Urteil des FG Köln, Az. 14 K 5315/01

FG Köln: elterliche gewalt, belastung, treu und glauben, elterliche sorge, ehescheidung, geschäftsführer, reform, erwerb, zivilprozessordnung, sorgerecht
Finanzgericht Köln, 14 K 5315/01
Datum:
17.03.2004
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
14. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
14 K 5315/01
Tenor:
Unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides vom 27.1.2003
wird die Einkommen-
steuer auf 16.381,- DM festgesetzt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Rechtsstreits werden dem Kläger zu 86 % und dem
Beklagten zu 14 % aufer-legt.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung
vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung ohne
Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungs-anspruchs des
Klägers abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in
derselben Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
1
Die Beteiligten streiten über die Kürzung des Vorwegabzuges des Klägers sowie über
die Berücksichtigung von Anwalts-, Gerichts- und Gutachterkosten als
Scheidungskosten bei den außergewöhnlichen Belastungen.
2
Der Kläger war lange Jahre angestellter Geschäftsführer der I GmbH. Als
Geschäftsführer dieser Gesellschaft erhielt er mit Datum vom 2.7.1975 eine
Versorgungszusage.
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Die I GmbH war ihrerseits Komplementär GmbH der I GmbH & Co.KG.
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Die Rückstellung für Pensionen und pensionsähnliche Verpflichtungen belief sich in der
Einbringungsbilanz zum 31.12.1992 auf 145.382,-- DM.
5
Im Jahre 1993 wollte sich der damalige Alleingesellschafter der Komplementär GmbH
und der alleinige Kommanditist, die E GmbH & Co.KG von ihrer Beteiligung trennen und
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übertrug die Anteile an der Komplementär GmbH und den Kommanditanteilen auf den
Kläger.
Am 22.6.1993 erhöhte der Kläger das Stammkapital der I GmbH, indem er den
Kommanditanteil an der I GmbH & Co. KG in die I GmbH (im weiteren GmbH)
einbrachte.
7
Die Ehe des Klägers wurde am 19.11.1998 geschieden. Die Ehegatten lebten vor der
Scheidung im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft.
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Im Rahmen eines Teilvergleichs vor dem Amtsgericht L (Az. ...) einigte sich der Kläger
mit seiner damaligen Ehefrau, dass der Kläger das Eigentum an dem
Wohnungseigentum im Mehrfamilienhaus B-Str. auf seine Ehefrau überträgt und Besitz,
Nutzungen, Lasten und Gefahren sowie die Verkehrssicherungspflichten ab dem
31.10.1998 auf die Ehefrau übergehen. Der Teilvergleich befindet sich bei den Akten.
Ebenso lag dem Beklagten das Scheidungsurteil vor, wie die Vertreterin des Beklagten
in der mündlichen Verhandlung selbst bekundete.
9
Ausweislich der Rechnung der Gerichtskasse L belief sich die Verfahrensgebühr für die
Familiensache auf 59.458,40 DM und die Gebühr für eine einstweilige Anordnung auf
23.200,00 DM.
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Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung 1998 beantragte der Kläger die
Berücksichtigung von Aufwendungen in Höhe von 57.270,- DM als Scheidungskosten
bei den außergewöhnlichen Belastungen.
11
Von diesem Betrag entfallen 48.186,40 DM auf ein mit dem Rechtsanwalt Dr. L
vereinbartes Pauschal-Honorar, 746,25 DM Gerichtskosten, Gutachterkosten für die
Wertermittlung des Objektes N-Str. 4.277,66 DM, Gutachterkosten für die Wertermittlung
des Objektes B-Str. 3.059,00 DM, gesamt 7.336,66 DM, Pauschale für zusätzliche
Kosten i.H.v. 1.000,- DM. Auf die Rechnungen wird verwiesen.
12
Auf den Sachverständigen haben sich der Kläger und seine Ehefrau zur Vermeidung
der Bestellung eines gerichtlichen Sachverständigen geeinigt.
13
Weiterhin machte der Kläger zwischen den Beteiligten unstreitige Aufwendungen für
Arzneimittel in Höhe von 194,- DM als außergewöhnliche Belastungen geltend.
14
Mit Bescheid über Einkommensteuer für 1998 vom 19.5.2000 setzte der Beklagte die
Einkommensteuer auf 27.732,- DM fest. Die berücksichtigten Aufwendungen im Sinne
des § 33 EStG wirkten sich dabei nicht aus, da sie die zumutbare Belastung nicht
überstiegen.
15
In den Erläuterungen zum Bescheid führte der Beklagte aus, dass die Kosten für die
Scheidung lediglich in geschätzter Höhe von 6.000,- DM berücksichtigt worden seien.
Gerichts- und Anwaltskosten im Zusammenhang mit der
Vermögensauseinandersetzung seien nicht als außergewöhnliche Belastungen
abzugsfähig. Nach der Reform des Ehe- und Familienrechts seien neben den reinen
Scheidungskosten nur noch Kosten über das Verfahren des Sorgerechtes eines Kindes
abzugfähig.
16
Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1
Abgabenordnung 1977 (AO). Im übrigen wird auf den Bescheid verwiesen.
17
Mit Schreiben vom 25.1.2000 stellte der Kläger einen Änderungsantrag gem. § 164 Abs.
2 Satz 2 AO, mit dem er die Berücksichtigung der geltend gemachten Aufwendungen in
Höhe von 57.270,- DM als Scheidungskosten begehrte. Infolge der seit dem 1.7.1977
bestehenden Rechtslage entscheide das Familiengericht mit der Scheidung zugleich
auch über die vermögens- und unterhaltsrechtliche Auseinandersetzung sowie über die
elterliche Gewalt, §§ 606, 621, 623 Zivilprozessordnung (ZPO). Es bestehe ein
Grundsatz der einheitlichen Entscheidung. Daher ergehe auch eine einheitliche
Kostenentscheidung. Als durch das Scheidungsverfahren veranlasst seien daher auch
die im Zusammenhang mit einer vorausgegangenen Ehescheidung angefallene Kosten
anzusehen, da insoweit ohne die vorherige Einigung eine gerichtliche Entscheidung
notwendig gewesen wäre (Hinweis auf Finanzgericht (FG)-Rheinland Pfalz-Urteil vom
14. April 1988 3 K 6/87, EFG 1988, 420). Eine Aufteilung der Verfahrens- und
Folgekosten sei deshalb rechtlich nicht zulässig und im Übrigen auch nicht
durchführbar.
18
Mit Bescheid vom 18.12.2000 änderte der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzung für
1998 und setzte die Einkommensteuer auf 17.712,- DM fest, wobei er an der
Behandlung der Scheidungskosten als außergewöhnliche Belastungen festhielt. Die
Kosten stünden im wesentlichen mit Grundvermögen in Zusammenhang, diesbezüglich
habe der Kläger einen Gegenwert erlangt, der eine Belastung ausschließe. Den
Vorbehalt der Nachprüfung hob er auf.
19
Hiergegen legte der Kläger am 15.1.2001 Einspruch ein. Zu Begründung führte er aus,
dass die geltendgemachten Kosten außergewöhnliche Belastungen seien, da sie
unmittelbare und unvermeidbare Kosten des Scheidungsprozesses gewesen seien,
weil sie nämlich Scheidungsfolgeregelungen enthielten und deshalb zwangsläufige im
Sinne von § 33 Einkommensteuergesetz (EStG) seien. Diesbezüglich reichte der Kläger
ein Anschreiben des Rechtsanwalts L ein, auf das verwiesen wird.
20
Am 25.1.2001 erließ der Beklagte einen Änderungsbescheid gem. § 173 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 AO und setzte Einkommensteuer auf 18.122,- DM fest.
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Mit Einspruchsentscheidung von 29.8.2001, die den Vermerk trägt "Der Vorbehalt der
Nachprüfung bleibt bestehen.", gab der Beklagte dem Einspruch teilweise statt und
setzte die Einkommensteuer auf 16.381,- DM fest, dabei berücksichtigte er
Aufwendungen nach § 33 EStG in Höhe von 12.194,- DM, von denen 12.000,- DM auf
die mit der Scheidung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen entfallen.
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Hierzu führte der Beklagte aus, dass zwar Gerichts- und Anwaltskosten eines
Scheidungsprozesses in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - als
zwangsläufig und damit gem. § 33 Abs. 1 EStG berücksichtigungsfähige Aufwendungen
anerkannt würden, Folgekosten eines Ehescheidungsprozesses nach der
Rechtsprechung jedoch nur insoweit als außergewöhnliche Belastungen zu
berücksichtigen seien, als sie unmittelbar und unvermeidbar durch die Ehescheidung
entstünden. Der BFH habe in einem Streit um die Erfüllung einer freiwillig begründeten
Zahlungsverpflichtung im Zusammenhang mit einer einvernehmlichen Scheidung trotz
eines Zusammenhangs mit der Scheidung eine außergewöhnliche Belastung ebenso
verneint, wie er die Kosten einer außergerichtlichen vermögensrechtlichen
23
Auseinandersetzung nach der Scheidung nicht als außergewöhnliche Belastung
anerkannt habe, weil die notwendige vermögensrechtliche Regelung auch ohne
Zivilprozess getroffen werden könne. Daran habe sich bei Scheidungsfolgesachen, die
nicht nach § 623 Zivilprozessordnung (ZPO) n.F. zusammen mit der Scheidungssache
zu verhandeln und zu entscheiden seien, auch durch das Erste Gesetz zur Reform des
Ehe- und Familienrechts (BGBl I 1976, 1421) nichts geändert. Die Familiengerichte
entscheiden mit der Scheidung zugleich über die vermögens- und unterhaltsrechtliche
Auseinandersetzung sowie über die elterliche Gewalt, §§ 606, 621, 623 ZPO; Grundsatz
der einheitlichen Entscheidung. Daher seien die Folgesache betreffende Anwalts- und
Gerichtskosten zwangsläufig, wenn es um Aufwendungen für ein Verfahren um das
Sorgerecht eines Kindes aus geschiedener Ehe gehe. Prozesskosten im
Zusammenhang mit der Vermögensauseinandersetzung seien dagegen nicht als
außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig (Hinweis auf BFH-Urteil vom 21. Februar
1992 III R 2/91 und Beschluss vom 9. Mai 1996 III B 180/95; Schmidt,
Einkommensteuergesetz (EStG), 20. Aufl., Tz. 35 zu § 33 EStG)
Daher seien die Aufwendungen für die Gutachten bzgl. der Immobilienwerte i.H.v.
7.336,66 DM nicht als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen, da sie nicht
zwangsläufig seien.
24
Hinsichtlich der Aufwendungen für den Anwalt und die Gerichtskasse sei im
Schätzungswege gem. § 162 AO der Betrag zu ermitteln, der die Scheidung und nicht
die Vermögensauseinandersetzung beträfe. Es werde daher davon ausgegangen, dass
rund 25 % der verbleibenden Aufwendungen mit 12.000,-- DM zwangsläufig i.S. von §
33 EStG entstanden seien.
25
Beim Kläger fand eine Betriebsprüfung statt, die unter anderem auch das Streitjahr zum
Gegenstand hatte. Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung waren die Absetzung
für Abnutzungs- (AfA) Beträge für die Vermietungsobjekte B-Str. und N-Str. zu
korrigieren. Die AfA für das Objekt B-Str. sei deshalb zu korrigieren, weil die
Eigentumswohnung zum 31.10.1998 der geschiedenen Ehefrau zuzurechnen sei, die
AfA für das Objekt N-Str., weil nachträglich angefallene Herstellungskosten die AfA
Bemessungsgrundlage gem. § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG erhöhten. Der Kläger hatte für das
Objekt B-Str. den vollen Jahresbetrag der AfA in Anspruch genommen und für den
Ausbau eines Dachgeschosses eine AfA eigener Art in Höhe von 10 % geltend
gemacht.
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Mit Datum vom 27.1.2003 hat der Beklagte einen Änderungsbescheid erlassen, in dem
er gem. § 164 Abs. 2 AO nach erfolgter Betriebsprüfung die Einkommensteuer auf
19.300,-- DM festsetzte.
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Der Kläger hat fristgerecht Klage erhoben, mit der er sein Begehren mit Ausnahme der
Berücksichtigung des geltend gemachten pauschalen Auslagenersatzes i.H.v. 1.000,-
DM weiterverfolgt. Zur Begründung trägt er vor, dass die Anwalts- und Gerichtskosten in
voller Höhe zu berücksichtigen seien. Die Familiengerichte entschieden seit dem
1.7.1977 aufgrund der Reform durch das Erste Gesetz zur Reform des Ehe- und
Familienrechtes mit einer einheitlichen Entscheidung. Diese Entscheidung führe
zwingend dazu, dass auch über die Kosten der Scheidungsfolgeregelungen nur
einheitlich entschieden werden könne. Hiervon auszuscheiden seien lediglich
besondere Verfahren, die dann der Vermögensauseinandersetzung dienten. Damit sei
der Beklagte vom Grundsatz her nicht berechtigt, die Gesamtkosten dieses einheitlichen
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Scheidungsverfahrens aufzuteilen.
Die Schätzungsgrundlagen seien nicht nachvollziehbar, da der Beklagte die
Schätzungskriterien nicht mitgeteilt habe. Er möge diese anhand der
Bundesrechtsanwaltsgebührenordnung erläutern.
29
Die Honorarkosten des Rechtsanwalts L seien angemessen.
30
Die Gutachterkosten für die Vermögensbewertung seien als Kosten des Rechtsstreits
anzusehen, auch wenn sie nicht durch einen Beweisbeschluss verursacht worden seien
(Hinweis NWB Fach 3c, 4303). Diese Auffassung werde auch von der Finanzverwaltung
bzgl. der Einbeziehung von Kosten eines Mediationsverfahrens vertreten (Hinweis auf
Oberfinanzdirektion (OFD)-Kiel vom 3.4.2001, BB 2001, 1724). Nach einer
bundeseinheitlichen Auffassung der Finanzverwaltung seien Kosten des
Mediationsverfahrens außergewöhnliche Belastungen, wenn das Ergebnis in einem
notariell beglaubigten Vertrag festgehalten werde und die Ehe entsprechend
geschieden werde. Ein notarieller Vertrag liege zwar nicht vor, es sei aber ein
Teilvergleich protokolliert worden, der einer notariellen Vereinbarung gleichstehe.
31
Des weiteren habe die GmbH ihm eine Altersrente zugesagt. Nach der Rechtsprechung
des BFH im Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 25/01 sei der Vorwegabzug nicht nach §
10 c Abs. 3 Nr. 2 EStG zu kürzen.
32
Der Kläger beantragt,
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den Einkommensteuerbescheid vom 27.1.2003 und die Einspruchsentscheidung
vom 29.8.2001 insoweit abzuändern als
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1. die bisher nicht berücksichtigten Scheidungskosten in Höhe von 44.270,- DM bei
der Festsetzung der Einkommensteuer 1998 berücksichtigt werden,
2. der Vorwegabzug nicht gem. § 10 c Abs. 3 Nr. 2 EStG zu kürzen ist,
3. in dem Bescheid die Besteuerungsgrundlagen zu seinen Lasten gem. § 164 Abs.
2 AO geändert worden sind;
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im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen.
37
Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen;
39
im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen.
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Lediglich ein Teilbetrag der Aufwendungen, der unmittelbar und unvermeidbar durch die
Ehescheidung entstanden sei, sei als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig. Die
Aufwendungen für das Gutachten bzgl. des Immobilienbesitzes stünden lediglich in
41
Zusammenhang mit der sich anschließenden Vermögensauseinandersetzung, so dass
diese Aufwendungen i.H.v. 7.336,66 DM nicht gemäß § 33 EStG berücksichtigungsfähig
seien.
Gem. § 162 AO habe er die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, wenn diese nicht
ermittelt oder berechnet werden könnten. Die berücksichtigungsfähigen Aufwendungen
seien daher mit den durchschnittlich üblichen Scheidungskosten zu schätzen.
42
Bzgl. der Kürzung des Vorwegabzuges sei eine Änderung zur Zeit nicht durchzuführen,
da das Finanzministerium NRW gebeten worden sei zu klären, ob das vom Kläger
erwähnte Urteil über den entschiedenen Einzelfall hinaus angewendet werde. Eine
Entscheidung läge bislang nicht vor.
43
Die Vertreterin des Beklagten erklärt in der mündlichen Verhandlung, dass bzgl. der
erfolgten Änderung gem. § 164 Abs. 2 AO ggf. mit anderen Beträgen zu kompensieren
sei.
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Im übrigen wird auf die Schriftsätze nebst Anlagen sowie das Protokoll der mündlichen
Verhandlung vom 17.3.2004 verwiesen.
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Entscheidungsgründe:
46
Die Klage ist überwiegend unbegründet.
47
Die Einspruchsentscheidung vom 29.8.2001 und der Einkommensteuerbescheid vom
27.1.2003 sind im tenoriertem Umfange rechtswidrig und verletzen den Kläger insoweit
in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Soweit der
Kläger eine darüber hinausgehende Herabsetzung der Einkommensteuerfestsetzung für
den Veranlagungszeitraum 1998 begehrt, ist die Einspruchsentscheidung vom
29.8.2001 und der Einkommensteuerbescheid vom 27.1.2003 rechtmäßig und verletzt
den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO im Umkehrschluss.
48
I. Der Beklagte war mangels Berichtigungsvorschrift nicht befugt, den
Einkommensteuerbescheid vom 18.12.2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
29.8.2001 durch Änderungsbescheid vom 27.1.2003 zu berichtigen, da es an einer
Berichtigungsvorschrift fehlt.
49
1. Insbesondere ist die vom Beklagten im Bescheid zitierte Berichtigungsvorschrift des §
164 Abs. 2 Satz 2 AO nicht einschlägig.
50
Aufgrund der Regelung des § 164 Abs. 2 Satz 2 AO können Steuerfestsetzungen
geändert werden, solange der Vorbehalt wirksam ist. Gem. § 164 Abs. 3 Satz 1 AO kann
der Vorbehalt der Nachprüfung jederzeit aufgehoben werden. Dabei setzt die
Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung weder eine Begründung noch eine
abschließende Prüfung des Steuerfalls voraus (vgl. BFH-Urteil vom 28. Mai 1998 V R
100/96, BFHE 186,9, BStBl II 1998, 502). Im Einkommensteuerbescheid vom
18.12.2000 hat der Beklagte die Nebenbestimmung des Vorbehalts der Nachprüfung
ausdrücklich aufgehoben. Dieser ist auch nicht etwa dadurch wieder erneut gesetzt
worden, dass die Einspruchsentscheidung vom 29.8.2001 den Vermerk trägt, dass der
Vorbehalt der Nachprüfung bestehen bleibe. Der Kläger hat sich im Rahmen seines
Einspruchs nicht gegen die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung gewandt und
51
die Bekundung des Beklagten ist ebenfalls nicht dahingehend zu verstehen, dass der
Beklagte im Rahmen der Einspruchsentscheidung den Verwaltungsakt wieder mit der
Nebenbestimmung des Vorbehalts der Nachprüfung im Sinne des § 164 Abs. 1 Satz 1
AO versehen wollte. Der Regelungsgehalt eines Verwaltungsaktes und etwaiger mit ihm
verbundener Nebenbestimmungen ist erforderlichenfalls durch Auslegung zu ermitteln.
(BFH-Urteil vom 27. November 1996 X R 20/95, BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791).
Entscheidend ist, wie der Adressat selbst nach den ihm bekannten Umständen - seinem
"objektiven Verständnishorizont" (BFH-Urteil vom 8. November 1995 V R 64/94, BFHE
179, 211, 214, BStBl II 1996, 256) - den materiellen Gehalt der Erklärung unter
Berücksichtigung von Treu und Glauben (vgl. § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches
(BGB)) verstehen konnte (vgl. zur Auslegung von Verwaltungsakten BFH-Urteile vom
25. September 1990 IX R 84/88, BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120; vom 18. April 1991 IV
R 127/89, BFHE 164, 185, BStBl II 1991, 675, jeweils m.w.N. der Rechtsprechung; vom
14. März 1990 X R 104/88, BFHE 160, 207, BStBl II 1990, 612, unter I. 1.; vom 23.
September 1992 X R 10/92, BFHE 169, 331, BStBl II 1993, 338, unter 1. c; vom 18. Juli
1994 X R 33/91, BFHE 175, 294, 299 f., BStBl II 1995, 4, unter 4.). Weil der
Verwaltungsakt mit dem bekannt gegebenen Inhalt wirksam wird, muss die Auslegung
zumindest einen Anhalt in der bekannt gegebenen Regelung haben (BFH-Beschluss
vom 19. Februar 1992 II B 100/91, BFH/NV 1992, 784). Im Zweifel ist das den
Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, da er als Empfänger
einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige
Unklarheiten aus ihrer Sphäre nicht benachteiligt werden darf (BFH-Urteil, BFHE 175,
294, 299, BStBl II 1995, 4, unter 4., m.w.N.). Zwar ist für die Festsetzung der Steuer unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung keine ausdrückliche Begründung gem. § 164 Abs. 1
Satz 1 AO erforderlich. Im allgemeinen wird vom Beklagten in diesen Fällen jedoch
formuliert, dass der Bescheid nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung ergeht. Die Formulierung in der Einspruchsentscheidung, "der Vorbehalt
der Nachprüfung bleibt bestehen", kann nach dem objektiven Verständnishorizont des
Empfängers lediglich dahingehend verstanden werden, dass mit ihm die Verbindung
des Steuerbescheides mit der Nebenbestimmung des Vorbehalts der Nachprüfung
gerade nicht gewollt war, er also gerade keine Nebenbestimmung enthalten sollte,
sondern deklaratorisch mitteilt, dass der Vorbehalt der Nachprüfung weiterhin wirksam
bleibe und sich der Beklagte bei Formulierung der Einspruchsentscheidung über die
Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung durch Bescheid vom 18.12.2000 nicht im
klaren war.
2. Aber auch die weiterhin in Betracht kommende Berichtigungsvorschrift des § 172 Abs.
1 Nr. 2 d i.V.m. § 173 Abs. 1 Satz Nr. 1 AO greift nicht ein.
52
§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO setzt voraus, dass Tatsachen oder Beweismittel
nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.
53
Tatsache ist jeder Lebensvorgang, der insgesamt oder teilweise den gesetzlichen
Steuertatbestand oder ein einzelnes Merkmal dieses Tatbestandes erfüllt (BFH-Urteil
vom 6. September 1962 V 166/59 U, BFHE 75, 623, BStBl II 1962, 494; Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Köln Lsbl., Stand Oktober 2003, § 173 Tz. 2 m.w.N.). Nicht zu den
Tatsachen gehören daher Schlussfolgerungen, die von der Behörde gezogen werden
können und müssen. Darum sind insbesondere die steuerrechtliche Würdigung von
Tatsachen und die juristische Subsumtion unter den Tatbestand einer
anspruchsbegründenden Steuerrechtsnorm durch den Beklagten keine Tatsache (vgl.
dazu Tipke/Kruse, a.a.O., § 173 Tz. 3 m.w.N.).
54
Darüber hinaus müssen Tatsachen nachträglich bekannt werden. Nachträglich bekannt
gewordene Tatsachen sind solche, die zu dem für eine Aufhebung oder Änderung nach
§ 173 AO maßgebenden Zeitpunkt bereits vorhanden, jedoch noch unbekannt waren
(BFH-Urteil vom 16. September 1987 II R 178/85, BFHE 151, 8, BStBl II 1988, 174;
Tipke/Kruse, a.a.O. § 173 Tz. 25). Dabei ist auf die Unkenntnis bzw. Kenntnis der zur
Bearbeitung des Steuerfalles innerhalb der Finanzbehörde berufenen Personen
abzustellen (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O, § 175 Tz. 30 m.w.N.).
55
Im Streitfall sind die Umstände, die zur Änderung der AfA für das Objekt N-Str. geführt
haben, dass die AfA für nachträglich angefallene Herstellungskosten für das Objekt N-
Str. nicht linear in Höhe von 10 % möglich ist, sondern lediglich gem. § 7 Abs. 4 Satz 2
EStG in Höhe von 4 %, bereits keine Tatsachen, da es sich insoweit um die rechtliche
Würdigung bereits bekannter Tatsachen handelt.
56
Hinsichtlich der Änderung der AfA für das Objekt B-Str. handelt es sich zwar hinsichtlich
des Übergangs von Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr auf die Ehefrau des Klägers
um eine Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Diese ist jedoch nicht
nachträglich bekannt geworden, da sowohl der Teilvergleich als auch das
Scheidungsurteil dem Beklagten vorlagen. Überdies hat der Beklagte dies auch nicht
geltend gemacht, vielmehr ist er selbst von der Berichtigungsmöglichkeit des § 164 AO
ausgegangen.
57
II. Zu Unrecht hat der Beklagte, den Vorwegabzug des Klägers gem. § 10 Abs. 3 Nr. 2
Satz 2 lit. a i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 Einkommensteuergesetz in der Fassung der
Bekanntmachung vom 16. April 1997, BGBl I, S. 821, BGBl. III/FNA 611-1, (EStG)
gekürzt. Der Senat folgt dabei der Rechtsprechung des 11. Senats des BFH (Urteile
vom 16. Oktober 2002 XI R 25/01, BFH/NV 2003, 252 und vom 3. Dezember 2003 XI R
11/03, DStR 2004, 596, DB 2004, 737; vgl. auch vorhergehend Senatsentscheidung
Finanzgericht (FG)-Köln Urteil vom 11. Dezember 2002 14 K 3670/02, EFG 2003, 611).
58
Nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 lit. a i.V.m. § 10c Abs. 3 EStG ist der Vorwegabzug i.S.
des § 10 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG um 16 v.H. der Summe der Einnahmen aus
nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 zu kürzen, wenn für die Zukunftssicherung
des Steuerpflichtigen Leistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden oder der
Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG gehört.
59
Der Kläger unterliegt als Alleingesellschafter und Geschäftsführer der GmbH im
Streitjahr nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht, da er nicht Arbeitnehmer im
Sinne der sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften ist. Er hat zudem die von der
GmbH zugesagte Pension ausschließlich durch eigene Beiträge, nämlich durch einen
entsprechenden Verzicht auf Gewinnausschüttungen bzw. auf Auskehrung des
Liquidationsgewinnes erworben.
60
1. Beitragsleistung im Sinne des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG ist nicht nur die Zahlung,
sondern jede Minderung eines Vermögensanspruchs gegen eine Versorgungszusage.
Dies folgt aus dem Zweck des Vorwegabzugs. Der durch das Steueränderungsgesetz
(StÄndG) vom 13. Juli 1961 (BGBl I 1961, 981, BStBl I 1961, 444) eingeführte
Vorwegabzug sollte diejenigen Steuerpflichtigen begünstigen, die ihre Beiträge zur
Altersversorgung in voller Höhe selbst aufbringen müssen. Bei Steuerpflichtigen, die
nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, denen jedoch ohne
61
eigene Beitragsleistung eine betriebliche Pensionsanwartschaft zugesagt wird, sollte
der Vorwegabzug gekürzt werden (vgl. BTDrucks. 8/292, S. 21). Korrespondierend
hiermit sollte den Steuerpflichtigen, die ihre Altersversorgung in voller Höhe selbst
finanzieren müssen, der Vorwegabzug ungekürzt zustehen (vgl. BTDrucks. 11/2157, S.
144). Verzichtet ein Steuerpflichtiger für den Erwerb einer Altersversorgung auf ihm
zustehende vermögenswerte Rechtspositionen, steht ihm nach Sinn und Zweck der
Kürzungsregelung der ungekürzte Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen zu (vgl.
BFH-Urteil vom 25. März 1992 X R 121/90, BFH/NV 1992, 596).
2. Nach § 29 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter
Haftung (GmbHG) haben die Gesellschafter einer GmbH Anspruch auf den nach
handelsrechtlichen Vorschriften zu ermittelnden Jahresüberschuss bzw. nach
Liquidation Anspruch auf Vermögensverteilung gemäß § 72 GmbHG. Sagt eine GmbH
ihrem Alleingesellschafter eine Altersversorgung zu, so mindert die nach Handelsrecht
gebotene Bildung der Pensionsrückstellung diese Ansprüche. Der Gesellschafter
erwirbt daher - zumindest wirtschaftlich betrachtet (BFH-Urteil vom 14. Juni 2000 XI R
57/99, BFHE 192, 304, BStBl II 2001, 28) - seine Anwartschaftsrechte auf die
Altersversorgung durch eine Verringerung seiner gesellschaftsrechtlichen Ansprüche
(BFH-Urteil, BFH/NV 2003, 252; FG Rheinland-Pfalz-Urteil vom 17. Oktober 2003 1 K
2402/01, EFG 2004, 99, 101f.; a.A. FG Düsseldorf -Urteil vom 25. November 2003 6 K
4917/99 E; hiergegen Revision eingelegt Az. des BFH XI R 9/04).
62
3. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt der erstmaligen Zusage
- wie im Streitfall am 2.7.1975 geschehen - eine Versorgungszusage seitens der GmbH
als Geschäftsführer erhält, ohne eine Gesellschafterstellung innezuhaben und erst
später die Gesellschaftsanteile von den Gesellschaftern erwirbt. Denn auch in diesem
Fall mindert die eigene Beitragsleistung für das Streitjahr bei wirtschaftlicher
Betrachtung die gesellschaftsrechtlichen Ansprüche auf Ausschüttung bzw. die
Auskehrung des Liquidationserlöses sowie die mit Erwerb übernommene bereits
bestehende Versorgungszusage ebenfalls den Liquidationserlös. Daran ändert sich
auch nichts dadurch, dass im Zeitpunkt der Versorgungszusage zunächst Dritte -
nämlich die damaligen Gesellschafter - mit dieser wirtschaftlich belastet waren, denn mit
dem Erwerb der GmbH Anteile im Jahre 1993 ist diese wirtschaftliche Belastung auf den
Kläger übergegangen. Aber selbst wenn entgegen der Auffassung des erkennenden
Senats davon ausgegangen würde, dass die wirtschaftliche Belastung hinsichtlich der
bereits bestehenden Versorgungszusage mit Erwerb der GmbH Anteile insoweit nicht
zu einer wirtschaftlichen Belastung beim Kläger führte, ändert sich am Ergebnis nichts,
denn gem. § 25 Abs. 1 EStG ist die Kürzung des Vorwegabzugs gem. § 10 Abs. 3 Nr. 2
lit. a i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG veranlagungszeitraumbezogen zu betrachten. Im
streitgegenständlichen Veranlagungszeitraum war der Kläger aber Alleingesellschafter
und Geschäftsführer, so dass sämtliche Beitragsleistungen die gesellschaftsrechtlichen
Ansprüche auf Ausschüttung bzw. die Auskehrung des Liquidationserlöses gemindert
haben.
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III. Soweit der Kläger über den bereits vom Beklagten im Rahmen der
Einspruchsentscheidung im Wege der Schätzung gem. § 162 Abs. 1 AO
berücksichtigten Betrag von 12.000,- DM weitere Aufwendungen als
Ehescheidungskosten bei den außergewöhnlichen Belastungen im Sinne des § 33 Abs.
1 EStG i.H.v. 44.270,- DM begehrt, ist die Klage unbegründet.
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1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird auf Antrag die Einkommensteuer ermäßigt, wenn einem
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Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden
Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse
sowie gleichen Familienstandes erwachsen. Zwangsläufigkeit im Sinne dieser
Vorschrift ist nur gegeben, wenn auf die Entschließung des Steuerpflichtigen in der
Weise Gründe von außen einwirken, dass er ihnen nicht ausweichen kann (BFH-Urteile
vom 27. Oktober 1989 III R 205/82, BFHE 158, 431, BStBl II 1990, 294, und vom 21.
Februar 1992 III R 88/90, BFHE 168, 39, BStBl II 1992, 795). Bei den Kosten eines
Zivilprozesses spricht nach der ständigen Rechtsprechung des BFH eine Vermutung
gegen die Zwangsläufigkeit (ständige Rechtsprechung, vgl. u. a. BFH-Urteile vom 22.
August 1958 VI 148/57 U, BFHE 67, 379, BStBl III 1958, 419, und vom 18. Juli 1986 III R
178/80, BFHE 147, 171, BStBl II 1986, 745). Zwar kann sich der Steuerpflichtige in
solchen Fällen - unabhängig davon, ob er als Kläger oder als Beklagter an dem
Zivilprozess beteiligt ist (BFH-Urteil vom 18. Juli 1986 III R 178/80, BFHE 147, 171,
BStBl II 1986, 745) - der eigentlichen Zahlungsverpflichtung aus rechtlichen Gründen
nicht entziehen. Darauf kommt es jedoch nicht alleine an; vielmehr muss auch das die
Zahlungsverpflichtung adäquat verursachende Ereignis für den Steuerpflichtigen
zwangsläufig sein (BFH-Urteile vom 3. Juni 1982 VI R 41/79, BFHE 136, 370, BStBl II
1982, 749, vom 2. Oktober 1981 VI R 38/78, BFHE 134, 286, BStBl II 1982, 116; BFHE
147, 171, BStBl II 1986, 745, und vom 19. Dezember 1995 III R 177/94, BFHE 179, 383,
BStBl II 1996, 197). Daran fehlt es im allgemeinen bei einem Zivilprozess.
2. Die Rechtsprechung des BFH hat allerdings unter besonderen Voraussetzungen die
Kosten eines Zivilprozesses als außergewöhnliche Belastung angesehen.
Insbesondere hat der BFH die Kosten einer Ehescheidung als zwangsläufige
Aufwendungen anerkannt (vgl. z. B. BFH-Urteil, BFHE 168, 39, BStBl II 1992, 795). Er
hat dazu in dem Urteil in BFHE 134, 286, BStBl II 1982, 116 ausgeführt, solche Kosten
seien nicht nur im Hinblick auf die unmittelbare Ursache der Zahlungsverpflichtung
zwangsläufig, weil eine Ehe zu Lebzeiten nur durch eine gerichtliche Entscheidung
gelöst werden könne; sie seien vielmehr auch insofern zwangsläufig, als im Regelfall
davon ausgegangen werden könne und mangels Möglichkeit einer zumutbaren
Aufklärung davon ausgegangen werden müsse, dass sich Ehepartner nur scheiden
lassen, wenn die Ehe so zerrüttet ist, dass ihnen ein Festhalten an ihr nicht mehr
möglich ist, sie sich also dem Scheidungsbegehren aus tatsächlichen Gründen nicht
entziehen können.
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Die Kosten eines Prozesses, der lediglich als Folge des Scheidungsentschlusses mit
dem früheren Ehepartner geführt wird, sind hingegen nach der Rechtsprechung des
BFH nur dann als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn sie
unmittelbar und unvermeidbar durch die Ehescheidung entstehen (BFH-Urteil in BFHE
168, 39, BStBl II 1992, 795). Das hat der BFH bei einem Verfahren über das Sorgerecht
für die ehelichen Kinder bejaht, weil der Sorgerechtsprozess die unmittelbare und
unvermeidbare Folge der Scheidung ist; denn das Sorgerecht konnte nach § 1671 des
Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) a. F. nur durch eine Entscheidung des
Vormundschaftsgerichts einem Elternteil zugeordnet werden (BFH-Urteil in BFHE 134,
286, BStBl II 1982, 116). Bei einem Streit um die Erfüllung einer freiwillig begründeten
Zahlungsverpflichtung im Zusammenhang mit einer einvernehmlichen Scheidung hat
der BFH hingegen - trotz des Zusammenhangs mit der Scheidung - eine
außergewöhnliche Belastung ebenso verneint (BFH-Urteil in BFHE 147, 171, BStBl II
1986, 745), wie er die Kosten einer außergerichtlichen vermögensrechtlichen
Auseinandersetzung nach der Scheidung bereits in dem Urteil vom 10. Februar 1977 IV
R 87/74 (BFHE 121, 440, BStBl II 1977, 462) nicht als außergewöhnliche Belastung
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anerkannt hatte, weil die notwendigen vermögensrechtlichen Regelungen ohne
Zivilprozess getroffen werden könnten. Daran hat sich bei Scheidungsfolgesachen, die
nicht nach § 623 ZPO n. F. zusammen mit der Scheidungssache zu verhandeln und zu
entscheiden sind, auch durch das Erste Gesetz zur Reform des Ehe- und Familienrechts
(BGBl I 1976, 1421) nichts geändert (BFH-Beschlüsse vom 9. Mai 1996 III B 180/95,
BFH/NV 1996, 882 und vom 22. März 2002 III B 158/01, BFH/NV 2002, 1025).
3. Anders als der 7. Senat des FG Köln (Urteil vom 30. April 2003 7 K 7400/99, EFG
2003, 1098; Revision eingelegt, Az. des BFH III R 36/03) versteht der erkennende Senat
die Rechtsprechung des 3. Senats des BFH dahingehend, dass nur die Aufwendungen
für solche Folgesachen zwangsläufig im Sinne des § 33 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1
EStG und damit als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind, für die der
Entscheidungsverbund unabhängig vom Antrag eines Ehegatten kraft Gesetzes besteht,
mithin für den Versorgungsausgleich und die elterliche Sorge, die mit der
Ehescheidungssache im Zwangsverbund entschieden werden, §§ 606, 623 Abs. 1 Satz
3, Abs. 3 Zivilprozessordnung. In allen anderen Verfahren im Sinne des § 621 Abs. 1
ZPO tritt der Verbund nur dann ein, wenn die Entscheidung einer Familiensache des §
621 Abs. 1 ZPO für den Fall der Scheidung rechtzeitig von einem der Ehegatten begehrt
wird, § 623 Abs. 1 Satz 1 ZPO (vgl. Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann,
Zivilprozessordnung, 62. Aufl., München 2004, § 623 Rdn. 5 und 8f.). Schon aus diesem
Grunde fehlt es an der Zwangsläufigkeit der unmittelbaren Ursache der damit
verbundenen Kosten. Dies gilt auch dann, wenn - wie im Streitfall - die
vermögensrechtliche Auseinandersetzung um den Zugewinnausgleichsanspruch der
geschiedenen Ehefrau, die gem. §§ 621 Abs. 1 Nr. 8, 623 Abs. 1 Satz 1 ZPO nicht im
Zwangsverbund steht, nicht aufgrund eines Antrages eines Ehegatten im Verbund des §
621 Abs. 1 ZPO entschieden wird, sondern aufgrund einer außergerichtlichen Einigung
erfolgt (a.A. FG Rheinland Pfalz-Urteil vom 14. April 1988 3 K 6/87, EFG 1988, 420),
denn wäre die Entscheidung im gerichtlichen Verfahren getroffen worden, so wären die
Aufwendungen nach der hier vertretenen Rechtsansicht ebenfalls nicht dem
Zwangsverbund unterfallen und stellten mangels Zwangsläufigkeit auch keine
Scheidungskosten dar, die als außergewöhnliche Belastungen im Sinne des § 33 Abs.
1 EStG Berücksichtigung fänden. Aus diesem Grunde sind die außergerichtlich
angefallen Gutachterkosten für die Wertermittlung des Objekts N-Str. sowie für die
Wertermittlung des Objekts B-Str. in Höhe von insgesamt 7.366,66 DM bereits nicht
berücksichtigungsfähig und die Rechtsanwaltskosten nur insoweit
berücksichtigungsfähig, als sie auf die Scheidungssache und die damit im
Zwangsverbund stehenden Folgesachen gem. §§ 606, 623 Abs. 1 Satz 3, Abs. 3 ZPO
entfallen.
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Mangels anderer Anhaltspunkte und der Vereinbarung eines Pauschalhonorars i.H.v.
48.186,40 DM des Klägers mit dem Rechtsanwalt sind die auf die Scheidungssache
entfallenden Rechtsanwalts- und Gerichtskosten im Wege der Schätzung gem. § 162
Abs. 1 Abgabenordnung 1977 (AO) durch den Beklagten mit einem zutreffenden Betrag
von 12.000,- DM ermittelt worden. Ein höherer Betrag ergibt sich, entgegen der vom
Kläger vertretenen Ansicht, auch nicht dann, wenn statt rund 25 v.H. von 48.932,65 DM
die Bundesgebührenordnung für Rechtsanwälte vom 26. Juli 1957 (BGBl I. S. 907) in
der für das Streitjahr gültigen Fassung (BRAGO) der Ermittlung des Anteils der
Rechtsanwaltskosten, der auf die Scheidungssache entfällt, zugrunde gelegt wird.
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Ausgehend von dem Streitwert von 59.458,40 DM erhält der Rechtsanwalt gem. § 31
Abs. 1 Nr. 1 bis 4, Abs. 2 BRAGO maximal drei Gebühren. Diese betragen gem. § 11
70
Abs. 1 BRAGO je 1.565,- DM, also insgesamt 4.695,- DM und erhöhen sich um die
Auslagen gem. § 25 Abs. 3 i.V.m. § 26 Satz 1 BRAGO in Höhe von 500,- DM, die dem
Kläger für die gerichtliche Tätigkeit in Rechnung gestellt worden sind. Des Weiteren
erhöht sich der ergebende Gesamtbetrag gem. § 25 Abs. 2 BRAGO um die auf die
Vergütung entfallende Umsatzsteuer von 16 %:
Streitwert 59.458,40 DM
drei Gebühren à 1.565,- DM
4.695,00 DM
zzgl. Entgelte für Post- und Telekommunikationsdienstleistungen
400,00 DM
Zwischensumme
5.095,00 DM
zzgl. Umsatzsteuer 16 %
815,20 DM
Summe
5.910,20 DM
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Selbst wenn des Weitern die Gebühren für die in der Familiensache des Klägers
ergangene einstweilige Anordnung, die einen Streitwert von 23.200,00 DM hat, mit
einbezogen werden, ergibt sich lediglich ein Betrag, inklusive der Gerichtsgebühren von
746,25 DM, von insgesamt 7.891,85 DM.
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Die Rechtsanwaltsgebühren für die einstweilige Anordnung ergeben sich dabei aus §
41 Abs. 1 lit. b, Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 31 Abs. 1 Nr. 1 BRAGO, §§ 25 Abs. 3, 26 Satz 2,
25 Abs. 2 BRAGO
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Streitwert 23.200,00 DM
eine Gebühr à 1.025,00 DM
1.025,00 DM
zzgl. Entgelte für Post- und Telekommunikationsdienstleistungen
40,00 DM
Zwischensumme
1.065,00 DM
zzgl. Umsatzsteuer 16 %
170,40 DM
Summe
1.235,40 DM
74
Zusammenstellung:
75
Gebühren Prozess
5.910,20 DM
Gebühren einstweilige Anordnung
1.235,40 DM
Prozesskosten
746,25 DM
Summe
7.891,85 DM
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IV. Soweit der Kläger hinsichtlich der zu unterlassenden Kürzung des Vorwegabzuges
gem. § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 lit. a i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG obsiegt hat und daher
ein weiterer Betrag in Höhe von 6.000,- DM als abzugsfähiger Betrag bei den
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ein weiterer Betrag in Höhe von 6.000,- DM als abzugsfähiger Betrag bei den
beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben zu berücksichtigen ist, sind gem. § 177
Abs. 2 AO die materiellen Fehler im Hinblick auf die zu hoch berücksichtigte AfA für die
Objekte N-Str. und für das Objekt B-Str. zu kompensieren. Die AfA für das Objekt N-Str.
ist gem. § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG statt mit geltend gemachten 10 % lediglich mit 4 % zu
berücksichtigen. Die AfA für das Objekt B-Str. ist nicht für das gesamte Jahr zu
gewähren, sondern lediglich für 10/12 des Jahres, so dass sich eine Abweichung der
Absetzungen bezogen auf das Streitjahr und eine damit verbundenen Verringerung des
Verlustes aus Vermietung und Verpachtung um insgesamt 7.257,- DM ergibt, die der
Differenz zwischen den Einkünften aus der Vermietung und Verpachtung aus bebauten
Grundstücken in Höhe von ./. 18.584,- DM im Bescheid über Einkommensteuer vom
27.1.2003 zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus bebauten
Grundstücken in der Anlage zur Einspruchsentscheidung vom 29.8.2001 in Höhe von ./.
25.841,- DM entspricht. Eine Kompensation über die Änderung aufgrund der sich
ergebenden Steuer im Bescheid vom 29.8.2001 hinaus ist dabei jedoch nicht möglich,
so dass es letztlich bei der in der Anlage zur Einspruchsentscheidung festgesetzten
Einkommensteuer in Höhe von 16.381,00 DM verbleibt.
V. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1, 2. Fall FGO.
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VI. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151, 155 FGO
i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
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VII. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, da im Hinblick auf die
Abweichung des erkennenden Senats vom Urteil des 7. Senats des Finanzgerichts Köln
vom 30. April 2003 7 K 7400/99 (EFG 2003, 1098) und das unter III R 36/03 beim BFH
anhängige Revisionsverfahren, die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine
Entscheidung des BFH erfordert.
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