Urteil des FG Köln, Az. 15 K 6405/03

FG Köln: pfändung, sparkasse, einspruch, verfügung, kopie, anfang, auflage, unterbrechung, drittschuldner, verfahrensrecht
Finanzgericht Köln, 15 K 6405/03
Datum:
29.09.2005
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
15. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
15 K 6405/03
Tenor:
1. Unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 2. Januar 1998
und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 1998
wird der Beklagte verpflichtet, über den Antrag des Klägers auf Erlass
der Einkommensteuer 1992 unter Beachtung der Rechtsauffassung des
Gerichts erneut zu entscheiden.
2. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
3. Die Kosten des Verfahrens einschließlich derjenigen des
Revisionsverfahrens werden dem Kläger und dem Beklagten je zur
Hälfte auferlegt.
Tatbestand
1
Die Beteiligten streiten im zweiten Rechtsgang darüber, ob dem Kläger die ihm
gegenüber bestandskräftig festgesetzte Einkommensteuer für 1992 aus persönlichen
Billigkeitsgründen zu erlassen ist.
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Dem Beklagten ging 1992 Kontrollmaterial über eine Veräußerung eines bebauten
Grundstücks durch den Kläger zu, das dieser drei Tage zuvor erworben hatte. Nachdem
der Kläger trotz wiederholter Aufforderung keine Einkommensteuererklärung für 1992
abgegeben hatte, schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen und setzte mit
Bescheid vom 26. April 1995 die Einkommensteuer für 1992 auf 81.191 DM fest. Hierbei
berücksichtigte er einen Spekulationsgewinn aus der Grundstücksveräußerung in
geschätzter Höhe von 194.100 DM.
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Den dagegen eingelegten Einspruch verwarf der Beklagte mit Einspruchsentscheidung
vom 4. August 1995 wegen Versäumung der Einspruchsfrist als unzulässig. Die
daraufhin beim FG Köln erhobene Klage nahm der Kläger mit Schreiben vom 10. Juni
1996 zurück.
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Am 10. September 1996 reichte der Kläger seine Einkommensteuererklärungen für
1992 und 1993 beim Beklagten ein. Hierin erklärte er für 1993 einen
Spekulationsgewinn aus dem o. g. Grundstücksgeschäft in Höhe eines Betrages von
12.236 DM. Darüber hinaus sind in den Einkommensteuererklärungen lediglich
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Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von jeweils 12.000 DM erklärt. Den
erklärten Spekulationsgewinn betreffend machte der Kläger geltend, der Beklagte habe
zu Unrecht bei der vorgenommenen Schätzung Notarkosten, Grundbuchkosten,
Grunderwerbsteuer sowie zwei Maklerprovisionen an die Dr. A-AG (im folgenden : A-
AG) von insgesamt 180.774 DM außer Acht gelassen.
Den Antrag des Klägers, den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid 1992 auf
der Grundlage des § 174 Abs. 1 i. V. m. § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung – AO --
zu ändern und den Spekulationsgewinn nur in Höhe des erklärten Betrages zu
berücksichtigen, lehnte der Beklagte ab. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
insoweit erhobene Klage, mit der der Kläger zusätzlich auch die Nichtigkeit des
Einkommensteuerbescheides 1992 geltend gemacht hat, wurde mit Urteil des FG Köln
vom 24. April 1998 6 K 5560/97 als unbegründet abgewiesen. Die dagegen erhobene
Nichtzulassungsbeschwerde hat der Bundesfinanzhof – BFH -- durch Beschluss vom
27. Mai 1999 V B 114/98 als unbegründet zurückgewiesen.
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Einen Erlassantrag des Klägers vom 17. Juni 1996, den der Kläger ausschließlich auf
sachliche Billigkeitsgründe stützte, lehnte der Beklagte ebenfalls ab. Den dagegen
eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 5. März
1997 als unbegründet zurück. Diese Einspruchsentscheidung wurde bestandskräftig.
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Mit Schreiben vom 15. Oktober 1997 beantragte der Kläger den Erlass der für 1992
festgesetzten Einkommensteuer aus persönlichen Billigkeitsgründen. Es sei unbillig, bei
ihm eine Steuer beizutreiben, die auf einer völlig überhöhten Schätzung beruhe. Diese
weiche von den tatsächlichen Verhältnissen um mehr als 800 v. H. ab. Er habe im
Streitjahr und in den folgenden Jahren aus der Tätigkeit als Geschäftsführer der S
GmbH lediglich einen Bruttoarbeitslohn von 12.000 DM pro Jahr bezogen. Er sei damit
nicht in der Lage, die festgesetzte Einkommensteuer zurückzuführen. Dementsprechend
sei die vom Beklagten eingeleitete Zwangsvollstreckung auch im Wesentlichen ohne
Erfolg geblieben. Da der Beklagte auch weiterhin Zwangsvollstreckungsmaßnahmen
vornehme, sei damit zu rechnen, dass er, der Kläger, auch noch um die bestehende
restliche wirtschaftliche Existenz gebracht würde.
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Auch diesen Antrag lehnte der Beklagte mit Verfügung vom 2. Januar 1998 ab. Zur
Begründung verwies er auf die fehlende Erlasswürdigkeit des Klägers. Der Kläger habe
seine mangelnde Leistungsfähigkeit durch eine zumindest grob fahrlässige
Vernachlässigung steuerlicher Pflichten selbst herbeigeführt.
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Mit dem hiergegen gerichteten Einspruch machte der Kläger geltend, dass der Beklagte
seine, des Klägers, finanzielle und wirtschaftliche Notlage nicht in ausreichendem Maße
berücksichtigt habe. Setze der Beklagte seine Zwangsvollstreckungsmaßnahmen fort,
sei die Fortsetzung seiner Erwerbstätigkeit ernsthaft gefährdet. Damit werde nicht nur
seine wirtschaftliche Existenz ruiniert; vielmehr sei auch zu berücksichtigen, dass er
auch seinem Kind gegenüber unterhaltspflichtig sei. Angesichts seiner wirtschaftlichen
Verhältnisse, an denen sich seit Jahren nichts geändert habe, sei er nicht in der Lage,
die ihm gegenüber festgesetzte Steuer zu bezahlen.
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Entgegen der Auffassung des Beklagten könne auch nicht davon ausgegangen werden,
dass er seine mangelnde Leistungsfähigkeit selbst herbeigeführt habe. Auch wenn er
Fehler gemacht habe, so könne ihm doch allenfalls der Vorwurf der leichten
Fahrlässigkeit gemacht werden. Er habe weder Steuern hinterzogen noch vorhandene
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Mittel anderweitig verwendet oder aber verschenkt. Ebenso wenig sei er
zahlungsunwillig, sondern vielmehr schlicht zahlungsunfähig.
Mit Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 1998 wies der Beklagte den Einspruch des
Klägers als unbegründet zurück. Dabei hielt er daran fest, dass der begehrte Erlass aus
persönlichen Billigkeitsgründen bereits deshalb ausscheide, weil der Kläger nicht
erlasswürdig sei. Wörtlich heißt es dazu ( wobei die offensichtliche Verwechslung der
Begriffe der Erlasswürdigkeit mit der Erlassbedürftigkeit im Text durch Kursivschríft
kenntlich gemacht ist) :
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" Erlassbedürftigkeit ist zu bejahen, wenn der Steuerpflichtige in der Vergangenheit
seinen steuerlichen Pflichten ordnungsgemäß und gewissenhaft nachgekommen ist und
alles unternommen hat, das Entstehen der Steuerrückstände zu verhindern bzw. sie zu
vermindern. Beim Ef ist das Vorliegen der Erlaßwürdigkeit zu verneinen. Eine
vorsätzliche oder grob fahrlässige Vernachlässigung steuerlicher Verpflichtungen
schließt in der Regel die Erlaßwürdigkeit aus. Dies gilt insbesondere in den Fällen, in
denen der Steuerpflichtige auf Anfragen des Finanzamtes nicht reagiert,
Steuererklärungen nicht abgibt und im Rahmen seiner Möglichkeiten im
Steuerfestsetzungsverfahren nicht zur Klärung des Sachverhaltes beiträgt. Ein solches
Verhalten muß sich der Ef im vorliegenden Fall zurechnen lassen."
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Diese Einspruchsentscheidung gab der Beklagte mit einfachem Brief am 7. Mai 1998
zur Post auf.
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Daraufhin hat der Kläger Klage erhoben, die durch Urteil des FG Köln vom 23. August
2000 5 K 4463/98 (veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2001,
470) wegen Versäumung der Klagefrist als unzulässig abgewiesen worden ist. Auf
seine -- nach erfolgreicher Nichtzulassungsbeschwerde vom BFH zugelassene --
Revision hin hat der BFH mit Urteil vom 4. November 2003 IX R 4/01 (BFH/NV
2004,159) das o. g. Urteil des FG Köln aufgehoben und -- unter Übertragung der
Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens -- die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. In seinem Urteil hat der BFH
festgestellt, dass die Klage im ersten Rechtsgang zu unrecht als unzulässig abgewiesen
worden ist; die Prüfung der Begründetheit der Klage sei nunmehr nachzuholen.
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Das zurückverwiesene vorliegende Verfahren ist beim nunmehr zuständigen Senat
unter dem Aktenzeichen 15 K 6405/03 weitergeführt worden.
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Zur Begründetheit der Klage trägt der Kläger unter Verweis auf seinen Vortrag aus dem
ersten Rechtsgang im Wesentlichen Folgendes vor: Der Beklagte habe zu Unrecht den
Erlass der streitigen Einkommensteuer abgelehnt. Er, der Kläger, lebe in bescheidenen
finanziellen Verhältnissen. Er sei gerade dazu in der Lage, seinen notwendigsten
Unterhalt sicherzustellen und für den Unterhalt seines am 6. Februar 1982 geborenen
Sohnes monatlich 400 DM zu zahlen. Er verfüge über kein nennenswertes Vermögen
und erhalte als einzige Einnahme ein Gehalt als Geschäftsführer von monatlich 1.600
DM brutto. Gesellschafter der S GmbH sei er inzwischen nicht mehr.
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Bei der streitigen Grundstücksveräußerung, die zu der Festsetzung des geschätzten
Spekulationsgewinns geführt habe, sei zu berücksichtigen, dass er, der Kläger, lediglich
als Treuhänder für die A-AG tätig geworden sei. Insoweit verweist er auf den
beigefügten Treuhandvertrag vom 2. Juli 1992, wonach sich die A-AG als Treugeber
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ihm gegenüber als Treuhänder verpflichtet habe, für alle anfallenden Verpflichtungen
aus den vorgesehenen beiden Kaufverträgen zur vollen Entlastung des Treuhänders
aufzukommen und dafür einzustehen. Bei ihm, dem Kläger, sei nur in Höhe des
überschießenden Betrages von 12.326 DM ein Spekulationsgewinn zu versteuern. Es
komme hinzu, dass der Gewinn aus der Grundstücksveräußerung ordnungsgemäß
durch den Treugeber versteuert worden sei und damit im Ergebnis eine
Doppelbesteuerung des streitigen Grundstücksgeschäfts vorliege.
Entgegen der Auffassung des Beklagten könne der begehrte Erlass auch nicht an der
fehlenden Erlasswürdigkeit scheitern. Denn er, der Kläger, habe seine mangelnde
Leistungsfähigkeit weder durch vorsätzliche noch durch grob fahrlässige
Vernachlässigung steuerlicher Pflichten herbeigeführt. Die diesbezügliche Behauptung
des Beklagten sei unsubstantiiert. Er habe damals gegen den Schätzungsbescheid des
Beklagten mit Schreiben vom 5. Juni 1995 Einspruch eingelegt und seine Sekretärin
beauftragt, das Einspruchschreiben direkt beim Finanzamt einzuwerfen. Dieses
Schreiben, das noch innerhalb der Einspruchsfrist gefertigt worden sei, sei nach
Angaben des Beklagten erst nach Ablauf der Einspruchsfrist, nämlich am 9. Juni 1995,
bei diesem eingegangen. Seine in diesem Zusammenhang erhobene Klage habe er auf
Empfehlung des Gerichts zurückgenommen. Eine grob fahrlässige oder vorsätzliche
Verletzung steuerlicher Pflichten könne er hierin nicht sehen.
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Ihm könne damit lediglich der Vorwurf gemacht werden, er habe seine
Strohmannposition im Zusammenhang mit den streitigen Grundstücksgeschäften nicht
aufgedeckt. Als Laie in Grundstücksgeschäften sei er jedoch davon ausgegangen, dass
dem Beklagten alle Tatsachen bekannt seien, zumal ihm die A-AG zugesagt habe, die
Angelegenheit ordnungsgemäß zu versteuern, wie es ja auch tatsächlich geschehen
sei. Es könne auch nicht außer Acht gelassen werden, dass der Beklagte seine
steuerlichen Ermittlungspflichten in groben Maße verletzt habe. Bei sorgfältiger
Durchsicht des Grundstückskaufvertrages vom 3. Juli 1992 habe dieser erkennen
können und müssen, dass er, der Kläger, sich zur Zahlung der Grunderwerbsteuer
sowie einer Provision in Höhe von 74.100 DM an die A-AG verpflichtet habe.
Dementsprechend habe der Beklagte zumindest diese Positionen bei seiner Schätzung
in Abzug bringen müssen. Dann wäre jedoch nur eine Steuer festgesetzt worden, die
halb so hoch gewesen wäre wie die im Streitfall streitige.
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Auf Anfrage des Berichterstatters hat der Beklagte mitgeteilt, dass zum 25. März 2004 an
Hauptschuld betreffend Einkommensteuer 1992 von den festgesetzten 41.512,30 € noch
25.486,65 € rückständig seien. 16.025,65 € sind durch Drittschuldnerzahlung getilgt,
zuletzt in Höhe von 92,03 € (= 180 DM) mit Wirkung vom 27. März 2000.
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Eine Vollstreckungsakte des Beklagten betreffend die rückständige Einkommensteuer
1992 ist bei diesem nicht mehr auffindbar. Der Beklagte legt eine von der Sparkasse C
überlassene Kopie einer --ausweislich des Formularaufdrucks mit
Postzustellungsurkunde zuzustellenden-- Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom
4. August 1995 über einen dort ausgewiesenen Gesamtbetrag von 106.430,85 DM vor,
auf die hier im übrigen vollinhaltlich verwiesen wird. Auf der genannten Kopie ist der
Eingangsstempel der Sparkasse vom 8. August 1995 mit dem Zusatz "Rechtsabteilung"
aufgebracht. Mit Schreiben vom 14. April 2004 hat die Sparkasse anlässlich der
Übersendung der Kopie angefragt, ob und in welcher Höhe die Pfändung noch zu
beachten sei.
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Laut Abrechnungsverfügung im Einkommensteuerbescheid für 1992 schuldete der
Kläger an Einkommensteuer 1992 nebst Nebenabgaben und Kirchensteuer seit dem 29.
Mai 1995 insgesamt 103.308,85 DM.
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Der Kläger hält die Zahlungsverjährung nur für in Höhe der o. g. 180 DM für
unterbrochen; er trägt vor, nicht im Besitz eines für ihn gefertigten Exemplars der
Pfändungsverfügung zu sein.
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Der Kläger beantragt,
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unter Aufhebung des Bescheides des Beklagten vom 2. Januar 1998 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 7. Mai 1998 den
Beklagten zu verpflichten, die mit Einkommensteuerbescheid 1992 vom 26.
April 1995 festgesetzte Steuerschuld in vollem Umfang, hilfsweise in dem von
dem Gericht festgelegten Umfang zu erlassen;
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hilfsweise : unter Aufhebung des Bescheides des Beklagten vom 2. Januar
1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 7. Mai 1998
den Beklagten zu verpflichten, den Erlassantrag unter Beachtung der
Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu bescheiden.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
30
Er ist der Ansicht, dass Zahlungsverjährung nicht eingetreten sei, da er bei der
Stadtsparkasse C mit Verfügung vom 4. August 1995 das Konto des Klägers gepfändet
habe. Da das dadurch entstandene Pfändungspfandrecht noch bestehe, sei die
Zahlungsverjährung weiterhin unterbrochen.
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In der Sache verbleibt der Beklagte dabei, dass er den begehrten Erlassantrag des
Klägers wegen fehlender Erlasswürdigkeit zu Recht abgelehnt habe. Die sachliche
Richtigkeit der Steuerfestsetzung habe wegen der verfristeten Einspruchseinlegung des
Klägers nicht überprüft werden können. Dies sei dem Kläger vorzuwerfen. Ebenso habe
das Finanzgericht Köln rechtskräftig festgestellt, dass der vom Kläger beanstandete
Steuerbescheid nicht nichtig sei. Dem Kläger hätten ausreichend
Rechtsschutzmöglichkeiten zur Verfügung gestanden, sich gegen die seiner Auffassung
nach unrichtige Steuerfestsetzung zur Wehr zu setzen. Im übrigen müsse der Kläger
berücksichtigen, dass es bei der hier streitigen Verpflichtung zur Steuerzahlung nicht um
eine Bestrafung, sondern um eine nach den Steuergesetzen auferlegte
staatsbürgerliche Pflicht gehe. Jedes Verfahrensrecht und damit auch das Steuerrecht
nehme es aus Gründen der Rechtssicherheit in Kauf, dass auch gegebenenfalls
inhaltlich falsche Entscheidungen nach ungenutztem Ablauf von Rechtsmittelfristen
bestandskräftig würden und als solche beachtet werden müssten.
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Wegen weiterer Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird ergänzend auf die
beigezogenen Steuerakten des Beklagten sowie die Prozessakte des Klageverfahrens
im ersten Rechtsgang 5 K 4463/98 Bezug genommen.
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Entscheidungsgründe:
34
Die Klage ist nach dem Urteil des BFH vom 4. November 2003 IX R 4/01 zulässig. Sie
ist jedoch nur mit dem Hilfsantrag auf Neubescheidung begründet und im übrigen
unbegründet.
35
Die Ablehnung des Antrags des Klägers auf Erlass der bis heute nicht
zahlungsverjährten Einkommensteuer 1992 durch die Ablehnungsverfügung des
Beklagten vom sowie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 1998
sind rechtswidrig, weil der Beklagte von seinem Ermessen nicht in einer dem Zweck des
Ermessens entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat , indem er die
Erlassvoraussetzung der Erlasswürdigkeit rechtsfehlerhaft verneint hat. Insoweit war der
Beklagte unter Aufhebung der o. g. ablehnenden Entscheidungen zur erneuten
Entscheidung zu verpflichten, § 101 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO--. Da
jedoch insoweit keine Ermessenreduzierung auf Null vorliegt, war die Klage im übrigen,
soweit der Kläger nämlich mit seinem Hauptantrag die Verpflichtung des Beklagten zum
Erlass begehrt (§ 101 Satz 1 FGO), abzuweisen.
36
1.
37
Der Rechtsstreit ist nicht in der Hauptsache erledigt. Die Einkommensteuer, um deren
Erlass gestritten wird, ist nicht infolge Zahlungsverjährung erloschen. Diese ist durch die
gegenüber der Stadtsparkasse C erlassene Pfändungsverfügung vom 4. August 1995
bis heute unterbrochen.
38
Tritt während des Klageverfahrens wegen der Ablehnung eines Erlasses die
Zahlungsverjährung der streitbefangenen Steuerforderung ein, so ist das Verfahren
insoweit in der Hauptsache erledigt (BFH-Urteil vom 10. Mai 1974 III 284/64, BStBl II
1974, 620, 621 a. E.; Schwarz in : Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO und FGO, § 138
FGO, Rz. 15). Der Erlöschenstatbestand des Eintritts der Zahlungsverjährung ist daher
vom Finanzgericht vorab in jeder Lage des Verfahrens zu prüfen und zu beachten (BFH-
Urteil vom 18. November 2003 VII R 5/02, BFH/NV 2004, 1057 m. w. Nachw.)
39
Die mit Bescheid vom 26. April 1995 festgesetzte Einkommensteuer 1992 ist nicht durch
Eintritt der Zahlungsverjährung erloschen.
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a) Die Zahlungsverjährung für den damit festgesetzten Steueranspruch begann mit
Ablauf des 31. Dezember 1995 und endete nach fünf Jahren (§ 37 Abs. 1, § 228 der
Abgabenordnung –AO--), mithin mit Ablauf des 31. Dezember 2000.
41
b) Die Zahlungsverjährungsfrist ist jedoch nach § 231 Abs. 1 AO wirksam unterbrochen
worden.
42
Nach § 231 Abs. 1 Satz 1 AO wird die Zahlungsverjährung u.a. durch eine
Vollstreckungsmaßnahme unterbrochen, die dann, wenn diese Maßnahme zu einem
Pfändungspfandrecht führt, gemäß § 231 Abs. 2 Satz 1 AO andauert, bis dieses
erloschen ist. Dabei wird die Verjährung nur in Höhe des Betrages unterbrochen, auf
den sie sich bezieht, § 231 Abs. 4 AO.
43
Die Wirksamkeit einer Unterbrechungshandlung ist jeweils nach den für diesen
Unterbrechungstatbestand geltenden Kriterien zu beurteilen (BFH a. a. O.; BFH-Urteil
44
vom 17. Oktober 1989 VII R 77/88, BFHE 158, 310, BStBl II 1990, 44).
aa)
45
Im vorliegenden Fall hat der Beklagte eine Vollstreckungsmaßname in Form einer
Forderungspfändung (§ 309 AO) ausgebracht, indem er bei der Stadtsparkasse C u. a.
alle gegenwärtig und künftig dem Kläger zustehende Ansprüche im Zusammenhang mit
dem dort geführten Girokonto gepfändet hat. Durch diese Pfändungsverfügung
gegenüber dem Drittschuldner ist die Zahlungsverjährung unterbrochen. Die
Pfändungsverfügung ist nämlich ausweislich der von der Sparkasse übersandten Kopie
der Verfügung vom 4. August 1995 ihr als dem Drittschuldner gegenüber zugestellt
worden und ist --zusammen mit der damit verbundenen Einziehungsverfügung--
dementsprechend bisher auch von ihr befolgt worden, zuletzt durch die Überweisung
der 180 DM im Jahr 2000.
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Dabei kann hier dahin stehen, ob der Kläger eine Mitteilung über die Zustellung dieser
Pfändung oder ein Verfügungsverbot unter Aufschlüsselung der als rückständig
bezeichneten 106.430.85 DM zugestellt bekommen hat. Einer Bekanntgabe des
Verfügungsverbotes und einer Mitteilung der Zustellung an den
Vollstreckungsschuldner, hier den Kläger, gemäß § 309 Abs. 2 Satz 3 AO bedarf es zur
Wirksamkeit der Pfändung nicht (BFH-Beschluß vom 19. März 1998 VII B 175/97,
BFH/NV 1998, 1447; BFH-Urteil vom 13. Januar 1987 VII R 80/84, BFHE 148, 432,
BStBl II 1987, 51). Lediglich eine von Anfang an unheilbar nichtige
Vollstreckungsmaßnahme stellt keine wirksame Unterbrechungshandlung dar (BFH in
BFHE 158, 310 am Ende).
47
bb)
48
Die Zahlungsverjährung ist auch betragsmäßig jeweils in voller Höhe der noch nicht
getilgten Schuld unterbrochen, da sich die Kontenpfändung als
Unterbrechungshandlung auf die gesamten, aus der Abrechungsverfügung und dem
Leistungsgebot des Bescheides vom 26. April 1995 ausgewiesenen 103.308,85 DM
und mithin auch auf die darin enthaltene Einkommensteuer 1992 bezieht.
49
Die betragsmäßíge Beschränkung der Unterbrechungswirkung einer
Unterbrechungshandlung gemäß § 321 Abs. 4 AO muss in der Weise hinreichend
bestimmt sein, dass die Identität des von ihr betroffenen Zahlungsanspruchs zweifelsfrei
festgestellt werden kann. Weist die eigentliche Unterbrechungshandlung insoweit noch
keine hinreichende Bestimmtheit auf, kann diese sich auch bei einem erkennbaren
Zusammenhang aus anderen Schreiben der Finanzbehörde ergeben, wie etwa einem
Kontoauszug (Lemaire in Kühn/von Wedelstädt, AO und FGO, § 231 AO, Rz. 18). Hier
folgt dieser Zusammenhang aus dem unstreitig an den Kläger bekannt gegebenen
Bescheid vom 26. April 1995, der ein Leistungsgebot in Höhe von insgesamt
103.308,85 DM enthält. Zuzüglich der bis zum 4. August 1995 kraft Gesetzes (§ 240
Abs. 1 Satz 1 AO) aufgelaufenen Säumniszuschläge von 1% pro Monat sowie der durch
die Pfändung ausgelösten Vollstreckungskosten ergibt sich bereits rein rechnerisch
unschwer und damit noch hinreichend klar, dass diese Pfändung die Beträge aus dem
o. g. Leistungsgebot und daher auch die hier streitbefangene Einkommensteuer 1992
mitumfasste.
50
cc)
51
Gemäß § 231 Abs. 2 Satz 1 AO dauert die Unterbrechung der Zahlungsverjährung bis
heute noch an, da die Forderungspfändung des Beklagten im Sinne des § 231 Abs. 2
Satz 1 AO auch "zu einem Pfändungspfandrecht" "führt".
52
Dabei ist es für die Wirkung der Pfändung auch der künftigen Forderungen des Klägers
gegen die Sparkasse als zahlungsunterbrechende Vollstreckungsmaßnahme
unerheblich, dass aufgrund dieser Pfändung erst dann ein Pfändungspfandrecht
entsteht, wenn die Forderung tatsächlich entstanden ist (BFH-Urteil vom 12. April 2005
VII R 7/03, BFHE 209,34, BStBl II 2005, 543 m. w. Nachw.).
53
Denn das Ende der Unterbrechung der Zahlungsverjährung bestimmt sich nach dem
Charakter der Unterbrechungshandlung (Kruse in: Tipke/Kruse, AO und FGO,
März 2004>, § 231 AO, Rz. 36; vgl. Kögel in: Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, §
231 AO, Rz. 40). Unterbrechungshandlungen, die ihrer Natur nach Dauerwirkung haben
oder durch die Norm des § 231 Abs. 2 AO mit einer solchen ausgestattet werden,
behalten ihre Unterbrechungswirkung; hingegen finden Unterbrechungshandlungen
ohne Dauerwirkung, also solche, die sich in ihrer Vornahme erschöpfen (wie z. B: die
schriftliche Geltendmachung), gleichzeitig mit dieser Vornahme ihr Ende (Lemaire, a. a.
O., Rz. 15).
54
Die Pfändung einer künftigen Forderung ist vor diesem Hintergrund nur dann als
Unterbrechungsmaßnahme ohne Dauerwirkung anzusehen, wenn die Pfändung von
Anfang an zwar wirksam ist, aber ebenso von Anfang an ins Leere geht, ohne dass sich
daran rechtlich etwas ändern kann.
55
Dies wäre dann der Fall, wenn zwar eine wirksame Pfändungsverfügung gegen einen
Drittschuldner erlassen worden ist, die damit gepfändete angebliche Forderung aber
weder besteht noch künftig entstehen kann, etwa mangels einer im Pfändungszeitpunkt
bestehenden Geschäftsbeziehung zwischen Schuldner und Bank. Diese Pfändung
wäre dann zwar als verjährungsunterbrechende Vollstreckungsmaßnahme anzusehen
(vgl. Rüsken in: Klein, a. a.O., § 231, Rz.15 am Ende, der mit Recht darauf hinweist,
dass es für die Tatsache der Unterbrechungswirkung "selbstverständlich" nicht darauf
ankommt, ob die Vollstreckungsmaßnhame zu einer teilweisen Befriedigung geführt
hat), die jedoch niemals zu einem Pfändungspfandrecht und damit zur dauerhaften
Unterbrechung der Zahlungsverjährung führen kann, da es keine künftigen Forderungen
aus einer bestehendem Rechtsverhältnis mit den Krdeitinstitut (sei es ein Girovertrag
oder ein Kontokorrentvertrag, vgl. dazu Rüsken in : Klein, AO, 8. Auflage 2003, § 309,
Rz. 9 und 10) geben kann. Die Unterbrechungswirkung einer solchen
Pfändungsverfügung erschöpft sich daher mit ihrer Vornahme ebenso wie eine schlichte
Zahlungsaufforderung oder eine Wohnsitzanfrage beim Einwohnermeldeamt.
56
Demgegenüber kommt einer wirksamen Pfändung, als deren Folge künftig ein
Pfändungspfandrecht an einer oder mehreren künftigen Forderungen entstehen kann,
eine dauerhafte Unterbrechungswirkung zu. Diese Wirkung erlischt erst mit der
Aufhebung der Pfändungsverfügung, einem Verzicht nach § 316 Abs. 3 AO, § 843
Zivilprozessordnung – ZPO --, der Verwertung der (jeweiligen Teil-)Forderung durch
Einziehung (vgl. Höllig in: Koch/Scholtz, AO, 4. Auflage 1993, § 231, Rz.15) oder einer
sonstigen Tilgung der gesicherten Forderung.
57
Demnach ist hier die Zahlungsverjährung durch die Pfändungsverfügung des Beklagten
58
vom 4. August 1995 bis heute unterbrochen worden, weil die der Sparkasse C
gegenüber zugestellte Pfändungsverfügung nicht von Anfang an ins Leere ging,
sondern bislang -- ausweislich des Kontoauszuges des Beklagten -- sechs mal
Forderungen des Klägers aufgrund seiner mit der Sparkasse bestehenden
Rechtsbeziehung (Girokonto) von der Pfändung erfasst und durch Überweisung der
entsprechenden Geldbeträge verwertet worden sind. Dafür, dass die genannte
Geschäftsbeziehung heute nicht mehr besteht oder einer der weiteren
Beendigungsgründe der Unterbrechungswirkung der Pfändung vorliegt, bestehen keine
Anhaltspunkte.
2.
59
Den Erlass der Einkommensteuer 1992 hat der Beklagte jedoch bei Anwendung der
dem Gericht gemäß § 102 FGO zustehenden eingeschränkten Prüfungsbefugnis bei
Ermessensentscheidungen ermessenfehlerhaft abgelehnt, da er bei der Verneinung der
Erlasswürdigkeit des Klägers keine erkennbare Gesamtwürdigung vorgenommen hat,
sondern diese allein mit dessen Versäumnis seiner Erklärungs- und
Mitwirkungspflichten im Zusammenhang mit der Festsetzung der Einkommensteuer
1992 begründet hat. Dies entspricht nicht den Anforderungen an die Prüfung der
Erlasswürdigkeit, denn mit der hier beanstandeten Begründung wird der für die
Ermessenausübung gegebene Rahmen hinsichtlich der persönlichen Billigkeitsgründe
nicht ausgeschöpft (BFH-Beschluss vom 15. Oktober 1992 X B 152/92, BFH/NV 1993,
80).
60
a)
61
Im Regelfall ist ein Steuerpflichtiger nicht erlasswürdig, wenn er vorsätzlich oder grob
fahrlässig gegen die Interessen der Allgemeinheit verstoßen hat. Eine die
Erlasswürdigkeit im Regelfall ausschließende Pflichtverletzung liegt z.B. dann vor,
wenn der Steuerpflichtige die ihm zur Verfügung stehenden Mittel in einer den
Steuergläubiger benachteiligenden Weise verwendet hat (BFH-Urteil vom 27. Februar
1985 II R 83/83, BFH/NV 1985, 6, unter 2.; BFH- Beschluss vom 4. Juli 1986 VII B 56/86,
BFH/NV 1987, 20), wenn in großen Mengen Heizöl als Dieselkraftstoff weitergegeben
wird (BFH-Beschluss vom 5. März 1987 VII B 138/86, BFH/NV 1987, 619) oder wenn er
vereinnahmte Umsatzsteuer nicht erklärt und abführt (BFH-Beschluss vom 18. August
1988 V B 71/88, BFH/NV 1990, 137).
62
Auch eine nachhaltige Nichterfüllung steuerlicher Erklärungspflichten kann zu einer
Erlassunwürdigkeit führen; dies ist indes keine zwingende Folgerung. Die Behörde
muss vielmehr das Allgemeininteresse gegen diese Pflichtverletzungen ausreichend
abgewogen haben (BFH in BFH/NV 1993, 80).
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Der BFH hat jedoch selbst dann, wenn es ein Steuerpflichtiger jahrelang unterlassen
hat, seine Erklärungs- und Zahlungspflichten zu erfüllen, eine derartige
Gesamtwürdigung gefordert (BFH a. a. O.). Selbst ein derartiges Verhalten kann
nämlich- wie der BFH zutreffend ausführt -- im Einzelfall angesichts persönlicher
Gegebenheiten in einem geringeren Maße vorwerfbar sein, so dass bei der Ausübung
des pflichtgemäßen Ermessens weitere Umstände Bedeutung erlangen können.
Besondere Umstände können es als gerechtfertigt erscheinen lassen, das
Allgemeininteresse an der Einziehung der festgesetzten Steuer zurücktreten zu lassen,
wenn die zwangsweise Beitreibung existenzgefährdend wirkt und z.B. den
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Steuerschuldner zwingen würde, wegen seines Lebensunterhalts öffentliche Hilfe in
Anspruch zu nehmen (BFH in BFH/NV 1993, 80 unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom
9. März 1983 I R 93/81, nicht veröffentlicht).
Jedenfalls reicht selbst ein nachhaltiges steuerliches Fehlverhalten für sich allein nicht
aus, die Erlasswürdigkeit zu verneinen; die Entscheidung hängt auch insoweit von einer
Gesamtwürdigung aller Umstände des Falles ab (BFH in BFH/NV 1993, 80 unter
Hinweis auf BFH-Urteil vom 2.März 1961 IV 126/60 U, BFHE 73, 53, BStBl III 1961, 288;
BFH-Beschluß vom 9. Februar 1987 IV B 53/86, BFH/NV 1987, 488, unter 2. b, m.w.N;
Lemaire in: Kühn/von Wedelstädt, AO und FGO, § 227, Rz. 40; Fritsch in:
Pahlke/Koenig, AO, § 227, Rz. 63; Stöcker in: Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht,
§ 227 AO, Rz. 69). Einzelne Pflichtverstöße allein machen nicht "unwürdig" (Rüsken in :
Klein, AO, 8. Auflage 2003, § 163, Rz.100), zumal bei der Prüfung der Erlasswürdigkeit
nicht kleinlich zu verfahren ist (Kruse/Loose in : Tipke/Kruse, AO und-FGO, Stand
Oktober 2002, § 227 AO, Rz 104; Lemaire a. a. O.; von Groll in Hübschmann/
Hepp/Spitaler, a. a. O., § 227 AO Rdnr.315 ff.).
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b)
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Die Frage, ob der Kläger zumindest grob fahrlässig gegen die Interessen der
Allgemeinheit verstoßen hat, kann in tatsächlicher Hinsicht nicht ohne Berücksichtigung
der konkreten persönlichen Verhältnisse beurteilt werden. Solche Verhältnisse können
etwa sein: (jugendliches) Alter, Krankheit, Abhängigkeit von Dritten, Schicksalsschläge
sowie unterdurchschnittliche Intelligenz oder eine aus sonstigen Gründen mangelnde
persönliche Fähigkeit, steuerlichen Pflichten nachzukommen (BFH in BFH/NV 1993,
80).
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Dabei hätte der Beklagte auch berücksichtigen und mit abwägen müssen, dass nach
seinen eigenen tatsächlichen Feststellungen in der Einspruchsentscheidung zum einen
der Kläger nicht etwa, wie in den vom BFH entschiedenen Fällen, mehrere Jahre
nachhaltig gegen seine Erklärungs- und Mitwirkungspflichten verstoßen hat, sondern
1992 -- offenbar nach einer Zeit mehrjähriger Nichtveranlagung -- als
"Zwangsaufnahme" für den Veranlagungszeitraum des Streitjahres erstmalig seinen
Mitwirkungspflichten nicht genügt hat, zum anderen, dass der Kläger zudem – insoweit
anders als in dem Fall in BFH/NV 1993, 80 – versucht hat, gegen den
Schätzungsbescheid vorzugehen, wenn auch mit einem verspäteten und damit
unzulässigen Einspruch. Schließlich hat der Kläger – wenn auch erst nach
Bestandskraft des Steuerbescheides - seine Pflicht zur Abgabe einer
Einkommensteuererklärung 1992 erfüllt und darüber hinaus die Änderung des
Einkommensteuerbescheides für 1992 beim Beklagten und beim FG zu erreichen
versucht.
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Da der Beklagte von anderen Grundsätzen ausgegangen ist und sich seine
Ermessensbetätigung in einer eher formelhaften Begründung ohne erkennbare
Gesamtabwägung erschöpft , waren seine ablehnenden Entscheidungen aufzuheben
und der Beklagte zur erneuten Entscheidung unter Beachtung der Rechtsauffassung
des Gerichts zu verurteilen.
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Dabei wird der Beklagte für den Fall, dass er nunmehr die Erlasswürdigkeit des Klägers
bejaht, zu dessen Erlassbedürftigkeit Stellung nehmen müssen.
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3.
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Die Klage ist jedoch unbegründet, soweit der Kläger mit seinem Hauptantrag begehrt,
den Beklagten zum Erlass zu verpflichten (§ 101 Satz 1 FGO). Dem Kläger steht ein
derartiger Rechtsanspruch auf Erlass nicht zu.
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Gerade wegen der oben dargestellten erforderlichen Gesamtwürdigung bei der Prüfung
der Erlasswürdigkeit ist es nämlich erforderlich, die persönlichen Verhältnisse des
Klägers umfassend festzustellen und sodann mit der einmaligen Verletzung der
Erklärungs- und Mitwirkungspflichten durch den Kläger abzuwägen. Diese
Tatsachenfeststellung und die daran anschließende Ermessenausübung ist nicht derart
vorgeprägt, dass dem Kläger ein Rechtsanspruch auf Erlass als einzig
ermessensgerechte Entscheidung über seinen Erlassantrag zustünde.
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Zudem hat der Beklagte bei etwaiger Bejahung der Erlasswürdigkeit noch –
aktualisierte -- tatsächliche Feststellungen zur Frage der Erlassbedürftigkeit zu treffen
und darüber zu befinden.
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4.
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Die - wegen entsprechender Übertragung auf das FG durch dem BFH gemäß § 143
Abs. 2 FGO auch für das Revisionsverfahren zu treffende einheitliche –
Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
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Dabei waren dem Kläger die Kosten schon deshalb zur Hälfte aufzuerlegen, weil er mit
seinem Hauptantrag auf Verpflichtung des Beklagten zum Erlass (§ 101 Satz 1 FGO)
teilweise unterlegen ist (vgl. Brandis in: Tipke/Kruse, AO und FGO
2002>, § 136 FGO, Rz. 3; Ruban in : Gräber, FGO, 5. Aufl. 2002, § 136, Rz. 1 m. w.
Nachw. der Rechtsprechung).
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