Urteil des FG Köln vom 19.07.2006

FG Köln: anschaffungskosten, bemessungsgrundlage, förderung des wohnungsbaus, herstellungskosten, begünstigung, kaufpreis, kumulation, abgrenzung, einspruch, begriff

Finanzgericht Köln, 14 K 4381/04

Datum:

19.07.2006

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

14. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

14 K 4381/04

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens der Klägerin auferlegt.

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob 1999 und 2000 gezahlte

Anschaffungsnebenkosten für ein Gebäude in die Sonderabschreibung nach dem

Fördergebietsgesetz einzubeziehen sind, weiter ob die Gewährung von

Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz erhöhte Absetzungen nach § 7i

EStG für nicht durch die Sonderabschreibungen begünstigten Aufwand in späteren

Jahren ausschließt.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die aufgrund des

notariellen Kaufvertrages vom 22.12.1998 ein vom Verkäufer noch zu sanierendes

denkmalgeschütztes Gebäude in A erwarb. Die Sanierungsmaßnahmen sollten bis zum

Jahresende 1999 abgeschlossen sein. Der Kaufpreis einschließlich des

Sanierungsaufwands betrug 10.700.000,-- DM. Die Klägerin leistete noch im Jahr 1998

eine Anzahlung auf den Kaufpreis in dessen voller Höhe. Außerdem zahlte sie 1998

Anschaffungsnebenkosten in Höhe von 45.060 DM. Von dem Kaufpreis entfielen 81,30

% auf die Sanierung (Anteil incl. anteiliger Nebenkosten des Jahres 1998: 8.735.733,70

DM).

Im Streitjahr 1999 zahlte die Klägerin noch Kaufnebenkosten, nämlich

Grunderwerbssteuer, Notar- und Gerichtsgebühren in Höhe von insgesamt 479.110,27

DM und im Streitjahr 2000 weitere Anschaffungsnebenkosten, Gerichts- und

Kommunalgebühren sowie Mittelverwendungsgebühren in Höhe von insgesamt

49.851,00 DM. Die Summe der 1999 und 2000 gezahlten Anschaffungsnebenkosten

beträgt 528.961,27 DM. Wegen der Zusammensetzung des Betrags wird auf Seite 2 der

Klageschrift (Bl. 2 der FG Akte) Bezug genommen.

In ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr 1998 machte die Klägerin

Sonderabschreibungen nach § 4 FördG auf Anzahlungen auf Anschaffungskosten für

die Sanierungsmaßnahmen geltend. Dabei bezog sie in die Bemessungsgrundlage

auch die 1999 und 2000 gezahlten Anschaffungsnebenkosten anteilig mit ein. Ab 1999

machte sie entsprechend die Restwert-AfA nach § 4 Abs. 3 FördG geltend.

Zunächst ergingen erklärungsgemäß Feststellungsbescheide unter Vorbehalt der

Nachprüfung. Eine steuerliche Außenprüfung durch das Finanzamt L gelangte u.a. zu

dem Ergebnis, dass ein Teil der Objektgebühren, die bisher erklärungsgemäß als

Werbungskosten abgezogen waren, Anschaffungskosten seien. Soweit diese bereits in

1998 gezahlt waren, wurden sie der Bemessungsgrundlage der Sonderabschreibungen

nach §§ 3, 4 FördG hinzugerechnet. Die 1999 und 2000 gezahlten

Anschaffungsnebenkosten wurden lediglich in die AfA-Bemessungsgrundlage nach § 7

Abs. 4 EStG einbezogen. Die Gewährung von erhöhten Absetzungen nach § 7i EStG für

diese Aufwendungen scheitere am Kumulationsverbot des § 7a Abs. 5 EStG. Wegen

der weiteren Einzelheiten des Ergebnisses der Betriebsprüfung wird auf den

Prüfungsbericht vom 13.12.2002 verwiesen. Am 24.01.2003 ergingen geänderte

Feststellungsbescheide für die Streitjahre, mit denen der Beklagte dem

Prüfungsergebnis folgte.

Mit dem Einspruch machte die Klägerin geltend, die in den Streitjahren 1999 und 2000

gezahlten weiteren Anschaffungsnebenkosten müssten wegen ihres sachlichen

Zusammenhangs auch in zeitlicher Hinsicht als Einheit mit den übrigen

Anschaffungskosten behandelt werden, die vollständig als Anzahlungen vorausgezahlt

worden seien. Hilfsweise machte sie geltend, die Anschaffungsnebenkosten seien nach

§ 7i EStG begünstigt. Sie legte eine Bescheinigung der Denkmalbehörde vor.

Mit der Einspruchsentscheidung vom 15.07.2004 wies der Beklagte den Einspruch als

unbegründet zurück. Er hielt daran fest, dass die erst 1999 und 2000 gezahlten

Anschaffungsnebenkosten wegen der zeitlichen Beschränkung des FördG nicht mehr in

die begünstigten Sonderabschreibungen einbezogen werden könnten und der

Gewährung erhöhter Absetzung nach § 7i EStG auch für die nachträglichen

Anschaffungsnebenkosten das Kumulationsverbot des § 7a Abs. 5 EStG

entgegenstehe.

Mit der Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie ist der Ansicht, die 1999 und

2000 gezahlten Anschaffungsnebenkosten seien in die Sonderabschreibungen für 1998

einzubeziehen. Sie hingen als Kaufnebenkosten untrennbar mit dem 1998 in voller

Höhe vorausgezahlten eigentlichen Kaufpreis zusammen und seien dessen

unvermeidbare Folge. Als Kaufnebenkosten teilten sie das Schicksal der Hauptleistung.

Die zeitliche Anspruchsbegrenzung der Sonderabschreibungen nach dem FördG könne

nicht einseitig und formalistisch aus dem Wortlaut des § 7a Abs. 2 Satz 3 EStG

abgeleitet werden, sondern müsse im Zusammenhang mit der Intention des

Gesetzgebers bei Verabschiedung der §§ 3 und 4 FördG gesehen werden. Mit der

Möglichkeit, bereits Anzahlungen auf Anschaffungskosten abzuschreiben, habe der

Gesetzgeber die Absicht verfolgt, den Aufschwung Ost auf eine möglichst breite Basis

zu stellen. Die Klägerin habe bis zum 31.12.1998 alle im eigentlichen Sinne

wirtschaftsbelebenden Anschaffungskosten vorausbezahlt, so dass das eigentliche vom

Gesetzgeber angestrebte Ziel eines möglichst hohen Investitionsvolumens bis zu

diesem Stichtag zu 100% erfüllt gewesen sei. Bei den nach dem Stichtag bezahlten

Kosten handele es sich ausschließlich um Kaufnebenkosten bzw. Steuern und

Abgaben, die keinerlei zusätzliche wirtschaftsbelebende Auswirkung mehr auf die vom

Gesetzgeber angestrebte Forcierung der ökonomischen Entwicklung haben könnten, so

dass wegen der bereits 100%igen Zielerfüllung im Jahr 1998 auch die verbundene

steuerliche Begünstigung zu 100% zu gewähren sei. Hinzu komme, dass Anzahlungen

auf die Grunderwerbsteuer unüblich, möglicherweise sogar unzulässig seien.

Das Kumulationsverbot des § 7a Abs. 5 EStG sei betragsbezogen zu betrachten. Dies

sei die exakteste und gerechteste Methode zur Lösung des gegebenen

Abgrenzungsproblems bei Fristüberschreitung. Soweit § 7a Abs. 5 EStG den Begriff des

Wirtschaftsgutes verwende, sei zu beachten, dass dies für alle

Abschreibungsvorschriften zutreffe. Lediglich die Besonderheit des § 4 FördG, nach der

die Sonderabschreibung auch auf bis zum 31.12.1998 geleistete Anzahlungen gewährt

werde, führe zur Notwendigkeit, zwischen der betragsbezogenen und der

wirtschaftsgutbezogenen Abgrenzung zu unterscheiden. Aufgrund des Charakters des §

7a EStG als für alle Sonderabschreibungsvorschriften geltender Generalvorschrift könne

mit Sicherheit davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber durch den Gebrauch

des Wortes "Wirtschaftsgut" nicht habe bewirken wollen, dass für wegen

Fristüberschreitung nicht mehr in die Sonderabschreibungen nach § 4 FördG

einzubeziehende Aufwendungen die erhöhten Absetzungen nach § 7i EStG

unberücksichtigt bleiben sollten. Auf diese Auffassung deuteten auch

Literaturmeinungen (Hinweis auf Ludwig Schmidt, EStG, 23. Aufl. 2004, § 7a Rz. 8,

sowie Urban, Die steuerliche Förderung des Wohnungsbaus, 1998, Rdnr. 247).

Es sei zudem fraglich, ob es überhaupt zu einer Kumulation von Sonderabschreibungen

und erhöhten Absetzungen komme. Denn unter Berücksichtigung des Grundsatzes der

Abschnittsbesteuerung seien Sonderabschreibungen für 1999 gezahlte

Anschaffungskosten nicht begünstigt. Insoweit könne es nicht zu einer Überschneidung

kommen. Das Kumulationsverbot wolle lediglich eine horizontale Überschneidung

verhindern, nicht jedoch eine vertikale in verschiedenen Zeiträumen. Etwas anderes

könne sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 29.06.2005 X R 37/04, BFH/NV 2006,

40, 42, herleiten lassen. Der Streitfall sei schließlich auch nicht mit demjenigen des

Kumulationsverbots bei Anwendung des § 7c EStG vergleichbar, da es in diesem Fall

um die Einhaltung einer Höchstbetragsregelung gehe, die bei Anwendung einer

Doppelbegünstigung für dieselbe Maßnahme unterlaufen würde.

An dem zunächst weiter verfolgten Begehren, die 1998 gezahlte

Mittelverwendungsgebühr von 22.560 DM in die Bemessungsgrundlage der

Sonderabschreibung nach §§ 3, 4 FördG einzubeziehen, hält die Klägerin wegen der

bereits erfolgten Berücksichtigung nicht mehr fest.

Die Klägerin beantragt,

die Feststellungsbescheide 1998 bis 2001 vom 25.02.2003 unter Aufhebung der

Einspruchsentscheidung vom 15.07.2004 dahingehend zu ändern, dass 1998

zusätzliche Sonderabschreibungen nach § 4 FördG in Höhe von 172.018 DM

(40% von 81,30% von 528.961,27 DM) und für 1999 bis 2001 die

Restwertabschreibung nach § 4 Abs. 3 FördG in Höhe von 28.669 DM (1/9 von

60% von 81,30% von 528.961,27 DM) bei saldierender Kürzung der Regel-AfA

nach § 7 Abs. 4 EStG ab 2000 um 10.751 DM (2,5% von 81,30% von 528.961,27

DM) als weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und

Verpachtung berücksichtigt werden, hilfsweise, die Feststellungsbescheide für

1999 bis 2001 dahingehend zu ändern, dass jeweils weitere erhöhte

Absetzungen nach § 7i EStG in Höhe von 52..891 DM (10% von 81,30% von

528.961,27 DM) bei saldierender Kürzung der Regel-AfA nach § 7 Abs. 4 EStG

um 10.751 DM (2,5% von 81,30% von 528.961,27 DM) gewährt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er nimmt Bezug auf die Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

1. Der Beklagte zu Recht nicht die 1999 und 2000 gezahlten Anschaffungsnebenkosten

in die Bemessungsgrundlage für die 1998 gewährten Sonderabschreibungen nach §§ 3,

4 FördG einbezogen. Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 FördG sind Bemessungsgrundlage für die

Sonderabschreibungen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der angeschafften

oder hergestellten Wirtschaftsgüter oder die Herstellungskosten, die für die

nachträglichen Herstellungsarbeiten aufgewandt worden sind, oder die

Anschaffungskosten, die auf Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche

Herstellungsarbeiten im Sinne des § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG entfallen. Nach Satz 5 der

Vorschrift können die Sonderabschreibungen bereits für Anzahlungen auf

Anschaffungskosten und für Teilherstellungskosten in Anspruch genommen werden.

Bezüglich der Höhe und des zeitlichen Anwendungsbereichs bestimmt § 4 Abs. 2 Nr. 3

Buchst. b FördG, dass die Sonderabschreibungen bei Investitionen, die nach dem 31.

Dezember 1998 abgeschlossen werden, bis zu 40 v. H. betragen, soweit nach dem 31.

Dezember 1996 und vor dem 01. Januar 1999 Anzahlungen auf Anschaffungskosten

geleistet wurden oder Teilherstellungskosten entstanden sind.

Aus der Verwendung des Wortes "soweit" in der letztgenannten Vorschrift in Verbindung

mit der Stichtagsbestimmung "vor dem 01. Januar 1999 geleistet worden" folgt, dass nur

die Anschaffungskosten begünstigt sind, die vor diesem Stichtag geleistet worden sind.

Für die Begünstigung von Anzahlungen, die erst nach diesem Stichtag geleistet worden

sind, enthält das FördG weder in dieser noch in einer anderen Bestimmung eine

Rechtsgrundlage. Insbesondere sind Anschaffungskosten als solche, die auf eine erst

nach dem 31.12.1998 abgeschlossene Modernisierungsmaßnahme entfallen, nicht

mehr nach dem FördG begünstigt (ebenso Schmidt/Drenseck, EStG, 18. Aufl. 1999, § 7a

Rz. 45 zu § 4 FördG; BMF-Schreiben vom 24.12.1996 IV B 3 – S 1988 – 170/96, BStBl I

1996, 1516 unter III.2 zum Parallfall der 1998 entstandenen Teilherstellungskosten und

1999 entstandenen weiteren Herstellungskosten). Vielmehr hat der Gesetzgeber mit

dem zum 01.01.1999 vollzogenen Systemwechsel von der Sonderabschreibung zur

Investitionszulage festgelegt, dass solche Modernisierungsaufwendungen grundsätzlich

nur noch durch die Investitionszulage gefördert werden sollten (siehe § 2 Abs. 2 Satz 2,

§ 3 Abs. 1 InvZulG 1999). Die Förderung nach dem FördG für solche Maßnahmen sollte

auf vor dem 01.01.1999 geleistete Anzahlung auf Anschaffungskosten oder entstandene

Teilherstellungskosten beschränkt bleiben. Damit korrespondiert das Kumulationsverbot

des § 3 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1999, das zur Vermeidung einer Doppelförderung

Anzahlungen auf Anschaffungskosten, Anzahlungen auf Erhaltungsaufwendungen oder

Teilherstellungskosten, die bis zum Jahresende 1998 geleistet bzw. entstanden sind,

aus der Bemessungsgrundlage ausscheidet.

Diese Regelungen zeigen, dass der Gesetzgeber für nach dem 31.12.1998

abgeschlossene Maßnahmen bewusst in Kauf genommen hat, dass die Anzahlungen

auf Anschaffungskosten übersteigenden restlichen Anschaffungskosten bzw. nach

diesem Stichtag geleistete Anzahlungen auf Anschaffungskosten nicht mehr in die

Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibungen nach §§ 3, 4 FördG fallen.

Insoweit geht § 4 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b FördG als spezialgesetzliche Sonderregelung

der allgemeinen Bestimmung des § 7a Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG vor, wonach

nachträgliche Anschaffungskosten ab dem Jahr ihrer Entstehung die

Bemessungsgrundlage der Sonderabschreibungen erhöhen (vgl. Blümich/Stuhrmann,

EStG – Nebengesetze, Kommentar, Loseblatt, Stand 3/2001, § 3 FördG, Rz. 16b). Etwas

anderes ergibt sich auch nicht aus § 7a Abs. 2 Satz 2 EStG. Danach sind nach der

Anschaffung oder Herstellung erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen nur

zulässig, soweit sie nicht bereits für Anzahlungen auf Anschaffungskosten oder

Teilherstellungskosten in Anspruch genommen worden sind. Diese Bestimmung schafft

indes keine eigenständige Anspruchsgrundlage – neben § 3, 4 FördG – für

Sonderabschreibungen, sondern schließt lediglich aus, dass es zu einer

Doppelbegünstigung von Aufwendungen als Sonderabschreibungen auf Anzahlungen

auf Anschaffungskosten bzw. Teilherstellungskosten und auf diese einschließende

Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten kommt. Auch aus dem BFH-Urteil vom

20.4.2004 IX R 48/03 (BFH/NV 2004, 1255) lässt sich nicht schließen, dass für nach

1998 entstandene Herstellungskosten oder Anschaffungskosten, die die 1998

geleisteten Anzahlungen bzw. Teilherstellungskosten übersteigenden, aufgrund der

Regelung des § 7a Abs. 2 Satz 2 EStG noch Sonderabschreibungen nach §§ 3, 4

FördG in Anspruch genommen werden können. Der BFH hatte weder diesen Fall zu

entscheiden noch enthält das Urteil eine solche Aussage. Die Aussage im letzten Satz

des Urteils, nach Anschaffung des Wirtschaftsguts lasse § 7a Abs. 2 Satz 2 EStG

Sonderabschreibungen nur noch zu, soweit sie nicht bereits auf Anzahlungen auf

Anschaffungskosten in Anspruch genommen worden sind, gibt lediglich den

Gesetzesinhalt des § 7a Abs. 2 Satz 2 EStG wieder. Da schon dessen Voraussetzungen

mangels die Anzahlungen übersteigender Anschaffungskosten nicht erfüllt waren,

bedurfte es keiner weiteren Entscheidung des BFH, ob für solche weiteren

Anschaffungskosten Sonderabschreibungen hätten gewährt werden können. Dies ist

nach der eindeutigen Regelung in § 4 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b FördG indes zu verneinen.

Gerade wegen der vom Gesetzgeber gewollten zeitlichen Abgrenzung der Förderung

und der damit in Kauf genommenen Aufsplittung geht der von der Klägerin

hervorgehobene Gesichtspunkt, dass Anschaffungsnebenkosten grundsätzlich das

Schicksal der Anschaffungskosten teilen, ins Leere. Dieser Gesichtspunkt kann aber

auch deshalb nicht zur begehrten Förderung der Anschaffungsnebenkosten führen, weil

Anschaffungskosten für nach dem 31.12.1998 abgeschlossene Maßnahmen als solche,

wie dargelegt, überhaupt nicht nach dem FördG begünstigt sind. Begünstigt sind

vielmehr lediglich Anzahlungen auf Anschaffungskosten. Dass die nachträglichen

Leistungen lediglich den Charakter von Anzahlungen hatten, hat die Klägerin selbst

nicht dargelegt. Selbst wenn man die allgemeine Regelung § 7a EStG für anwendbar

hielte, wären Anschaffungskosten und nachträgliche Anschaffungskosten erst ab den

jeweiligen Zeitpunkten ihrer Entstehung berücksichtigungsfähig. Dies war im Streitjahr

aber frühestens das Jahr 1999 als Anschaffungszeitpunkt.

Aber auch wenn die 1999 und 2000 gezahlten Anschaffungsnebenkosten den

Chatrakter von Anzahlungen auf Anschaffungskosten gehabt hätten, wären sie nicht

begünstigt, da sie nicht vor dem 01.01.1999 geleistet worden sind. Der Zeitpunkt, wann

Anzahlungen geleistet worden sind, ist in § 7a Abs. 2 Satz 3 EStG mit dem Zeitpunkt der

tatsächlichen Zahlung eindeutig festgelegt.

2. Der Beklagte hat zu Recht auch nicht in den Streitjahren 1999 bis 2001 für die 1999

und 2000 gezahlten Anschaffungsnebenkosten Sonderabschreibungen nach § 4 FördG

gewährt. Dies folgt einerseits daraus, dass die Aufwendungen aus den unter 1.

dargelegten Gründen nicht in die Bemessungsgrundlage der Sonderabschreibungen

fallen. Andererseits folgt dies daraus, dass die Klägerin bezüglich dieser Jahre nicht ihr

Wahlrecht bezüglich der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen ausgeübt hat.

3. Die 1999 und 2000 gezahlten Anschaffungskosten waren auch nicht in die

Bemessungsgrundlage für die Restwertabsetzungen nach § 4 Abs. 3 FördG

einzubeziehen. Danach ist der Restwert bei Anschaffungskosten, die auf

Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten entfallen,

von dem auf das Jahr der Inanspruchnahme der insgesamt zulässigen

Sonderabschreibungen folgenden Jahr an, spätestens vom fünften Jahr nach dem Jahr

der Beendigung der Herstellungsarbeiten in gleichen Jahresbeträgen abzusetzen. Aus

dem Begriff "Restwert" und dem Gesetzeszusammenhang mit "den insgesamt

zulässigen Sonderabschreibungen" in § 4 Abs. 3 FördG folgt, dass die

Bemessungsgrundlage der Restwertabschreibung auf die Höhe der

Bemessungsgrundlage der zulässigen Sonderabschreibungen abzüglich der tatsächlich

in Anspruch genommenen Sonderabschreibungen – wie im Streitfall berücksichtigt –

beschränkt ist. Da § 4 Abs. 3 FördG eine Sonderregelung über die Gewährung erhöhter

Absetzungen ist, wird im Umfang der Bemessungsgrundlage die Gewährung der Regel-

AfA nach § 7 Abs. 4 EStG ausgeschlossen (FG Köln, Urteil v. 12.2.2003 – 12 K 3628/01,

EFG 2004, 136 – als vom BFH bestätigte Vorinstanz des BFH-Urteils in BFH/NV 2004,

1255, in dem dieser Aspekt nicht mehr behandelt wird).

4. Die 1999 gezahlten Anschaffungsnebenkosten sind auch nicht nach § 7i EStG

begünstigt. Der Begünstigung der Aufwendungen nach § 7i EStG, deren Voraussetzung

im Streitfall unstreitig dem Grunde nach erfüllt sind, steht das Kumulationsverbot des §

7a Abs. 5 EStG entgegen. Danach dürfen, wenn bei einem Wirtschaftsgut die

Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von erhöhten Absetzungen oder

Sonderabschreibungen aufgrund mehrerer Vorschriften vorliegen, erhöhte Absetzungen

oder Sonderabschreibungen nur aufgrund einer dieser Vorschriften in Anspruch

genommen werden. Allerdings wird diese Regelung von der Finanzverwaltung

einengend dahingehend ausgelegt, dass das Kumulationsverbot sich nicht auf Fälle

beziehe, in denen nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten Gegenstand

einer eigenen Abschreibungsvergünstigung seien und sowohl für das Wirtschaftsgut in

seinem ursprünglichen Zustand als auch für die nachträglichen Anschaffungs- oder

Herstellungskosten Abschreibungsvergünstigungen aufgrund verschiedener

Vorschriften in Betracht kommen (R 45 Abs. 7 EStR in den für die Streitjahre geltenden

Fassungen). Auch die Rechtsprechung legt § 7a Abs. 5 EStG einengend aus. Die alle

erhöhten Absetzungen betreffende Vorschrift solle die mehrfache Abschreibung

derselben Aufwendungen verhindern und greifen nicht bei unterschiedlichem

Abschreibungsgegenstand. Danach könnten erhöhte Absetzungen nach § 7c EStG und

nach § 82a EStDV, soweit sie denselben Abschreibungsgegenstand beträfen, nicht

nebeneinander in Anspruch genommen werden (BFH-Urteil vom 26.02.2002 IX R 34/99,

BStBl II 2002, 472). In ähnlicher Weise äußert sich auch die überwiegende Ansicht im

Schrifttum (vgl. die in BFH-Urteil in BStBl II 2002, 472 unter II. 1. c genannten

Nachweise), wobei allerdings teilweise eine Tendenz dahingehend besteht, die

Vorschrift dahingehend auszulegen, dass allein eine Doppelbegünstigung derselben

Kosten ausgeschlossen ist (Schmidt/Drensek, EStG, 25. Aufl. 2006, § 7a Rz. 8). Der

Senat vermag sich der einschränkenden Auslegung des § 7a Abs. 5 EStG im Sinne

eines reinen Kostenkumulationsverbots nicht anzuschließen. Zwar mag die Vermeidung

der Doppelbegünstigung derselben Aufwendungen der eigentliche Gesetzeszweck der

Vorschrift sein, wie auch der BFH (in BStBl II 2002, 472) annimmt; daraus kann jedoch

nicht geschlossen werden, dass der gesetzliche Anwendungsbereich ausschließlich auf

diese Fälle beschränkt werden sollte. Vielmehr war es dem Gesetzgeber unbenommen,

bei der Verfolgung dieses Ziels auch den Gesichtspunkt der Verwaltungsvereinfachung

zu berücksichtigen. Dieses konnte dadurch geschehen, dass die Doppelbegünstigung

zumindest für dieselbe Maßnahme bzw. denselben Begünstigungstatbestand bzgl.

desselben Abschreibungsgegenstands ausgeschlossen werden sollte. Denn

anderenfalls erforderte die Anwendung des Kumulationsverbots unter Umständen eine

sehr detaillierte Prüfung jeder einzelnen Kostenpositionen. Ein solch umständliches

Verfahren konnte nur durch eine weitere Fassung des Kumulationsverbots vermieden

werden. Darauf, dass der Gesetzgeber das Kumulationsverbot nicht schlechthin

lediglich auf dieselben Kosten erstrecken wollte, sondern zumindest Maßnahme

bezogen gemeint hat, deutet nicht nur der sehr weit gefasste Wortlaut des § 7a Abs. 5

EStG hin; vielmehr folgt dies auch aus der Gegenüberstellung zu anderen

Kumulationsverboten, wie etwa demjenigen des § 7 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 FördG oder zu §

10f Abs. 1 Satz 3 EStG, die ausdrücklich lediglich ein Verbot der Doppelbegünstigung

derselben Aufwendungen enthalten. Dementsprechend hat auch der BFH zu Recht auf

die unterschiedlichen Fassungen der gesetzlichen Kumulationsverbote des § 7a Abs. 5

EStG einerseits und des § 7 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 FördG andererseits abgestellt (Urteil

vom 29.06.2005 X R 37/04, BFH/NV 2006, 40, 42). Für die Anwendbarkeit des § 7i

EStG gilt dies in besonderer Weise im Verhältnis zu § 10f EStG. Die Vorschriften sind

gleichzeitig ins Einkommensteuergesetz aufgenommen worden und betreffen den

gleichen Grundsachverhalt. Hätte der Gesetzgeber ein auf dieselben Aufwendungen

bezogenes Kumulationsverbot, wie es § 10f EStG vorsieht, auch für § 7i EStG regeln

wollen, hätte es nahegelegen, dies in die Vorschrift aufzunehmen. Statt dessen hatte es

bei der allgemeinen wesentlich weiter gefassten Regelung des § 7a Abs. 5 EStG

belassen. Daraus wird ein hinreichender gesetzgeberischer Differenzierungswille

ersichtlich. Im Streitfall betreffen die Aufwendungen, für die die erhöhten Absetzungen

nach § 7i EStG begehrt werden, dieselbe Maßnahme, für die bereits Abschreibungen

nach §§ 3, 4 FördG gewährt worden sind. Zwar sind die nachträglichen 1999

angefallenen Anschaffungskosten aufgrund zeitlichen Auslaufens des

Anwendungsbereich des FördG nicht mehr begünstigt. Daraus kann jedoch nicht

geschlossen werden, dass es sich um andere Aufwendungen für eine andere

Maßnahme handelt. Denn § 4 FördG ist, auch soweit Sonderabschreibungen bereits auf

Anzahlungen auf Anschaffungskosten vorgenommen werden können, kein

selbständiger Begünstigungstatbestand; er regelt lediglich die Bemessungsgrundlage

für Sonderabschreibungen, setzt also die Erfüllung der Tatbestände der §§ 1 bis 3

FördG und damit zugleich voraus, dass das betreffende Wirtschaftsgut angeschafft wird

(BFH-Urteile vom 28.06.2002 IX R 51/01, BStBl II 2002, 758 unter II., 1. b; vom

14.01.2004 IX R 33/03, BFH/NV 2004, 582, unter II. 1.; vom 29.06.2004 IX R 7/01,

BFH/NV 2004, 1408, unter II. 2.a). Begünstigungstatbestand ist im Streitfall demnach

nicht lediglich die Leistung von Vorauszahlungen im Jahr 1998, sondern die

Anschaffung, soweit sie auf die Sanierungsmaßnahmen entfällt, als solche (siehe § 3

Satz 2 FördG). Ohne die erst im Jahr nach den Anzahlungen abgeschlossene

Anschaffung wären die Anzahlungen nicht begünstigt gewesen. Der Höhe nach wären

sie nicht begünstigt gewesen, soweit die tatsächlichen Anschaffungskosten die

Anzahlungen unterschritten hätten. Denn dann hätten die Anzahlungen begrifflich nicht

das Merkmal der Anzahlungen auf Anschaffungskosten erfüllt. Insoweit bilden die

letztlich tatsächlich insgesamt geleisteten Anschaffungskosten gleichzeitig die

Höchstgrenze für die Begünstigung der Anzahlungen. Darauf, ob die letztlich geleisteten

Anschaffungskosten und die vorabgeleisteten Zahlungen sich aus unterschiedlichen

Einzelpositionen zusammensetzen, kommt es dabei nicht an. Der demnach bestehende

unlösliche Zusammenhang zwischen den letztlich tatsächlich geleisteten

Anschaffungskosten und den Anzahlungen schließt es aus, zwei unterschiedliche

Abschreibungsgegenstände anzunehmen, für die das Kumulationsverbot des § 7a Abs.

5 EStG nicht eingriffe. Die Berücksichtigung der Aufwendungen nach § 10i EStG ist

auch durch das Kumulationsverbot des § 3 Satz 2 Nr. 1 FördG ausgeschlossen. Danach

ist die Anschaffung eines abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsguts nur begünstigt,

wenn u. a. das Wirtschaftsgut keine erhöhten Absetzungen in Anspruch genommen

worden sind. Dieses Kumulationsverbot ginge ins Leere, wenn die erhöhten

Absetzungen nachträglich in Anspruch genommen werden könnten. Denn dann käme

es nur auf die zeitliche Abfolge der Inanspruchnahme an. Hierin läge aber kein

sachgerechtes Differenzierungskriterium. Auch dieses Kumulationsverbot ist, wie

wiederum die Gegenüberstellung zu § 7 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 FördG erweist, nicht

lediglich auf dieselben Aufwendungen beschränkt, sondern betrifft dieselben

Maßnahmen.

Die Klägerin kann auch nicht damit gehört werden, es gebe keine zeitliche Kumulation

zwischen der Begünstigung nach dem FördG und den begehrten Absetzungen nach

§ 7i EStG. Die Kumulationsregelungen des § 7a Abs. 5 EStG und des § 3 Satz 2 Nr. 1

FördG sind nicht auf Fälle der Begünstigungskonkurrenz im selben

Besteuerungszeitraum beschränkt. Dies wiederspräche schon dem Charakter der

verschiedenen Begünstigungsvorschriften als Dauerleistungsnormen mit

unterschiedlicher Laufzeit. Der Einwand der Klägerin trifft aber auch in tatsächlicher

Hinsicht nicht zu. Die Klägerin übersieht nämlich, dass auch die sich an die

Sonderabschreibung nach §§ 3, 4 FördG anschließenden Restwertabsetzungen nach §

4 Abs. 3 FördG erhöhte Absetzungen im Sinne der Komulationsverbote sind. Diese

fallen auch in zeitlicher Hinsicht mit den begehrten erhöhten Absetzungen nach § 7i

EStG für dieselbe Maßnahme zusammen. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135

Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen. Keiner der gesetzlichen

Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2 FGO ist erfüllt. Insbesondere hat die Rechtssache

keine grundsätzliche Bbedeutung im Sinne der Nr. 2 der Vorschrift. Denn die

Streitfragen betreffen Regelungen des FördG und damit seit langem ausgelaufenes

Recht und sind damit allenfalls noch für wenige Einzelfälle von Bedeutung.