Urteil des FG Köln vom 26.06.2008

FG Köln: steuerliche vergünstigung, nachtarbeit, wirtschaftliche leistungsfähigkeit, schwangerschaft, bodenpersonal, versetzung, rechtfertigung, mutterschaft, arbeitskraft, zulage

Finanzgericht Köln, 15 K 4337/07

Datum:

26.06.2008

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

15. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

15 K 4337/07

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Steuerfreiheit von gezahlten Schichtzulagen für

Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit der Klägerin nach § 3b des

Einkommensteuergesetzes - EStG.

Die Klägerin ist von Beruf Flugbegleiterin bei der M-AG und erzielt aus dieser Tätigkeit

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. In ihren Bruttobezügen ist ausweislich der

Lohnabrechnung der Arbeitgeberin eine Schichtzulage in Höhe von 16,3 % des

Grundgehaltes zzgl. der Purserzulage enthalten, womit nach einer Vereinbarung

mehrerer Fluggesellschaften mit den obersten Finanzbehörden der Länder pauschal die

geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit abgegolten ist. Die Zulage beläuft sich

für die Monate Januar bis August des Streitjahrs auf 244,42 € monatlich und ab

September auf 254,15 € monatlich (4 x 254,15 € = 1.016,60 €).

Die Klägerin war nach Mitteilung ihrer Schwangerschaft seit dem 30.08.2006 beim

Bodenpersonal der Arbeitgeberin eingesetzt, da gemäß § 8 Abs. 1 des

Mutterschutzgesetzes – MuSchG – Sonntags-, Feiertags-, Nacht- und Mehrarbeit

verboten sind. Auf die Zahlung der Schichtzulage hatte die Versetzung aufgrund

tarifvertraglicher Vereinbarungen und § 11 MuSchG keinen Einfluss. Jedoch erhob die

Arbeitgeberin der Klägerin auf die gezahlte Schichtzulage von 254,15 €, im Gegensatz

zu den Vormonaten (auf die Gehaltsabrechnungen April, Mai und Juni wird Bezug

genommen, Bl. 30 ff. d.A.), seit September des Streitjahres in voller Höhe Lohnsteuer

und führte diese an das zuständige Finanzamt ab.

Die Kläger wurden mit Einkommensteuerbescheid vom 08.06.2007 zusammen zur

Einkommensteuer veranlagt, wobei der Beklagte die gezahlte Schichtzulage der

lohnsteuerlichen Behandlung entsprechend ebenfalls im vollen Umfang der

Einkommensbesteuerung unterwarf. Der hiergegen eingelegte Einspruch der Kläger

hatte keinen Erfolg. Der Beklagte verwies in seiner Einspruchsentscheidung vom

17.10.2007 auf den Wortlaut des § 3b EStG, wonach nur Zuschläge für "tatsächlich

geleistete" Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit beim Vorliegen weiterer

Voraussetzungen steuerfrei seien. Mit der Versetzung der Klägerin zum Bodenpersonal

seien entsprechende Schichtarbeiten nicht mehr in dem Ausmaß angefallen, wie bei der

Tätigkeit als Bordpersonal, insbesondere durch den Wechsel von Zeitzonen.

Aufzeichnungen über die tatsächlich geleistete Schichtarbeit wurden durch den

Arbeitgeber für die Klägerin nicht geführt. Die Klägerin trage jedoch für die steuerliche

Vergünstigung nach § 3b EStG die Beweislast. Der Grund für die Versetzung zum

Bodenpersonal sei für die Entscheidung unerheblich, so dass keine finanzielle

Benachteiligung von Frauen während der Zeit der Schwangerschaft durch die

Besteuerung der Schichtzulage erfolge.

Die Kläger tragen zur Begründung der gegen die Einspruchsentscheidung des

Beklagten erhobenen Klage vor, auf der Grundlage der Behandlung der Schichtzulage

in den Vormonaten seien bei der Klägerin 83 % der Schichtzulage als steuerfrei

anzusehen, dies entspreche 847,16 €. Die volle Besteuerung der Schichtzulage

verstoße gegen das Diskriminierungsverbot nach Art. 3 Abs. 2 des Grundgesetzes – GG

– und gegen Art. 6 Abs. 4 GG. Die Versetzung der Klägerin zum Bodenpersonal sei

gezwungenermaßen aufgrund der Schwangerschaft erfolgt. Von einer Versetzung aus

Gründen der Schwangerschaft könnten nur Frauen betroffen werden, so dass die

biologische Mutterschaft zu einer Ungleichbehandlung gegenüber männlichen Kollegen

führe, deren Schichtzulage steuerfrei bleibe. Die Ungleichbehandlung sei nicht

gerechtfertigt, da das Kriterium des Geschlechts niemals einen Grund für die

Ungleichbehandlung darstellen dürfe. Zwar knüpfe § 3b EStG nicht an das Kriterium des

Geschlechts an, jedoch werde über das in § 8 MuSchG normierte Beschäftigungsverbot

für Schwangere mittelbar die Anwendung des § 3b EStG für eine bestimmte Gruppe von

Frauen außer Kraft gesetzt. Vielmehr sei der Staat verpflichtet, die Gleichbehandlung

von Frauen und Männern zu fördern und nicht durch eine steuerliche Benachteiligung

der schwangeren Frauen zu hindern. Diese finanzielle Gleichberechtigung von Frauen

und Männern gehe über eine bloße finanzielle Absicherung von werdenden Müttern

hinaus. Darüber hinaus verstoße die Besteuerung der Schichtzulage bei der Klägerin

gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip, Art. 3 Abs. 1 GG, denn die Leistungsfähigkeit der

Klägerin habe sich durch die Schwangerschaft nicht verändert, trotzdem werde sie

gegenüber ihren nichtschwangeren Kolleginnen und den Kollegen ohne sachliche

Rechtfertigung stärker zur Finanzierung der allgemeinen Staatsaufgaben

herangezogen. Schließlich liege aus oben genannten Gründen ein Verstoß gegen Art. 6

Abs. 4 GG vor, der Mütter vor schwangerschaftsbedingten Nachteilen besonders

schütze.

Die Kläger beantragen,

unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2006 vom 08.06.2007 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 17.10.2007 die Einkommensteuer unter Freistellung der

gezahlten Schichtzulage in Höhe von 847,16 € (83 % von 1.016,60 €) von der

Einkommensbesteuerung herabzusetzen

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor, die Klägerin habe die Einschränkung ihrer Dienstfähigkeit

akzeptiert und übe seit der Versetzung zum Bodenpersonal steuerlich nicht begünstigte

Tätigkeiten aus. Als Vergleichsgruppe im Rahmen der Prüfung eines Verstoßes gegen

Art. 3 GG sei die Klägerin mit anderen Beschäftigten des Bodenpersonals zu

vergleichen, da die Klägerin seit September 2006 für das Bodenpersonal tätig war. Bei

einem solchen Vergleich ergebe sich keine Ungleichbehandlung. Die Klägerin könne

die nichtbegünstigten Tätigkeiten nicht wegen ihres Geschlechts nicht mehr ausüben,

sondern wegen den mit einer Schwangerschaft einhergehenden körperlichen

Einschränkungen. Insoweit gelten die gleichen Grundsätze wie durch Krankheit

ausgelöste körperliche Einschränkungen. Könnten die begünstigten Tätigkeiten aus

diesen Gründen nicht ausgeübt werden, sei die Steuerfreiheit der Schichtzulage

insoweit zu verwehren, unabhängig davon, ob es sich um eine weibliche Beschäftigte

oder einen männlichen Beschäftigten handele. Gleiches gelte, wenn die begünstigten

Tätigkeiten aufgrund einer Fortbildungsveranstaltung nicht ausgeübt werden könnten.

Sinn und Zweck der Steuerfreiheit von Schichtzuschlägen sei es, den hohen

Belastungen durch wechselnde Arbeitszeiten und Nachtdienste, unter denen die

Betroffenen häufig leiden, Rechnung zu tragen. Fehle es tatsächlich an solchen

Belastungen, sei eine Steuerfreiheit gezahlter Zuschläge nicht mehr gerechtfertigt. Auch

ein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 4 sei nicht anzunehmen, da die finanzielle Absicherung

von werdenden Müttern im Ermessen des Gesetzgebers stehe. Durch den Wegfall der

Steuerbefreiung für Schicht- und Nachtarbeit sei der Kernbereich dieser Absicherung

jedoch nicht betroffen.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen

Akten des Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2006 vom 08.06.2007 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 17.10.2007 ist nicht rechtswidrig und verletzt die Kläger

nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO.

Die für die Monate September bis Dezember 2006 gezahlten Schichtzuschläge in Höhe

von monatlich 254,15 €, insgesamt 1.016,60 €, unterliegen im vollem Umfang der

Einkommensbesteuerung. Die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung von

Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags und Nachtarbeit gemäß § 3b EStG sind nicht

erfüllt.

1. Nach § 3b Abs. 1 EStG sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-,

Feiertags- und Nachtarbeit neben dem Grundgehalt gezahlt werden, steuerfrei, soweit

sie die in den Nummern 1 bis 4 aufgeführten Prozentsätze des Grundlohns nicht

übersteigen. Voraussetzung für die Ausnahme der Zuschläge von der

Einkommensbesteuerung ist, dass die in der Vorschrift genannten Arbeiten "tatsächlich

geleistet" wurden. Tatsächliche Leistung bedeutet, dass die Arbeit gegen Entgelt

objektiv erbracht werden muss (vgl. dazu v. Beckerath in: Kichhof/Söhn, EStG,

Kommentar, 97. EGL April 2000, § 3b B 17). Die rein subjektive Vorstellung des

Arbeitgebers von der Arbeit reicht ebenso wenig aus, wie eine pauschale Abgeltung

solcher Tätigkeiten (vgl. zu Abschlagszahlungen und Vorschüssen das Urteil des

Bundesfinanzhofs vom 25.05.2005, IX R 72/02, BStBl II 2005, 725 unter II.). Dies folgt

aus § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG. Danach gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger

Arbeit Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten

Dienst erbracht werden. Dieser Wortlaut der Vorschrift verdeutlicht die gegenseitige

Verknüpfung von Zurverfügungstellung der individuellen Arbeitskraft durch den

Arbeitnehmer auf der einen Seite und Gewähren von Vorteilen durch den Arbeitgeber

auf der anderen Seite. Gleiches gilt für die Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und

Nachtarbeit. Die Zahlung der Zuschläge muss sich als Gegenleistung für die konkret

erbrachte Arbeitsleistung darstellen (so v. Beckerath in: Kichhof/Söhn, EStG,

Kommentar, 97. EGL April 2000, § 3b B 17 unter Hinweis auf das Urteil des

Bundesfinanzhofs vom 28.11.1990, VI R 90/87, BStBl II 1991, 293 unter 2.). Eine

Nachprüfung dieser Voraussetzungen kann grundsätzlich nur anhand von detaillierten

Aufzeichnungen über tatsächliche Anwesenheitszeiten des Arbeitnehmers überprüft

werden (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25.05.2005, IX R 72/02, BStBl II 2005, 725

unter II.1.).

Erhält der Arbeitnehmer hingegen Zuschläge im Sinne des § 3b EStG, ohne dass er

derartige Arbeiten tatsächlich geleistet hat, sei es aus Krankheits- oder Urlaubsgründen,

sind die Zuschläge von der Begünstigung ausgeschlossen. Die Klägerin hat selbst

vorgetragen, dass die gezahlten Schichtzuschläge insoweit von der Steuerbefreiung

ausgeschlossen waren, als die Flugbegleiter in einem Monat krank waren oder an

Fortbildungsveranstaltungen teilgenommen haben. Daher fiel die Höhe der

Besteuerung in jedem Monat individuell aus, was sich aus den von der Klägerin

eingereichten Gehaltsabrechnungen erkennen lässt.

Gleiches gilt, wenn Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeiten wegen § 8 MuSchG zum

Schutze der werdenden Mutter und des ungeborenen Kindes nicht geleistet werden

durften (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26.10.1984, VI R 199/80, BStBl II 1985, 57;

dem folgend die herrschende Meinung in der Literatur: Heinicke in Schmidt, EStG, 26.

Aufl. 2007; § 3b Rn. 8; v. Beckerath in: Kichhof/Söhn, EStG, Kommentar, 97. EGL April

2000, § 3b B 46; Handizik in: Littmann/Bitz/Pust, Einkommensteuerrecht, 69. EGL

Februar 2006, § 3b Rn. 67; Moritz in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 229. EGL

Oktober 2007, § 3b Anm. 23; Erhard in: Blümich, EStG, KStG, GewStG, Kommentar, 95.

EGL Mai 2007, § 3b Rn. 14). Objektiv wird in diesen Fällen durch die schwangeren

Frauen keine Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit erbracht. Die fortgesetzte Zahlung

der Zulagen durch den Arbeitgeber beruht allein auf der besonderen Regelung des § 11

MuSchG, nicht aber auf der tatsächlichen Zurverfügungstellung der individuellen

Arbeitskraft an Sonn- und Feiertagen und zur Nachtzeit durch die Arbeitnehmerin. Die

Zahlung der Zulage kann insoweit nicht als Gegenleistung im Rahmen eines

wechselseitigen Austauschverhältnisses qualifiziert werden, sondern gewährt lediglich

einen finanziellen Bestandsschutz für die werdende Mutter.

Mangels dieser synallagmatischen Verknüpfung zwischen Zahlung der Zulage während

der Schwangerschaft und der Arbeitsleistung an Sonn- und Feiertagen und zur

Nachtzeit, kommt eine Anwendung von § 3b EStG nicht in Betracht. Sinn und Zweck der

Vorschrift ist es, Steuerpflichtige, die eine besondere Anstrengung für ihren Arbeitgeber

auf sich nehmen, zu honorieren, indem ihnen für den Teil ihres Arbeitslohns, der auf die

Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit entfällt, eine steuerliche Vergünstigung zu Gute

kommt. Diese steuerliche Subvention, die eine Ausnahme vom Prinzip der Besteuerung

nach der individuellen Leistungsfähigkeit darstellt (Art. 3 Abs. 1 GG), ist sachlich nur

gerechtfertigt, wenn die Steuerpflichtigen die zuschlagsbewährte Arbeit auch tatsächlich

für ihren Arbeitgeber geleistet haben.

Hieran fehlt es bei der Klägerin, die aufgrund der Mutterschutzregelung nach § 8

MuSchG keine Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit mehr leisten durfte. Aus diesem

Grund konnte sie ihre Tätigkeit als Flugbegleiterin nicht mehr ausüben und wurde ab

dem 30.08.2006 zum Bodenpersonal versetzt.

2. Ein Verstoß gegen grundrechtlich geschützte Rechtspositionen der Klägerin ist nicht

erkennbar.

a. Art. 3 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 3 Satz 1 GG beinhaltet das Grundrecht der

Gleichberechtigung von Frau und Mann. Es schützt die Grundrechtsträger, alle Frauen

und Männer, vor geschlechtsbezogenen Ungleichbehandlungen direkter und indirekter

Art. Fußt die Ungleichbehandlung auf der Eigenschaft als Frau oder Mann als

Differenzierungskriterium, liegt eine direkte Ungleichbehandlung vor (vgl.

Jarass/Pieroth, Grundgesetz, Kommentar, 8. Aufl. 2006, Art. 3 Rn. 85). Von einer

mittelbaren Ungleichbehandlung ist auszugehen, wenn eine geschlechtsneutral

formulierte Regelung überwiegend Frauen trifft und dies auf natürliche oder

gesellschaftliche Unterschiede zwischen den Geschlechtern zurückzuführen ist (vgl.

Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 27.11.1997, 1 BvL 12/91, BVerfGE 97,

35 unter B.II.1. m.w.N.).

Die Vorschrift des § 3b EStG beinhaltet keine direkte Ungleichbehandlung von Frauen

und Männern, da die Steuerfreiheit von Zulagen für Sonn-, Feiertags- und Nachtarbeit

allen Steuerpflichtigen, unabhängig von ihrem Geschlecht, gewährt wird, soweit sie

diese Tätigkeiten tatsächlich erbringen.

Da in der Arbeitswirklichkeit nicht nur Männer überwiegend zuschlagsfähige Sonn-,

Feiertags- und Nachtarbeit leisten und dadurch in den Vorzug der Steuerfreiheit

kommen, ist auch nicht von einer mittelbaren Ungleichbehandlung von Frauen und

Männern auszugehen.

Das Tatbestandsmerkmal der "tatsächlichen" Arbeitserbringung führt zu einer

geschlechtsneutralen Differenzierung zwischen steuerpflichtigen und steuerfreien

Zuschlägen. Allein der Umstand, dass werdende Mütter auf Grund der besonderen

Schutzregelungen des § 8 MuSchG einem Sonn-, Feiertags- und Nachtarbeitsverbot

unterliegen, führt nicht zu einer mittelbaren Ungleichbehandlung von Frauen und

Männern im Rahmen des § 3b EStG. Vielmehr ist § 8 MuSchG Ausfluss des Art. 6 Abs.

4 GG, nach dem jede Mutter Anspruch auf den Schutz der Gemeinschaft hat. Um diesen

Schutzanspruch abzurunden, hat der Gesetzgeber im Rahmen seines Ermessens zur

Erfüllung des Schutzauftrags die Einbeziehung von bisher gezahlten Zuschlägen für

Tätigkeiten nach § 8 MuSchG in die Berechnung des Arbeitsentgelts bei

Beschäftigungsverboten geregelt (§ 11 MuSchG). Zahlt der Arbeitgeber Zuschläge

während des Beschäftigungsverbots nach § 8 MuSchG, erhöht sich die wirtschaftliche

Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen, die nach dem im Steuerrecht verankerten

Grundsatz der Besteuerung nach der objektiven Leistungsfähigkeit (Art. 3 Abs. 1 GG)

eine entsprechend hohe Besteuerung zur Folge hat, wie andere Steuerpflichtige mit

einem gleich hohen zu versteuernden Einkommen. Nur ausnahmsweise werden bei

vergleichbaren Steuerpflichtigen Einkommensteile von der Besteuerung ausgenommen,

wenn sie auf "tatsächlich" geleistete Sonn-, Feiertags- oder Nachtarbeit entfallen, § 3b

EStG. Diese Durchbrechung des Grundsatzes der Besteuerung nach der objektiven

Leistungsfähigkeit findet seine Rechtfertigung in den besonders belastenden

Arbeitszeiten der Steuerpflichtigen. Haben die Steuerpflichtigen ihre individuelle

Arbeitskraft tatsächlich nicht zu diesen Zeiten eingesetzt, sei es aus Krankheits-,

Urlaubs-, Fortbildungs- oder sonstigen vergleichbaren Gründen, entfällt die

Rechtfertigung für die Durchbrechung des Leistungsfähigkeitsprinzips. Die Einnahmen

sind dann im vollem Umfang zu versteuern.

Die Klägerin war seit September des Streitjahres weder an Sonn- oder Feiertagen, noch

zur Nachtzeit für ihren Arbeitgeber tätig. Eine Rechtfertigung für die Steuerfreiheit der

gezahlten Schichtzulagen ist somit nicht gegeben.

b. Nach Art. 6 Abs. 4 GG, der eine Konkretisierung des Sozialstaatsprinzips darstellt, hat

jede Mutter Anspruch auf den Schutz und die Fürsorge der Gemeinschaft. Verursacht

der Staat Belastungen der Mutter, die über die ohnehin aufgrund der Mutterschaft

bestehenden Beeinträchtigungen hinausgehen und diese zu verstärken geeignet sind,

liegt ein Eingriff in den Schutzbereich des Art. 6 Abs. 4 GG vor (Jarass/Pieroth,

Grundgesetz, Kommentar, 8. Aufl. 2006, Art. 6 Rn. 47). Nachteilige Rechtsfolgen, die

nicht nur Mütter, sondern auch Dritte betreffen, bedeuten hingegen keinen Eingriff in die

grundrechtlich geschützte Rechtsposition der Mutter. Greift die Rechtsfolge des § 3b

EStG, die Einkommensteuerfreiheit von Sonn-, Feiertags- und Nachtarbeitszuschlägen,

nicht, weil ein Steuerpflichtiger diese Arbeiten tatsächlich nicht erbracht hat, trifft die

Rechtsfolge der Besteuerung der Einnahmen geschlechtsunabhängig alle

Steuerpflichtigen. Die Eigenschaft als Mutter ist insoweit ohne Relevanz. Zwar erleidet

eine Mutter einen finanziellen Nachteil dadurch, dass es ihr nach § 8 MuSchG nicht

mehr erlaubt ist, an Sonn- und Feiertagen und zur Nachtzeit tatsächlich Arbeit zu leisten

und die nach § 11 MuSchG gezahlten Zuschläge nunmehr mit Einkommensteuer

belastet sind, jedoch steht es im Ermessen des Gesetzgebers, wie er seinen

Schutzauftrag nach Art. 6 Abs. 4 erfüllt. Es besteht für ihn keine Pflicht, jede

wirtschaftliche Belastung durch die Mutterschaft auszugleichen. Der Gesetzgeber ist

nicht verpflichtet, dem Förderungsgebot ohne Rücksicht auf sonstige Belange

nachzukommen (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 28.03.2006, 1 BvL

10/01, BVerfGE 115, 259 unter B.I.2. m.w.N.; Jarass/Pieroth, Grundgesetz, Kommentar,

8. Aufl. 2006, Art. 6 Rn. 49). Die durch die Besteuerung der Zulagenanteile bedingte

finanzielle Einbuße trifft nicht den Kernbereich der finanziellen Absicherung einer

werdenden Mutter. Die steuerlichen Nachteile sind nicht so gravierend, dass die soziale

Sicherung der Mutter gefährdet wäre (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs vom

26.10.1984, VI R 199/80, BStBl II 1985, 57).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Gründe für die Zulassung der Revision bestehen nicht, § 115 Abs. 2 FGO. Allein die

Tatsache, dass der Bundesfinanzhof zuletzt mit Urteil vom 26.10.1984, VI R 199/80,

BStBl II 1985, 57 über einen vergleichbaren Fall entschieden hat und Satz 2 des Art. 3

Abs. 2 GG erst mit Wirkung zum 15.11.1994 in das Grundgesetz eingeführt wurde

(Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes vom 27.10.1994, BGBl. I 1994, 3146),

begründet nicht die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache.