Urteil des FG Köln vom 29.09.2005

Gericht

Finanzgericht Köln

Aktenzeichen

15 K 6405/03

Entschieden

29.09.2005

Schlagworte

Pfändung , Sparkasse , Einspruch , Verfügung , Kopie , Anfang , Auflage , Unterbrechung , Drittschuldner , Verfahrensrecht

FG Köln: pfändung, sparkasse, einspruch, verfügung, kopie, anfang, auflage, unterbrechung, drittschuldner, verfahrensrecht

Finanzgericht Köln, 15 K 6405/03

Datum:

29.09.2005

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

15. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

15 K 6405/03

Tenor:

1. Unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 2. Januar 1998

und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 1998

wird der Beklagte verpflichtet, über den Antrag des Klägers auf Erlass

der Einkommensteuer 1992 unter Beachtung der Rechtsauffassung des

Gerichts erneut zu entscheiden.

2. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

3. Die Kosten des Verfahrens einschließlich derjenigen des

Revisionsverfahrens werden dem Kläger und dem Beklagten je zur

Hälfte auferlegt.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten im zweiten Rechtsgang darüber, ob dem Kläger die ihm

gegenüber bestandskräftig festgesetzte Einkommensteuer für 1992 aus persönlichen

Billigkeitsgründen zu erlassen ist.

Dem Beklagten ging 1992 Kontrollmaterial über eine Veräußerung eines bebauten

Grundstücks durch den Kläger zu, das dieser drei Tage zuvor erworben hatte. Nachdem

der Kläger trotz wiederholter Aufforderung keine Einkommensteuererklärung für 1992

abgegeben hatte, schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen und setzte mit

Bescheid vom 26. April 1995 die Einkommensteuer für 1992 auf 81.191 DM fest. Hierbei

berücksichtigte er einen Spekulationsgewinn aus der Grundstücksveräußerung in

geschätzter Höhe von 194.100 DM.

Den dagegen eingelegten Einspruch verwarf der Beklagte mit Einspruchsentscheidung

vom 4. August 1995 wegen Versäumung der Einspruchsfrist als unzulässig. Die

daraufhin beim FG Köln erhobene Klage nahm der Kläger mit Schreiben vom 10. Juni

1996 zurück.

Am 10. September 1996 reichte der Kläger seine Einkommensteuererklärungen für

1992 und 1993 beim Beklagten ein. Hierin erklärte er für 1993 einen

Spekulationsgewinn aus dem o. g. Grundstücksgeschäft in Höhe eines Betrages von

12.236 DM. Darüber hinaus sind in den Einkommensteuererklärungen lediglich

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von jeweils 12.000 DM erklärt. Den

erklärten Spekulationsgewinn betreffend machte der Kläger geltend, der Beklagte habe

zu Unrecht bei der vorgenommenen Schätzung Notarkosten, Grundbuchkosten,

Grunderwerbsteuer sowie zwei Maklerprovisionen an die Dr. A-AG (im folgenden : A-

AG) von insgesamt 180.774 DM außer Acht gelassen.

Den Antrag des Klägers, den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid 1992 auf

der Grundlage des § 174 Abs. 1 i. V. m. § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung – AO --

zu ändern und den Spekulationsgewinn nur in Höhe des erklärten Betrages zu

berücksichtigen, lehnte der Beklagte ab. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren

insoweit erhobene Klage, mit der der Kläger zusätzlich auch die Nichtigkeit des

Einkommensteuerbescheides 1992 geltend gemacht hat, wurde mit Urteil des FG Köln

vom 24. April 1998 6 K 5560/97 als unbegründet abgewiesen. Die dagegen erhobene

Nichtzulassungsbeschwerde hat der Bundesfinanzhof – BFH -- durch Beschluss vom

27. Mai 1999 V B 114/98 als unbegründet zurückgewiesen.

Einen Erlassantrag des Klägers vom 17. Juni 1996, den der Kläger ausschließlich auf

sachliche Billigkeitsgründe stützte, lehnte der Beklagte ebenfalls ab. Den dagegen

eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 5. März

1997 als unbegründet zurück. Diese Einspruchsentscheidung wurde bestandskräftig.

Mit Schreiben vom 15. Oktober 1997 beantragte der Kläger den Erlass der für 1992

festgesetzten Einkommensteuer aus persönlichen Billigkeitsgründen. Es sei unbillig, bei

ihm eine Steuer beizutreiben, die auf einer völlig überhöhten Schätzung beruhe. Diese

weiche von den tatsächlichen Verhältnissen um mehr als 800 v. H. ab. Er habe im

Streitjahr und in den folgenden Jahren aus der Tätigkeit als Geschäftsführer der S

GmbH lediglich einen Bruttoarbeitslohn von 12.000 DM pro Jahr bezogen. Er sei damit

nicht in der Lage, die festgesetzte Einkommensteuer zurückzuführen. Dementsprechend

sei die vom Beklagten eingeleitete Zwangsvollstreckung auch im Wesentlichen ohne

Erfolg geblieben. Da der Beklagte auch weiterhin Zwangsvollstreckungsmaßnahmen

vornehme, sei damit zu rechnen, dass er, der Kläger, auch noch um die bestehende

restliche wirtschaftliche Existenz gebracht würde.

Auch diesen Antrag lehnte der Beklagte mit Verfügung vom 2. Januar 1998 ab. Zur

Begründung verwies er auf die fehlende Erlasswürdigkeit des Klägers. Der Kläger habe

seine mangelnde Leistungsfähigkeit durch eine zumindest grob fahrlässige

Vernachlässigung steuerlicher Pflichten selbst herbeigeführt.

Mit dem hiergegen gerichteten Einspruch machte der Kläger geltend, dass der Beklagte

seine, des Klägers, finanzielle und wirtschaftliche Notlage nicht in ausreichendem Maße

berücksichtigt habe. Setze der Beklagte seine Zwangsvollstreckungsmaßnahmen fort,

sei die Fortsetzung seiner Erwerbstätigkeit ernsthaft gefährdet. Damit werde nicht nur

seine wirtschaftliche Existenz ruiniert; vielmehr sei auch zu berücksichtigen, dass er

auch seinem Kind gegenüber unterhaltspflichtig sei. Angesichts seiner wirtschaftlichen

Verhältnisse, an denen sich seit Jahren nichts geändert habe, sei er nicht in der Lage,

die ihm gegenüber festgesetzte Steuer zu bezahlen.

Entgegen der Auffassung des Beklagten könne auch nicht davon ausgegangen werden,

dass er seine mangelnde Leistungsfähigkeit selbst herbeigeführt habe. Auch wenn er

Fehler gemacht habe, so könne ihm doch allenfalls der Vorwurf der leichten

Fahrlässigkeit gemacht werden. Er habe weder Steuern hinterzogen noch vorhandene

Mittel anderweitig verwendet oder aber verschenkt. Ebenso wenig sei er

zahlungsunwillig, sondern vielmehr schlicht zahlungsunfähig.

Mit Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 1998 wies der Beklagte den Einspruch des

Klägers als unbegründet zurück. Dabei hielt er daran fest, dass der begehrte Erlass aus

persönlichen Billigkeitsgründen bereits deshalb ausscheide, weil der Kläger nicht

erlasswürdig sei. Wörtlich heißt es dazu ( wobei die offensichtliche Verwechslung der

Begriffe der Erlasswürdigkeit mit der Erlassbedürftigkeit im Text durch Kursivschríft

kenntlich gemacht ist) :

" Erlassbedürftigkeit ist zu bejahen, wenn der Steuerpflichtige in der Vergangenheit

seinen steuerlichen Pflichten ordnungsgemäß und gewissenhaft nachgekommen ist und

alles unternommen hat, das Entstehen der Steuerrückstände zu verhindern bzw. sie zu

vermindern. Beim Ef ist das Vorliegen der Erlaßwürdigkeit zu verneinen. Eine

vorsätzliche oder grob fahrlässige Vernachlässigung steuerlicher Verpflichtungen

schließt in der Regel die Erlaßwürdigkeit aus. Dies gilt insbesondere in den Fällen, in

denen der Steuerpflichtige auf Anfragen des Finanzamtes nicht reagiert,

Steuererklärungen nicht abgibt und im Rahmen seiner Möglichkeiten im

Steuerfestsetzungsverfahren nicht zur Klärung des Sachverhaltes beiträgt. Ein solches

Verhalten muß sich der Ef im vorliegenden Fall zurechnen lassen."

Diese Einspruchsentscheidung gab der Beklagte mit einfachem Brief am 7. Mai 1998

zur Post auf.

Daraufhin hat der Kläger Klage erhoben, die durch Urteil des FG Köln vom 23. August

2000 5 K 4463/98 (veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2001,

470) wegen Versäumung der Klagefrist als unzulässig abgewiesen worden ist. Auf

seine -- nach erfolgreicher Nichtzulassungsbeschwerde vom BFH zugelassene --

Revision hin hat der BFH mit Urteil vom 4. November 2003 IX R 4/01 (BFH/NV

2004,159) das o. g. Urteil des FG Köln aufgehoben und -- unter Übertragung der

Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens -- die Sache zur anderweitigen

Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. In seinem Urteil hat der BFH

festgestellt, dass die Klage im ersten Rechtsgang zu unrecht als unzulässig abgewiesen

worden ist; die Prüfung der Begründetheit der Klage sei nunmehr nachzuholen.

Das zurückverwiesene vorliegende Verfahren ist beim nunmehr zuständigen Senat

unter dem Aktenzeichen 15 K 6405/03 weitergeführt worden.

Zur Begründetheit der Klage trägt der Kläger unter Verweis auf seinen Vortrag aus dem

ersten Rechtsgang im Wesentlichen Folgendes vor: Der Beklagte habe zu Unrecht den

Erlass der streitigen Einkommensteuer abgelehnt. Er, der Kläger, lebe in bescheidenen

finanziellen Verhältnissen. Er sei gerade dazu in der Lage, seinen notwendigsten

Unterhalt sicherzustellen und für den Unterhalt seines am 6. Februar 1982 geborenen

Sohnes monatlich 400 DM zu zahlen. Er verfüge über kein nennenswertes Vermögen

und erhalte als einzige Einnahme ein Gehalt als Geschäftsführer von monatlich 1.600

DM brutto. Gesellschafter der S GmbH sei er inzwischen nicht mehr.

Bei der streitigen Grundstücksveräußerung, die zu der Festsetzung des geschätzten

Spekulationsgewinns geführt habe, sei zu berücksichtigen, dass er, der Kläger, lediglich

als Treuhänder für die A-AG tätig geworden sei. Insoweit verweist er auf den

beigefügten Treuhandvertrag vom 2. Juli 1992, wonach sich die A-AG als Treugeber

ihm gegenüber als Treuhänder verpflichtet habe, für alle anfallenden Verpflichtungen

aus den vorgesehenen beiden Kaufverträgen zur vollen Entlastung des Treuhänders

aufzukommen und dafür einzustehen. Bei ihm, dem Kläger, sei nur in Höhe des

überschießenden Betrages von 12.326 DM ein Spekulationsgewinn zu versteuern. Es

komme hinzu, dass der Gewinn aus der Grundstücksveräußerung ordnungsgemäß

durch den Treugeber versteuert worden sei und damit im Ergebnis eine

Doppelbesteuerung des streitigen Grundstücksgeschäfts vorliege.

Entgegen der Auffassung des Beklagten könne der begehrte Erlass auch nicht an der

fehlenden Erlasswürdigkeit scheitern. Denn er, der Kläger, habe seine mangelnde

Leistungsfähigkeit weder durch vorsätzliche noch durch grob fahrlässige

Vernachlässigung steuerlicher Pflichten herbeigeführt. Die diesbezügliche Behauptung

des Beklagten sei unsubstantiiert. Er habe damals gegen den Schätzungsbescheid des

Beklagten mit Schreiben vom 5. Juni 1995 Einspruch eingelegt und seine Sekretärin

beauftragt, das Einspruchschreiben direkt beim Finanzamt einzuwerfen. Dieses

Schreiben, das noch innerhalb der Einspruchsfrist gefertigt worden sei, sei nach

Angaben des Beklagten erst nach Ablauf der Einspruchsfrist, nämlich am 9. Juni 1995,

bei diesem eingegangen. Seine in diesem Zusammenhang erhobene Klage habe er auf

Empfehlung des Gerichts zurückgenommen. Eine grob fahrlässige oder vorsätzliche

Verletzung steuerlicher Pflichten könne er hierin nicht sehen.

Ihm könne damit lediglich der Vorwurf gemacht werden, er habe seine

Strohmannposition im Zusammenhang mit den streitigen Grundstücksgeschäften nicht

aufgedeckt. Als Laie in Grundstücksgeschäften sei er jedoch davon ausgegangen, dass

dem Beklagten alle Tatsachen bekannt seien, zumal ihm die A-AG zugesagt habe, die

Angelegenheit ordnungsgemäß zu versteuern, wie es ja auch tatsächlich geschehen

sei. Es könne auch nicht außer Acht gelassen werden, dass der Beklagte seine

steuerlichen Ermittlungspflichten in groben Maße verletzt habe. Bei sorgfältiger

Durchsicht des Grundstückskaufvertrages vom 3. Juli 1992 habe dieser erkennen

können und müssen, dass er, der Kläger, sich zur Zahlung der Grunderwerbsteuer

sowie einer Provision in Höhe von 74.100 DM an die A-AG verpflichtet habe.

Dementsprechend habe der Beklagte zumindest diese Positionen bei seiner Schätzung

in Abzug bringen müssen. Dann wäre jedoch nur eine Steuer festgesetzt worden, die

halb so hoch gewesen wäre wie die im Streitfall streitige.

Auf Anfrage des Berichterstatters hat der Beklagte mitgeteilt, dass zum 25. März 2004 an

Hauptschuld betreffend Einkommensteuer 1992 von den festgesetzten 41.512,30 € noch

25.486,65 € rückständig seien. 16.025,65 € sind durch Drittschuldnerzahlung getilgt,

zuletzt in Höhe von 92,03 € (= 180 DM) mit Wirkung vom 27. März 2000.

Eine Vollstreckungsakte des Beklagten betreffend die rückständige Einkommensteuer

1992 ist bei diesem nicht mehr auffindbar. Der Beklagte legt eine von der Sparkasse C

überlassene Kopie einer --ausweislich des Formularaufdrucks mit

Postzustellungsurkunde zuzustellenden-- Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom

4. August 1995 über einen dort ausgewiesenen Gesamtbetrag von 106.430,85 DM vor,

auf die hier im übrigen vollinhaltlich verwiesen wird. Auf der genannten Kopie ist der

Eingangsstempel der Sparkasse vom 8. August 1995 mit dem Zusatz "Rechtsabteilung"

aufgebracht. Mit Schreiben vom 14. April 2004 hat die Sparkasse anlässlich der

Übersendung der Kopie angefragt, ob und in welcher Höhe die Pfändung noch zu

beachten sei.

Laut Abrechnungsverfügung im Einkommensteuerbescheid für 1992 schuldete der

Kläger an Einkommensteuer 1992 nebst Nebenabgaben und Kirchensteuer seit dem 29.

Mai 1995 insgesamt 103.308,85 DM.

Der Kläger hält die Zahlungsverjährung nur für in Höhe der o. g. 180 DM für

unterbrochen; er trägt vor, nicht im Besitz eines für ihn gefertigten Exemplars der

Pfändungsverfügung zu sein.

Der Kläger beantragt,

unter Aufhebung des Bescheides des Beklagten vom 2. Januar 1998 in

Gestalt der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 7. Mai 1998 den

Beklagten zu verpflichten, die mit Einkommensteuerbescheid 1992 vom 26.

April 1995 festgesetzte Steuerschuld in vollem Umfang, hilfsweise in dem von

dem Gericht festgelegten Umfang zu erlassen;

hilfsweise : unter Aufhebung des Bescheides des Beklagten vom 2. Januar

1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 7. Mai 1998

den Beklagten zu verpflichten, den Erlassantrag unter Beachtung der

Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu bescheiden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Ansicht, dass Zahlungsverjährung nicht eingetreten sei, da er bei der

Stadtsparkasse C mit Verfügung vom 4. August 1995 das Konto des Klägers gepfändet

habe. Da das dadurch entstandene Pfändungspfandrecht noch bestehe, sei die

Zahlungsverjährung weiterhin unterbrochen.

In der Sache verbleibt der Beklagte dabei, dass er den begehrten Erlassantrag des

Klägers wegen fehlender Erlasswürdigkeit zu Recht abgelehnt habe. Die sachliche

Richtigkeit der Steuerfestsetzung habe wegen der verfristeten Einspruchseinlegung des

Klägers nicht überprüft werden können. Dies sei dem Kläger vorzuwerfen. Ebenso habe

das Finanzgericht Köln rechtskräftig festgestellt, dass der vom Kläger beanstandete

Steuerbescheid nicht nichtig sei. Dem Kläger hätten ausreichend

Rechtsschutzmöglichkeiten zur Verfügung gestanden, sich gegen die seiner Auffassung

nach unrichtige Steuerfestsetzung zur Wehr zu setzen. Im übrigen müsse der Kläger

berücksichtigen, dass es bei der hier streitigen Verpflichtung zur Steuerzahlung nicht um

eine Bestrafung, sondern um eine nach den Steuergesetzen auferlegte

staatsbürgerliche Pflicht gehe. Jedes Verfahrensrecht und damit auch das Steuerrecht

nehme es aus Gründen der Rechtssicherheit in Kauf, dass auch gegebenenfalls

inhaltlich falsche Entscheidungen nach ungenutztem Ablauf von Rechtsmittelfristen

bestandskräftig würden und als solche beachtet werden müssten.

Wegen weiterer Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird ergänzend auf die

beigezogenen Steuerakten des Beklagten sowie die Prozessakte des Klageverfahrens

im ersten Rechtsgang 5 K 4463/98 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nach dem Urteil des BFH vom 4. November 2003 IX R 4/01 zulässig. Sie

ist jedoch nur mit dem Hilfsantrag auf Neubescheidung begründet und im übrigen

unbegründet.

Die Ablehnung des Antrags des Klägers auf Erlass der bis heute nicht

zahlungsverjährten Einkommensteuer 1992 durch die Ablehnungsverfügung des

Beklagten vom sowie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 1998

sind rechtswidrig, weil der Beklagte von seinem Ermessen nicht in einer dem Zweck des

Ermessens entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat , indem er die

Erlassvoraussetzung der Erlasswürdigkeit rechtsfehlerhaft verneint hat. Insoweit war der

Beklagte unter Aufhebung der o. g. ablehnenden Entscheidungen zur erneuten

Entscheidung zu verpflichten, § 101 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO--. Da

jedoch insoweit keine Ermessenreduzierung auf Null vorliegt, war die Klage im übrigen,

soweit der Kläger nämlich mit seinem Hauptantrag die Verpflichtung des Beklagten zum

Erlass begehrt (§ 101 Satz 1 FGO), abzuweisen.

Der Rechtsstreit ist nicht in der Hauptsache erledigt. Die Einkommensteuer, um deren

Erlass gestritten wird, ist nicht infolge Zahlungsverjährung erloschen. Diese ist durch die

gegenüber der Stadtsparkasse C erlassene Pfändungsverfügung vom 4. August 1995

bis heute unterbrochen.

Tritt während des Klageverfahrens wegen der Ablehnung eines Erlasses die

Zahlungsverjährung der streitbefangenen Steuerforderung ein, so ist das Verfahren

insoweit in der Hauptsache erledigt (BFH-Urteil vom 10. Mai 1974 III 284/64, BStBl II

1974, 620, 621 a. E.; Schwarz in : Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO und FGO, § 138

FGO, Rz. 15). Der Erlöschenstatbestand des Eintritts der Zahlungsverjährung ist daher

vom Finanzgericht vorab in jeder Lage des Verfahrens zu prüfen und zu beachten (BFH-

Urteil vom 18. November 2003 VII R 5/02, BFH/NV 2004, 1057 m. w. Nachw.)

Die mit Bescheid vom 26. April 1995 festgesetzte Einkommensteuer 1992 ist nicht durch

Eintritt der Zahlungsverjährung erloschen.

a) Die Zahlungsverjährung für den damit festgesetzten Steueranspruch begann mit

Ablauf des 31. Dezember 1995 und endete nach fünf Jahren (§ 37 Abs. 1, § 228 der

Abgabenordnung –AO--), mithin mit Ablauf des 31. Dezember 2000.

b) Die Zahlungsverjährungsfrist ist jedoch nach § 231 Abs. 1 AO wirksam unterbrochen

worden.

Nach § 231 Abs. 1 Satz 1 AO wird die Zahlungsverjährung u.a. durch eine

Vollstreckungsmaßnahme unterbrochen, die dann, wenn diese Maßnahme zu einem

Pfändungspfandrecht führt, gemäß § 231 Abs. 2 Satz 1 AO andauert, bis dieses

erloschen ist. Dabei wird die Verjährung nur in Höhe des Betrages unterbrochen, auf

den sie sich bezieht, § 231 Abs. 4 AO.

Die Wirksamkeit einer Unterbrechungshandlung ist jeweils nach den für diesen

Unterbrechungstatbestand geltenden Kriterien zu beurteilen (BFH a. a. O.; BFH-Urteil

vom 17. Oktober 1989 VII R 77/88, BFHE 158, 310, BStBl II 1990, 44).

aa)

Im vorliegenden Fall hat der Beklagte eine Vollstreckungsmaßname in Form einer

Forderungspfändung (§ 309 AO) ausgebracht, indem er bei der Stadtsparkasse C u. a.

alle gegenwärtig und künftig dem Kläger zustehende Ansprüche im Zusammenhang mit

dem dort geführten Girokonto gepfändet hat. Durch diese Pfändungsverfügung

gegenüber dem Drittschuldner ist die Zahlungsverjährung unterbrochen. Die

Pfändungsverfügung ist nämlich ausweislich der von der Sparkasse übersandten Kopie

der Verfügung vom 4. August 1995 ihr als dem Drittschuldner gegenüber zugestellt

worden und ist --zusammen mit der damit verbundenen Einziehungsverfügung--

dementsprechend bisher auch von ihr befolgt worden, zuletzt durch die Überweisung

der 180 DM im Jahr 2000.

Dabei kann hier dahin stehen, ob der Kläger eine Mitteilung über die Zustellung dieser

Pfändung oder ein Verfügungsverbot unter Aufschlüsselung der als rückständig

bezeichneten 106.430.85 DM zugestellt bekommen hat. Einer Bekanntgabe des

Verfügungsverbotes und einer Mitteilung der Zustellung an den

Vollstreckungsschuldner, hier den Kläger, gemäß § 309 Abs. 2 Satz 3 AO bedarf es zur

Wirksamkeit der Pfändung nicht (BFH-Beschluß vom 19. März 1998 VII B 175/97,

BFH/NV 1998, 1447; BFH-Urteil vom 13. Januar 1987 VII R 80/84, BFHE 148, 432,

BStBl II 1987, 51). Lediglich eine von Anfang an unheilbar nichtige

Vollstreckungsmaßnahme stellt keine wirksame Unterbrechungshandlung dar (BFH in

BFHE 158, 310 am Ende).

bb)

Die Zahlungsverjährung ist auch betragsmäßig jeweils in voller Höhe der noch nicht

getilgten Schuld unterbrochen, da sich die Kontenpfändung als

Unterbrechungshandlung auf die gesamten, aus der Abrechungsverfügung und dem

Leistungsgebot des Bescheides vom 26. April 1995 ausgewiesenen 103.308,85 DM

und mithin auch auf die darin enthaltene Einkommensteuer 1992 bezieht.

Die betragsmäßíge Beschränkung der Unterbrechungswirkung einer

Unterbrechungshandlung gemäß § 321 Abs. 4 AO muss in der Weise hinreichend

bestimmt sein, dass die Identität des von ihr betroffenen Zahlungsanspruchs zweifelsfrei

festgestellt werden kann. Weist die eigentliche Unterbrechungshandlung insoweit noch

keine hinreichende Bestimmtheit auf, kann diese sich auch bei einem erkennbaren

Zusammenhang aus anderen Schreiben der Finanzbehörde ergeben, wie etwa einem

Kontoauszug (Lemaire in Kühn/von Wedelstädt, AO und FGO, § 231 AO, Rz. 18). Hier

folgt dieser Zusammenhang aus dem unstreitig an den Kläger bekannt gegebenen

Bescheid vom 26. April 1995, der ein Leistungsgebot in Höhe von insgesamt

103.308,85 DM enthält. Zuzüglich der bis zum 4. August 1995 kraft Gesetzes (§ 240

Abs. 1 Satz 1 AO) aufgelaufenen Säumniszuschläge von 1% pro Monat sowie der durch

die Pfändung ausgelösten Vollstreckungskosten ergibt sich bereits rein rechnerisch

unschwer und damit noch hinreichend klar, dass diese Pfändung die Beträge aus dem

o. g. Leistungsgebot und daher auch die hier streitbefangene Einkommensteuer 1992

mitumfasste.

cc)

Gemäß § 231 Abs. 2 Satz 1 AO dauert die Unterbrechung der Zahlungsverjährung bis

heute noch an, da die Forderungspfändung des Beklagten im Sinne des § 231 Abs. 2

Satz 1 AO auch "zu einem Pfändungspfandrecht" "führt".

Dabei ist es für die Wirkung der Pfändung auch der künftigen Forderungen des Klägers

gegen die Sparkasse als zahlungsunterbrechende Vollstreckungsmaßnahme

unerheblich, dass aufgrund dieser Pfändung erst dann ein Pfändungspfandrecht

entsteht, wenn die Forderung tatsächlich entstanden ist (BFH-Urteil vom 12. April 2005

VII R 7/03, BFHE 209,34, BStBl II 2005, 543 m. w. Nachw.).

Denn das Ende der Unterbrechung der Zahlungsverjährung bestimmt sich nach dem

Charakter der Unterbrechungshandlung (Kruse in: Tipke/Kruse, AO und FGO,

März 2004>, § 231 AO, Rz. 36; vgl. Kögel in: Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, §

231 AO, Rz. 40). Unterbrechungshandlungen, die ihrer Natur nach Dauerwirkung haben

oder durch die Norm des § 231 Abs. 2 AO mit einer solchen ausgestattet werden,

behalten ihre Unterbrechungswirkung; hingegen finden Unterbrechungshandlungen

ohne Dauerwirkung, also solche, die sich in ihrer Vornahme erschöpfen (wie z. B: die

schriftliche Geltendmachung), gleichzeitig mit dieser Vornahme ihr Ende (Lemaire, a. a.

O., Rz. 15).

Die Pfändung einer künftigen Forderung ist vor diesem Hintergrund nur dann als

Unterbrechungsmaßnahme ohne Dauerwirkung anzusehen, wenn die Pfändung von

Anfang an zwar wirksam ist, aber ebenso von Anfang an ins Leere geht, ohne dass sich

daran rechtlich etwas ändern kann.

Dies wäre dann der Fall, wenn zwar eine wirksame Pfändungsverfügung gegen einen

Drittschuldner erlassen worden ist, die damit gepfändete angebliche Forderung aber

weder besteht noch künftig entstehen kann, etwa mangels einer im Pfändungszeitpunkt

bestehenden Geschäftsbeziehung zwischen Schuldner und Bank. Diese Pfändung

wäre dann zwar als verjährungsunterbrechende Vollstreckungsmaßnahme anzusehen

(vgl. Rüsken in: Klein, a. a.O., § 231, Rz.15 am Ende, der mit Recht darauf hinweist,

dass es für die Tatsache der Unterbrechungswirkung "selbstverständlich" nicht darauf

ankommt, ob die Vollstreckungsmaßnhame zu einer teilweisen Befriedigung geführt

hat), die jedoch niemals zu einem Pfändungspfandrecht und damit zur dauerhaften

Unterbrechung der Zahlungsverjährung führen kann, da es keine künftigen Forderungen

aus einer bestehendem Rechtsverhältnis mit den Krdeitinstitut (sei es ein Girovertrag

oder ein Kontokorrentvertrag, vgl. dazu Rüsken in : Klein, AO, 8. Auflage 2003, § 309,

Rz. 9 und 10) geben kann. Die Unterbrechungswirkung einer solchen

Pfändungsverfügung erschöpft sich daher mit ihrer Vornahme ebenso wie eine schlichte

Zahlungsaufforderung oder eine Wohnsitzanfrage beim Einwohnermeldeamt.

Demgegenüber kommt einer wirksamen Pfändung, als deren Folge künftig ein

Pfändungspfandrecht an einer oder mehreren künftigen Forderungen entstehen kann,

eine dauerhafte Unterbrechungswirkung zu. Diese Wirkung erlischt erst mit der

Aufhebung der Pfändungsverfügung, einem Verzicht nach § 316 Abs. 3 AO, § 843

Zivilprozessordnung – ZPO --, der Verwertung der (jeweiligen Teil-)Forderung durch

Einziehung (vgl. Höllig in: Koch/Scholtz, AO, 4. Auflage 1993, § 231, Rz.15) oder einer

sonstigen Tilgung der gesicherten Forderung.

Demnach ist hier die Zahlungsverjährung durch die Pfändungsverfügung des Beklagten

vom 4. August 1995 bis heute unterbrochen worden, weil die der Sparkasse C

gegenüber zugestellte Pfändungsverfügung nicht von Anfang an ins Leere ging,

sondern bislang -- ausweislich des Kontoauszuges des Beklagten -- sechs mal

Forderungen des Klägers aufgrund seiner mit der Sparkasse bestehenden

Rechtsbeziehung (Girokonto) von der Pfändung erfasst und durch Überweisung der

entsprechenden Geldbeträge verwertet worden sind. Dafür, dass die genannte

Geschäftsbeziehung heute nicht mehr besteht oder einer der weiteren

Beendigungsgründe der Unterbrechungswirkung der Pfändung vorliegt, bestehen keine

Anhaltspunkte.

Den Erlass der Einkommensteuer 1992 hat der Beklagte jedoch bei Anwendung der

dem Gericht gemäß § 102 FGO zustehenden eingeschränkten Prüfungsbefugnis bei

Ermessensentscheidungen ermessenfehlerhaft abgelehnt, da er bei der Verneinung der

Erlasswürdigkeit des Klägers keine erkennbare Gesamtwürdigung vorgenommen hat,

sondern diese allein mit dessen Versäumnis seiner Erklärungs- und

Mitwirkungspflichten im Zusammenhang mit der Festsetzung der Einkommensteuer

1992 begründet hat. Dies entspricht nicht den Anforderungen an die Prüfung der

Erlasswürdigkeit, denn mit der hier beanstandeten Begründung wird der für die

Ermessenausübung gegebene Rahmen hinsichtlich der persönlichen Billigkeitsgründe

nicht ausgeschöpft (BFH-Beschluss vom 15. Oktober 1992 X B 152/92, BFH/NV 1993,

80).

Im Regelfall ist ein Steuerpflichtiger nicht erlasswürdig, wenn er vorsätzlich oder grob

fahrlässig gegen die Interessen der Allgemeinheit verstoßen hat. Eine die

Erlasswürdigkeit im Regelfall ausschließende Pflichtverletzung liegt z.B. dann vor,

wenn der Steuerpflichtige die ihm zur Verfügung stehenden Mittel in einer den

Steuergläubiger benachteiligenden Weise verwendet hat (BFH-Urteil vom 27. Februar

1985 II R 83/83, BFH/NV 1985, 6, unter 2.; BFH- Beschluss vom 4. Juli 1986 VII B 56/86,

BFH/NV 1987, 20), wenn in großen Mengen Heizöl als Dieselkraftstoff weitergegeben

wird (BFH-Beschluss vom 5. März 1987 VII B 138/86, BFH/NV 1987, 619) oder wenn er

vereinnahmte Umsatzsteuer nicht erklärt und abführt (BFH-Beschluss vom 18. August

1988 V B 71/88, BFH/NV 1990, 137).

Auch eine nachhaltige Nichterfüllung steuerlicher Erklärungspflichten kann zu einer

Erlassunwürdigkeit führen; dies ist indes keine zwingende Folgerung. Die Behörde

muss vielmehr das Allgemeininteresse gegen diese Pflichtverletzungen ausreichend

abgewogen haben (BFH in BFH/NV 1993, 80).

Der BFH hat jedoch selbst dann, wenn es ein Steuerpflichtiger jahrelang unterlassen

hat, seine Erklärungs- und Zahlungspflichten zu erfüllen, eine derartige

Gesamtwürdigung gefordert (BFH a. a. O.). Selbst ein derartiges Verhalten kann

nämlich- wie der BFH zutreffend ausführt -- im Einzelfall angesichts persönlicher

Gegebenheiten in einem geringeren Maße vorwerfbar sein, so dass bei der Ausübung

des pflichtgemäßen Ermessens weitere Umstände Bedeutung erlangen können.

Besondere Umstände können es als gerechtfertigt erscheinen lassen, das

Allgemeininteresse an der Einziehung der festgesetzten Steuer zurücktreten zu lassen,

wenn die zwangsweise Beitreibung existenzgefährdend wirkt und z.B. den

Steuerschuldner zwingen würde, wegen seines Lebensunterhalts öffentliche Hilfe in

Anspruch zu nehmen (BFH in BFH/NV 1993, 80 unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom

9. März 1983 I R 93/81, nicht veröffentlicht).

Jedenfalls reicht selbst ein nachhaltiges steuerliches Fehlverhalten für sich allein nicht

aus, die Erlasswürdigkeit zu verneinen; die Entscheidung hängt auch insoweit von einer

Gesamtwürdigung aller Umstände des Falles ab (BFH in BFH/NV 1993, 80 unter

Hinweis auf BFH-Urteil vom 2.März 1961 IV 126/60 U, BFHE 73, 53, BStBl III 1961, 288;

BFH-Beschluß vom 9. Februar 1987 IV B 53/86, BFH/NV 1987, 488, unter 2. b, m.w.N;

Lemaire in: Kühn/von Wedelstädt, AO und FGO, § 227, Rz. 40; Fritsch in:

Pahlke/Koenig, AO, § 227, Rz. 63; Stöcker in: Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht,

§ 227 AO, Rz. 69). Einzelne Pflichtverstöße allein machen nicht "unwürdig" (Rüsken in :

Klein, AO, 8. Auflage 2003, § 163, Rz.100), zumal bei der Prüfung der Erlasswürdigkeit

nicht kleinlich zu verfahren ist (Kruse/Loose in : Tipke/Kruse, AO und-FGO, Stand

Oktober 2002, § 227 AO, Rz 104; Lemaire a. a. O.; von Groll in Hübschmann/

Hepp/Spitaler, a. a. O., § 227 AO Rdnr.315 ff.).

Die Frage, ob der Kläger zumindest grob fahrlässig gegen die Interessen der

Allgemeinheit verstoßen hat, kann in tatsächlicher Hinsicht nicht ohne Berücksichtigung

der konkreten persönlichen Verhältnisse beurteilt werden. Solche Verhältnisse können

etwa sein: (jugendliches) Alter, Krankheit, Abhängigkeit von Dritten, Schicksalsschläge

sowie unterdurchschnittliche Intelligenz oder eine aus sonstigen Gründen mangelnde

persönliche Fähigkeit, steuerlichen Pflichten nachzukommen (BFH in BFH/NV 1993,

80).

Dabei hätte der Beklagte auch berücksichtigen und mit abwägen müssen, dass nach

seinen eigenen tatsächlichen Feststellungen in der Einspruchsentscheidung zum einen

der Kläger nicht etwa, wie in den vom BFH entschiedenen Fällen, mehrere Jahre

nachhaltig gegen seine Erklärungs- und Mitwirkungspflichten verstoßen hat, sondern

1992 -- offenbar nach einer Zeit mehrjähriger Nichtveranlagung -- als

"Zwangsaufnahme" für den Veranlagungszeitraum des Streitjahres erstmalig seinen

Mitwirkungspflichten nicht genügt hat, zum anderen, dass der Kläger zudem – insoweit

anders als in dem Fall in BFH/NV 1993, 80 – versucht hat, gegen den

Schätzungsbescheid vorzugehen, wenn auch mit einem verspäteten und damit

unzulässigen Einspruch. Schließlich hat der Kläger – wenn auch erst nach

Bestandskraft des Steuerbescheides - seine Pflicht zur Abgabe einer

Einkommensteuererklärung 1992 erfüllt und darüber hinaus die Änderung des

Einkommensteuerbescheides für 1992 beim Beklagten und beim FG zu erreichen

versucht.

Da der Beklagte von anderen Grundsätzen ausgegangen ist und sich seine

Ermessensbetätigung in einer eher formelhaften Begründung ohne erkennbare

Gesamtabwägung erschöpft , waren seine ablehnenden Entscheidungen aufzuheben

und der Beklagte zur erneuten Entscheidung unter Beachtung der Rechtsauffassung

des Gerichts zu verurteilen.

Dabei wird der Beklagte für den Fall, dass er nunmehr die Erlasswürdigkeit des Klägers

bejaht, zu dessen Erlassbedürftigkeit Stellung nehmen müssen.

Die Klage ist jedoch unbegründet, soweit der Kläger mit seinem Hauptantrag begehrt,

den Beklagten zum Erlass zu verpflichten (§ 101 Satz 1 FGO). Dem Kläger steht ein

derartiger Rechtsanspruch auf Erlass nicht zu.

Gerade wegen der oben dargestellten erforderlichen Gesamtwürdigung bei der Prüfung

der Erlasswürdigkeit ist es nämlich erforderlich, die persönlichen Verhältnisse des

Klägers umfassend festzustellen und sodann mit der einmaligen Verletzung der

Erklärungs- und Mitwirkungspflichten durch den Kläger abzuwägen. Diese

Tatsachenfeststellung und die daran anschließende Ermessenausübung ist nicht derart

vorgeprägt, dass dem Kläger ein Rechtsanspruch auf Erlass als einzig

ermessensgerechte Entscheidung über seinen Erlassantrag zustünde.

Zudem hat der Beklagte bei etwaiger Bejahung der Erlasswürdigkeit noch –

aktualisierte -- tatsächliche Feststellungen zur Frage der Erlassbedürftigkeit zu treffen

und darüber zu befinden.

Die - wegen entsprechender Übertragung auf das FG durch dem BFH gemäß § 143

Abs. 2 FGO auch für das Revisionsverfahren zu treffende einheitliche –

Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Dabei waren dem Kläger die Kosten schon deshalb zur Hälfte aufzuerlegen, weil er mit

seinem Hauptantrag auf Verpflichtung des Beklagten zum Erlass (§ 101 Satz 1 FGO)

teilweise unterlegen ist (vgl. Brandis in: Tipke/Kruse, AO und FGO

2002>, § 136 FGO, Rz. 3; Ruban in : Gräber, FGO, 5. Aufl. 2002, § 136, Rz. 1 m. w.

Nachw. der Rechtsprechung).