Urteil des FG Köln vom 19.07.2005

FG Köln: berechnung der steuer, erwerb, zuwendung unter lebenden, zusammenrechnung, erbschaft, steuerfestsetzung, schenkung, mehrbelastung, erlöschen, abgabe

Finanzgericht Köln, 9 K 1884/05

Datum:

19.07.2005

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

9. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

9 K 1884/05

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird zugelassen.

T A T B E S T A N D :

Streitig ist, ob und in welcher Weise nach dem Gesetz über die strafbefreiende

Erklärung vom 23. Dezember 2003 (BGBl. I S. 2928 - StraBEG - ) erklärte

Vorschenkungen aus dem Jahr 2001 bei der Erbschaftsteuerveranlagung der Klägerin

zu berücksichtigen sind.

Die Klägerin ist Alleinerbein ihrer am 00.00.0000 verstorbenen Mutter W.T.. In ihrer am

00.00.0000 eingereichten Erbschaftsteuererklärung verwies die Klägerin hinsichtlich der

Frage nach etwaigen Vorschenkungen auf deren Deklarierung durch Abgabe einer

strafbefreienden Erklärung nach dem StraBEG. Ausweislich ihrer hierzu am 00.00.0000

nach amtlichem Vordruck eingereichten Anzeige hatte die Klägerin in 2001 von ihrer

Mutter - der Erblasserin - einen Geldbetrag i.H. von ....,- DM sowie einen gebrauchten

Pkw aus dem Nachlass ihres vorverstorbenen Vaters im Schätzwert von ...,- DM

unentgeltlich erhalten, für deren Erwerb sie ausgehend von zu Unrecht nicht

besteuerten Einnahmen i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StraBEG von ...,- Euro eine zu

entrichtende Abgabe i.H. von ...,- Euro errechnet und innerhalb der gesetzlich

vorgesehenen Frist bezahlt hatte. Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf die

Ausführungen zum "Lebenssachverhalt" in der Anlage zur strafbefreienden Erklärung

vom 00.00.0000 Bezug genommen.

Mit Bescheid vom 00.00.0000 setzte der Beklagte wegen des Erwerbs der Klägerin von

Todes wegen nach ihrer verstorbenen Mutter unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§

164 Abs. 1 AO) Erbschaftsteuer i.H. von ...,- Euro gegen die Klägerin fest. Diese

ermittelte er unter Einbeziehung der strafbefreiend erklärten Vorschenkung(-en) aus

dem Jahre 2001 wie folgt:

Erwerb durch Erbanfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) ...,- Euro

abzgl. Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 15.000,- Euro

zzgl. Vorerwerbe ...,- Euro

abzgl. Freibetrag nach Steuerklasse I 205.000,- Euro

= steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet) ...,- Euro

x 19 v.H. ...,- Euro

abzgl. anrechenbare fiktive Steuer auf Vorerwerb ...,- Euro

= festgesetzte ErbSt ...,- Euro

Den hiergegen gerichteten Einspruch der Klägerin wies der Beklagte mit

Rechtsbehelfsentscheidung vom 00.00.0000, auf deren Inhalt Bezug genommen wird,

unter Beibehaltung des Nachprüfungsvorbehalts als unbegründet zurück.

Mit der vorliegenden Klage rügt die Klägerin, der Beklagte habe die strafbefreiend

nacherklärten Vorschenkungen aus dem Jahre 2001 zu Unrecht nach § 14 ErbStG in

die Erbschaftsteuerfestsetzung einbezogen. Zur Begründung trägt ihr

Prozessbevollmächtigter im Wesentlichen vor:

Die Entrichtung des nach § 1 StraBEG zu zahlenden Betrags habe gemäß § 8 StraBEG

das Erlöschen der nach dem 31. Dezember 1992 und vor dem 1. Januar 2003

entstandenen Erbschaft- und Schenkungsteueransprüche zur Folge. Diese

Abgeltungswirkung werde trotz Anrechnung der fiktiven Steuer unterlaufen und de facto

eine Nachversteuerung der Vorerwerbe durchgeführt, wenn - wie im Streitfall - während

des genannten Zeitraums ausgeführte Schenkungen als Vorerwerbe über § 14 ErbStG

in die Steuerfestsetzung für den Nacherwerb einbezogen würden. Vorliegend ergebe

sich aus der Einbeziehung der strafbefreiend nacherklärten Zuwendungen des Jahres

2001 eine steuerliche Mehrbelastung der Klägerin von insgesamt ...,- Euro gegenüber

der Vergleichsberechnung ohne Berücksichtigung der Vorerwerbe, die zu einer

Gesamtsteuerlast von nur ...,- Euro führe.

Die Finanzverwaltung vertrete im Merkblatt zur Anwendung des Gesetzes über die

strafbefreiende Erklärung vom 3. Februar 2004 (BStBl. I 2004, 225) unter Tz. 3.6 die

Auffassung, § 14 ErbStG sei mit der Maßgabe anzuwenden, dass eine

früheren

innerhalb von zehn Jahren von derselben Person angefallenen Erwerben nicht erfolge.

Durch diese Handhabe komme es anders als im vorliegenden - zeitlich umgekehrten -

Fall definitiv zu einer Steuerersparnis. Diese Differenzierung sei nicht nachvollziehbar.

Wenn schon eine Zusammenrechnung wegen der Erlöschenswirkung nach § 8

spätere

strafbefreiend erklärten Schenkungen nachfolgende Erwerbe gelten. Aus dem StraBEG

selbst lasse sich jedenfalls die Anwendung des § 14 ErbStG auf Fälle der vorliegenden

Art nicht entnehmen.

Entgegen der Ansicht des Beklagten finde die Verwaltungsauffassung auch in § 13

StraBEG keine Stütze. Das dort normierte - eingeschränkte - Verwertungsverbot sei nur

dahin zu verstehen, dass die in der strafbefreienden Erklärung dargelegten

Lebenssachverhalte nicht ignoriert würden, sondern die Möglichkeit bestehe, z.B.

Kapitalerträge aus bisher nicht deklarierten Einkunftsquellen künftig steuerlich zu

erfassen. Für bereits durch die befreiende Erklärung besteuerte Sachverhalte könne §

13 Abs. 1 StraBEG wegen der Erlöschenswirkung der §§ 8,9 StraBEG nicht einschlägig

sein.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung den angefochtenen

Erbschaftsteuerbescheid in der Weise zu ändern, dass die in 2001

vollzogenen Vorschenkungen nicht in die Besteuerung des Erbfalls

einbezogen werden,

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise

Zulassung der Revision.

Zur Begründung nimmt er Bezug auf seine Ausführungen in der

Einspruchsentscheidung vom 00.00.0000.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt der

Prozessakte sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten verwiesen.

E N T S C H E I D U N G S G R Ü N D E:

Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid vom 00.00.0000 und die ihn bestätigende

Einspruchsentscheidung vom 00.00.0000 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin

nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Insbesondere hat der Beklagte die

strafbefreiend nacherklärte(-n) Schenkung(-en) aus dem Jahre 2001 zu Recht nach § 14

Abs. 1 Satz 1 ErbStG als Vorerwerb(-e) in die Ermittlung des Gesamterwerbswerts

einbezogen und bei Berechnung der Steuer für den Erwerb der Klägerin von Todes

wegen die fiktive Schenkungsteuer als Abzugsbetrag berücksichtigt (§ 14 Abs. 1 Satz 2

ErbStG).

Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG werden mehrere innerhalb von zehn Jahren von

derselben Person anfallende Vermögensvorteile in der Weise zusammengerechnet,

dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet

werden. Von der Steuer für den Gesamtbetrag wird die Steuer abgezogen, die für die

früheren Erwerbe nach den persönlichen Verhältnissen des Erwerbers und auf der

Grundlage der geltenden Vorschriften zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen

wäre (§ 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG).

Die Tatbestandsvoraussetzungen dieser Vorschrift sind im Streitfall erfüllt. Die Klägerin

hat innerhalb eines Zeitraums von nur zwei Jahren mehrere Vermögensvorteile von

derselben Person - ihrer Mutter - erhalten, nämlich in 2001 im Wege der unentgeltlichen

Zuwendung unter Lebenden (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) einen Geldbetrag i.H. von ...,- DM

und einen gebrauchten Pkw im Schätzwert von ...,- DM sowie mit dem Tod ihrer Mutter

(Erblasserin) am 00.00.0000 Nachlassvermögen im Wert von ...,- Euro aufgrund des

Erwerbs durch Erbanfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 1922 BGB). Ob es sich bei

den im Jahre 2001 vollzogenen Vermögensübertragungen, deren genauer

Ausführungszeitpunkt in der strafbefreienden Erklärung vom 00.00.0000 nicht

angegeben ist, um einen einheitlichen Erwerb mehrerer Zuwendungsobjekte oder um

zwei voneinander getrennte - rechtlich jeweils selbständig zu beurteilende - Erwerbe (=

Vorgänge, Steuerfälle) i.S. des § 14 ErbStG handelt, bedarf keiner Entscheidung, da die

Schenkungsteuer entsprechend dem Sinn und Zweck des § 14 ErbStG in beiden Fällen

identisch ist.

Die aus dem Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 1

ErbStG resultierende - mit der Klage gerügte - Rechtsfolge, dass der Erwerbswert der

strafbefreiend nacherklärten Schenkung(-en) aus dem Jahre 2001 mit dem Wert des in

... angefallenen Erbschaftserwerbs der Klägerin zu einem Gesamterwerbswert

zusammenzurechnen ist, wird durch die Vorschriften des Gesetzes über die

strafbefreiende Erklärung (Strafbefreiungserklärungsgesetz - StraBEG - vom 23.

Dezember 2003, BGBl. I S. 2928) nicht berührt. Insbesondere steht ihr die

Abgeltungswirkung (§§ 8, 9 StraBEG) des nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 5 StraBEG

zu entrichtenden, als Einkommensteuer geltenden (§ 10 StraBEG) Betrags nicht

entgegen.

Soweit § 8 Abs. 1 Satz 1 StraBEG bestimmt, dass mit dessen fristgerechter Zahlung

nach dem 31. Dezember 1992 und vor dem 1. Januar 2003 entstandene Erbschaft- und

Schenkungsteueransprüche erlöschen, betrifft diese Regelung erkennbar nur die

Schenkungsteuerforderung(-en) des Beklagten, die mit Ausführung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2

ErbStG) des/der nachdeklarierten (Vor-)Erwerbs/-e in 2001 und mithin innerhalb des am

31. Dezember 2002 endenden Amnestiezeitraums begründet worden ist/sind. Der

weitergehenden Annahme der Klägerin, die Abgeltungswirkung des nach § 1 Abs. 1

Satz 1 Nr. 2 StraBEG zu entrichtenden Betrags sperre auch die Anwendung des § 14

ErbStG bei der Steuerfestsetzung für spätere - nach dem 31. Dezember 2002

stattfindende - Erwerbe, vermag sich der erkennende Senat nicht anzuschließen.

§ 14 ErbStG ist eine Tarifvorschrift, mit deren Hilfe verhindert werden soll, dass durch

die Aufteilung einer beabsichtigten Zuwendung in mehrere zeitlich aufeinander folgende

Teilübertragungen durch Mehrfachgewährung der persönlichen Freibeträge und durch

Vermeidung der Steuerprogression Steuervorteile erlangt werden. Die von der

Bestimmung angeordnete Zusammenrechnung gewährleistet, dass die Freibeträge

innerhalb des zehnjährigen Zusammenrechnungszeitraums nur einmal zur Anwendung

gelangen und sich für mehrere Erwerbe gegenüber einer einheitlichen Zuwendung in

gleicher Höhe kein Progressionsvorteil ergibt (vgl. BTDrucks. VI/3418, 69 zu § 14, BFH-

Urteile vom 30. März 1977 II R 68/76, BStBl. II 1977, 664, und vom 30. Januar 2002 II R

78/99, BStBl. II 2002, 316, m.w.N., Meincke, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz,

Kommentar, 14. Auflage, § 14 Rz. 2, und Kapp / Ebeling, Erbschaftsteuer- und

Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 14 Rz. 1.2, m.w.N.). Um dieses Regelungsziel

zu erreichen, werden mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person

anfallende Vermögensvorteile in der Weise zusammengerechnet, dass dem letzten

Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet und von der Steuer

für den Gesamterwerb die Steuer abgezogen wird, die für die früheren Erwerbe zur Zeit

des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre. Die Vorschrift ändert jedoch nichts

daran, dass die einzelnen Erwerbe als selbständige steuerpflichtige Vorgänge jeweils

für sich der mit Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestands (§§ 3, 7, 9 ErbStG i.V.m. §

38 AO) entstehenden Steuer unterliegen (BFH-Urteile vom 17. April 1991 II R 121/88,

BStBl. II 1991, 522, und vom 7. Oktober 1998 II R 64/96, BStBl. II 1999, 25, jeweils

m.w.N., und BFH in BStBl. II 2002, 316, sowie Meincke, a.a.O., § 14 Rz. 3 und 9). Weder

werden die früheren Steuerfestsetzungen mit der Steuerfestsetzung für den letzten

Erwerb zusammengefasst noch werden die einzelnen Erwerbe innerhalb eines

Zehnjahreszeitraums zu einem einheitlichen Erwerb verbunden. Die Vorschrift trifft

lediglich eine besondere Anordnung für die Berechnung der Steuer, die für den letzten

Erwerb innerhalb des Zehnjahreszeitraums - hier den Erbschaftserwerb der Klägerin

vom 21. Mai 2003 - festzusetzen ist (BFH in BStBl. II 1999, 25, und in BStBl. II 2002,

316). Die rechnerische Erhöhung der Steuer auf die Vorerwerbe ist somit lediglich Teil

der Steuer auf den letzten Erwerb, um dessen Besteuerung allein es geht (BFH-Urteil

vom 31. Mai 1989 II R 110/87, BStBl. II 1989, 733, und Kapp / Ebeling, a.a.O., § 14 Rz.

9).

Soweit die Klägerin der Einbeziehung des/der strafbefreiend nacherklärten Vorerwerbs/-

e im Rahmen des § 14 ErbStG entgegenhält, infolge der dadurch - trotz Anrechnung der

fiktiven Schenkungsteuer - entstehenden steuerlichen Mehrbelastung von immerhin ...,-

Euro werde de facto eine die Abgeltungswirkung unterlaufende Nachversteuerung der

Vorerwerbe durchgeführt, überschätzt sie den Umfang der sachlichen

Abgeltungswirkung, die sich - wie oben dargelegt - nur auf diejenigen Steueransprüche

bezieht, die durch Verwirklichung der strafbefreiend nacherklärten Erwerbstatbestände

begründet worden sind. Denn nur diese - in den Amnestiezeitraum fallenden - Erwerbe

sind Regelungsgegenstand des StraBEG. Zwar trifft es zu, dass infolge der

Zusammenrechnung des Vorerwerbs mit dem Nacherwerb dieser höher besteuert wird,

als es ohne Berücksichtigung des Vorerwerbs der Fall wäre (vgl. hierzu Meincke, a.a.O.,

§ 14 Rz. 3 a.E.). Dieser Effekt ist jedoch im Hinblick auf den vorab dargestellten

Normzweck des § 14 ErbStG, der auch im Geltungsbereich des StraBEG zu beachten

ist, gewollt. Wertungswidersprüche zwischen § 14 ErbStG und § 8 Abs. 1 i.V.m. § 1 Abs.

1 Satz 1 Nr. 2 StraBEG sieht der erkennende Senat nicht. Das dem StraBEG zugrunde

liegende Ziel, bisher Steuerunehrlichen einen Anreiz zur freiwilligen Rückkehr in die

Legalität zu bieten, erfordert keine über den gesetzlich geregelten Umfang

hinausgehende Privilegierung steuerunehrlicher Personen gegenüber gesetzestreuen

Steuerpflichtigen. Es besteht daher trotz des jeder Amnestie innewohnenden

Gedankens, Umkehrwilligen den Schritt in die Steuerehrlichkeit zu erleichtern, und der

damit notwendig verbundenen - verfassungsrechtlich hinzunehmenden (BVerfG-

Beschluss vom 27. Juni 1991 2 BvL 3/89, DStR 1991, 975) - steuerlichen

Ungleichbehandlung kein Anlass, diese über den Regelungsbereich des StraBEG

hinaus noch dadurch zu verschärfen, dass der Steuerunehrliche, der für den

nacherklärten Erwerb ohnehin schon einen die reguläre Steuer deutlich

unterschreitenden Abgeltungsbetrag zu entrichten hat, bei nachfolgenden Erwerben

zusätzlich in den Genuss des Progressionsvorteils kommt, der dem Steuerehrlichen

durch den Regelungsmechanismus des § 14 ErbStG vorenthalten bleibt.

Soweit die Klägerin unter Hinweis auf Tz. 3.6 des Merkblatts zur Anwendung des

StraBEG (BMF-Schreiben vom 3. Februar 2004 - IV A 4 - S 1928 – 18/04 -), an dessen

Regelungen die Gerichte ohnehin nicht gebunden sind, die Auffassung vertritt, der dort

frühere

mit dem strafbefreiend nacherklärten Erwerb müsse konsequenterweise auch für den

zeitlich umgekehrten Fall gelten, dass zu Unrecht nicht besteuerte Erwerbe dem regulär

versteuerten Erwerb vorangingen, der strafbefreiend nacherklärte Erwerb also der

spätere

Die Tarifvorschrift des § 14 ErbStG enthält - wie bereits dargelegt - eine besondere

letzten

Zehnjahreszeitraums festzusetzen ist (BFH in BStBl. II 1999, 25 und in BStBl. II 2002,

316). Die rechnerische Erhöhung der Steuer auf die Vorerwerbe ist somit lediglich Teil

letzten

"späteren"

hier erst nach Ablauf des Amnestiezeitraums entstanden, finden die privilegierenden

Regelungen des StraBEG keine Anwendung. Dies ergibt sich auch aus § 13 Abs. 1

StraBEG. Nach dieser Vorschrift, die dem Schutz des Erklärenden und anderer

Betroffener vor negativen Konsequenzen dient (vgl. Tz. 14.1. des Merkblatts zur

Anwendung des StraBEG), darf der Inhalt einer strafbefreienden Erklärung (geschützte

Daten) vorbehaltlich der in Abs. 2 normierten - hier nicht einschlägigen - Regelung ohne

Einwilligung des Betroffenen nur zur Durchführung des StraBEG sowie für Verfahren i.S.

des § 30 Abs. 2 Nr. 1 a und b AO, die sich auf Besteuerungszeiträume und –zeitpunkte

nach 2002 beziehen, verwendet werden. Die Verwendungsbeschränkung gilt danach

nicht ad infinitum, sondern nur bis zum Ablauf des am 31. Dezember 2002 endenden

Amnestiezeitraums. Da die Steuer für den Erwerb der Klägerin von Todes wegen (§ 3

Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 1922 BGB) gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erst mit dem

Erbfall - am 00.00.0000 - und mithin nach Ablauf des Jahres 2002 entstanden ist,

unterlagen die Angaben der Klägerin in ihrer strafbefreienden Erklärung vom

00.00.0000 der uneingeschränkten Verwertung in dem streitbefangenen

Erbschaftsteuerfestsetzungsverfahren.

Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid ist abgesehen davon, dass der Senat zu

einer verbösernden Entscheidung nicht befugt ist (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO), auch

insoweit rechtlich nicht zu beanstanden, als der Beklagte bei der Zusammenrechnung

mit dem/den Vorerwerb(-en) die hierauf entfallende fiktive Schenkungsteuer i.H. von ...,-

Euro als Abzugsbetrag berücksichtigt hat.

Die nach § 1 Abs. 5 StraBEG tatsächlich gezahlte Steuer von (nur) ...,- Euro kann schon

deswegen nicht in Anrechnung gebracht werden, weil diese nicht - wie § 14 Abs. 1 Satz

3 ErbStG voraussetzt - höher als die fiktive Steuer nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG ist.

Außerdem handelt es sich bei der Steuer "für den früheren Erwerb" im Falle einer

Anzeige nach dem StraBEG nicht um Schenkungsteuer, sondern um eine Steuer, die

nach §10 Abs. 1 StraBEG als Einkommensteuer gilt (vgl. hierzu auch Heidemann, ZEV

2004, 186, 189 f).

Da sonstige Einwände gegen die angefochtene Erbschaftsteuerfestsetzung nicht

vorgetragen und Anhaltspunkte für etwaige Fehler nach Lage der Akten nicht ersichtlich

sind, ist die Klage mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher

Bedeutung der Rechtsfrage zugelassen, ob und in welcher Weise nach dem StraBEG

angezeigte Vorerwerbe bei der Erbschaft- oder Schenkungsteuerfestsetzung für

nachfolgende, nicht in den Amnestiezeitraum fallende Erwerbe im Rahmen des § 14

ErbStG zu berücksichtigen sind.