Urteil des FG Köln vom 11.07.2002

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Finanzgericht Köln, 7 K 8572/98

Datum:

11.07.2002

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

7. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

7 K 8572/98

Tenor:

Anmerkung: Die Klage wurde abgewiesen.

Tatbestand

Im Streitjahr (1994) erzielten der Kläger und seine mit ihm zusammen zur

Einkommensteuer veranlagte Ehefrau 9.498 DM Zinsen aus Geldanlagen und

Dividenden aus Aktien verschiedener in- und ausländischer Kapitalgesellschaften. Von

den vorgenannten Bruttoerträgen hatten die inländischen Schuldner 1.347 DM

Kapitalertragsteuer sowie 2.101 DM Körperschaftsteuer einbehalten, im Ausland waren

die Bruttoerträge um 232 DM Quellensteuern gemindert worden. Davon entfielen 209

DM auf Staaten der Europäischen Union (EU), nämlich Spanien, Großbritannien und

Nordirland, Italien, Frankreich und die Niederlande. An Kontoführungs- und

Depotgebühren zahlten die Kläger 1.088 DM. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf

die Anlagen KSO und AUS sowie die von den Eheleuten erstellte Übersicht "Einkünfte

aus Kapitalvermögen" und die hierzu eingereichten Belege zur

Einkommensteuererklärung Bezug genommen.

Der Beklagte minderte die Kapitalerträge um die Werbungskosten, die ausländischen

Steuern und den Sparerfreibetrag bis auf 0 DM und setzte die Einkommensteuer für das

Streitjahr ausgehend von den übrigen Einkünften der Eheleute aus Gewerbebetrieb,

selbständiger und nichtselbständiger Arbeit sowie Vermietung und Verpachtung durch

Einspruchsentscheidung vom 6. November 1998 auf 6.928 DM fest, worauf er die

genannte Kapitalertrag- und die Körperschaftsteuer in voller Höhe anrechnete. Der vom

Kläger erhobene Einspruch blieb im Ergebnis nur insofern ohne Erfolg, als der Beklagte

es unter Hinweis auf die mit 0 DM erfassten ausländischen Kapitaleinkünfte ablehnte,

für die 232 DM ausländische Quellensteuern die Steuermäßigung nach § 34c Abs. 1

Einkommensteuergesetz (EStG) zu gewähren.

Hierauf hat der Kläger Klage erhoben und sein Begehren zuletzt auf die Anrechnung der

von den EU-Staaten einbehaltenen Quellensteuern beschränkt. Er trägt vor:

Die Nichtanrechnung der EU-Quellensteuern im Gegensatz zur vollständigen

Anrechnung der inländischen Quellensteuern stelle eine Diskriminierung der aus der

EU stammenden Kapitaleinkünfte und der in der EU ansässigen Kapitalgesellschaften

dar, die gegen europäisches Recht verstosse. Das Prinzip der Nichtdiskriminierung

verlange, dass es steuerlich keinen Unterschied machen dürfe, ob jemand Einkünfte

aus Kapitalvermögen von einer deutschen Gesellschaft oder einer Gesellschaft im

übrigen Raum der EU beziehe. Die Ungleichbehandlung entstehe nur in Deutschland

und könne nicht in dem anderen Land angegangen werden, denn dieses behandele alle

Ausschüttungsempfänger - Inländer wie Ausländer - entsprechend den europäischen

Verträgen gleich. Eine Steuervergünstigung würde dort eine Diskriminierung einzelner

Einkünfte bedeuten. Die bisher zum Diskriminierungsverbot vorliegenden Urteile des

Europäischen Gerichtshofes (EuGH) seien zwar nicht unmittelbar einschlägig, sollten

aber im Streitfall analog angewendet werden. Die Angelegenheit möge vom

Finanzgericht dem EuGH vorgelegt werden.

Der Kläger beantragt, die Einkommensteuer 1994 um 209 DM anrechenbare

ausländische Steuern herabzusetzen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er macht geltend: Eine Anrechnung der ausländischen Quellensteuern könne nach

geltendem Recht nicht vorgenommen werden. Der Kläger lasse unbeachtet, dass im

Streitfall eine Doppelbesteuerung nicht vorliege und daher eine Anrechnung

ausländischer Quellensteuern systemwidrig sein würde. Dass in dem jeweiligen

ausländischen Staat keine entsprechende Steuervergünstigung bestehe, müsse bei der

Festsetzung der deutschen Einkommensteuer unberücksichtigt bleiben. Es bleibe dem

Kläger unbenommen, dies bei der ausländischen Finanzbehörde geltend zu machen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist nicht begründet.

Die Einkommensteuer kann nach § 100 Abs. 1 und 2 Satz 1 Finanzgerichtsordnung

(FGO) nicht wie beantragt herabgesetzt werden, weil der angefochtene

Einkommensteuerbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung nicht

rechtswidrig ist und den Kläger nicht in seinen Rechten verletzt. Der Beklagte hat die

Einkommensteuer nach § 2 Abs. 6 EStG zutreffend ohne eine Steuerermäßigung

festgesetzt.

I. Die für das Begehren des Klägers allein in Betracht kommende Steuerermäßigung

nach § 34c Abs. 1 Satz 1 und Abs. 6 Satz 2 EStG in Verbindung mit den einschlägigen

Doppelbesteuerungsabkommen (- DBA -, vgl. Art. 9 Abs. 1 und 2 DBA-Frankreich, Art.

10 Abs. 1 und 2 DBA-Italien, Art. VI Abs. 1 DBA-Großbritannien und Nordirland, Art. 10

Abs. 1 und 2 DBA-Spanien und Art. 20 Abs. 2 DBA-Niederlande) greift im Streitfall nicht

ein. Nach dem Text des § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG kann die Steuerermäßigung nur

gewährt werden, wenn auf die ausländischen Einkünfte rechnerisch deutsche

Einkommensteuer entfällt. Im Streitfall unterliegen die gesamten in- und ausländischen

Einkünfte der Eheleute aus Kapitalvermögen nach § 2 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG nicht

der Einkommensteuer. Denn die Bruttoeinnahmen von zusammen 9.498 DM sind um

die 1.088 DM Depotgebühren als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) und wegen

des verbleibenden Betrages von 8.410 DM in gleicher Höhe gemäß § 20 Abs. 4 Satz 2

und 4 EStG um den Sparerfreibetrag bis auf 0 DM zu kürzen. Dass der zur steuerlichen

Schonung eines Sockelvermögens geschaffene Sparerfreibetrag (vgl. BT-Drs. 7/1470 S.

220) nicht nur zum Wegfall der Steuerpflicht, sondern auch zum Verlust der Anrechnung

führen kann, entspricht ganz herrschender Meinung (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 2001 I

R 102/00, BFHE 195, 344, BStBl II 2001, 713 [712]; Blümich/Wied, EStG, § 34c Rn. 44

f.; für die Konstellation im Streitfall auch Thurmayer, DB 1996, 1696 [1701]); darüber

streiten die Beteiligten nicht.

II. Dass im Streitfall § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG keine Anrechnung von Quellensteuern

ermöglicht, verstösst entgegen der Ansicht des Klägers nicht gegen EU-Recht.

1. Der erkennende Senat braucht keine Vorabentscheidung des EuGH gemäß Art. 234

Abs. 1 Buchstabe a des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV,

in der derzeit geltenden Fassung aufgrund des Amsterdamer Vertrages vom 2. Oktober

1997, BGBl 1998 II S. 387, in Deutschland inkraftgetreten am 1. Mai 1999, vgl. die

Bekanntmachung in BGBl 1999 II S. 296) zur Auslegung dieses Vertrages einzuholen,

weil zu der strittigen Frage bereits eine gesicherte Rechtsprechung des EuGH vorliegt,

die herangezogen werden kann. Es ist nicht erforderlich, dass sie genau zu der im

Ausgangsverfahren einschlägigen Rechtsnorm ergangen ist (EuGH-Urteil vom 6.

Oktober 1982 Rs. C-283/81, EuGHE 1982, 3415; vgl. auch BFH-Urteil vom 11. Juni

1997 X R 74/95, BStBl II 1997, 617 [621]).

2. Für das Streitjahr gilt der EGV in der Fassung des Maastrichter Vertrages (vgl. das

Gesetz zum Vertrag vom 7. Februar 1992 über die Europäische Union vom 28.

Dezember 1992, BGBl II S. 1251, in Deutschland inkraftgetreten am 1. November 1993,

vgl. Bekanntmachung BGBl 1993 II S. 1947).

a) Die Regelung in § 34c Abs. 1 EStG berührt zwei Grundfreiheiten des EGV:

Nach Art. 73b Abs. 1 EGV (jetzt Art. Art. 56 Abs. 1 EGV) sind alle Beschränkungen des

Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten verboten. Nach Art. 52, 58 EGV (jetzt Art.

43, 48 EGV) sind ferner Beschränkungen der freien Niederlassung von Gesellschaften

eines Mitgliedsstaates im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedsstaates verboten.

Gegenüber solchen besonderen Diskriminierungsverboten tritt das allgemeine

Diskriminierungsverbot aus Art. 6 EGV (jetzt Art. 12 EGV) zurück (EuGH-Urteil vom 25.

Juni 1997 Rs.C-131/96 "Mora Romero", EuGHE 1997 I, 3659).

Der EuGH hatte bereits für die Zeit vor dem EGV noch zu Art. 67 EWG-Vertrag

entschieden, dass die Kapitalverkehrsfreiheit berührt sei, wenn eine nationale

Rechtsnorm die in einem Mitgliedsstaat wohnhaften Gemeinschaftsbürger davon

abschrecke, ihr Kapital in Gesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedsstaat

anzulegen, was sich umgekehrt für diese Gesellschaft als Hindernis auswirke, in

anderen als dem eigenen Mitgliedsstaat Kapital zu sammeln (EuGH-Urteil vom 6. Juni

2000 Rs. C-35/98 "Staatssecretaris van Financien gegen B.G.M. Verkooijen", EuGHE I

2000, 4071, DStRE 2000, 742). In den EuGH-Urteilen vom 21. September 1999 (Rs. C-

307/97 "Compagnie de Saint-Gobain gegen Finanzamt Aachen-Innenstadt", EuGHE I

1999, 6161, BStBl II 1999, 844) und vom 14. Dezember 2000 (Rs. C-141/99 "Algemene

Maatschappij voor Investering en Dienstverlening NV (AMID)" ist ausgeführt, dass die

Niederlassungsfreiheit betroffen sei, wenn in einem Mitgliedsstaat der dort ansässigen

Zweigniederlassung einer in einem anderen Mitgliedsstaat ansässigen

Kapitalgesellschaft steuerliche Vergünstigungen - unter anderem bei der

Dividendenbesteuerung - vorenthalten werden, die anderen in dem erstgenannten Staat

ansässige Kapitalgesellschaften offenstehen.

Die vorgenannten Entscheidungen können - wovon auch die Beteiligten ausgehen - auf

den Streitfall nicht unmittelbar übertragen werden, da der Sparerfreibetrag nach § 20

Abs. 4 EStG gerade nicht zwischen in- und ausländischen Kapitalerträgen differenziert

und diejenigen Kapitalgesellschaften - an denen der Kläger Anteile im Streitjahr Anteile

hielt - seinerzeit keine Betriebsstätten in Deutschland hatten. Dem Kläger ist aber

zuzugeben, dass vorliegend die Kapitalverkehrsfreiheit und die Niederlassungsfreiheit

jedenfalls berührt sind. Es besteht in der Tat eine Ungleichbehandlung zwischen

inländischen und ausländischen Kapitalerträgen. Während die ausländische

Quellensteuer wie ausgeführt bei Einkünften aus Kapitalvermögen unterhalb des

Sparerfreibetrages nach § 34c Abs. 1 EStG nicht angerechnet wird, ist die inländische

Kapitalertrag- und Körperschaftsteuer nach § 36 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG in

jedem Falle auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen. Es ist nicht

auszuschließen, dass diese Regelung gerade Kleinanleger in Deutschland vom Erwerb

von Aktien aus anderen EU-Staaten abschreckt und zudem Gesellschaften in anderen

EU-Staaten behindert, in Deutschland Kapital zu sammeln.

b) Gleichwohl werden durch die Anwendung von § 34c Abs. 1 EStG auf den Streitfall die

Art. 52, 58, 73b Abs. 1 EGV jedenfalls im Ergebnis nicht verletzt.

aa) Der EuGH betont in ständiger Rechtsprechung, dass Eingriffe in die verschiedenen

Grundfreiheiten mit dem Gemeinschaftsrecht dann vereinbar sind, wenn sie durch

zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt sind, wozu insbesondere die

Kohärenz der Steuerregelung gehört (vgl. grundlegend die EuGH-Urteile vom 28.

Januar 1992 Rs. C-204/90 "Bachmann", EuGHE I 1992, 249, HFR 1993, 735 und Rs. C-

300/90 "Kommission gegen Belgien", EuGHE I 1992, 305 sowie vom 28. Oktober 1999

Rs. C-55/98 "Vestergaard gegen Skatteministeriet", EuGHE I 1999, 7641, DStRE 2000,

114).

Im Urteil vom 12. Mai 1998 (Rs. C-336/96 "Eheleute Robert Gilly gegen Directeur des

services fiscaux du Bas-Rhin, EuGHE I 1998, 2793, DStRE 1998, 445) hat der EuGH

dahin erkannt, dass die durch Art. 48 EGV (jetzt Art. 39 EGV) gewährleistete

Freizügigkeit der Arbeitnehmer als besonderes Diskriminierungsverbot der Anwendung

eines Steueranrechnungsverfahrens nicht entgegenstehe, das in

Doppelbesteuerungsfällen dazu führt, dass nicht die gesamte im Ausland einbehaltene

Quellensteuer angerechnet wird. Der EuGH betonte, dass ein DBA nur verhindern solle,

dass ein und dieselben Einkünfte in beiden Staaten besteuert werden, nicht aber, dass

die in dem einen Staat erhobenen Steuern nicht höher sein dürften als die in dem

anderen Staat. Die unterschiedlichen Steuersätze der Mitgliedstaaten fielen in

Ermangelung einer Gemeinschaftsregelung auf diesem Gebiet in die alleinige

Zuständigkeit der Mitgliedsstaaten. Wenn der Wohnsitzstaat als Steueranrechnung

einen höheren Betrag als den anteiligen Teilbetrag der nationalen Steuer

berücksichtigen müsse, wäre er gezwungen, seine Steuer auf die übrigen Einkünfte

entsprechend zu verringern, was für ihn zu einem Verlust an Steuereinnahmen führen

und damit seine Souveränität auf dem Gebiet der direkten Steuern beeinträchtige.

Aus diesem Urteil wird in der Literatur die Folgerung gezogen, dass § 34c EStG

insgesamt EG-konform sei (Blümich/Wied, § 34c Rn. 11; wohl auch Heinicke in Schmidt,

EStG, 21. Auflage, § 34c Rn. 15). Andere Stimmen halten es lediglich für zweifelhaft, ob

der EGV verletzt werde, wenn § 34c EStG die Anrechnung der ausländischen Steuern

in solchen Fällen nicht in voller Höhe ermöglicht, in denen es zu einer echten

Doppelbesteuerung der zugrundeliegenden Einkünfte sowohl im Inland wie im Ausland

komme (vgl. Spengel/Jaeger/ Müller, IStR 2000, 257 [259]; Wassermeyer, IStR 2001,

113 [117], zuletzt Menhorn, IStR 2002, 15). Da der vorliegende Sachverhalt anders

gelagert ist, kann diese Frage offenbleiben.

bb) Der erkennende Senat hält im Streitfall die Beeinträchtigung der Kapital- und der

Niederlassungsfreiheit durch die Kohärenz der deutschen Steuerregelung entsprechend

dem EuGH-Urteil vom 12. Mai 1998 für ausreichend gerechtfertigt.

Die Regelung in § 36 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG, wonach die Kapitalertragsteuer in voller

Höhe anzurechnen ist, erklärt sich daraus, dass sie nach § 43 Abs. 1 Satz 1 EStG eine

besondere Erhebungsform der Einkommensteuer darstellt, die gegenüber dem

Steuerpflichtigen für dessen Einkünfte aus Kapitalvermögen entsteht. Bei

Dividendeneinkünften ist Schuldner der Kapitalertragsteuer der Gläubiger der

Kapitalerträge, also der Anteilseigner, der Schuldner - die Kapitalgesellschaft - nimmt

den Steuerabzug für Rechnung des Gläubigers vor (§ 44 Abs. 1 Satz 1 und 3 EStG).

Nicht anders war es im Streitjahr bei der Körperschaftsteuer, die aufgrund des

Anrechnungsverfahrens nach § 36 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG technisch ebenfalls wie ein

Steuerabzug für Rechnung des Anteilseigners ausgestaltet war. Da über die Höhe der

Einkommensteuerschuld für ein Kalenderjahr endgültig erst im Veranlagungsverfahren

entschieden wird, hat der Steuerpflichtige einen Anspruch auf Anrechnung aller für

seine Rechnung bereits an den Fiskus geleisteten Zahlungen, selbst wenn die

Jahreseinkommensteuer 0 DM beträgt.

Der vorstehende Gedanke lässt sich auf ausländische Quellensteuern nicht übertragen.

Sie betreffen nicht die deutsche Einkommensteuer, sondern werden zur Zahlung der in

dem ausländischen Staat gegen den Anteilseigner entstehenden Einkommensteuer

verwendet. Die Frage einer Anrechnung solcher Beträge kann sich für den deutschen

Fiskus von vornherein nur stellen, wenn sich sonst eine Doppelbesteuerung ein- und

derselben Kapitalerträge im In- und Ausland ergäbe, die innerhalb der EU beseitigt

werden soll (Art. 220 EGV, jetzt 293 EGV, jeweils zweiter Spiegelstrich) Die

Besonderheit des Streitfall besteht aber gerade darin, dass durch den auch für die

ausländischen Kapitaleinkünfte geltenden Sparerfreibetrag eine Doppelbesteuerung

vollständig vermieden wird.

Das klägerische Begehren läuft mithin letztlich darauf hinaus, dass der deutsche Fiskus

durch die Anrechnung der Quellensteuern auf einen entsprechenden Teil seiner

inländischen Steuereinnahmen verzichtet und den Kläger so behandelt, wie wenn der

deutsche Sparerfreibetrag europaweit gelten würde. Dies mag rechtspolitisch als

Beitrag zur Harmonisierung der direkten Steuern wünschenswert sein, ein Anspruch

darauf lässt sich aus dem EGV aber nicht herleiten. Denn die Mitgliedstaaten haben ihre

Zuständigkeit auf diesem Gebiet - anders als bei den indirekten Steuern (Art. 99 EGV,

jetzt Art. 93 EGV) bisher nicht auf die EU übertragen.

III. Aus den vorstehenden Gründen ergibt sich schließlich, dass die unterschiedliche

Behandlung in- und ausländischer Kapitalerträge keinen Verstoss gegen den

Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) darstellt, der zu einer Vorlage des

Falles an das Bundesverfassungsgericht nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG führen könnte.

Zur Parallelvorschrift des § 34c EStG im Körperschaftssteuerrecht - § 26 KStG - hat

bereits der BFH (Urteil vom 25. April 1990 I R 70/88, BStBl II 1990, 1086 [1088]

ausgesprochen, dass unter verfassungsrechtlichen Aspekten kein Grund bestehe,

ausländische Steuern anzurechnen, wenn keine deutsche Körperschaftsteuer anfalle;

eine Verpflichtung zur Entlastung von der im Ausland erhobenen Steuer könne allenfalls

Sache des ausländischen Fiskus sein.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Für eine Zulassung der Revision sind keine Gründe ersichtlich (§ 115 Abs. 2 FGO).