarieller Verträge vom 00.00.0000.
Hiernach veräußerte und übereignete er zum einen den betrieblichen Grundbesitz ...str.
.... und .... nebst Anlagen und Quellrechten an die T. KG, deren alleiniger Komplementär
er bislang gewesen war (UR-Nr. ...). Zum anderen übertrug der Ehemann der Klägerin
seine gesamten Anteile an der T. GmbH und seinen Geschäftsanteil an der T. KG auf
die T. Holding GmbH (UR -Nr. ...). Als Gegenleistung für die Übertragung der zum
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Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gehörenden Nutzungsrechte an der T. in B.
durch den Ehemann der Klägerin räumte die T. GmbH den Eheleuten L. als
Gesamtberechtigten gemäß § 428 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) eine
lebenslängliche, monatliche Rente von ... DM, beginnend ab dem 00.00.0000, ein (UR-
Nr. ...).
Mit Aufteilungsbescheiden vom 00.00. und 00.00.0000 wurde die rückständige
Einkommen- und Kirchensteuer für die Veranlagungszeiträume 1986 und 1987 nebst
Säumniszuschlägen zum Zwecke der Vollstreckungsbeschränkung aufgeteilt. Hiernach
entfielen auf die Klägerin keine rückständigen Steuerbeträge, auf ihren Ehemann für
den Veranlagungszeitraum 1986 Einkommensteuerschulden i.H.v. ....,-- DM (= ...,--
EUR) und römisch-katholische Kirchensteuer i.H.v. ... DM (= ... EUR) sowie für den
Veranlagungszeitraum 1987 Einkommensteuer i.H.v. ...,-- DM (= ...,-- EUR), röm.-kath.
Kirchensteuer i.H.v. ... DM (= ... EUR) sowie Säumniszuschläge bis zum 00.00.0000
i.H.v. ...,-- DM (= ... EUR).
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Der Beklagte nahm die Einräumung der Stellung der Klägerin als Gesamtgläubigerin
aus der Rentenvereinbarung zum Anlass, gegenüber der Klägerin am 00.00.0000 einen
Ergänzungsbescheid nach § 278 Abs. 2 der Abgabenordnung 1977 (AO) zu erlassen.
Die vollstreckungshindernde Wirkung des § 278 Abs. 1 AO trete - so der Beklagte in der
Begründung des Bescheids - gegenüber der Klägerin wegen der unentgeltlichen
Zuwendung der Rentenmitberechtigung durch ihren Ehemann in Höhe des
Vermögenswertes des anteiligen Rentenstammrechts von ... EUR nicht ein. Bei der
Berechnung des unentgeltlich übertragenen Vermögenswertes ging der Beklagte von
einer Zahlungsdauer der Rente vom 00.00.0000 bis zum 00.00.0000 (... Monate) und
einer geschätzten monatlichen Rente in Höhe von ... EUR (= ... DM) aus.
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat die Klägerin die vorliegende Klage erhoben.
Sie begehrt weiterhin die ersatzlose Aufhebung des Ergänzungsbescheides.
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Die Klägerin trägt vor, es fehle bereits an den tatbestandlichen Voraussetzungen für ihre
Inhaftungnahme nach § 278 Abs. 2 AO, da keine unentgeltliche Zuwendung vorliege.
Die Rentenzusage sei im Rahmen des Ausscheidens beider Ehegatten aus der T.
Unternehmensgruppe erfolgt, wobei neben der Übertragung der Gesellschaftsanteile an
der T. GmbH auf die T. Holding GmbH und der Übertragung der beiden Grundstücke auf
die T. Holding GmbH durch ihren Ehemann, für sie der Rückzug mit der Aufgabe
umfangreicher Rechtspositionen verbunden gewesen sei. Ihr Engagement in der
Unternehmensgruppe T. sei weit über das einer Angestellten hinausgegangen, so dass
wirtschaftlich die Rentenzahlung auch eine Gegenleistung an sie dargestellt habe. So
habe sie für Kredite der Gesellschaften in der Unternehmensgruppe Sicherheiten in
Form einer Hypothek gestellt und Betriebseinlagen in Form von Bareinlagen erbracht.
Ihre fehlende gesellschaftsrechtliche Stellung in der Unternehmensgruppe rechtfertige
nicht die Schlussfolgerung des Beklagten, sie habe keine Gegenleistung für die
Aufgabe von Rechtspositionen erhalten.
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Nach der im Innenverhältnis zwischen den Ehegatten L. anzuwendenden Vorschrift des
§ 430 BGB sei auch maximal von ihrer hälftigen Berechtigung an den monatlich
gezahlten Rentenbeträgen auszugehen.
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Die Vollstreckung durch den Beklagten verstoße zudem wegen Verwirkung gegen den
Grundsatz von Treu und Glauben. Der aus der - angeblich haftungsbegründenden
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Zuwendung resultierende Haftungsanspruch sei vom Beklagten trotz Kenntnis der
Rentenvereinbarung erstmals mit dem Ergänzungsbescheid vom 00.00.0000 geltend
gemacht worden. Im Vertrauen auf die Wirksamkeit der Aufteilung im Jahr 1992 und die
Nicht-Inanspruchnahme durch die Finanzbehörde habe sie - die Klägerin - erhebliche
Mittel zur Tilgung offenstehender Steuerschulden ihres Ehemannes aufgewendet.
Soweit der Beklagte sich auf ein Gespräch vom 00.00.0000 vor Erlass der
Aufteilungsbescheide als Hindernis für eine Verwirkung berufe, möge er den Inhalt
dieses Gesprächs darlegen. Sie habe keine Anhaltspunkte dafür haben können, dass
sie nach § 278 Abs. 2 AO in Haftung genommen werden könnte, wenn der Beklagte
zunächst 5 Jahre nach der unentgeltlichen Zuwendung einen Aufteilungsbescheid
erlasse und dann weitere 10 Jahre untätig bleibe, bevor er den Ergänzungsbescheid
erlasse. Auch aus der Tatsache, dass ihr Ehemann bereits Mitte 1992 den Erlass seiner
Steuerschulden beantragt und dazu ein Vermögensverzeichnis beigebracht habe, habe
sie nicht erahnen können, dass sie 10 Jahre später persönlich für dessen
Steuerschulden in Haftung genommen werden könnte.
Im übrigen stehe ihrer Inhaftungnahme der Einwand der Verjährung gemäß § 12 Abs. 1
a.F./ § 3 Abs. 1 n.F. des Gesetzes betreffend die Anfechtung von Rechtshandlungen
eines Schuldners außerhalb des Insolvenzverfahrens (AnfG) entgegen, welche nach
einhelliger Ansicht in der Fachliteratur entsprechend anzuwenden seien. Zwischen dem
(angeblichen) Zuwendungstatbestand und der erstmaligen Geltendmachung des
Duldungsanspruchs ihr gegenüber mit Ergänzungsbescheid vom 00.00.0000 lägen 15
Jahre. Die Frist für die Geltendmachung der aus § 278 Abs. 2 Satz 1 AO resultierenden
Duldungspflicht habe aber gemäß § 12 Abs. 1 AnfG a. F./§ 3 Abs. 1 AnfG n. F. analog
bereits am 00.00.0000 geendet. Das Bedürfnis für eine analoge Anwendung dieser
Regelungen sei verfassungsrechtlich fundiert: So stelle § 278 Abs. 2 AO für den Fall der
Zusammenveranlagung von Ehegatten mit nachfolgender Aufteilung der Gesamtschuld
einen Sonderfall gesetzlicher Duldungspflichten als lex specialis zu den
Anfechtungsmöglichkeiten nach den Vorschriften des AnfG in Verbindung mit einem
Duldungsbescheid nach § 191 AO dar. Die Aufteilung der Steuerschuld solle den durch
Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) gewährleisteten Schutz von Ehe und Familie im
Steuerrecht konkretisieren. Demgemäß würde es dem Sinn der Aufteilungsregelung
zuwiderlaufen, wenn durch die gemäß § 278 Abs. 2 AO ermöglichten, erweiterten
Vollstreckungsmöglichkeiten gegen den Ehegatten des Steuerschuldners noch
wesentlich weitergehende Zugriffsmöglichkeiten als im Rahmen des allgemeinen
Anfechtungsrechts geschaffen würden. Gerade die Möglichkeit, neben dem Haftenden
nach § 278 Abs. 2 AO auch den Steuerschuldner in Anspruch nehmen zu können, lasse
es widersinnig erscheinen, dass diese zusätzlich eingeräumte Möglichkeit, einen
zweiten Schuldner in Anspruch zu nehmen, ohne zeitliche Begrenzung vorgenommen
werden könne. Zudem sei es ein allgemeines Rechtsprinzip, zur Sicherung des
Rechtsfriedens Vermögensübertragungen zwischen Eheleuten nach Ablauf bestimmte
Fristen nicht mehr aufzugreifen. Selbst im Rahmen der Insolvenzanfechtung sei deshalb
ein Anfechtungszeitraum von maximal 10 Jahren normiert worden.
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Das vom Beklagten als Argument ins Feld geführte BFH-Urteil vom 18.12.2001 (VII R
56/99, BStBl II 2002, 214) treffe keine Aussage dahingehend, dass die analoge
Anwendung der zehnjährigen Ausschlussfrist gem. § 12 Abs. 1 AnfG a.F. / § 3 Abs. 1
AnfG n.F. ausgeschlossen sei. Soweit der BFH sich dagegen entschieden habe, die
kurze Verjährungsfrist von ein- bzw. zwei Jahren gem. § 3 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 4 AnfG
a.F. im Rahmen des § 278 Abs. 2 AO anzuwenden, und von einer "zeitlich
unbeschränkten Duldungsnorm des § 278 Abs. 2 AO" spreche, stelle dies lediglich
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einen Verweis auf den Gesetzeswortlaut dar. Dies sage jedoch nichts darüber aus, ob
der BFH der einhelligen Auffassung in der Literatur nicht zustimme, nach der die
Möglichkeit der Inhaftungnahme gem. § 278 Abs. 2 AO zeitlich durch die analoge
Anwendung der § 12 Abs. 1 AnfG a.F. und § 3 Abs. 1 AnfG n.F. auf einen Zeitraum von
maximal 10 Jahren zwischen unentgeltlicher Zuwendung und Erlass des
Ergänzungsbescheids zu begrenzen sei. Nach dem dem Urteil vom 18.12.2001
zugrunde liegenden Sachverhalt habe der BFH diese Frage auch überhaupt nicht
problematisieren müssen.
Die Klägerin beantragt,
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den Ergänzungsbescheid nach § 278 Abs. 2 AO vom 00.00.0000 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 00.00.0000 aufzuheben.
15
Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen,
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hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte trägt vor, der Ergänzungsbescheid sei rechtmäßig. Die tatbestandlichen
Voraussetzungen für eine Inhaftungnahme der Klägerin nach § 278 Abs. 2 AO seien
erfüllt. Der Klägerin sei 1987 ein Vermögenswert in Form des Rentenanspruchs von
dem mit ihr zuvor zusammenveranlagten Ehemann zugewendet worden. Diese
Zuwendung sei auch unentgeltlich erfolgt, da zum einen die von der Klägerin angeführte
Mitarbeit in der Unternehmensgruppe des Ehemannes im Rahmen des mit ihr
bestehenden Arbeitsverhältnisses vergütet worden sei. Zum anderen vertrete der
Bundesfinanzhof (BFH) die Auffassung, dass insbesondere ehebezogene Motive, wie z.
B. der Ausgleich für geleistete Mitarbeit im Geschäft im Außenverhältnis zu Dritten
gleichwohl als objektiv unentgeltlich anzusehen sei. Die Gewährung von Darlehen und
Bestellung von Bürgschaften durch die Klägerin stehe der Unentgeltlichkeit nicht
entgegen, da diese nicht durch entsprechende Nachweise belegt worden seien.
Insbesondere fehlten Nachweise zur Inanspruchnahme der Klägerin aufgrund der
behaupteten Bürgschaften. Auch die geltend gemachte Eintragung einer Hypothek auf
dem Grundbesitz der Klägerin in D. könne nicht zwangsläufig als tatsächliche Belastung
anzusehen sein. Der Hypothekenbetrag könne nicht ohne weitere Nachweise als
werthaltige Gegenleistung der Klägerin für die Unternehmensgruppe T. angesehen
werden.
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Hinsichtlich der Höhe des gemeinen Werts des übertragenen Vermögens habe der
Beklagte zunächst diesen im Ergänzungsbescheid mit ... EUR angesetzt. Bei
zutreffender Ermittlung unter Berücksichtigung der Sterbetafeln gem. Anlage 9 zu § 14
Bewertungsgesetz und des dort genannten Vervielfältigers (13,997) für ein
Renteneintrittsalter von 48 Jahren ergebe sich ein Barwert von nunmehr ... EUR (... DM
X 12 X 13,997 = ... DM = .... EUR). Dennoch sei der im Ergänzungsbescheid angesetzte
gemeine Wert nicht zu vermindern, da aufgrund eines Vertrags vom 00.00.0000 der
Rentenanspruch des Ehemanns ebenfalls auf die Klägerin übertragen worden sei, so
dass bei der Berechnung des Rentenbarwerts von monatlichen Zahlungen in Höhe von
... DM hätte ausgegangen werden müssen und auch eine Lebensversicherung des
Ehemannes im Nennwert von .... DM später auf die Klägerin übertragen worden sei, der
bei der Höhe der Berechnung des gemeinen Werts bisher außer Betracht geblieben sei.
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Der Beklagte habe somit schon einen niedrigeren Betrag angesetzt, als er habe
ansetzten können.
Er habe auch sein Ermessen im Rahmen des § 278 Abs. 2 AO hinreichend betätigt. Der
Erlass des Ergänzungsbescheides stelle das geeignete Mittel zur Vollstreckung der
rückständigen Steuerforderungen dar, da der Ehemann der Klägerin vermögenslos sei
und inzwischen die Eröffnung des Insolvenzverfahrens beantragt habe. Vorrangig sei
zwar die Durchsetzung des Steueranspruchs beim Schuldner nach Aufteilung der
Steuerschuld zu versuchen. Vor diesem Hintergrund gebe § 278 Abs. 2 AO dem
Finanzamt aber die Gelegenheit, zunächst auch langjährige Verhandlungen mit dem
Schuldner der Steuerschuld führen zu können, ohne auf die Anfechtungsfristen achten
zu müssen. Erst als zweifelsfrei festgestanden habe, dass der Ehemann als Schuldner
seinen Verpflichtungen nicht würde nachkommen können und sich im Streitfall die
Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Ehemanns abgezeichnet
habe, habe sich der Beklagte zur Vollstreckung nach § 278 Abs. 2 AO entschlossen.
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Die bloße Untätigkeit gegenüber der Klägerin habe auch keinen Vertrauenstatbestand
begründet, der zu einer Verwirkung des Vollstreckungsrechts führen könne. Untätigkeit
könne ihm - dem Beklagten - nicht angelastet werden, da er durch verschiedene
Vorgänge (Gespräch am 00.00.0000 mit der Klägerin über Rentenanspruch;
Anforderung eines Liquiditätsstatus im November 0000 und September 0000 sowie am
00.00.0000) Interesse an der Vermögenslage der Klägerin bekundet habe. Zumindest
nach dem Gespräch am 00.00.0000, in dem das Finanzamt dargelegt habe, dass es die
Übertragung der Rente so nicht anerkennen werde, habe die Klägerin mit einem Eingriff
in ihre Vermögenssphäre rechnen müssen.
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Die von der Klägerin erhobene Einrede der Verjährung greife nicht durch, da die Frist
zur Realisierung des Anspruchs i. S. des § 278 Abs. 2 AO nicht in analoger Anwendung
des § 3 des Gesetzes betreffend die Anfechtung von Rechtshandlungen eines
Schuldners außerhalb des Konkursverfahrens (AnfG) 10 Jahre betrage. So führe der
BFH in seinem Urteil vom 18.12.2001 (VII R 56/99, BStBl II 2002, 214) aus, dass es
nicht darauf ankomme, dass der auf § 278 Abs. 2 AO gestützte Bescheid innerhalb der
Anfechtungsfrist des § 3 Abs. 1 Nr. 4 AnfG a. F. ergangen sei. Bei der Vorschrift des §
278 Abs. 2 AO handele es sich um eine zeitlich unbeschränkte Duldungsnorm, so dass
für das Finanzamt keine Veranlassung bestehe, auf die kurzen Anfechtungsfristen des §
3 Abs. 1 Nr. 4 AnfG a. F. Rücksicht zu nehmen. Eine Regelungslücke bestehe daher
gerade nicht. Das Finanzamt sei berechtigt, mit der Vollstreckung so lange zu warten,
bis festgestanden habe, dass der Ehemann der Klägerin seine Verpflichtungen aus den
Steuerfestsetzungen 1986 und 1987 nicht erfüllen werde.
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Eine analoge Anwendung des AnfG im Rahmen des § 278 Abs. 2 AO sei auch aus
systematischer Sicht nicht möglich. Dies ergebe sich zum einen bereits daraus, dass die
Regelungen über die Zahlungsverjährung des Steueranspruchs nach §§ 228 ff AO als
speziellere Vorschriften zu den Vorschriften des AnfG anzusehen seien. Auch fehle die
Vergleichbarkeit der Vorschriften des AnfG und der Vollstreckungsregelungen nach den
§§ 268 ff. AO. So könne im Rahmen einer Vollstreckung auf der Grundlage des § 278
Abs. 2 AO auch ohne einen Duldungsbescheid die Vollstreckung betrieben werden,
was auch für vorläufig und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzte
Steueransprüche gelte, und die Möglichkeit einer Vollstreckung nach § 278 Abs. 2 AO
werde auch nicht durch die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen
des Schuldners unterbrochen. Auch sei die Vollstreckung nach § 278 Abs. 2 AO ohne
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den Nachweis einer Gläubigerbenachteilungsabsicht möglich. § 278 Abs. 2 AO bewirke
daher einen Interessenausgleich zwischen dem verfassungsrechtlich gebotenen Schutz
der Ehegatten, in dem diese ihre Gesamtschuldnerstellung für Steuerschulden
einerseits durch die Aufteilung nach §§ 268 ff AO durchbrechen könnten, andererseits
solle aber verhindert werden, dass zunächst ein Wirtschaftsgut als Einkommensquelle
bei einem Ehegatten eine Steuerschuld auslöse und dieser Ehegatte dieses
Wirtschaftsgut nach Aufteilung der Steuerschulden auf den anderen Ehegatten mit der
geringeren Steuerschuld übertrage. Auch sei die Vollstreckung nach § 278 Abs. 2 AO
sachlich begrenzt auf Vermögensübertragungen, die in oder nach dem
Veranlagungszeitraum erfolgten, für den aufgeteilte Steuerrückstände bestünden, so
dass gar kein Bedürfnis für die analoge Anwendung der Anfechtungsregelungen als
weitere Begrenzung bestünde. Eine weitere Beschränkung sei durch die Vorschriften
über die Zahlungsverjährung des Steueranspruchs gewährleistet.
Der Senat hat vom Beklagten einen Kontoauszug über die aktuellen
Abgabenrückstände des Ehemanns der Klägerin vom 00.00.0000 erhalten. Die
Abgabenrückstände des Ehemanns der Klägerin belaufen sich danach gegenwärtig auf
EUR ... für Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag sowie in Höhe
von EUR ... für Säumniszuschläge.
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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
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Die Klage ist begründet.
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I. Die Klägerin ist durch den angefochtenen Ergänzungsbescheid in ihren Rechten
verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), da dieser rechtswidrig ist. In der Einräumung der
Rentenmitberechtigung der Klägerin sieht der Senat zwar grundsätzlich eine
Zuwendung im Sinne des § 278 Abs. 1 AO, wobei es der Senat dahinstehen lässt, ob
diese Zuwendung auch untentgeltlich erfolgte. Der Beklagte war aber nach Ablauf der
zehnjährigen Anfechtungsfrist in § 3 Abs. 1 Satz 1 AnfG n.F./§ 12 Abs. 1 AnfG a.F. seit
Einräumung der Rentenmitberechtigung nicht mehr berechtigt, einen auf § 278 Abs. 2
AO gestützten Ergänzungsbescheid gegen die Klägerin zu erlassen.
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1. Der Senat kann es dahinstehen lassen, ob eine - nach Auffassung des Beklagten
unentgeltliche - Zuwendung i.S. des § 278 Abs. 2 AO 1977 an die Klägerin in der
Einräumung einer Stellung als Gesamtgläubigerin des Rentenstammrechts aus der
Veräußerung der Nutzungsrechte für die Thermalquellen zu sehen ist und ob der
Beklagte den gemeinen Wert des zugewendeten Vermögens vor Erlass des
Duldungsbescheids nach § 278 Abs. 2 AO 1977 zutreffend berechnet hat.
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a) Die nach den §§ 268 ff. AO 1977 als Gesamtschuldnern zur Einkommensteuer
veranlagten Ehegatten (§ 26b EStG i.V.m. § 44 Abs. 1 AO 1977) eingeräumte
Möglichkeit, den Gesamtschuldbetrag aufzuteilen, um auf diese Weise die Vollstreckung
gegen den einzelnen Ehegatten auf den sich bei der nach Maßgabe einer getrennten
Veranlagung durchzuführenden Anteil an der Gesamtschuld zu beschränken, bewirkt
nicht nur für das Vollstreckungsverfahren (§§ 268, 278 Abs. 1 AO 1977), sondern im
Hinblick auf die gesamte Verwirklichung des Steueranspruchs (§ 218 Abs. 1 AO 1977)
eine Beschränkung auf den für jeden Ehegatten im Aufteilungsbescheid
ausgewiesenen Betrag (§ 279 Abs. 2 Satz 1 AO 1977). Diese
Vollstreckungsbeschränkung ergibt sich unmittelbar aus dem grundgesetzlichen Schutz
von Ehe und Familie nach Art. 6 Abs. 1 GG (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts
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(BverfG) vom 21.2.1961, 1 BVL 29/57, 20/60, BStBl I 1961, S. 55, 61 ff.) und ist vom BFH
in der Folgezeit in ständiger Rechtsprechung zu einem Verbot entwickelt worden, dass
nach Antragstellung auf Aufteilung der Gesamtschuld sämtliche Maßnahmen zu
unterbleiben haben, die in ihrer Wirkung der Vollstreckung wegen einer Gesamtschuld
gleich stehen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1.3.1990 VII R 135/87, BFH/NV 1991, 6; vom
12.1.1988, VII R 66/87, BStBl II 1988, 406; vom 12.6.1990 VII R 69/89, BStBl II 1991,
493). Im Ergebnis wird damit für die Verwirklichung des Anspruchs aus einer
gemeinsamen Steuerfestsetzung die Gesamtschuld in Teilschulden aufgespalten (vgl.
zuletzt BFH-Urteil vom 18.12.2001 VII R 56/99, BStBl II 2002, 214). Nach Aufteilung der
Gesamtschuld ist die Vollstreckung nach § 278 Abs. 1 AO 1977 auf die auf den
einzelnen Schuldner entfallenden Beträge in der Weise begrenzt, dass jeder
Aufteilungsberechtigte nur den auf ihn entfallenden anteiligen Betrag an
Einkommensteuer aus der Zusammenveranlagung schuldet und nur in Höhe dieser
anteiligen Schuld gegen ihn vollstreckt werden darf.
b) Allerdings wird diese Vollstreckungsbeschränkung durch die Regelung des § 278
Abs. 2 Satz 1 AO 1977 durchbrochen. Nach dieser Regelung kann im Falle der
Aufteilung der Gesamtschuld derjenige, dem von einer mit ihm zusammen veranlagten
Person unentgeltlich Vermögensgegenstände zugewendet worden sind, bis zur Höhe
des gemeinen Werts dieser Zuwendung für den auf den anderen Gesamtschuldner
entfallenden Steuerbetrag in Anspruch genommen werden, wenn die
Vermögensgegenstände in oder nach dem Veranlagungszeitraum, für den die
Steuerrückstände bestehen, übertragen worden sind.
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Im Streitfall wurden im Rahmen des Aufteilungsbescheides für Einkommensteuer und
Kirchensteuer 1986 vom 00.00.0000 dem Ehemann der Klägerin
Einkommensteuerschulden i.H.v. ...,-- DM (= ...,-- EUR) und Kirchensteuer und römisch-
katholische Kirchensteuer i.H.v. ... DM (= ... EUR) sowie für den Veranlagungszeitraum
1987 Einkommensteuer i.H.v. ...,-- DM (= ...,-- EUR), röm.-kath. Kirchensteuer i.H.v. ...
DM (= ... EUR) sowie Säumniszuschläge bis zum 00.00.0000 i.H.v. ...,-- DM (= ... EUR)
zugeteilt. Die Abgabenrückstände für diese Steuerschulden belaufen sich aktuell auf
insgesamt .... EUR (Einkommensteuer und röm.-kath. Kirchensteuer) und ... EUR
Säumniszuschläge, insgesamt ... EUR. Auch die weitere Voraussetzung, dass die
Klägerin zunächst mit ihrem Ehemann zur Einkommensteuer zusammen veranlagt
worden war und die Wirkungen der Gesamtschuld für Zwecke der Vollstreckung durch
Aufteilung der Gesamtschuld in Einzelbeträge hat beschränken lassen, ist im Streitfall
erfüllt.
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c) Der Senat hat auch keine Zweifel, dass die Einräumung einer Stellung als
Gesamtgläubigerin für die Klägerin nach dem notariellen Vertrag vom 00.00.0000 gegen
Zahlung einer lebenslänglichen, monatlichen Rente von ...,-- DM beginnend ab dem
00.00.0000 eine Zuwendung i.S. des § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 darstellt. Mit Urteil
vom 20.11.2002 (4 K 5773/00, EFG 2003, 551) hat das Finanzgericht München
entschieden, dass eine freigiebige Zuwendung an den Ehegatten anzunehmen ist,
wenn der Steuerpflichtige ihm allein gehörendes Vermögen gegen eine Leibrente, die
an ihn und seinen Ehegatten als Gesamtberechtigte auf Lebensdauer des
Längerlebenden zu zahlen ist, auf einen Dritten überträgt. Hierbei sei es unerheblich -
so das FG München in seinem Urteil vom 20.11.2002, 4 K 5773/00, a.a.O. - ob der
Ehegatte von dem eingeräumten Recht tatsächlich Gebrauch macht, weil allein seine
zivilrechtliche Rechtstellung die Zuwendung bereits begründe. Der Senat schließt sich
dieser Rechtsprechung an.
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d) Der Senat lässt es allerdings dahinstehen, ob und in welcher Höhe diese Zuwendung
auch unentgeltlich erfolgte.
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Nach der Rechtsprechung des BFH sind "unbenannte Zuwendungen" unter Ehegatten
für Zwecke des § 278 Abs. 2 AO nicht bereits deshalb grundsätzlich als entgeltlich
anzusehen, weil sie subjektiv im Hinblick auf besondere ehebezogene Motive erfolgen
(vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 16.07.1996, VII B 44/96, BFH/NV 1996, 871). Für Zwecke
des § 278 Abs. 2 AO bestimmt sich die Unentgeltlichkeit der Zuwendung allein danach,
ob die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, ohne dass es auf die subjektiven Motive
der Ehegatten ankommt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20.09.1994 VII R 40/93 BFH/NV 1995,
485).
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Für die Beurteilung, ob die Einräumung der Stellung als Rentenmitberechtigte im
Streitfall objektiv unengeltlich war, wären bei Entscheidungserheblichkeit dieser Frage
nach Auffassung des Senats die Grundsätze zur Einräumung einer Stellung als
Kontoinhaber bei den sog. Oder-Konten zwischen Ehegatten entsprechend
heranzuziehen (vgl. z. B. Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 26.7.2001, 1 K
2651/00, EFG 2002, 34). Hiernach wäre die Höhe der freigebigen Zuwendung nach der
Regel des § 430 BGB maximal in Höhe von 50 % des Werts der eingeräumten
Rechtsstellung zu vermuten. Zudem bestünde nach diesen Grundsätzen grundsätzlich
die Möglichkeit, diese Vermutung zu widerlegen und darzulegen, dass die Höhe der
Zuwendung geringer ist, weil im Innenverhältnis der Ehegatten ein anderer
Teilungsmaßstab vereinbart worden ist, als ihn das Gesetz für Gesamtgläubiger vorsieht
(vgl. z.B. Urteil des Hessischen FG vom 26.7.2001, 1 K 2651/00, EFG 2002, 34). Ob
danach die Einräumung der Stellung als Rentenmitberechtigte im Innenverhältnis
zwischen der Klägerin und ihrem Ehemann eine Gegenleistung für von der Klägerin
getätigte Bareinlagen und Grundstücksbelastungen dargestellt hat und ob es auf die
Tatsache ankommt, dass die Klägerin im Rahmen der Umstrukturierungen im Jahr 1987
keine gesellschaftsrechtliche Position aufgegeben hat, brauchte der Senat jedoch nicht
abschließend zu entscheiden.
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2. Der Beklagte war durch den Ablauf der sinngemäß anzuwendenden
Anfechtungsfristen des § 12 Abs. 1 AnfG a.F./§ 3 Abs. 1 AnfG n.F. daran gehindert, den
Ergänzungsbescheid nach § 278 Abs. 2 Satz 1 AO im Jahr 2002 zu erlassen, da in
diesem Zeitpunkt die Zuwendung an die Klägerin bereits mehr als 10 Jahre zurücklag.
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a. In der Literatur wird für die Frage einer zeitlichen Obergrenze für den Erlass eines
Ergänzungsbescheids nach § 278 Abs. 2 AO einhellig eine Analogie zu § 3 Abs. 1
AnfG n. F./ § 12 Abs. 1 AnfG a. F. für angemessen gehalten (vgl. Kruse in
Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO, § 278 Tz. 4; Müller-Eiselt in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO/FGO, § 278 Rz. 17; Schwarz, AO,
§ 278 Rz. 10) und daraus gefolgert, dass ein Ergänzungsbescheid nach § 278
Abs. 2 AO nicht mehr erlassen werden darf, wenn im Zeitpunkt des Erlasses
bereits zehn Jahre seit der unentgeltlichen Zuwendung verstrichen sind. Hierfür
spreche der Sinn und Zweck der Aufteilungsregelungen, vor dem Hintergrund des
Urteils des Bundesverfassungsgerichts vom 21.02.1961 (1 BvL 29/57, 20/60,
BverfGE 12, 151; BStBl I 1961, 55) den durch Art. 6 Abs. 1 GG gewährleisteten
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Schutz der Ehe und Familie im Steuerrecht zu konkretisieren, nicht aber
Familienangehörige zu benachteiligen. Letzteres würde aber trotz vergleichbarer
Ausgangslage bei zeitlich unbeschränkter Geltendmachung des § 278 Abs. 2 AO
eintreten, ohne dass dafür eine Rechtfertigung bestünde. Auch die
Gesetzesbegründung (vgl. Bundestags-Drucksache VI/1982 zu § 262, S. 179)
lässt nicht den Schluss zu, dass über die mit der Norm bezweckte Verhinderung
von Umgehungen durch unentgeltliche Übertragungen von
Vermögensgegenständen auf den anderen Gesamtschuldner in
Zusammenveranlagungsfällen hinaus eine im Vergleich zu den ähnlich gelagerten
Fällen unentgeltlicher Übertragungen mit Anfechtungsmöglichkeiten nach AnfG
oder Insolvenzordnung weitergehende Vollstreckungsmöglichkeit geschaffen
werden sollte, mit der Folge einer stärkeren Belastung von Eheleuten.
b) Der BFH hat in seiner Entscheidung vom 18.12.2001, VII R 56/99, a.a.O. zudem nach
Auffassung des Senats auch lediglich entschieden, dass es für eine Vollstreckung nach
§ 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 nicht darauf ankomme, ob der Bescheid innerhalb der
"kurzen" Anfechtungsfrist des § 3 Abs. 1 Nr. 4 AnfG a.F. ergangen sei. Nach Auffassung
des Senats ist dies so zu verstehen, dass der Duldungsbescheid nach § 278 Abs. 2
Satz 1 AO nicht bereits dann rechtswidrig ist, wenn er nicht binnen 2 Jahren nach der
unentgeltlichen Verfügung des Steuerschuldners (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 AnfG a.F.) oder
binnen 4 Jahren (§ 4 Abs. 1 AnfG n.F.) seit der unentgeltlichen Leistung des
Steuerschuldners erlassen wird. Mit der vom Senat zu prüfenden Rechtsfrage, ob nach
den Grundsätzen der sog. Vorsatzanfechtung gem. § 3 Abs. 1 AnfG n.F. das Finanzamt
im Höchstfall eine Frist von 10 Jahren seit dem Zeitpunkt der unentgeltlichen
Zuwendung für die Geltendmachung des Mehrbetrags nach § 278 Abs. 2 Satz 1 AO hat,
hat sich der BFH in der Entscheidung vom 18.12.2001 nicht auseinandergesetzt. Soweit
dem BFH-Urteil vom 18.12.2001, VII R 56/99, a.a.O, - wie vom Beklagten angeführt -
tatsächlich zu entnehmen sein sollte, dass der BFH die Beachtung von
"Anfechtungsfristen" im Sinne einer zeitlichen Obergrenze für die Inhaftungnahme bei
Bescheiden nach § 278 Abs. 2 AO allgemein und nicht nur in dem besonderen, von ihm
zu entscheidenden Fall, nicht für geboten hält, dürfte dem nach Auffassung des Senats
aus den vorgenannten verfassungsrechtlichen Gründen nicht zu folgen sein.
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3. Dies wird nach der Auffassung des Senats auch durch eine Parallelwertung zu
solchen Fällen bekräftigt, in denen das Finanzamt nicht im Wege des § 278 Abs. 2
AO vollstreckt, sondern im Wege des Duldungsbescheids nach § 191 AO unter
direkter Anwendung der Regeln des Anfechtungsgesetzes die Vollstreckung
betreibt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10.02.1987 VII R 122/84 BStBl II 1988, 313). Im
Streitfall hätte der Beklagte im Zeitpunkt des Erlasses des Ergänzungsbescheids
nach § 278 Abs. 2 AO im Jahr 2002 keine Möglichkeit mehr zum Erlass eines
Duldungsbescheids nach § 191 Abs. 1 AO gehabt.
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Nach § 20 Abs. 1 AnfG n.F. ist das seit dem 1.1.1999 geltende AnfG n.F. auf vor dessen
Inkrafttreten vorgenommene Rechtshandlungen nur anzuwenden, wenn diese nach dem
alten Recht der Anfechtung nicht entzogen oder nur in geringerem Umfang unterworfen
waren. Die Anfechtung im Rahmen der sog. Schenkungsanfechtung nach § 3 Abs. 1 Nr.
4 AnfG a.F. war nur möglich, wenn seit der Vornahme der anfechtbaren unentgeltlichen
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Verfügung (Rechtshandlung) und der Anfechtung selbst nicht mehr als zwei Jahre
vergangen waren, im Fall der absichtlichen Gläubigerbenachteiligung nach § 3 Abs. 1
Nr. 1 AnfG a. F. i.V.m. § 12 Abs. 1 AnfG a.F. durften zwischen Fristbeginn nach § 12
Abs. 2 AnfG a.F. und Anfechtung nicht mehr als 10 Jahre liegen. Mit dem neuen, seit
dem 1.1.1999 anwendbaren Anfechtungsrecht, hat der Gesetzgeber eine 4-jährige
Anfechtungsfrist bei der sog. Schenkungsanfechtung nach § 4 Abs. 1 AnfG n.F. und für
die sog. Vorsatzanfechtung nach § 3 Abs. 1 Satz 1 AnfG n.F. eine Anfechtungsfrist von
10 Jahren zwischen Rechtshandlung und Anfechtung eingeführt. Eine Rechtshandlung
gilt nach § 8 Abs. 1 AnfG n.F. als in dem Zeitpunkt vorgenommen, in dem ihre
rechtlichen Wirkungen eintreten.
Damit hat der Gesetzgeber die Regelungen im Bereich der unentgeltlichen
Zuwendungen verschärft (vgl. Huber, Anfechtungsgesetz, § 3 Rz. 3) und im Bereich der
Vorsatzanfechtung bezogen auf die Anfechtungsfrist günstiger ausgestaltet, da die
maximale 10-jährige Anfechtungsfrist nunmehr nach § 3 Abs. 1 AnfG n.F. nur
voraussetzt, dass zwischen Rechtshandlung und Anfechtung nicht mehr als 10 Jahre
liegen, während nach altem Recht - je nach Beginn der Anfechtungsfrist gem. § 12 Abs.
2 AnfG a.F. - eine Anfechtung bis längstens 30 Jahre seit Vornahme der
Rechtshandlung möglich war (vgl. § 12 Abs. 3 AnfG a.F). Diese günstigere Rechtslage
nach neuem Recht würde auch zur Anwendung kommen, wenn der Beklagte einen
Duldungsbescheid nach § 191 AO erlassen würde (vgl. § 20 Abs. 1 AnfG n.F.).
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Im Streitfall lag die anzufechtende Rechtshandlung im Jahr 1988 vor dem Erlass der
Aufteilungsbescheide vom 00.00.0000 und 00.00.0000, so dass nach § 12 Abs. 2 AnfG
a.F. die Frist für den Erlass eines Duldungsbescheids nach § 191 AO i.V.m. § 3 Abs. 1
Nr. 4 AnfG a.F. bereits im Jahr 1994 und im Rahmen einer Absichtsanfechtung nach § 3
Abs. 1 Nr. 1 AnfG a.F. i.V.m. § 12 Abs. 1 AnfG a.F. bereits im Jahr 2002, bei Anwendung
der günstigeren Regelung des § 3 Abs. 1 Satz 1 AnfG n.F. i.V.m. § 20 Abs. 1 AnfG n.F.
bereits im Jahr 1997 abgelaufen wäre. Gerade diese durch das neue AnfG eingeführte
zeitliche Obergrenze in den Fällen der Vorsatzanfechtung, welche bei einer günstigeren
Wirkung nach § 20 Abs. 1 AnfG auch in Altfällen Geltung hat, hat den Senat bewogen,
mit der eingangs zitierten Literatur eine zeitliche Obergrenze für den Erlass eines
Ergänzungsbescheids nach § 278 Abs. 2 AO anzunehmen. Der BFH hat in seinem
Urteil vom 18.12.2001, VII R 56/99, a.a.O., ausgesprochen, dass der Bescheid nach §
278 Abs. 2 AO inhaltlich dem Duldungsbescheid nach § 191 AO entspreche und die
unentgeltliche Vermögensverschiebung eine dem § 3 Abs. 1 Nr. 4 AnfG a.F.
entsprechende Duldungspflicht hervorrufe. Selbst wenn nach dem genannten BFH-
Urteil vom 18.12.2001, VII R 56/99, a.a.O., die Anfechtungsfristen für unentgeltliche
Zuwendungen gem. § 3 Abs. 1 Nr. 4 AnfG a. F./§ 4 Abs. 1 AnfG n. F. keine zeitliche
Obergrenze für den Erlass des Ergänzungsbescheids nach § 278 Abs. 2 AO darstellen
können, würde es nach Auffassung des Senats einen Wertungswiderspruch darstellen,
wenn der Erlass des Ergänzungsbescheids nach § 278 Abs. 2 AO zeitlich länger
möglich wäre, als der Erlass eines auf die Regeln der Vorsatzanfechtung nach § 3 Abs.
1 Satz 1 AnfG n. F. gestützten Duldungsbescheids nach § 191 AO.
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Im Streitfall führt dies zur ersatzlosen Aufhebung des angefochtenen Bescheids.
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II. Der Senat lässt die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zu. Die
Kostenfolge beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung zur vorläufigen
Vollstreckbarkeit auf § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
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