Urteil des FG Köln vom 26.10.2006

FG Köln: unbestimmte dauer, einkünfte, ablauf der frist, herstellungskosten, vermietung, private vermögensverwaltung, zwangsversteigerung, abnutzung, teilung, grundstück

Finanzgericht Köln, 6 K 394/04

Datum:

26.10.2006

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

6. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

6 K 394/04

Tenor:

Unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 vom

04.12.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.12.2003 und

der mündlichen Verhandlung vom 26.10.2006 wird die

Einkommensteuer dergestalt neu festgesetzt, dass bei der Festsetzung

1. jeweils keine gewerblichen Einkünfte der Klägerin angesetzt,

2. die Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Klägerin in 1999

mit - 83.636 DM und 2000 mit - 42.163 DM berücksichtigt und

3. die aus der Veräußerung der Eigentumswohnungen Nrn. 3, 6, 8, 9 und

11 resultierenden Überschüsse in Höhe von 205.903 DM im Jahre 1999

und in Höhe von 14.142 DM im Jahre 2000 als Einkünfte aus privaten

Veräußerungsgeschäften im Sinne des §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG

erfasst werden.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Neuberechnung der Einkommensteuerbeträge wird dem Beklagten

übertragen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 85 v.H. und der

Beklagte zu 15 v.H.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung vorläufig vollstreckbar. Der

Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder

Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger

abwenden, soweit nicht die Kläger vor der Vollstreckung in

entsprechender Höhe Sicherheit leisten.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob die von der Klägerin in den Streitjahren getätigten Verkäufe von

Eigentumswohnungen einen gewerblichen Grundstückshandel begründen oder im

Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung stattgefunden haben.

Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der

Kläger erzielt als Einzelunternehmer mit seinem Installationsgeschäft für Heizung,

Sanitär und Wasser Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die Klägerin war in den Streitjahren

als kaufmännische Angestellte im Unternehmen ihres Ehemannes tätig.

Mit notariellem Kaufvertrag vom 09.07.1992 erwarb die Klägerin das Grundstück L-

straße 91 in A. Auf dem Grundstück befand sich ein Einfamilienhaus (heute L-straße

87), das durch die Kläger in der Folgezeit renoviert und seit November 1994 selbst

genutzt wird. Zwischen 1992 und dem 01.02.1995 errichteten die Kläger auf diesem

Grundstück (später L-straße 89) zusätzlich ein Mehrfamilienhaus mit zehn Wohnungen,

einem Büro-, einem Werkstatt- und Lagerraum sowie acht Garagen, die den Wohnungen

nicht zugeordnet waren. Die Wohnungen wurden nach Fertigstellung auf unbestimmte

Dauer an Dritte und – verbilligt – an ihre beiden Kinder vermietet. Die Mietverträge

enthielten für 10 Jahre eine Staffelmietvereinbarung. Die Büro-, Lager- und

Werkstatträume vermietete die Klägerin an den Kläger zur Nutzung im Rahmen seines

Gewerbebetriebs. Die Planung sah Herstellungskosten für den Neubau von 2,495 Mio.

DM vor. Tatsächlich beliefen sich die Herstellungskosten auf 2.688.817,40 DM. Die

Herstellungskosten wurden – mit Ausnahme von Eigenmitteln von 4.000 DM – in vollem

Umfang durch die Bank L fremdfinanziert. Zum 31.12.1998 standen den vorgenannten

Herstellungskosten Darlehen in Höhe von 2.981.945 DM gegenüber.

Die gewerblichen Gewinne des Klägers entwickelten sich ab dem Jahre 1991 wie folgt:

Jahr

Gewinn in DM

1991

Ca. 160.000

1992

142.464

1993

59.059

1994

65.855

1995

110.095

1996

79.217

1997

75.210

1998

71.104

1999

95.217

2000

54.428

Die Gewinne vor 1991 haben jährlich ca. 160.000 DM und mehr betragen.

Mit Teilungserklärung vom 04.09.1995 wurde das Mehrfamilienhaus in

Wohnungseigentum aufgeteilt.

Zwischen 1997 und 2000 veräußerte die Klägerin die folgenden Wohnungen:

Wohnung

Nr.

Datum des notariellen

Kaufvertrages

Herstellungskosten

in DM

Veräußerungspreis

in DM

24.10.1997

162.522

215.000

01.03.1999

232.396

279.000

06.04.1999

232.395

279.000

10.05.1999

228.783

279.000

23.06.1999

162.522

225.000

11.04.2000

285.858

300.000

In ihren Einkommensteuererklärungen 1999 und 2000 erklärten die Kläger aus dem

Objekt L-straße 87-89 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für 1999 in Höhe von

–83.636 DM und für 2000 von –42.163 DM.

Der Beklagte veranlagte die Kläger zunächst für 1999 und 2000 erklärungsgemäß mit

unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheiden. Dabei

wurden die Kläger in den Erläuterungen des Einkommensteuerbescheides 1999

aufgefordert, Gewinnermittlungen für die Jahre 1992 bis 1999 für den Gewerbebetrieb

"gewerblicher Grundstückshandel" vorzulegen. Denn mit der Eigentumswohnung Nr. 11

seien insgesamt vier Objekte innerhalb des 1992 mit dem Erwerb des unbebauten

Grundstücks beginnenden Fünf-Jahres-Zeitraums veräußert worden.

Trotz wiederholter Aufforderung reichten die Kläger die Gewinnermittlungen nicht ein.

Eine Stellungnahme blieb ebenfalls aus. Daraufhin erließ der Beklagte unter dem

04.12.2001 nach § 164 Abgabenordnung (AO) geänderte Einkommensteuerbescheide

und schätzte die gewerblichen Einkünfte aus dem Grundstückshandel der Klägerin,

ausgehend von den bisher erklärten Vermietungseinkünften ohne Absetzung für

Abnutzung und unter Berücksichtigung eines Sicherheitszuschlages sowie unter

Erfassung der Veräußerungserlöse, in Höhe von 513.000 DM für 1999 und von 295.000

DM für 2000. Die Vermietungsverluste blieben unberücksichtigt. Der Vorbehalt der

Nachprüfung wurde aufgehoben.

Der auf Aufhebung der Änderungsbescheide gerichteten Einspruch vom 20.12.2001

führte zu einer teilweisen Stattgabe insoweit, dass die Veräußerungsgewinne nunmehr

in der vom Finanzamt mit Schreiben vom 10.12.2002 vorgeschlagenen Höhe – auf der

Basis der zwischenzeitlich von den Klägern den einzelnen Wohnungen zugeordneten

Herstellungskosten und AfA-Beträgen – wie folgt der Steuerfestsetzung zugrunde gelegt

wurden:

1999

2000

Veräußerungserlös Whg. 3

279.000

Veräußerungserlös Whg. 6

279.900

Veräußerungserlös Whg. 8

225.000

Veräußerungserlös Whg. 9

279.000

Veräußerungserlös Whg. 9

279.000

Veräußerungserlös Whg. 11

300.000

abzüglich Herstellungskosten

856.097

285.858

zuzüglich Absetzung für Abnutzung

13.627

4.551

Veräußerungsgewinn

219.530

18.693

Im Übrigen hielt der Beklagte in der Einspruchsentscheidung vom 23.12.2003 unter

Verweis auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Drei-Objekt-Grenze

daran fest, dass die Klägerin mit dem Verkauf der sechs Eigentumswohnungen einen

gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe. Es sei vorliegend unbeachtlich, wenn

der Verkauf stattgefunden habe, um eine Zwangsvollstreckung durch die finanzierende

Bank zu verhindern, weil das ursprüngliche Finanzierungskonzept wegen

unvorhergesehener Gewinnrückgänge nicht habe eingehalten werden können und der

Entschluss zur Teilung des Gesamtobjektes erst nach Fertigstellung und auf Druck der

finanzierenden Bank gefasst worden sei. Es seien zudem keine Unterlagen vorgelegt

worden, aus denen ersichtlich sei, dass eine Zwangsversteigerung bereits angeordnet

worden sei. Nur ein tatsächlich im Rahmen einer Zwangsversteigerung verkauftes

Objekt hätte keinen Einfluss auf die Drei-Objekt-Grenze gehabt. Ohne Bedeutung sei

auch, dass sich die Kläger im Gespräch mit der Bank L laut Aktenvermerk vom

26.10.1995 hinsichtlich des Verkaufs der Wohnungen nicht einsichtig gezeigt hätten.

Denn später – in den Jahren 1997, 1999 und 2000 – seien sie bei günstiger Gelegenheit

zum Verkauf bereit gewesen. Die Kläger hätten auch nicht die andere von der Bank L

aufgezeigte Möglichkeit zur Verbesserung der finanziellen Lage, nämlich die an die

Kinder vermieteten Wohnungen zum Marktpreis bzw. anderweitig fremd zu vermieten,

wahrgenommen. Ausweislich der Einkommensteuererklärung 2001 würden weiterhin

zwei Wohnungen verbilligt an die Kinder vermietet. Da die vorgelegten Mietverträge auf

unbestimmte Dauer und nicht auf die feste Dauer von fünf bis zehn Jahren

abgeschlossen seien, sprächen diese ebenfalls nicht gegen eine bereits im Zeitpunkt

der Errichtung der Objekte vorliegende, zumindest bedingte

Weiterberäußerungsabsicht. In § 3 des Mietvertrages sei lediglich eine Staffelmiete für

die nächsten zehn Jahre vereinbart worden. Mietverträge auf unbestimmte Dauer seien

gemäß §§ 573 ff. BGB grundsätzlich kündbar, auch wenn bei Mietverhältnissen über

Wohnraum eine Kündigung nur nach Maßgabe der besonderen

Kündigungsschutzregelungen in §§ 573, 573a BGB Erfolg verspreche. Daneben habe

die Klägerin die neuen Wohnungen trotz anfänglicher Vermietung bereits 1996 in

Eigentumswohnungen aufgeteilt. Diese sachenrechtliche Gestaltung erhöhe die

Verkäuflichkeit der einzelnen Wohnungen in einem Maße, das den Schluss auf eine

bedingte Verkaufsabsicht schon bei Errichtung rechtfertige. Auch wenn die Objekte

ursprünglich zur Alterssicherung errichtet worden seien, folge hieraus nicht, dass bei

Errichtung nicht die Absicht bestanden hätte, den Grundbesitz bei einer sich bietenden

günstigen Gelegenheit zu veräußern. Die 100-prozentige Finanzierung sei ebenfalls ein

Indiz für eine bedingte Veräußerungsabsicht, da diese immer die Gefahr eines

Liquiditätsengpasses beinhalte. Da sich sowohl die Überschreitung der geplanten

Baukosten wie auch der Gewinnrückgang im Unternehmen des Klägers während der

Bauphase abgezeichnet hätten, sei unklar, wie die Kläger den

Finanzierungsschwierigkeiten hätten begegnen wollen, wenn nicht durch eine

eventuelle Veräußerung einzelner Wohnungen. Ferner könne auch die hauptberufliche

Tätigkeit des Klägers im Baubereich nicht ganz außer Acht gelassen werden, zumal

Zinsen und Tilgung durch Entnahmen aus dem Betrieb des Klägers bereit gestellt

werden sollten. Es sei davon auszugehen, dass erst diese Tätigkeit das umfangreiche

Bauvorhaben der Klägerin ermöglicht habe. Die Schätzung der gewerblichen Einkünfte

der Klägerin sei dem Grunde und der Höhe nach zu Recht erfolgt, da die Kläger keine

Gewinnermittlung eingereicht hätten. Der gewerbliche Grundstückshandel gelte mit

Fertigstellung der Wohnungen als eröffnet. Die veräußerten Wohnungen seien ab

Fertigstellung als Umlaufvermögen zu bilanzieren. Absetzung für Abnutzung sei daher

nicht zu gewähren. Im Rahmen der Gesamtüberprüfung des

Einkommensteuerbescheides für 1999 vom 04.12.2001 sei zudem festgestellt worden,

dass zu Unrecht ein Verlustabzug aus Jahren bis 1998 in Höhe von 73.887 DM vom

Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen worden sei. Mit Bescheid vom 04.12.2001 über

die gesonderte Feststellung des Verlustabzugs zum 31.12.1998 sei festgestellt worden,

dass mangels eines verbleibenden Verlustabzugs keine gesonderte Feststellung nach

§ 10d Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes durchzuführen sei. Hinsichtlich der

Einzelheiten der Einkünfteberechnung und der Rechtsausführungen wird auf die

Einspruchsentscheidung verwiesen.

Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage vom 23.01.2004 tragen die Kläger vor, dass das

ursprüngliche Finanzierungskonzept, das auch Grundlage für die Kreditgewährung

durch die Bank L gewesen sei, von einem jährlichen Gewinn aus dem

Einzelunternehmen des Klägers von mindestens 142.000 DM ausgegangen sei.

Mindestens 40.000 DM hätten hiervon für die Finanzierung des Objektes aufgewendet

werden sollen. Dieses Konzept habe wegen der rückläufigen und niedrigeren Einkünfte

aus dem Installationsgeschäft, der unerwartet um ca. 200.000 DM höheren Baukosten

sowie unerwartet geringerer Mieteinnahmen nicht eingehalten werden können.

Angesichts dieser Liquiditätsschwierigkeiten habe die Bank L sie – die Klägerin – zum

Verkauf der Wohnungen gedrängt. Dies habe die Klägerin aber nicht gewollt, was sie

auch gegenüber dem Mitarbeiter der Bank L, dem Zeugen S, geäußert habe. Der

Teilungsentschluss gehe auf den Vorschlag ihres – der Klägerin – damaligen

steuerlichen Beraters T zurück, der mit dieser Maßnahme die Bank L habe "ruhig

stellen" wollen. Den Entschluss, das Objekt in einzelne Wohnungen aufzuteilen, habe

sie – die Klägerin – erst nach Fertigstellung des Mehrfamilienhauses – irgendwann

zwischen dem 30.01. und 04.04.1995 – auf den starken Druck der Bank L und nur

aufgrund der Finanzierungsschwierigkeiten sowie aus Vorsichtsgründen, um eine

Zwangsversteigerung des gesamten Objektes zu verhindern, gefasst. So gehe das

Finanzierungsangebot vom 30.01.1995, anders als das vom 04.04.1995, noch nicht von

einer erfolgten Teilung aus. Sie – die Klägerin – habe aber auch nach der Teilung keine

Veräußerungsabsicht gehabt. Sie habe dies in einer Besprechung am 24.10.1995

gegenüber den Bank-Mitarbeitern S und I auch artikuliert. In deren Gesprächsprotokoll

vom 26.10.1995 heiße es, dass sie die Kläger mit aller Deutlichkeit darauf hingewiesen

hätten, dass Eigentumswohnungen verkauft werden sollten und sie die Klägerin

diesbezüglich als "nicht einsichtig" einschätzten. Auch die zügige Umsetzung des

Teilungsentschlusses beruhe auf dem Drängen der Bank L. Ihr – der Klägerin – sei die

Weiterfinanzierung wirtschaftlich unmöglich gewesen. Sie sei gezwungen gewesen, der

drohenden Zwangsversteigerung durch einen freihändigen Verkauf zu begegnen. Nach

dem Verkauf von Wohnung Nr. 5 habe sich herausgestellt, dass die fälligen

Verbindlichkeiten weiter stiegen, sodass 1999 vier weitere und 2000 die sechste

Wohnung habe verkauft werden müssen. Hierbei seien die Wohnungen veräußert

worden, deren Mietverträge zufällig wegen einer Auszugsabsicht der Mieter vorzeitig

hätten einvernehmlich beendet werden können. Die Wohnungen seien lediglich

sukzessive entsprechend der ausbleibenden Gewinne des Klägers und soweit

unbedingt notwendig veräußert worden. Die verbilligte Wohnungsüberlassung an die

Kinder sei beibehalten worden, da eine diesbezügliche Mietanpassung die

vorhandenen Finanzierungsschwierigkeiten durch zusätzliche Mieteinnahmen von ca.

10.000 bzw. 11.000 DM in den Streitjahren nicht habe beheben können und die Bank L

schwerwiegendere Maßnahmen gefordert habe. Im Streitfall lägen in der Gesamtschau

gegen einen gewerblichen Grundstückshandel sprechende Umstände vor, da die

Klägerin nur ein einziges Grundstück zum Zwecke der Altersvorsorge sowie der

dauerhaften Anlage und eigenen Nutzung bzw. Nutzung durch Angehörige erworben

habe. Die Teilung, die die Voraussetzung für die Veräußerung gewesen sei, sei erst

sieben Monate nach der Fertigstellung des Objektes erfolgt. Bei der Fertigstellung habe

insofern noch keine Veräußerungsabsicht bezüglich der tatsächlich veräußerten

Wohnungen bestanden. Gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht

spreche zudem die Vermietung der Geschäftsräume im Untergeschoss des

Mehrfamilienhauses an den Gewerbetrieb des Klägers. Denn sie – die Kläger – hätten

nicht Mieter "im eigenen Haus" werden wollen. Auch die Nähe des Mehrfamilienhauses

zum eigenen Einfamilienhaus belege die beabsichtigte Vermietung des ersteren, da

hierdurch eine Verwaltung problemlos möglich sei. Alle verkauften Wohnungen seien

ferner zuvor vermietet gewesen. Die Staffelmietvereinbarungen hätten einen Zeitraum

von 10 Jahren umfasst. Wohnraummietverträge, die wie hier auf unbestimmte Zeit

abgeschlossen seien, würden den Vermieter daneben für lange Zeit binden. Die

Vermietung einer Wohnung hindere deren Verkauf zwar nicht rechtlich, faktisch – und

darauf sei beim Merkmal der Veräußerungsabsicht abzustellen – sei eine solche

Wohnung aber nur noch eingeschränkt durch Veräußerung verwertbar. Ein

Grundstückseigentümer, bei dem bei Fertigstellung eine bedingte Veräußerungsabsicht

vorläge, würde aber gerade nicht durch eine faktisch langfristige mietvertragliche

Bindung auf einen Teil potentieller Erwerber, nämlich die auf eine Eigennutzung

Abzielenden, als Kaufinteressenten verzichten wollen. Darüber hinaus stehe auch die

lange Zinsbindung der aufgenommenen Darlehen der Annahme einer

Veräußerungsabsicht entgegen. Es könne auch nicht unberücksichtigt bleiben, dass sie

– die Klägerin – hernach keine weitere Wohnung mehr veräußert habe.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 vom 04.12.2001 in Gestalt

der Einspruchsentscheidung vom 23.12.2003 aufzuheben, hilfsweise, die

Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor, dass das

Finanzierungsangebot von einer Bestätigung der Verkaufsabsichten der Klägerin

abhängig gemacht worden sei, bestätige, dass die Klägerin zur Regelung der

Finanzierungsschwierigkeiten auch frühzeitig den Verkauf der Wohnungen in Betracht

gezogen haben müsse. Ansonsten hätte die Bank L wohl bereits ab April 1995 keine

weiteren Darlehen zur Verfügung gestellt.

Der Senat hat Beweis erhoben durch zeugenschaftliche Vernehmung des

Bankmitarbeiters S. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die

Niederschrift vom 26.10.2006 Bezug genommen.

In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagte die angefochtenen

Einkommensteuerbescheide hinsichtlich der Frage der Verfassungswidrigkeit des § 23

des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes

1999 für vorläufig erklärt.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist teilweise begründet. Denn der Beklagte hat zu Unrecht gewerbliche

Einkünfte angesetzt, obwohl die Klägerin keinen gewerblichen Grundstückshandel

betrieben hat. Mit der Veräußerung der Eigentumswohnungen in den Streitjahren

hat die Klägerin jedoch sonstige Einkünfte im Sinne der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 1

EStG erzielt. Die auf die veräußerten Wohnungen entfallenden Einnahmen und

Ausgaben –einschließlich Absetzung für Abnutzung – führen zu einem Verlust bei

den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und nicht – wie vom Beklagten

angenommen – zu einem solchen aus Gewerbebetrieb.

1. Im Streitfall liegt kein gewerblicher Grundstückshandel der Klägerin vor.

a. Gemäß § 15 Abs. 2 EStG ist unter einem Gewerbebetrieb jede selbständige

nachhaltige Tätigkeit zu verstehen, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen

wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Es

darf sich dabei weder um die Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch um

die Ausübung eines freien Berufs oder einer anderen selbständigen Tätigkeit

handeln. Die Betätigung muss über den Rahmen einer privaten

Vermögensverwaltung hinausgehen. Bei der Abgrenzung zwischen

Gewerbebetrieb einerseits und der nicht steuerbaren Sphäre sowie anderen

Einkunftsarten andererseits ist das "Bild des Gewerbetreibenden" heranzuziehen

(vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240,

BStBl II 2002, 291). Eine private Vermögensverwaltung ist zu bejahen, solange

sich die zu beurteilende Tätigkeit nach dem Gesamtbild der Verhältnisse und unter

Berücksichtigung der Verkehrsauffassung noch als Nutzung von Grundbesitz

durch Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz darstellt und die Ausnutzung

substantieller Vermögenswerte nicht entscheidend in den Vordergrund tritt.

Im Interesse der Rechtssicherheit hat der BFH zur Abgrenzung des gewerblichen

Grundstückshandels von der privaten Vermögensverwaltung die sog. Drei-Objekt-

Grenze entwickelt. Danach ist der Bereich der privaten Vermögensverwaltung in der

Regel erst verlassen, wenn der Steuerpflichtige mehr als drei "Objekte" veräußert

und zwischen dem Kauf bzw. der Errichtung des Objekts und dem Verkauf ein enger

zeitlicher Zusammenhang von in der Regel nicht mehr als fünf Jahren besteht (z.B.

BFH-Beschluss vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002,

291). Die Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der maßgebenden Tätigkeiten

(Anschaffung, Bebauung und Verkauf der Grundstücke) hat für die Beurteilung, ob

eine gewerbliche Betätigung gegeben ist oder nicht, eine indizielle Bedeutung. Auf

die vorgenannten Indizien kommt es allerdings nach der Rechtsprechung des BFH

nicht an, wenn sich bereits aus anderen – ganz besonderen – Umständen im

Rahmen einer Gesamtschau zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder aber

fehlende Veräußerungsabsicht ergibt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom

10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291; BFH-Urteil vom

19. September 2002 X R 160/97, BFH/NV 2003, 890). Danach können die

Umstände im Einzelfall – ausnahmsweise – derartig gewichtig erscheinen, dass

einer im Grunde stets bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht keine

Bedeutung zukommt. Solche Umstände hat der BFH (Urteil vom 7. November 1990

X R 170/87, Juris STRE915024060) in dem Fall angenommen, in dem der

Geschäftsführer einer insolventen GmbH die zuvor von dieser erworbenen

Wohnungen wieder verkauft hat, um der drohenden Verpflichtung zur

Rückübertragung der Wohnungen an den Konkursverwalter über das Vermögen der

GmbH zuvorzukommen. Er hat hier ausgeführt, dass eine Veräußerung, die auf

einer Zwangslage beruhe, für die Feststellung, ob bereits bei Erwerb

Veräußerungsabsicht bestand habe, ohne Aussagekraft sei. Der BFH – und ihm

insoweit folgend der hier entscheidende Senat – sieht daher keinen Widerspruch zu

den im Übrigen behandelten Fällen freiwilliger Veräußerungen, bei denen er

regelmäßig die Motive der Veräußerungen als unerheblich eingestuft hat.

b) Nach diesen Maßstäben liegen im Streitfall die Voraussetzungen für die

Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels nicht vor, obgleich die Klägerin

innerhalb von fünf Jahren seit der Errichtung mehr als drei Eigentumswohnungen

veräußert hat.

aa) Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme und unter Einbeziehung der

Einlassung der Klägerin sind vorliegend derartige gewichtige Umstände erkennbar,

die gegen eine auch nur bedingte Veräußerungsabsicht der Klägerin bereits bei

Errichtung des Hauses – wie auch einer späteren unbedingten

Veräußerungsabsicht – sprechen. So steht zur Überzeugung des Gerichts fest, dass

die Veräußerungen der sechs Wohnungen in den Jahren 1997, 1999 und 2000

gerade nicht aus freien Stücken, sondern – wie von den Zeugen bestätigt – auf den

vehementen Druck der finanzierenden Bank L auf die Klägerin erfolgten, um einer

Zwangsversteigerung des gesamten Objektes zu entgehen. Das Ausmaß der

bestehenden Zwangslage, in der sich die Klägerin befand, zeigt sich daran, dass

nach Aussage des Zeugen S von seiten der Bank L bereits Herr E zur Begutachtung

des Kreditengangements herangezogen worden war. Dessen Einschaltung ging der

Einleitung von Zwangsmaßnahmen über die Rechtsabteilung stets unmittelbar

voran. Wie prekär die Zwangslage war, wird zudem an der Höhe der Darlehn zum

31.12.1998 und der dramatisch rückläufigen Entwicklung des Gewinns im Betrieb

des Ehemannes der Klägerin deutlich. Auch die Aussage des Zeugen S, dass allen

Beteiligten klar gewesen sei, dass die Finanzierungsschwierigkeiten nur durch

weitere Verkäufe hätten gelöst werden können, verdeutlich, dass nur durch die im

freien Verkauf erfolgten Wohnungsveräußerungen die Zwangsversteigerung dieser

und der übrigen Wohnungen hat abgewendet werden können, so dass sich die

Verkaufsabfolge als unmittelbare Folge dieser Zwangslage darstellt. Daneben

dokumentiert sich die von vornherein fehlende Veräußerungsabsicht der Klägerin

darin, dass die im Finanzierungsangebot vom 04.04.1995 von der Bank L

eingeforderte Bestätigung über die Verkaufsabsichten von der Klägerin – wie vom

Zeugen S bestätigt – nicht erteilt worden ist. Ferner hat auch der Zeuge S in diesem

Zusammenhang glaubhaft dargelegt, dass insbesondere die Klägerin von einem

Verkauf von Wohnungen nichts habe wissen wollen, da sie weiterhin davon

ausgegangen sei, dass sich das Objekt noch aus den Erträgen finanzieren ließe.

Überdies spricht die in dem Gesprächsprotokoll der Bank L vom 26.10.1995

enthaltene Feststellung der Bankmitarbeiter, dass die Eheleute hinsichtlich des

notwendig werdenden Verkaufs von Eigentumswohnungen nicht als einsichtig

eingeschätzt würden, gegen eine zu diesem Zeitpunkt bestehende

Veräußerungsabsicht. Auch die Abfolge der Veräußerungen, nämlich nur

sukzessive und lediglich insoweit wie die Finanzierungssituation dies jeweils

erforderte sowie erst mehr als zwei Jahre nach der Teilung des Objekts, belegen in

der Gesamtschau eine fehlende Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt der Errichtung.

In diesem Zusammenhang ist auch der Umstand zu nennen, dass die Klägerin seit

2000 keine weiteren Wohnungen mehr veräußert hat. Die durch die Klägerin

abgeschlossenen Mietverträge sind zwar als unbefristete Verträge nicht langfristig

im Sinne der BFH-Rechtsprechung. Doch weist die jeweils getroffene, 10 Jahre

umfassende Staffelmietvereinbarung ebenfalls darauf hin, dass die Klägerin

grundsätzlich an langfristigen Mietverhältnissen und an einer Fruchtziehung im

Wege der Vermietung interessiert war. Im Rahmen der Gesamtschau ist zudem zu

berücksichtigen, dass die Klägerin das gesamte Objekt L-straße 87-89 zum Zwecke

der Altersvorsorge und als Vermögensanlage, die später ihren beiden Kindern

zugute kommen sollte, errichtet hat. Die im Betrieb des Ehemannes der Klägerin

mitarbeitenden Kinder sollten zugleich mit der Wohnungsüberlassung an sie an den

Sitz des Familienunternehmens gebunden werden.

bb) Kann aus dem zeitlichen Zusammenhang zwischen Erwerb und Veräußerung

nicht auf eine bedingte Veräußerungsabsicht geschlossen werden und liegen sogar

Anhaltspunkte gegen eine solche Absicht vor, könnte ein gewerblicher

Grundstückshandel nur angenommen werden, wenn weitere Umstände vorhanden

sind, die dem Verkauf als solchen ein gewerbliches Gepräge geben. Solche

Umstände sind nicht ersichtlich. Allein der Verkauf einer größeren Anzahl von

Wohnungen genügt nicht. Die Klägerin hat den Verkauf nicht "wie ein Händler"

gestaltet, z.B. durch Werbung oder andere verkaufsfördernde Maßnahmen.

2. In die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung des Objektes L-

straße 87-89 sind ausgehend von den vorangegangenen Feststellungen auch die

Einnahmen und Werbungskosten (einschließlich der Absetzung für Abnutzung),

soweit sie auf die in den Streitjahren veräußerten Eigentumswohnungen entfallen,

einzubeziehen. Die Einkünfte gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Klägerin belaufen

sich danach – wie ursprünglich von den Klägern erklärt – auf – 83.636 DM für 1999

und auf – 42.163 DM für 2000.

3. Die Klägerin hat mit der Veräußerung der Wohnungen Nr. 3, 6, 8, 9 und 11 in den

Streitjahren private Veräußerungsgeschäfte im Sinne der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr.

1 EStG getätigt. Denn zu den privaten Veräußerungsgeschäften zählen gemäß § 23

Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auch Veräußerungen von innerhalb des zehnjährigen

Spekulationszeitraumes zwischen Anschaffung und Veräußerung eines

Grundstücks errichteten Gebäuden und Eigentumswohnungen. Im Streitfall hat die

Klägerin innerhalb der mit der Anschaffung des Grundstücks L-straße 91 im Jahre

1992 beginnenden zehnjährigen Frist auf diesem das Gebäude L-straße 87-89 mit

den Eigentumswohnungen errichtet und die besagten Wohnungen vor Ablauf der

Frist in den Jahren 1999 und 2000 veräußert. Der Gewinn aus den

Veräußerungsgeschäften ist gemäß § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG der Unterschied

zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Herstellungskosten und

Werbungskosten andererseits. Diese Werte sind zwischen den Beteiligten

unstreitig. Abweichend von § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG mindern sich die

Herstellungskosten vorliegend nicht um die bei der Ermittlung der Einkünfte im

Sinne der § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4-6 EStG abgezogenen Absetzung für Abnutzung,

da diese Vorschrift nach § 52 Abs. 39 Satz 4 EStG nur auf Veräußerungsgeschäfte

Anwendung findet, bei denen das Wirtschaftsgut nach dem 31.07.1995 angeschafft

und veräußert oder nach dem 31.12.1998 fertig gestellt und veräußert worden ist.

Hier wurden aber die Wohnungen auf dem 1992 angeschafften Grundstück bereits

1995 fertig gestellt.

Die der Besteuerung zugrunde zu legenden Veräußerungsgewinne betragen

danach 1999 205.903 DM (1.062.000 DM Summe der Veräußerungspreise der

Wohnungen 3, 6, 8, 9 – 856.097 DM Summe der Herstellungskosten) und 2000

14.142 DM (300.000 DM Veräußerungspreis der Wohnung Nr. 11 – 285.858 DM

Herstellungskosten).

Im Streitfall hat der Beklagte mit dem in der mündlichen Verhandlung in die

angefochtenen Steuerbescheide aufgenommen Vorläufigkeitsvermerk dem

Umstand Rechnung getragen, dass Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der zu

§ 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG? ergangenen Anwendungsregelung des § 52 Abs. 39 Satz 1

EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 bestehen.

Für eine darüber hinausgehende Nichtberücksichtigung der Veräußerungsgewinne

besteht aus Sicht des Gerichts kein Anlass.

II. Die Neuberechnung der Steuerbeträge wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem

Beklagten übertragen.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3,

155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

V. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war im Hinblick auf

die Schwierigkeit der konkret anliegenden steuerrechtlichen Frage und der

wirtschaftlichen Auswirkung des Rechtsstreits für die Kläger notwendig.

VI. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO zum Zwecke der

Fortbildung des Rechts zugelassen.