Urteil des FG Köln vom 17.03.2004

FG Köln: elterliche gewalt, belastung, treu und glauben, elterliche sorge, ehescheidung, geschäftsführer, reform, erwerb, zivilprozessordnung, sorgerecht

Finanzgericht Köln, 14 K 5315/01

Datum:

17.03.2004

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

14. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

14 K 5315/01

Tenor:

Unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides vom 27.1.2003

wird die Einkommen-

steuer auf 16.381,- DM festgesetzt.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Rechtsstreits werden dem Kläger zu 86 % und dem

Beklagten zu 14 % aufer-legt.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung

vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung ohne

Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungs-anspruchs des

Klägers abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in

derselben Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Kürzung des Vorwegabzuges des Klägers sowie über

die Berücksichtigung von Anwalts-, Gerichts- und Gutachterkosten als

Scheidungskosten bei den außergewöhnlichen Belastungen.

Der Kläger war lange Jahre angestellter Geschäftsführer der I GmbH. Als

Geschäftsführer dieser Gesellschaft erhielt er mit Datum vom 2.7.1975 eine

Versorgungszusage.

Die I GmbH war ihrerseits Komplementär GmbH der I GmbH & Co.KG.

Die Rückstellung für Pensionen und pensionsähnliche Verpflichtungen belief sich in der

Einbringungsbilanz zum 31.12.1992 auf 145.382,-- DM.

Im Jahre 1993 wollte sich der damalige Alleingesellschafter der Komplementär GmbH

und der alleinige Kommanditist, die E GmbH & Co.KG von ihrer Beteiligung trennen und

übertrug die Anteile an der Komplementär GmbH und den Kommanditanteilen auf den

Kläger.

Am 22.6.1993 erhöhte der Kläger das Stammkapital der I GmbH, indem er den

Kommanditanteil an der I GmbH & Co. KG in die I GmbH (im weiteren GmbH)

einbrachte.

Die Ehe des Klägers wurde am 19.11.1998 geschieden. Die Ehegatten lebten vor der

Scheidung im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft.

Im Rahmen eines Teilvergleichs vor dem Amtsgericht L (Az. ...) einigte sich der Kläger

mit seiner damaligen Ehefrau, dass der Kläger das Eigentum an dem

Wohnungseigentum im Mehrfamilienhaus B-Str. auf seine Ehefrau überträgt und Besitz,

Nutzungen, Lasten und Gefahren sowie die Verkehrssicherungspflichten ab dem

31.10.1998 auf die Ehefrau übergehen. Der Teilvergleich befindet sich bei den Akten.

Ebenso lag dem Beklagten das Scheidungsurteil vor, wie die Vertreterin des Beklagten

in der mündlichen Verhandlung selbst bekundete.

Ausweislich der Rechnung der Gerichtskasse L belief sich die Verfahrensgebühr für die

Familiensache auf 59.458,40 DM und die Gebühr für eine einstweilige Anordnung auf

23.200,00 DM.

Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung 1998 beantragte der Kläger die

Berücksichtigung von Aufwendungen in Höhe von 57.270,- DM als Scheidungskosten

bei den außergewöhnlichen Belastungen.

Von diesem Betrag entfallen 48.186,40 DM auf ein mit dem Rechtsanwalt Dr. L

vereinbartes Pauschal-Honorar, 746,25 DM Gerichtskosten, Gutachterkosten für die

Wertermittlung des Objektes N-Str. 4.277,66 DM, Gutachterkosten für die Wertermittlung

des Objektes B-Str. 3.059,00 DM, gesamt 7.336,66 DM, Pauschale für zusätzliche

Kosten i.H.v. 1.000,- DM. Auf die Rechnungen wird verwiesen.

Auf den Sachverständigen haben sich der Kläger und seine Ehefrau zur Vermeidung

der Bestellung eines gerichtlichen Sachverständigen geeinigt.

Weiterhin machte der Kläger zwischen den Beteiligten unstreitige Aufwendungen für

Arzneimittel in Höhe von 194,- DM als außergewöhnliche Belastungen geltend.

Mit Bescheid über Einkommensteuer für 1998 vom 19.5.2000 setzte der Beklagte die

Einkommensteuer auf 27.732,- DM fest. Die berücksichtigten Aufwendungen im Sinne

des § 33 EStG wirkten sich dabei nicht aus, da sie die zumutbare Belastung nicht

überstiegen.

In den Erläuterungen zum Bescheid führte der Beklagte aus, dass die Kosten für die

Scheidung lediglich in geschätzter Höhe von 6.000,- DM berücksichtigt worden seien.

Gerichts- und Anwaltskosten im Zusammenhang mit der

Vermögensauseinandersetzung seien nicht als außergewöhnliche Belastungen

abzugsfähig. Nach der Reform des Ehe- und Familienrechts seien neben den reinen

Scheidungskosten nur noch Kosten über das Verfahren des Sorgerechtes eines Kindes

abzugfähig.

Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1

Abgabenordnung 1977 (AO). Im übrigen wird auf den Bescheid verwiesen.

Mit Schreiben vom 25.1.2000 stellte der Kläger einen Änderungsantrag gem. § 164 Abs.

2 Satz 2 AO, mit dem er die Berücksichtigung der geltend gemachten Aufwendungen in

Höhe von 57.270,- DM als Scheidungskosten begehrte. Infolge der seit dem 1.7.1977

bestehenden Rechtslage entscheide das Familiengericht mit der Scheidung zugleich

auch über die vermögens- und unterhaltsrechtliche Auseinandersetzung sowie über die

elterliche Gewalt, §§ 606, 621, 623 Zivilprozessordnung (ZPO). Es bestehe ein

Grundsatz der einheitlichen Entscheidung. Daher ergehe auch eine einheitliche

Kostenentscheidung. Als durch das Scheidungsverfahren veranlasst seien daher auch

die im Zusammenhang mit einer vorausgegangenen Ehescheidung angefallene Kosten

anzusehen, da insoweit ohne die vorherige Einigung eine gerichtliche Entscheidung

notwendig gewesen wäre (Hinweis auf Finanzgericht (FG)-Rheinland Pfalz-Urteil vom

14. April 1988 3 K 6/87, EFG 1988, 420). Eine Aufteilung der Verfahrens- und

Folgekosten sei deshalb rechtlich nicht zulässig und im Übrigen auch nicht

durchführbar.

Mit Bescheid vom 18.12.2000 änderte der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzung für

1998 und setzte die Einkommensteuer auf 17.712,- DM fest, wobei er an der

Behandlung der Scheidungskosten als außergewöhnliche Belastungen festhielt. Die

Kosten stünden im wesentlichen mit Grundvermögen in Zusammenhang, diesbezüglich

habe der Kläger einen Gegenwert erlangt, der eine Belastung ausschließe. Den

Vorbehalt der Nachprüfung hob er auf.

Hiergegen legte der Kläger am 15.1.2001 Einspruch ein. Zu Begründung führte er aus,

dass die geltendgemachten Kosten außergewöhnliche Belastungen seien, da sie

unmittelbare und unvermeidbare Kosten des Scheidungsprozesses gewesen seien,

weil sie nämlich Scheidungsfolgeregelungen enthielten und deshalb zwangsläufige im

Sinne von § 33 Einkommensteuergesetz (EStG) seien. Diesbezüglich reichte der Kläger

ein Anschreiben des Rechtsanwalts L ein, auf das verwiesen wird.

Am 25.1.2001 erließ der Beklagte einen Änderungsbescheid gem. § 173 Abs. 1 Satz 1

Nr. 1 AO und setzte Einkommensteuer auf 18.122,- DM fest.

Mit Einspruchsentscheidung von 29.8.2001, die den Vermerk trägt "Der Vorbehalt der

Nachprüfung bleibt bestehen.", gab der Beklagte dem Einspruch teilweise statt und

setzte die Einkommensteuer auf 16.381,- DM fest, dabei berücksichtigte er

Aufwendungen nach § 33 EStG in Höhe von 12.194,- DM, von denen 12.000,- DM auf

die mit der Scheidung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen entfallen.

Hierzu führte der Beklagte aus, dass zwar Gerichts- und Anwaltskosten eines

Scheidungsprozesses in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - als

zwangsläufig und damit gem. § 33 Abs. 1 EStG berücksichtigungsfähige Aufwendungen

anerkannt würden, Folgekosten eines Ehescheidungsprozesses nach der

Rechtsprechung jedoch nur insoweit als außergewöhnliche Belastungen zu

berücksichtigen seien, als sie unmittelbar und unvermeidbar durch die Ehescheidung

entstünden. Der BFH habe in einem Streit um die Erfüllung einer freiwillig begründeten

Zahlungsverpflichtung im Zusammenhang mit einer einvernehmlichen Scheidung trotz

eines Zusammenhangs mit der Scheidung eine außergewöhnliche Belastung ebenso

verneint, wie er die Kosten einer außergerichtlichen vermögensrechtlichen

Auseinandersetzung nach der Scheidung nicht als außergewöhnliche Belastung

anerkannt habe, weil die notwendige vermögensrechtliche Regelung auch ohne

Zivilprozess getroffen werden könne. Daran habe sich bei Scheidungsfolgesachen, die

nicht nach § 623 Zivilprozessordnung (ZPO) n.F. zusammen mit der Scheidungssache

zu verhandeln und zu entscheiden seien, auch durch das Erste Gesetz zur Reform des

Ehe- und Familienrechts (BGBl I 1976, 1421) nichts geändert. Die Familiengerichte

entscheiden mit der Scheidung zugleich über die vermögens- und unterhaltsrechtliche

Auseinandersetzung sowie über die elterliche Gewalt, §§ 606, 621, 623 ZPO; Grundsatz

der einheitlichen Entscheidung. Daher seien die Folgesache betreffende Anwalts- und

Gerichtskosten zwangsläufig, wenn es um Aufwendungen für ein Verfahren um das

Sorgerecht eines Kindes aus geschiedener Ehe gehe. Prozesskosten im

Zusammenhang mit der Vermögensauseinandersetzung seien dagegen nicht als

außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig (Hinweis auf BFH-Urteil vom 21. Februar

1992 III R 2/91 und Beschluss vom 9. Mai 1996 III B 180/95; Schmidt,

Einkommensteuergesetz (EStG), 20. Aufl., Tz. 35 zu § 33 EStG)

Daher seien die Aufwendungen für die Gutachten bzgl. der Immobilienwerte i.H.v.

7.336,66 DM nicht als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen, da sie nicht

zwangsläufig seien.

Hinsichtlich der Aufwendungen für den Anwalt und die Gerichtskasse sei im

Schätzungswege gem. § 162 AO der Betrag zu ermitteln, der die Scheidung und nicht

die Vermögensauseinandersetzung beträfe. Es werde daher davon ausgegangen, dass

rund 25 % der verbleibenden Aufwendungen mit 12.000,-- DM zwangsläufig i.S. von §

33 EStG entstanden seien.

Beim Kläger fand eine Betriebsprüfung statt, die unter anderem auch das Streitjahr zum

Gegenstand hatte. Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung waren die Absetzung

für Abnutzungs- (AfA) Beträge für die Vermietungsobjekte B-Str. und N-Str. zu

korrigieren. Die AfA für das Objekt B-Str. sei deshalb zu korrigieren, weil die

Eigentumswohnung zum 31.10.1998 der geschiedenen Ehefrau zuzurechnen sei, die

AfA für das Objekt N-Str., weil nachträglich angefallene Herstellungskosten die AfA

Bemessungsgrundlage gem. § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG erhöhten. Der Kläger hatte für das

Objekt B-Str. den vollen Jahresbetrag der AfA in Anspruch genommen und für den

Ausbau eines Dachgeschosses eine AfA eigener Art in Höhe von 10 % geltend

gemacht.

Mit Datum vom 27.1.2003 hat der Beklagte einen Änderungsbescheid erlassen, in dem

er gem. § 164 Abs. 2 AO nach erfolgter Betriebsprüfung die Einkommensteuer auf

19.300,-- DM festsetzte.

Der Kläger hat fristgerecht Klage erhoben, mit der er sein Begehren mit Ausnahme der

Berücksichtigung des geltend gemachten pauschalen Auslagenersatzes i.H.v. 1.000,-

DM weiterverfolgt. Zur Begründung trägt er vor, dass die Anwalts- und Gerichtskosten in

voller Höhe zu berücksichtigen seien. Die Familiengerichte entschieden seit dem

1.7.1977 aufgrund der Reform durch das Erste Gesetz zur Reform des Ehe- und

Familienrechtes mit einer einheitlichen Entscheidung. Diese Entscheidung führe

zwingend dazu, dass auch über die Kosten der Scheidungsfolgeregelungen nur

einheitlich entschieden werden könne. Hiervon auszuscheiden seien lediglich

besondere Verfahren, die dann der Vermögensauseinandersetzung dienten. Damit sei

der Beklagte vom Grundsatz her nicht berechtigt, die Gesamtkosten dieses einheitlichen

Scheidungsverfahrens aufzuteilen.

Die Schätzungsgrundlagen seien nicht nachvollziehbar, da der Beklagte die

Schätzungskriterien nicht mitgeteilt habe. Er möge diese anhand der

Bundesrechtsanwaltsgebührenordnung erläutern.

Die Honorarkosten des Rechtsanwalts L seien angemessen.

Die Gutachterkosten für die Vermögensbewertung seien als Kosten des Rechtsstreits

anzusehen, auch wenn sie nicht durch einen Beweisbeschluss verursacht worden seien

(Hinweis NWB Fach 3c, 4303). Diese Auffassung werde auch von der Finanzverwaltung

bzgl. der Einbeziehung von Kosten eines Mediationsverfahrens vertreten (Hinweis auf

Oberfinanzdirektion (OFD)-Kiel vom 3.4.2001, BB 2001, 1724). Nach einer

bundeseinheitlichen Auffassung der Finanzverwaltung seien Kosten des

Mediationsverfahrens außergewöhnliche Belastungen, wenn das Ergebnis in einem

notariell beglaubigten Vertrag festgehalten werde und die Ehe entsprechend

geschieden werde. Ein notarieller Vertrag liege zwar nicht vor, es sei aber ein

Teilvergleich protokolliert worden, der einer notariellen Vereinbarung gleichstehe.

Des weiteren habe die GmbH ihm eine Altersrente zugesagt. Nach der Rechtsprechung

des BFH im Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 25/01 sei der Vorwegabzug nicht nach §

10 c Abs. 3 Nr. 2 EStG zu kürzen.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid vom 27.1.2003 und die Einspruchsentscheidung

vom 29.8.2001 insoweit abzuändern als

1. die bisher nicht berücksichtigten Scheidungskosten in Höhe von 44.270,- DM bei

der Festsetzung der Einkommensteuer 1998 berücksichtigt werden,

2. der Vorwegabzug nicht gem. § 10 c Abs. 3 Nr. 2 EStG zu kürzen ist,

3. in dem Bescheid die Besteuerungsgrundlagen zu seinen Lasten gem. § 164 Abs.

2 AO geändert worden sind;

im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen;

im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen.

Lediglich ein Teilbetrag der Aufwendungen, der unmittelbar und unvermeidbar durch die

Ehescheidung entstanden sei, sei als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig. Die

Aufwendungen für das Gutachten bzgl. des Immobilienbesitzes stünden lediglich in

Zusammenhang mit der sich anschließenden Vermögensauseinandersetzung, so dass

diese Aufwendungen i.H.v. 7.336,66 DM nicht gemäß § 33 EStG berücksichtigungsfähig

seien.

Gem. § 162 AO habe er die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, wenn diese nicht

ermittelt oder berechnet werden könnten. Die berücksichtigungsfähigen Aufwendungen

seien daher mit den durchschnittlich üblichen Scheidungskosten zu schätzen.

Bzgl. der Kürzung des Vorwegabzuges sei eine Änderung zur Zeit nicht durchzuführen,

da das Finanzministerium NRW gebeten worden sei zu klären, ob das vom Kläger

erwähnte Urteil über den entschiedenen Einzelfall hinaus angewendet werde. Eine

Entscheidung läge bislang nicht vor.

Die Vertreterin des Beklagten erklärt in der mündlichen Verhandlung, dass bzgl. der

erfolgten Änderung gem. § 164 Abs. 2 AO ggf. mit anderen Beträgen zu kompensieren

sei.

Im übrigen wird auf die Schriftsätze nebst Anlagen sowie das Protokoll der mündlichen

Verhandlung vom 17.3.2004 verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist überwiegend unbegründet.

Die Einspruchsentscheidung vom 29.8.2001 und der Einkommensteuerbescheid vom

27.1.2003 sind im tenoriertem Umfange rechtswidrig und verletzen den Kläger insoweit

in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Soweit der

Kläger eine darüber hinausgehende Herabsetzung der Einkommensteuerfestsetzung für

den Veranlagungszeitraum 1998 begehrt, ist die Einspruchsentscheidung vom

29.8.2001 und der Einkommensteuerbescheid vom 27.1.2003 rechtmäßig und verletzt

den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO im Umkehrschluss.

I. Der Beklagte war mangels Berichtigungsvorschrift nicht befugt, den

Einkommensteuerbescheid vom 18.12.2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom

29.8.2001 durch Änderungsbescheid vom 27.1.2003 zu berichtigen, da es an einer

Berichtigungsvorschrift fehlt.

1. Insbesondere ist die vom Beklagten im Bescheid zitierte Berichtigungsvorschrift des §

164 Abs. 2 Satz 2 AO nicht einschlägig.

Aufgrund der Regelung des § 164 Abs. 2 Satz 2 AO können Steuerfestsetzungen

geändert werden, solange der Vorbehalt wirksam ist. Gem. § 164 Abs. 3 Satz 1 AO kann

der Vorbehalt der Nachprüfung jederzeit aufgehoben werden. Dabei setzt die

Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung weder eine Begründung noch eine

abschließende Prüfung des Steuerfalls voraus (vgl. BFH-Urteil vom 28. Mai 1998 V R

100/96, BFHE 186,9, BStBl II 1998, 502). Im Einkommensteuerbescheid vom

18.12.2000 hat der Beklagte die Nebenbestimmung des Vorbehalts der Nachprüfung

ausdrücklich aufgehoben. Dieser ist auch nicht etwa dadurch wieder erneut gesetzt

worden, dass die Einspruchsentscheidung vom 29.8.2001 den Vermerk trägt, dass der

Vorbehalt der Nachprüfung bestehen bleibe. Der Kläger hat sich im Rahmen seines

Einspruchs nicht gegen die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung gewandt und

die Bekundung des Beklagten ist ebenfalls nicht dahingehend zu verstehen, dass der

Beklagte im Rahmen der Einspruchsentscheidung den Verwaltungsakt wieder mit der

Nebenbestimmung des Vorbehalts der Nachprüfung im Sinne des § 164 Abs. 1 Satz 1

AO versehen wollte. Der Regelungsgehalt eines Verwaltungsaktes und etwaiger mit ihm

verbundener Nebenbestimmungen ist erforderlichenfalls durch Auslegung zu ermitteln.

(BFH-Urteil vom 27. November 1996 X R 20/95, BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791).

Entscheidend ist, wie der Adressat selbst nach den ihm bekannten Umständen - seinem

"objektiven Verständnishorizont" (BFH-Urteil vom 8. November 1995 V R 64/94, BFHE

179, 211, 214, BStBl II 1996, 256) - den materiellen Gehalt der Erklärung unter

Berücksichtigung von Treu und Glauben (vgl. § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches

(BGB)) verstehen konnte (vgl. zur Auslegung von Verwaltungsakten BFH-Urteile vom

25. September 1990 IX R 84/88, BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120; vom 18. April 1991 IV

R 127/89, BFHE 164, 185, BStBl II 1991, 675, jeweils m.w.N. der Rechtsprechung; vom

14. März 1990 X R 104/88, BFHE 160, 207, BStBl II 1990, 612, unter I. 1.; vom 23.

September 1992 X R 10/92, BFHE 169, 331, BStBl II 1993, 338, unter 1. c; vom 18. Juli

1994 X R 33/91, BFHE 175, 294, 299 f., BStBl II 1995, 4, unter 4.). Weil der

Verwaltungsakt mit dem bekannt gegebenen Inhalt wirksam wird, muss die Auslegung

zumindest einen Anhalt in der bekannt gegebenen Regelung haben (BFH-Beschluss

vom 19. Februar 1992 II B 100/91, BFH/NV 1992, 784). Im Zweifel ist das den

Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, da er als Empfänger

einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige

Unklarheiten aus ihrer Sphäre nicht benachteiligt werden darf (BFH-Urteil, BFHE 175,

294, 299, BStBl II 1995, 4, unter 4., m.w.N.). Zwar ist für die Festsetzung der Steuer unter

dem Vorbehalt der Nachprüfung keine ausdrückliche Begründung gem. § 164 Abs. 1

Satz 1 AO erforderlich. Im allgemeinen wird vom Beklagten in diesen Fällen jedoch

formuliert, dass der Bescheid nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der

Nachprüfung ergeht. Die Formulierung in der Einspruchsentscheidung, "der Vorbehalt

der Nachprüfung bleibt bestehen", kann nach dem objektiven Verständnishorizont des

Empfängers lediglich dahingehend verstanden werden, dass mit ihm die Verbindung

des Steuerbescheides mit der Nebenbestimmung des Vorbehalts der Nachprüfung

gerade nicht gewollt war, er also gerade keine Nebenbestimmung enthalten sollte,

sondern deklaratorisch mitteilt, dass der Vorbehalt der Nachprüfung weiterhin wirksam

bleibe und sich der Beklagte bei Formulierung der Einspruchsentscheidung über die

Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung durch Bescheid vom 18.12.2000 nicht im

klaren war.

2. Aber auch die weiterhin in Betracht kommende Berichtigungsvorschrift des § 172 Abs.

1 Nr. 2 d i.V.m. § 173 Abs. 1 Satz Nr. 1 AO greift nicht ein.

§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO setzt voraus, dass Tatsachen oder Beweismittel

nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.

Tatsache ist jeder Lebensvorgang, der insgesamt oder teilweise den gesetzlichen

Steuertatbestand oder ein einzelnes Merkmal dieses Tatbestandes erfüllt (BFH-Urteil

vom 6. September 1962 V 166/59 U, BFHE 75, 623, BStBl II 1962, 494; Tipke/Kruse,

Abgabenordnung, Köln Lsbl., Stand Oktober 2003, § 173 Tz. 2 m.w.N.). Nicht zu den

Tatsachen gehören daher Schlussfolgerungen, die von der Behörde gezogen werden

können und müssen. Darum sind insbesondere die steuerrechtliche Würdigung von

Tatsachen und die juristische Subsumtion unter den Tatbestand einer

anspruchsbegründenden Steuerrechtsnorm durch den Beklagten keine Tatsache (vgl.

dazu Tipke/Kruse, a.a.O., § 173 Tz. 3 m.w.N.).

Darüber hinaus müssen Tatsachen nachträglich bekannt werden. Nachträglich bekannt

gewordene Tatsachen sind solche, die zu dem für eine Aufhebung oder Änderung nach

§ 173 AO maßgebenden Zeitpunkt bereits vorhanden, jedoch noch unbekannt waren

(BFH-Urteil vom 16. September 1987 II R 178/85, BFHE 151, 8, BStBl II 1988, 174;

Tipke/Kruse, a.a.O. § 173 Tz. 25). Dabei ist auf die Unkenntnis bzw. Kenntnis der zur

Bearbeitung des Steuerfalles innerhalb der Finanzbehörde berufenen Personen

abzustellen (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O, § 175 Tz. 30 m.w.N.).

Im Streitfall sind die Umstände, die zur Änderung der AfA für das Objekt N-Str. geführt

haben, dass die AfA für nachträglich angefallene Herstellungskosten für das Objekt N-

Str. nicht linear in Höhe von 10 % möglich ist, sondern lediglich gem. § 7 Abs. 4 Satz 2

EStG in Höhe von 4 %, bereits keine Tatsachen, da es sich insoweit um die rechtliche

Würdigung bereits bekannter Tatsachen handelt.

Hinsichtlich der Änderung der AfA für das Objekt B-Str. handelt es sich zwar hinsichtlich

des Übergangs von Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr auf die Ehefrau des Klägers

um eine Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Diese ist jedoch nicht

nachträglich bekannt geworden, da sowohl der Teilvergleich als auch das

Scheidungsurteil dem Beklagten vorlagen. Überdies hat der Beklagte dies auch nicht

geltend gemacht, vielmehr ist er selbst von der Berichtigungsmöglichkeit des § 164 AO

ausgegangen.

II. Zu Unrecht hat der Beklagte, den Vorwegabzug des Klägers gem. § 10 Abs. 3 Nr. 2

Satz 2 lit. a i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 Einkommensteuergesetz in der Fassung der

Bekanntmachung vom 16. April 1997, BGBl I, S. 821, BGBl. III/FNA 611-1, (EStG)

gekürzt. Der Senat folgt dabei der Rechtsprechung des 11. Senats des BFH (Urteile

vom 16. Oktober 2002 XI R 25/01, BFH/NV 2003, 252 und vom 3. Dezember 2003 XI R

11/03, DStR 2004, 596, DB 2004, 737; vgl. auch vorhergehend Senatsentscheidung

Finanzgericht (FG)-Köln Urteil vom 11. Dezember 2002 14 K 3670/02, EFG 2003, 611).

Nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 lit. a i.V.m. § 10c Abs. 3 EStG ist der Vorwegabzug i.S.

des § 10 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG um 16 v.H. der Summe der Einnahmen aus

nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 zu kürzen, wenn für die Zukunftssicherung

des Steuerpflichtigen Leistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden oder der

Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG gehört.

Der Kläger unterliegt als Alleingesellschafter und Geschäftsführer der GmbH im

Streitjahr nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht, da er nicht Arbeitnehmer im

Sinne der sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften ist. Er hat zudem die von der

GmbH zugesagte Pension ausschließlich durch eigene Beiträge, nämlich durch einen

entsprechenden Verzicht auf Gewinnausschüttungen bzw. auf Auskehrung des

Liquidationsgewinnes erworben.

1. Beitragsleistung im Sinne des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG ist nicht nur die Zahlung,

sondern jede Minderung eines Vermögensanspruchs gegen eine Versorgungszusage.

Dies folgt aus dem Zweck des Vorwegabzugs. Der durch das Steueränderungsgesetz

(StÄndG) vom 13. Juli 1961 (BGBl I 1961, 981, BStBl I 1961, 444) eingeführte

Vorwegabzug sollte diejenigen Steuerpflichtigen begünstigen, die ihre Beiträge zur

Altersversorgung in voller Höhe selbst aufbringen müssen. Bei Steuerpflichtigen, die

nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, denen jedoch ohne

eigene Beitragsleistung eine betriebliche Pensionsanwartschaft zugesagt wird, sollte

der Vorwegabzug gekürzt werden (vgl. BTDrucks. 8/292, S. 21). Korrespondierend

hiermit sollte den Steuerpflichtigen, die ihre Altersversorgung in voller Höhe selbst

finanzieren müssen, der Vorwegabzug ungekürzt zustehen (vgl. BTDrucks. 11/2157, S.

144). Verzichtet ein Steuerpflichtiger für den Erwerb einer Altersversorgung auf ihm

zustehende vermögenswerte Rechtspositionen, steht ihm nach Sinn und Zweck der

Kürzungsregelung der ungekürzte Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen zu (vgl.

BFH-Urteil vom 25. März 1992 X R 121/90, BFH/NV 1992, 596).

2. Nach § 29 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter

Haftung (GmbHG) haben die Gesellschafter einer GmbH Anspruch auf den nach

handelsrechtlichen Vorschriften zu ermittelnden Jahresüberschuss bzw. nach

Liquidation Anspruch auf Vermögensverteilung gemäß § 72 GmbHG. Sagt eine GmbH

ihrem Alleingesellschafter eine Altersversorgung zu, so mindert die nach Handelsrecht

gebotene Bildung der Pensionsrückstellung diese Ansprüche. Der Gesellschafter

erwirbt daher - zumindest wirtschaftlich betrachtet (BFH-Urteil vom 14. Juni 2000 XI R

57/99, BFHE 192, 304, BStBl II 2001, 28) - seine Anwartschaftsrechte auf die

Altersversorgung durch eine Verringerung seiner gesellschaftsrechtlichen Ansprüche

(BFH-Urteil, BFH/NV 2003, 252; FG Rheinland-Pfalz-Urteil vom 17. Oktober 2003 1 K

2402/01, EFG 2004, 99, 101f.; a.A. FG Düsseldorf -Urteil vom 25. November 2003 6 K

4917/99 E; hiergegen Revision eingelegt Az. des BFH XI R 9/04).

3. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt der erstmaligen Zusage

- wie im Streitfall am 2.7.1975 geschehen - eine Versorgungszusage seitens der GmbH

als Geschäftsführer erhält, ohne eine Gesellschafterstellung innezuhaben und erst

später die Gesellschaftsanteile von den Gesellschaftern erwirbt. Denn auch in diesem

Fall mindert die eigene Beitragsleistung für das Streitjahr bei wirtschaftlicher

Betrachtung die gesellschaftsrechtlichen Ansprüche auf Ausschüttung bzw. die

Auskehrung des Liquidationserlöses sowie die mit Erwerb übernommene bereits

bestehende Versorgungszusage ebenfalls den Liquidationserlös. Daran ändert sich

auch nichts dadurch, dass im Zeitpunkt der Versorgungszusage zunächst Dritte -

nämlich die damaligen Gesellschafter - mit dieser wirtschaftlich belastet waren, denn mit

dem Erwerb der GmbH Anteile im Jahre 1993 ist diese wirtschaftliche Belastung auf den

Kläger übergegangen. Aber selbst wenn entgegen der Auffassung des erkennenden

Senats davon ausgegangen würde, dass die wirtschaftliche Belastung hinsichtlich der

bereits bestehenden Versorgungszusage mit Erwerb der GmbH Anteile insoweit nicht

zu einer wirtschaftlichen Belastung beim Kläger führte, ändert sich am Ergebnis nichts,

denn gem. § 25 Abs. 1 EStG ist die Kürzung des Vorwegabzugs gem. § 10 Abs. 3 Nr. 2

lit. a i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG veranlagungszeitraumbezogen zu betrachten. Im

streitgegenständlichen Veranlagungszeitraum war der Kläger aber Alleingesellschafter

und Geschäftsführer, so dass sämtliche Beitragsleistungen die gesellschaftsrechtlichen

Ansprüche auf Ausschüttung bzw. die Auskehrung des Liquidationserlöses gemindert

haben.

III. Soweit der Kläger über den bereits vom Beklagten im Rahmen der

Einspruchsentscheidung im Wege der Schätzung gem. § 162 Abs. 1 AO

berücksichtigten Betrag von 12.000,- DM weitere Aufwendungen als

Ehescheidungskosten bei den außergewöhnlichen Belastungen im Sinne des § 33 Abs.

1 EStG i.H.v. 44.270,- DM begehrt, ist die Klage unbegründet.

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird auf Antrag die Einkommensteuer ermäßigt, wenn einem

Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden

Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse

sowie gleichen Familienstandes erwachsen. Zwangsläufigkeit im Sinne dieser

Vorschrift ist nur gegeben, wenn auf die Entschließung des Steuerpflichtigen in der

Weise Gründe von außen einwirken, dass er ihnen nicht ausweichen kann (BFH-Urteile

vom 27. Oktober 1989 III R 205/82, BFHE 158, 431, BStBl II 1990, 294, und vom 21.

Februar 1992 III R 88/90, BFHE 168, 39, BStBl II 1992, 795). Bei den Kosten eines

Zivilprozesses spricht nach der ständigen Rechtsprechung des BFH eine Vermutung

gegen die Zwangsläufigkeit (ständige Rechtsprechung, vgl. u. a. BFH-Urteile vom 22.

August 1958 VI 148/57 U, BFHE 67, 379, BStBl III 1958, 419, und vom 18. Juli 1986 III R

178/80, BFHE 147, 171, BStBl II 1986, 745). Zwar kann sich der Steuerpflichtige in

solchen Fällen - unabhängig davon, ob er als Kläger oder als Beklagter an dem

Zivilprozess beteiligt ist (BFH-Urteil vom 18. Juli 1986 III R 178/80, BFHE 147, 171,

BStBl II 1986, 745) - der eigentlichen Zahlungsverpflichtung aus rechtlichen Gründen

nicht entziehen. Darauf kommt es jedoch nicht alleine an; vielmehr muss auch das die

Zahlungsverpflichtung adäquat verursachende Ereignis für den Steuerpflichtigen

zwangsläufig sein (BFH-Urteile vom 3. Juni 1982 VI R 41/79, BFHE 136, 370, BStBl II

1982, 749, vom 2. Oktober 1981 VI R 38/78, BFHE 134, 286, BStBl II 1982, 116; BFHE

147, 171, BStBl II 1986, 745, und vom 19. Dezember 1995 III R 177/94, BFHE 179, 383,

BStBl II 1996, 197). Daran fehlt es im allgemeinen bei einem Zivilprozess.

2. Die Rechtsprechung des BFH hat allerdings unter besonderen Voraussetzungen die

Kosten eines Zivilprozesses als außergewöhnliche Belastung angesehen.

Insbesondere hat der BFH die Kosten einer Ehescheidung als zwangsläufige

Aufwendungen anerkannt (vgl. z. B. BFH-Urteil, BFHE 168, 39, BStBl II 1992, 795). Er

hat dazu in dem Urteil in BFHE 134, 286, BStBl II 1982, 116 ausgeführt, solche Kosten

seien nicht nur im Hinblick auf die unmittelbare Ursache der Zahlungsverpflichtung

zwangsläufig, weil eine Ehe zu Lebzeiten nur durch eine gerichtliche Entscheidung

gelöst werden könne; sie seien vielmehr auch insofern zwangsläufig, als im Regelfall

davon ausgegangen werden könne und mangels Möglichkeit einer zumutbaren

Aufklärung davon ausgegangen werden müsse, dass sich Ehepartner nur scheiden

lassen, wenn die Ehe so zerrüttet ist, dass ihnen ein Festhalten an ihr nicht mehr

möglich ist, sie sich also dem Scheidungsbegehren aus tatsächlichen Gründen nicht

entziehen können.

Die Kosten eines Prozesses, der lediglich als Folge des Scheidungsentschlusses mit

dem früheren Ehepartner geführt wird, sind hingegen nach der Rechtsprechung des

BFH nur dann als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn sie

unmittelbar und unvermeidbar durch die Ehescheidung entstehen (BFH-Urteil in BFHE

168, 39, BStBl II 1992, 795). Das hat der BFH bei einem Verfahren über das Sorgerecht

für die ehelichen Kinder bejaht, weil der Sorgerechtsprozess die unmittelbare und

unvermeidbare Folge der Scheidung ist; denn das Sorgerecht konnte nach § 1671 des

Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) a. F. nur durch eine Entscheidung des

Vormundschaftsgerichts einem Elternteil zugeordnet werden (BFH-Urteil in BFHE 134,

286, BStBl II 1982, 116). Bei einem Streit um die Erfüllung einer freiwillig begründeten

Zahlungsverpflichtung im Zusammenhang mit einer einvernehmlichen Scheidung hat

der BFH hingegen - trotz des Zusammenhangs mit der Scheidung - eine

außergewöhnliche Belastung ebenso verneint (BFH-Urteil in BFHE 147, 171, BStBl II

1986, 745), wie er die Kosten einer außergerichtlichen vermögensrechtlichen

Auseinandersetzung nach der Scheidung bereits in dem Urteil vom 10. Februar 1977 IV

R 87/74 (BFHE 121, 440, BStBl II 1977, 462) nicht als außergewöhnliche Belastung

anerkannt hatte, weil die notwendigen vermögensrechtlichen Regelungen ohne

Zivilprozess getroffen werden könnten. Daran hat sich bei Scheidungsfolgesachen, die

nicht nach § 623 ZPO n. F. zusammen mit der Scheidungssache zu verhandeln und zu

entscheiden sind, auch durch das Erste Gesetz zur Reform des Ehe- und Familienrechts

(BGBl I 1976, 1421) nichts geändert (BFH-Beschlüsse vom 9. Mai 1996 III B 180/95,

BFH/NV 1996, 882 und vom 22. März 2002 III B 158/01, BFH/NV 2002, 1025).

3. Anders als der 7. Senat des FG Köln (Urteil vom 30. April 2003 7 K 7400/99, EFG

2003, 1098; Revision eingelegt, Az. des BFH III R 36/03) versteht der erkennende Senat

die Rechtsprechung des 3. Senats des BFH dahingehend, dass nur die Aufwendungen

für solche Folgesachen zwangsläufig im Sinne des § 33 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1

EStG und damit als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind, für die der

Entscheidungsverbund unabhängig vom Antrag eines Ehegatten kraft Gesetzes besteht,

mithin für den Versorgungsausgleich und die elterliche Sorge, die mit der

Ehescheidungssache im Zwangsverbund entschieden werden, §§ 606, 623 Abs. 1 Satz

3, Abs. 3 Zivilprozessordnung. In allen anderen Verfahren im Sinne des § 621 Abs. 1

ZPO tritt der Verbund nur dann ein, wenn die Entscheidung einer Familiensache des §

621 Abs. 1 ZPO für den Fall der Scheidung rechtzeitig von einem der Ehegatten begehrt

wird, § 623 Abs. 1 Satz 1 ZPO (vgl. Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann,

Zivilprozessordnung, 62. Aufl., München 2004, § 623 Rdn. 5 und 8f.). Schon aus diesem

Grunde fehlt es an der Zwangsläufigkeit der unmittelbaren Ursache der damit

verbundenen Kosten. Dies gilt auch dann, wenn - wie im Streitfall - die

vermögensrechtliche Auseinandersetzung um den Zugewinnausgleichsanspruch der

geschiedenen Ehefrau, die gem. §§ 621 Abs. 1 Nr. 8, 623 Abs. 1 Satz 1 ZPO nicht im

Zwangsverbund steht, nicht aufgrund eines Antrages eines Ehegatten im Verbund des §

621 Abs. 1 ZPO entschieden wird, sondern aufgrund einer außergerichtlichen Einigung

erfolgt (a.A. FG Rheinland Pfalz-Urteil vom 14. April 1988 3 K 6/87, EFG 1988, 420),

denn wäre die Entscheidung im gerichtlichen Verfahren getroffen worden, so wären die

Aufwendungen nach der hier vertretenen Rechtsansicht ebenfalls nicht dem

Zwangsverbund unterfallen und stellten mangels Zwangsläufigkeit auch keine

Scheidungskosten dar, die als außergewöhnliche Belastungen im Sinne des § 33 Abs.

1 EStG Berücksichtigung fänden. Aus diesem Grunde sind die außergerichtlich

angefallen Gutachterkosten für die Wertermittlung des Objekts N-Str. sowie für die

Wertermittlung des Objekts B-Str. in Höhe von insgesamt 7.366,66 DM bereits nicht

berücksichtigungsfähig und die Rechtsanwaltskosten nur insoweit

berücksichtigungsfähig, als sie auf die Scheidungssache und die damit im

Zwangsverbund stehenden Folgesachen gem. §§ 606, 623 Abs. 1 Satz 3, Abs. 3 ZPO

entfallen.

Mangels anderer Anhaltspunkte und der Vereinbarung eines Pauschalhonorars i.H.v.

48.186,40 DM des Klägers mit dem Rechtsanwalt sind die auf die Scheidungssache

entfallenden Rechtsanwalts- und Gerichtskosten im Wege der Schätzung gem. § 162

Abs. 1 Abgabenordnung 1977 (AO) durch den Beklagten mit einem zutreffenden Betrag

von 12.000,- DM ermittelt worden. Ein höherer Betrag ergibt sich, entgegen der vom

Kläger vertretenen Ansicht, auch nicht dann, wenn statt rund 25 v.H. von 48.932,65 DM

die Bundesgebührenordnung für Rechtsanwälte vom 26. Juli 1957 (BGBl I. S. 907) in

der für das Streitjahr gültigen Fassung (BRAGO) der Ermittlung des Anteils der

Rechtsanwaltskosten, der auf die Scheidungssache entfällt, zugrunde gelegt wird.

Ausgehend von dem Streitwert von 59.458,40 DM erhält der Rechtsanwalt gem. § 31

Abs. 1 Nr. 1 bis 4, Abs. 2 BRAGO maximal drei Gebühren. Diese betragen gem. § 11

Abs. 1 BRAGO je 1.565,- DM, also insgesamt 4.695,- DM und erhöhen sich um die

Auslagen gem. § 25 Abs. 3 i.V.m. § 26 Satz 1 BRAGO in Höhe von 500,- DM, die dem

Kläger für die gerichtliche Tätigkeit in Rechnung gestellt worden sind. Des Weiteren

erhöht sich der ergebende Gesamtbetrag gem. § 25 Abs. 2 BRAGO um die auf die

Vergütung entfallende Umsatzsteuer von 16 %:

Streitwert 59.458,40 DM

drei Gebühren à 1.565,- DM

4.695,00 DM

zzgl. Entgelte für Post- und Telekommunikationsdienstleistungen

400,00 DM

Zwischensumme

5.095,00 DM

zzgl. Umsatzsteuer 16 %

815,20 DM

Summe

5.910,20 DM

Selbst wenn des Weitern die Gebühren für die in der Familiensache des Klägers

ergangene einstweilige Anordnung, die einen Streitwert von 23.200,00 DM hat, mit

einbezogen werden, ergibt sich lediglich ein Betrag, inklusive der Gerichtsgebühren von

746,25 DM, von insgesamt 7.891,85 DM.

Die Rechtsanwaltsgebühren für die einstweilige Anordnung ergeben sich dabei aus §

41 Abs. 1 lit. b, Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 31 Abs. 1 Nr. 1 BRAGO, §§ 25 Abs. 3, 26 Satz 2,

25 Abs. 2 BRAGO

Streitwert 23.200,00 DM

eine Gebühr à 1.025,00 DM

1.025,00 DM

zzgl. Entgelte für Post- und Telekommunikationsdienstleistungen

40,00 DM

Zwischensumme

1.065,00 DM

zzgl. Umsatzsteuer 16 %

170,40 DM

Summe

1.235,40 DM

Zusammenstellung:

Gebühren Prozess

5.910,20 DM

Gebühren einstweilige Anordnung

1.235,40 DM

Prozesskosten

746,25 DM

Summe

7.891,85 DM

IV. Soweit der Kläger hinsichtlich der zu unterlassenden Kürzung des Vorwegabzuges

gem. § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 lit. a i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG obsiegt hat und daher

ein weiterer Betrag in Höhe von 6.000,- DM als abzugsfähiger Betrag bei den

beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben zu berücksichtigen ist, sind gem. § 177

Abs. 2 AO die materiellen Fehler im Hinblick auf die zu hoch berücksichtigte AfA für die

Objekte N-Str. und für das Objekt B-Str. zu kompensieren. Die AfA für das Objekt N-Str.

ist gem. § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG statt mit geltend gemachten 10 % lediglich mit 4 % zu

berücksichtigen. Die AfA für das Objekt B-Str. ist nicht für das gesamte Jahr zu

gewähren, sondern lediglich für 10/12 des Jahres, so dass sich eine Abweichung der

Absetzungen bezogen auf das Streitjahr und eine damit verbundenen Verringerung des

Verlustes aus Vermietung und Verpachtung um insgesamt 7.257,- DM ergibt, die der

Differenz zwischen den Einkünften aus der Vermietung und Verpachtung aus bebauten

Grundstücken in Höhe von ./. 18.584,- DM im Bescheid über Einkommensteuer vom

27.1.2003 zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus bebauten

Grundstücken in der Anlage zur Einspruchsentscheidung vom 29.8.2001 in Höhe von ./.

25.841,- DM entspricht. Eine Kompensation über die Änderung aufgrund der sich

ergebenden Steuer im Bescheid vom 29.8.2001 hinaus ist dabei jedoch nicht möglich,

so dass es letztlich bei der in der Anlage zur Einspruchsentscheidung festgesetzten

Einkommensteuer in Höhe von 16.381,00 DM verbleibt.

V. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1, 2. Fall FGO.

VI. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151, 155 FGO

i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

VII. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, da im Hinblick auf die

Abweichung des erkennenden Senats vom Urteil des 7. Senats des Finanzgerichts Köln

vom 30. April 2003 7 K 7400/99 (EFG 2003, 1098) und das unter III R 36/03 beim BFH

anhängige Revisionsverfahren, die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine

Entscheidung des BFH erfordert.