Urteil des FG Köln vom 28.02.2007

FG Köln: hinzurechnung, gesetzeslücke, eigenkapital, planwidrige unvollständigkeit, altes recht, zugang, minderung, verlustvortrag, korrespondenz, aussetzung

Finanzgericht Köln, 13 K 4826/03

Datum:

28.02.2007

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

13. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

13 K 4826/03

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Rechtsstreits trägt die Klägerin.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals nach §

47 Abs. 1 KStG a. F. und dessen Fortschreibung gemäß §§ 36 Abs. 7, 38 Abs. 1 KStG,

wenn ein unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens entstandener Verlust auf ein den

Regelungen des Anrechnungsverfahrens unterliegendes Abzugsjahr zurückgetragen

wird.

In ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2001 wies die Klägerin einen

steuerlichen Verlust in Höhe von ... DM aus, der in voller Höhe auf das Jahr 2000

zurückgetragen werden sollte. In diesem Rücktragsjahr hatte die Klägerin ein

Einkommen in Höhe von ... DM erzielt, das mit dem Körperschaftsteuerbescheid vom

00.00.0000 in vollem Umfang der Tarifbelastung unterworfen worden war. Die danach

mit Bescheid gleichen Datums gemäß § 47 Abs. 1 KStG a. F. festzustellende Summe

der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals zum 31.12.2000 in Höhe von ... DM

resultierte zur Gänze aus mit 40 % Körperschaftsteuer belastetem Eigenkapital (EK 40).

In ihrer zugleich mit der Körperschaftsteuererklärung 2001 eingereichten Erklärung zur

Feststellung der Endbestände nach § 36 Abs. 7 KStG und des Endbetrags i.S.d. § 30

Abs. 2 Nr. 2 KStG 1999 (EK 02) nach § 38 Abs. 1 KStG zum 31.12.2001 verminderte die

Klägerin das EK 40 lediglich um den für eine Gewinnausschüttung verwendeten Betrag

von ... DM auf ... DM. Die übrigen Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals und

demzufolge den Endbetrag des EK 02 bezifferte sie mit 0 DM.

Mit dem geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2000 vom 00.00.0000 führte der

Beklagte den beantragten Verlustrücktrag durch, was bei einem verbleibenden zu

versteuernden Einkommen in Höhe von ... DM eine Körperschaftsteuererstattung in

Höhe von ... DM auslöste. Mit der zugleich gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO

geänderten Feststellung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals zum

31.12.2000 wies der Beklagte die unveränderte Summe der Teilbeträge nunmehr mit ...

DM dem EK 40 und mit ... DM dem EK 02 zu. Zu dieser Aufteilung gelangte er, indem er

als Zugang zum Eigenkapital lediglich den geminderten tarifbelasteten Einkommensteil

in Höhe von ... DM berücksichtigte und das durch den Verlustrücktrag steuerfrei gestellte

Einkommen von ... DM abzüglich der Körperschaftsteuererstattung nach § 33 Abs. 2

KStG a.F. als Zugang beim EK 02 erfasste. Schließlich erließ der Beklagte am

00.00.0000 einen zusammengefassten Bescheid über Feststellungen gemäß § 36 Abs.

7 KStG und § 38 Abs. 1 KStG zum 31.12.2001, mit dem er den Endbestand des EK 40

mit ... DM (61.871 DM ./. 4.285 DM) und den Endbestand/Endbetrag des EK 02 mit ...

DM feststellte.

Mit ihren unter anderem gegen die Feststellungen gemäß § 47 Abs. 1 KStG a. F. zum

31.12.2000, § 36 Abs. 7 KStG und § 38 Abs. 1 KStG zum 31.12.2001 gerichteten

Einsprüchen rügte die Klägerin die Abweichungen von ihrer Erklärung. Die

Hinzurechnung nach § 33 Abs. 2 KStG a. F. setze einen spiegelbildlichen Abzug gemäß

§ 33 Abs. 1 KStG a. F. im Verlustentstehungsjahr voraus. Da im Verlustentstehungsjahr

2001 indessen keine Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals mehr erfolge, müsse

auch die von dem Beklagten vorgenommene Hinzurechnung hinfällig sein. Soweit

hierdurch eine Abstimmungsdifferenz zwischen dem Eigenkapital laut Steuerbilanz und

dem verwendbaren Eigenkapital laut Gliederung eintrete, fehle es an einer gesetzlichen

Norm, nach der derartige Unterschiedsbeträge zwingend im EK 02 zu berücksichtigen

seien. Eine mögliche Gesetzeslücke des Übergangsrechts in Bezug auf einen

systemwechselübergreifenden Verlustvortrag könne nur in der Weise geschlossen

werden, dass eine Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 KStG auf durch den

Verlustrücktrag entfallene bzw. nach dem Systemwechsel erwirtschaftete Gewinne

vermieden werde.

Mit Einspruchsentscheidung vom 00.00.0000 wies der Beklagte die Einsprüche als

unbegründet zurück. Für die Anwendung des § 33 Abs. 2 KStG a. F. bei der Gliederung

des verwendbaren Eigenkapitals zum 31.12.2000 komme es allein darauf an, dass sich

der Teilbetrag des EK 02 im Verlustentstehungsjahr 2001 mindern würde, wenn in

diesem Jahr noch altes Recht gelten würde. Denn es fehle an einer besonderen

zeitlichen Anwendungsregelung, durch die der Grundsatz der erstmaligen Anwendung

neuen Rechts ab 2001 gemäß § 34 Abs. 1 KStG mit Rücksicht auf die Möglichkeit der

Anwendung des § 33 Abs. 1 KStG a. F. außer Kraft gesetzt worden wäre.

Zudem sei die Vorschrift des § 33 Abs. 2 KStG a. F. für die Rechtsfolge der

vorgenommenen Hinzurechnung beim EK 02 zum 31.12.2000 letztlich irrelevant. Denn

durch den Verlustrücktrag trete eine Minderung des EK 40 ein, die bei unterstellter

Nichtanwendbarkeit des § 33 Abs. 2 KStG a. F. zu einer gesetzlich nicht zulässigen

Abstimmungsdifferenz zwischen verwendbarem Eigenkapital und Steuerbilanzkapital

im Sinne des § 29 KStG a. F. führen würde. Diese Abstimmungsdifferenz müsse nach

der ständigen Rechtsprechung des BFH indessen über das EK 02 korrigiert werden,

was einen betragsidentischen Zugang in Höhe von ... DM bewirke. Eine isolierte

Korrektur des durch den Verlustrücktrag entstandenen positiven EK 02 im Rahmen der

Feststellungen nach §§ 36 Abs. 7, 38 Abs. 1 KStG sehe das Gesetz nicht vor.

Schließlich sei auch eine Benachteiligung der Klägerin durch die Ausgestaltung der

Übergangsregelungen nicht nachvollziehbar. Denn das grundsätzlich höhere

Entlastungsvolumen des Verlustrücktrags von 30 % (KSt-Erstattungsanspruch ... DM

abzüglich Verringerung des KSt-Guthabens ... DM = ... DM) gegenüber der Entlastung

bei Verlustvortrag (25 % von ... DM = ... DM) könnte sich erst in einen Nachteil

verkehren, wenn die Klägerin zukünftig Leistungen aus dem festgestellten EK 02-Betrag

verwendete, indem sie Ausschüttungen über die ab 2001 erzielten Gewinne hinaus

vornehmen würde. Eine Körperschaftsteuererhöhung auf nach dem Systemwechsel

erwirtschaftete Gewinne könne daher keinesfalls eintreten. Bei Verwendung von EK 02-

Beträgen werde vielmehr die Körperschaftsteuer auf den im Jahr 2000 unbelastet

gebliebenden Einkommensteil nachberechnet. Im übrigen habe es der Klägerin frei

gestanden, sich für einen Verlustvortrag anstelle des Verlustrücktrags zu entscheiden.

Mit der vorliegenden Klage macht die Klägerin geltend, dass sich die Anwendbarkeit

des § 33 KStG a. F. nach den Verhältnissen des Verlustentstehungsjahres beurteile.

Hier gelte das gleiche wie bei der Anwendung des § 10 d EStG (R 27 Abs. 1 KStR). Die

Vorschrift müsse nach ihrem Wortlaut in dem späteren Veranlagungszeitraum des

Verlustentstehungsjahrs noch anwendbar sein, um in dem vorangegangenen

Verlustrücktragsjahr noch eine Hinzurechnung nach Maßgabe ihres zweiten Absatzes

zu rechtfertigen. Nach § 34 Abs. 9 KStG i.d.F. des UntStFG seien die Vorschriften des

Vierten Teils des KStG a. F. aber letztmalig auf den Veranlagungszeitraum 2000

anzuwenden. Abweichendes gelte insoweit nur für Gewinnausschüttungen. Da im

Streitfall Entstehungsjahr des Verlustes das erste Jahr unter Anwendung des

Halbeinkünfteverfahren sei, könnten die Vorschriften zur Gliederung des verwendbaren

Eigenkapitals auf den Verlustrücktrag insgesamt keine Anwendung mehr finden. Der

Verlustrücktrag könne demnach keinesfalls eine Hinzurechnung bei dem gemäß § 47

Abs. 1 KStG a. F. festzustellenden EK 02 auslösen.

Da im Verlustentstehungsjahr 2001 ein Abzug des Verlustes beim EK 02 gemäß § 33

Abs. 1 KStG a. F. nicht mehr möglich sei, fehle es auch an einer gesetzlichen

Grundvoraussetzung für eine Hinzurechnung gemäß § 33 Abs. 2 KStG a. F.. § 33 KStG

a. F. setze teleologisch eine Korrespondenz von Abzug und Hinzurechnung voraus.

Eine isolierte Anwendung eines Teils der korrespondierenden Vorschrift widerspreche

dem Sinn und Zweck der Regelung. Vielmehr könne ein nicht vorgenommener Abzug

nach Abs. 1 der Vorschrift auch nicht durch eine Hinzurechnung nach Abs. 2 der

Vorschrift auszugleichen sein. Auch aus diesem Grunde sei die von dem Beklagten

vorgenommene Hinzurechnung rückgängig zu machen.

Die sich hierdurch – bei zutreffendem Ansatz des EK 40 mit ... DM - ergebende

Abstimmungsdifferenz zwischen Steuerbilanzkapital und verwendbarem Eigenkapital

zum 31.12.2000 zwinge nicht zum Ansatz eines entsprechenden Bestandes im EK 02.

Gesetzlich sei Derartiges nicht normiert. Die hierzu von dem Beklagten herangezogene

Rechtsprechung des BFH betreffe allein Fälle der unrichtigen Erfassung

gesellschaftsrechtlicher Vorgänge und Änderungen aufgrund sachlich unzutreffender,

jedoch bestandskräftiger gesonderter Feststellungen der Teilbeträge des verwendbaren

Eigenkapitals in Vorjahren. Vorliegend beruhe die Differenz jedoch auf einer von dem

Gesetzgeber selbst zu verantwortenden Gesetzeslücke, mit der die Grundlage für die

Abweichung zwischen Steuerbilanz und Gliederungsrechnung gelegt worden sei. Eine

derartige Differenzursache spreche auch R 83 Abs. 2 KStR 1995 nicht an. Die

verbleibende Abstimmungsdifferenz könne schließlich auch hingenommen werden, da

in den Folgejahren keine hieran anschließende Gliederung des verwendbaren

Eigenkapitals mehr vorgenommen werde. Die Schlussgliederung zum 31.12.2000 sei

lediglich Grundlage für die zutreffende Feststellung der Endbestände gemäß §§ 27 Abs.

1, 28 Abs. 1, 37 Abs. 2 und 38 Abs. 1 KStG.

Die Klage richte sich indessen primär gegen die Feststellungen nach § 36 Abs. 7 KStG

und nach § 38 Abs. 1 KStG zum 31.12.2001 und nur hilfsweise gegen die Feststellung

nach § 47 Abs. 1 KStG a. F. zum 31.12.2000. Denn ihr Ziel sei nicht die Fortschreibung

einer Gliederungsrechnung, sondern ein sachgerechter Übergang zum

Halbeinkünfteverfahren. Die in Bezug auf einen systemwechselübergreifenden

Verlustrücktrag bestehende Gesetzeslücke müsse durch eine sachgerechte Lösung im

Sinne des gesetzgeberischen Willens gefüllt werden. Dabei sei das gesetzgeberische

Ziel zu beachten, einen steuerneutralen Übergang vom Anrechnungsverfahren auf das

Halbeinkünfteverfahren zu erreichen.

Zweck der Nachversteuerung des § 38 KStG sei dabei die Sicherung der Festsetzung

von Körperschaftsteuererhöhungen, soweit nach dem Systemwechsel Altrücklagen für

Ausschüttungen verwendet würden, die aus steuerfreien – den Teilbeträgen EK 02 und

EK 03 zuzuordnenden – Vermögensmehrungen stammten. § 37 KStG solle

demgegenüber verhindern, dass das Potential an Körperschaftsteuerminderungen für

tarifbelastete Altrücklagen verlorengehe. Ein mit einem Verlust verrechneter Gewinn sei

aber keine ausschüttungsfähige Vermögensmehrung. Eine Ausschüttung könne damit

nur aus den nach Verlustverrechnung verbliebenen voll versteuerten Altrücklagen oder

aus versteuerten Gewinnrücklagen der Folgejahre erfolgen. Würden diese versteuerten

Rücklagen bei Ausschüttung aber mit einer zusätzlichen Körperschaftsteuererhöhung

von 3/7 belastet, ergebe sich eine Doppelbesteuerung dieser Gewinne. Die Berechnung

derartiger Steuererhöhungen aufgrund von Verlusten infolge der Feststellung eines

Endbestandes an EK 02 widerspreche damit eindeutig dem gesetzgeberischen Ziel und

auch der Systematik des Ertragssteuerrechts. Hinsichtlich der Berücksichtigung von

Verlustvor- und –rückträgen im Übergang der Besteuerungssysteme bestehe vielmehr

eine Gesetzeslücke, die unter Beachtung der Intention des Gesetzgebers in

sachgerechter Weise auszufüllen sei.

In dem vergleichbaren Fall eines systemwechselübergreifenden Verlustvortrags habe

das Finanzgericht Düsseldorf mit Urteil vom 8.11.2005 6 K 6832/03 F (EFG 2006, 368)

diese Gesetzeslücke durch die entsprechende Anwendung des § 33 KStG a. F. im

Rahmen der Feststellung der Endbeträge gemäß § 36 Abs. 7 KStG geschlossen, um

den Gleichklang zwischen Einkommensermittlung und Eigenkapitalfeststellung

herzustellen und eine doppelte Minderung belasteten Eigenkapitals (Minderung des

Zugangs zum EK 40 und Minderung des EK 40 durch Verrechnung mit negativem EK

02) im Rahmen der Anwendung der Übergangsvorschriften zu verhindern. Dieses Ziel

eines Gleichklangs zwischen Einkommensermittlung und Eigenkapitalfeststellung im

Rahmen der Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG verfehle aber der

Beklagte, indem er ungeachtet des durch den Verlust des Jahres 2001 geminderten

Gewinnvortrags einen Zugang zum EK 02 auf den 31.12.2001 feststelle, der dem um die

rücktragsbedingte Körperschaftsteuererstattung geminderten Verlust entspreche.

Hierdurch ergebe sich eine Abstimmungsdifferenz in Höhe des festgestellten positiven

Endbestands des EK 02. Das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf stütze daher das

Begehren der Klägerin, diesen positiven Endbestand des EK 02 zu eliminieren, indem

entweder eine Hinzurechnung nach § 33 Abs. 2 KStG a. F. erst gar nicht erfolge oder

dieser Hinzurechnung im Verlustentstehungsjahr eine gleich hohe Kürzung in

entsprechender Anwendung des § 33 Abs. 1 KStG a. F. gegenübergestellt werde. Nur

so könne das Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von ... DM ohne eine dem Willen des

Gesetzgebers widersprechende zusätzliche Steuerbelastung durch Ausschüttung der

entsprechenden Altrücklagen realisiert werden.

Die steuertechnischen Auswirkungen der angegriffenen Feststellungen seien

schließlich wie folgt zu erläutern:

Der festgestellte Endbetrag des EK 02 in Höhe von ... DM enthalte ein

Körperschaftsteuererhöhungspotential gemäß § 38 KStG in Höhe von ... DM. Im Streitfall

erfordere die Geltendmachung des Körperschaftsteuerguthabens in Höhe von ... DM

(1/6) eine Gewinnausschüttung in Höhe des festgestellten Endbestands des EK 40

(6/6). Der ausschüttbare Gewinn i.S.d. § 27 KStG in Höhe von ... DM liege indessen

unter dem positiven Endbetrag des EK 02 in Höhe von ... DM, so dass das EK 02 nach

der Fiktion des § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG stets als für die Ausschüttung verwendet gelte.

Wie mit Schriftsatz vom 00.00.0000 im einzelnen dargelegt worden sei, liege die

gesamte Belastung an Körperschaftsteuer im Falle einer Vollausschüttung bei 44,73 %.

Berücksichtige man zusätzlich die auf die Altrücklagen entfallenden

Gewerbesteuerzahlungen und die mit ... DM zu schätzende Einkommensteuerbelastung

der Anteilseigner, ergebe sich sogar eine Abgabenquote auf den Gewinn vor Steuern (...

DM) von 64,70 %. Dies müsse unter dem Aspekt der Überbesteuerung des Einkommens

sogar verfassungsrechtliche Fragen aufwerfen.

Die Klägerin beantragt,

1. unter Änderung der Bescheide vom 00.00.0000 über die gesonderte Feststellung

der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG und über die gesonderte Feststellung

der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 38 Abs. 1 KStG zum 31.12.2001 sowie der

dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 00.00.0000 den Endbestand zum

Teilbetrag aus nicht der Körperschaftsteuer unterliegenden Vermögensmehrungen

(§ 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1999) - EK 02 - auf 0 Euro festzustellen,

2. hilfsweise unter Änderung des Feststellungsbescheides gemäß § 47 Abs. 1 KStG

zum 31.12.2000 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom

00.00.0000 den Teilbetrag des EK 02 mit 0 Euro festzustellen und die Feststellung

des Endbestands des EK 02 zum 31.12.2001 entsprechend anzupassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er weist darauf hin, dass der mit dem Hauptantrag begehrte Abzug beim EK 02

denklogisch eine Fortschreibung der Gliederungsrechnung voraussetze, bei der die

Regelungen des neuen Rechts unter Fortgeltung der Prinzipien des alten Rechts

korrigiert würden. Dies würde aber dem von den Umgliederungsvorschriften verfolgten

Vereinfachungsgedanken zuwiderlaufen. Dieser Vereinfachungszweck sei auch mit

dem Urteil des BFH vom 31.5.2005 I R 107/04 (BStBl II 2005, 884) zur

Verfassungsmäßigkeit der Umgliederungsvorschriften anerkannt worden. Der

vollzogene Schnitt zum Systemwechsel und die Irrelevanz der nachfolgenden laufenden

Geschäftsvorfälle für die Fortentwicklung der Feststellungen nach §§ 37, 38 KStG

führten in einer Vielzahl von anderen Sachverhalten ebenfalls zu Verwerfungen, wenn

man den Maßstab des alten Rechts anlege. Da diese Auswirkungen den

Steuerpflichtigen auch begünstigen könnten, sei eine einseitig belastende Tendenz

nicht zu erkennen. Verfüge eine Kapitalgesellschaft etwa über negatives EK 02, könne

der hier streitbefangene Zugang nach § 33 Abs. 2 KStG a. F. eine Umgliederung nach §

36 Abs. 4 KStG verhindern und wirke in dieser Konstellation steuerentlastend.

Zugunsten des Steuerpflichtigen könnten auch nach dem Systemwechsel nicht

abziehbare Betriebsausgaben das festzustellende Körperschaftsteuerguthaben nicht

mehr mindern und erzielte steuerfreie inländische Vermögensmehrungen den

Endbetrag des EK 02 nicht mehr erhöhen. Die in ihrer Gesamtheit ausgewogenen

Wirkungen des Übergangsrechts müssten daher aufgrund des beabsichtigten

Vereinfachungszwecks hingenommen werden.

Auch das neue Recht kenne hinsichtlich der Verrechnung von Gewinnausschüttungen

eine Verwendungsreihenfolge, die sich faktisch aus dem Verhältnis der §§ 27, 37 und

38 KStG ableite. Als Finanzierungsquellen kämen hier die den Feststellungen nach §

37, 38 KStG zuzuordnenden Gewinnrücklagen, das steuerliche Einlagekonto und das

sogenannte neutrale Vermögen in Betracht. Da die nach dem Systemwechsel erzielten

Gewinne und Verluste dem neutralen Vermögen zuzuordnen seien, bleibe für eine

Zuordnung des von der Klägerin im Jahr 2001 erzielten Verlustes zum

Finanzierungstopf des § 38 KStG kein Raum.

Aus dem Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 8.11.2005 könnten keine

Rückschlüsse für den Streitfall gezogen werden. Diesem Urteil liege die besondere

Sachverhaltsgestaltung zugrunde, dass im Jahr 2001 noch ein Zugang zum EK 40

aufgrund von Dividenden einer Tochtergesellschaft nach § 36 Abs. 2 Satz 3 KStG zu

erfassen gewesen sei, so dass der systemwechselübergreifende Verlustvortrag das EK

40 sowohl unmittelbar nach Maßgabe des § 34 Abs. 12 Satz 7 KStG durch Schmälerung

des tarifbelasteten Einkommens als auch im Rahmen der Umgliederung nach § 36 Abs.

4 KStG durch die Verrechnung negativen EK 02 vermindert habe. Das Bestehen einer

Regelungslücke habe das Gericht dabei daraus abgeleitet, dass bei einer

Ausschüttungen empfangenden Kapitalgesellschaft die Summe der nach § 36 Abs. 7

KStG festgestellten Endkapitalbeträge mit dem laut Steuerbilanz vorhandenen

Eigenkapital abstimmbar sein müsse. Im Streitfall seien aber die Vorschriften des

Anrechnungsverfahrens und damit auch die §§ 29, 33 KStG a. F. ab dem

Veranlagungszeitraum 2001 keinesfalls mehr anwendbar. Die Feststellung des EK 02

zum 31.12.2001 müsse daher ausschließlich nach Maßgabe des § 38 KStG erfolgen.

Diese Vorschrift biete keine Rechtsgrundlage für eine Verringerung des EK 02 infolge

eines Verlustrücktrags.

Wie bereits in der Einspruchsentscheidung dargestellt, belaufe sich der Steuervorteil

des Verlustrücktrags gegenüber dem wahlweise in Anspruch zu nehmenden

Verlustvortrag auf 5 % des Verlustes zuzüglich eines beträchtlichen Zinsvorteils. Die

Inanspruchnahme dieses Vorteils gehe indessen mit einem latenten Körperschaftsteuer-

Erhöhungsrisiko von ... DM einher, das je nach Gewinnentwicklung und

Ausschüttungsverhalten den Vorteil in einen Nachteil verkehren könne. Es sei Sache

der Klägerin die Vor- und Nachteile der beiden Handlungsoptionen abzuwägen und

sich dementsprechend zu entscheiden. Das Klagebegehren laufe vor diesem

Hintergrund auf ein nicht akzeptables Meistbegünstigungswahlrecht hinaus.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Die mit dem Haupt- und dem Hilfsantrag angefochtenen Feststellungsbescheide sind

rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Der Beklagte hat zu Recht bei der Endbetragsfeststellung gemäß § 38 Abs. 1 KStG zum

31.12.2001 und den hierfür grundlegenden Feststellungen der Endbestände/Teilbeträge

des verwendbaren Eigenkapitals zum 31.12.2000 gemäß § 36 Abs. 7 KStG, § 47 Abs. 1

KStG a. F. einen positivenTeilbetrag i.S.d. § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG a. F. – EK 02 – i.H.v.

... DM angesetzt.

1.) Ungeachtet der Abhängigkeit der Folgebescheide gemäß §§ 38 Abs. 1, § 36 Abs. 7

KStG von dem noch nicht bestandskräftigen Grundlagenbescheid gemäß § 47 Abs. 1

KStG a. F. bedarf es im Streitfall keiner Aussetzung der Verhandlung nach § 74 FGO.

Nach § 36 Abs. 1 KStG i. d. F. des UntStFG vom 20.12.2001 werden auf den Schluss

des letzten Wirtschaftsjahres, das in dem Veranlagungszeitraum endet, für den das

KStG a. F. letztmals anzuwenden ist, die Endbestände der Teilbeträge des

verwendbaren Eigenkapitals ausgehend von den gem. § 47 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG

a.F. festgestellten Teilbeträgen nach Maßgabe der Abs. 2 bis 6 ermittelt und dieser

Ermittlung gemäß gesondert festgestellt (Abs. 7). Da vorliegend das Wirtschaftsjahr der

Klägerin dem Kalenderjahr entspricht, sind gem. § 34 Abs. 1 i.V.m. § 36 Abs. 1 KStG die

Endbestände auf den 31.12.2000 zu ermitteln. Ein positiver Endbetrag des EK 02 ist

nach § 38 Abs. 1 Satz 1 KStG auch auf den Schluss des folgenden Wirtschaftsjahres –

also im Streitfall auf den 31.12.2001 - fortzuschreiben und gesondert festzustellen. Der

Feststellungsbescheid gem. § 47 Abs. 1 Nr. 1 KStG a. F. ist Grundlagenbescheid i.S.d. §

182 Abs. 1 AO für die Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG. Diese ist

wiederum Grundlagenbescheid für die erstmalige Endbetragsfeststellung gemäß § 38

Abs. 1 KStG (Bauschatz in: Gosch, Körperschaft-steuergesetz, § 36, Tz. 161, und § 38,

Tz. 24, m.w.N.).

Eine Aussetzung des Verfahrens über die im Rahmen des Hauptantrages allein

streitbefangenen Folgebescheide gemäß §§ 38 Abs. 1, § 36 Abs. 7 KStG im Hinblick auf

die noch offene Entscheidung über den Grundlagenbescheid gemäß § 47 Abs. 1 KStG

a. F. würde indessen sowohl der Prozessökonomie als auch dem objektivierten

Interesse der Beteiligten widersprechen (vgl. zu diesem Maßstab der dem Gericht nach

§ 74 FGO aufgegebenen Ermessensentscheidung: Beschluss des BFH vom 28.2.2001 I

R 41/99, BFHE 194, 317, BStBl II 2001, 416, m.w.N.). Denn abgesehen davon, dass die

betroffenen Folgebescheide bei einer Änderung des Grundlagenbescheides gemäß §

175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO entsprechend anzupassen wären, wird der Hauptantrag mit

einem selbständigen, entscheidungserheblichen und von der Bindungswirkung des

Grundlagenbescheides nicht erfassten Vorbringen begründet. Hinzu kommt, dass der

Grundlagenbescheid gemäß § 47 Abs. 1 KStG a. F. Eventualgegenstand des nämlichen

Verfahrens ist, so dass eine Aussetzung der Verhandlung über den Hauptantrag die

noch ausstehende Entscheidung über den Grundlagenbescheid blockieren würde. Die

Herbeiführung einer derartigen Prozesslage kann aber nicht das Ergebnis

sachgerechter Ermessensausübung sein und wäre überdies mit der auf das Ziel der

Rechtsschutzgewährung ausgerichteten dienenden Funktion des Verfahrensrechts

unvereinbar.

2.) Der demnach unter Beachtung der Bindungswirkung des Feststellungsbescheides

gem. § 47 Abs. 1 Nr. 1 KStG a. F. zu bescheidende Hauptantrag bleibt ohne Erfolg, da

der Beklagte den in diesem Feststellungsbescheid ausgewiesenen Teilbetrag des EK

02 in zutreffender Anwendung der §§ 36 Abs. 1 und 7, 38 Abs. 1 Satz 1 KStG als gleich

hohen Endbestand/Endbetrag des EK 02 zum 31.12.2000 bzw. 31.12.2001

fortgeschrieben und festgestellt hat.

Für eine der Hinzurechnung nach § 33 Abs. 2 KStG a. F. im Verlustabzugsjahr

entsprechende Kürzung des EK 02 in dem unter das Halbeinkünfteverfahren fallenden

Verlustentstehungsjahr fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage. Insbesondere kann

diese Grundlage nicht in der entsprechenden Anwendung des § 33 Abs. 1 KStG a. F.

gefunden werden.

a.) Unter Geltung des Anrechnungsverfahrens führte ein Verlust gemäß § 33 Abs. 1

KStG a. F. im Verlustentstehungsjahr zu einem Abzug von EK 02, während im Jahr des

Verlustausgleichs eine entsprechende Hinzurechnung gemäß § 33 Abs. 2 KStG a. F.

erfolgte. Im neuen Körperschaftsteuersystem besteht dagegen aufgrund des Wegfalls

des Anrechnungsverfahrens keine Notwendigkeit, einen Verlust im Rahmen einer

Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals einzuordnen. Denn im

Verlustentstehungsjahr kommt es nur zu einer Minderung des sog. neutralen

Vermögens, während im Verlustabzugsjahr eine entsprechende Erhöhung eintritt. Das

EK 02 wird demgegenüber durch Verluste nicht mehr berührt. Die unterschiedliche

Behandlung hinsichtlich der Gliederung/Fortschreibung des verwendbaren

Eigenkapitals führt deshalb zu Verwerfungen, wenn ein Verlustrücktrag vom neuen in

das alte Körperschaftsteuersystem erfolgt (vgl. dazu die Darstellungen bei

Lornsen/Veit/Odenbach in: Erle/Sauter, KStG, 1. Aufl., § 38, Tz. 12, und Dötsch in:

Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 38 KStG, Tz. 8 f.). Kommt es durch die

nur einseitige Anwendung des §§ 33 KStG a. F. im Verlustabzugsjahr zur

Fortschreibung eines positiven EK 02 über die Systemgrenze, so beruht das damit

einhergehende Körperschaftsteuererhöhungspotential auf einer infolge der

Verlustverrechnung nicht mehr ausschüttungsfähigen Vermögensmehrung statt auf

unbelasteten Altrücklagen, deren Nachversteuerung § 38 Abs. 1 KStG bezweckt.

Eine Korrektur dieses Überhangs des EK 02 im Falle eines systemübergreifenden

Verlustrücktrages sehen die Schlussvorschriften des § 34 KStG und die

Sondervorschriften für den Übergang vom Anrechnungsverfahren zum

Halbeinkünfteverfahren in §§ 36 ff. KStG indessen nach ihrem Wortsinn nicht vor. Zwar

sind nach § 36 Abs. 2 Satz 2 KStG die Regelungen des Vierten Teils des

Körperschaftsteuergesetzes 1999 und damit § 33 KStG a. F. anzuwenden. Jedoch

bezieht sich diese Übergangvorschrift in Übereinstimmung mit § 34 Abs. 1, Abs. 9 Satz

1 KStG i. d. F. des UntStFG ausschließlich auf die in § 36 Abs. 2 Satz 1 KStG geregelte

Behandlung von Gewinnausschüttungen bei der ausschüttenden Gesellschaft (so

zutreffend: Urteil des FG Düsseldorf vom 8.11.2005 6 K 6832/03 F, EFG 2006, 368).

b.) Ungeachtet dieses Befundes kommt eine analoge Anwendung des § 33 Abs. 1 KStG

a.F. mit dem Ziel, die im Anrechnungsverfahren gewährleistete Korrespondenz

zwischen Hinzurechnung und Kürzung des EK 02 bei einem systemübergreifenden

Verlustrücktrag in dem unter das Halbeinkünfteverfahren fallenden

Verlustentstehungsjahr beizubehalten, nicht in Betracht. Denn dazu fehlt es an einer zur

Überzeugung des Senats feststellbaren Gesetzeslücke des Übergangsrechts zum

Halbeinkünfteverfahren, die eindeutig mit diesem Regelungsinhalt auszufüllen wäre.

aa.) Nach der gefestigter Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 20.10.1983 IV R

175/79, BFHE 139, 561, BStBl II 1984, 221; vom 12.12.2002 III R 33/01, BFHE 201, 379,

BStBl II 2003, 322; vom 2.6.2005 III R 15/04, BFHE 210, 141, BStBl II 2005, 828;

m.w.N.).), der der Senat folgt, haben die Gerichte im Rahmen ihrer Bindung an Gesetz

und Recht (Art. 20 Abs.3 GG) auch die Aufgabe, ungewollte Unvollständigkeiten des

Gesetzes durch Schließung der Lücken zu beheben. Die bloßen Gesetzesworte bringen

das teleologische Konzept eines Gesetzes nicht selten nur bruchstückhaft oder

lückenhaft zum Ausdruck. Mit der Lückenausfüllung durch Analogie wird dem

Gesetzgeber nicht der Vorrang streitig gemacht; insoweit wird vielmehr lediglich

"nachbessernd" im Sinne der Vorstellungen des Gesetzgebers gehandelt.

Ein Analogieverbot besteht im Steuerrecht ebensowenig wie im übrigen

Eingriffsverwaltungsrecht. Werden Lücken durch Analogie geschlossen, so kann das im

Einzelfall steuermindernde oder steuerverschärfende Wirkung haben; die Wirkung kann

auch "zweischneidig" - also teils steuermindernd, teils steuerverschärfend - sein.

Ergibt sich einwandfrei, dass eine Lücke im Gesetz vorliegt, und ist andererseits aus

dem Gesetzeswortlaut oder aus den Gesetzesmaterialien eindeutig zu entnehmen, dass

es Rechtsprinzipien gibt, nach denen diese Lücke zu schließen ist, so ist eine

Lückenfüllung aber auch zum Nachteil des Steuerpflichtigen möglich, ohne dass dem

das Gebot der Rechtssicherheit entgegenstünde. Entscheidender Anknüpfungspunkt

kann dabei nur der im Gesetz zum Ausdruck gekommene Sinnzusammenhang - der

gesetzgeberische Plan - sein.

Eine im Wege der analogen Anwendung zu schließende Gesetzeslücke setzt eine

planwidrige Unvollständigkeit der Norm voraus. Die Regelung muss deshalb, gemessen

an ihrem Zweck, unvollständig und damit ergänzungsbedürftig sein. Auch darf ihre

Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber vorgenommenen Beschränkung auf bestimmte

Tatbestände widersprechen. Sog. rechtspolitische Fehler dürfen nicht korrigiert werden.

Solche liegen vor, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch

verbesserungswürdig, aber --gemessen an dem mit ihr verfolgten Zweck-- nicht als

planwidrig unvollständig und ergänzungsbedürftig erweist. Eine Auslegung gegen den

Wortlaut kommt zudem nur unter sehr engen Voraussetzungen in Betracht, wenn

nämlich die auf den Wortlaut abgestellte Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis

führen würde.

bb.) Bei der Ermittlung der danach maßgebenden gesetzgeberischen Zielsetzung ist

einerseits der rechtsstaatlich gebotene Regelungszweck eines steuerneutralen

Übergangs vom Anrechnungsverfahren auf das Halbeinkünfteverfahren und

andererseits der mit den Umgliederungsvorschriften verfolgte Vereinfachungsgedanke

(vgl. dazu Urteil des BFH vom 31.5.2005 I R 107/04, BFHE 210, 256, BStBl II 2005, 884)

zu beachten. Zwischen diesen gesetzgeberischen Motiven der Steuerneutralität und der

Vereinfachung besteht ein Zielkonflikt. Der Gesetzgeber hat sich zulässigerweise für

eine Vereinfachung im Interesse der praktischen Handhabbarkeit des Systemwechsels

entschieden und dabei im Rahmen einer generalisierenden und typisierenden, auf den

Regelfall abgestellten Betrachtung in abweichenden Einzelfällen Abstriche von dem

Ziel der Steuerneutralität in Kauf genommen. Er hat dabei zur Erreichung der

Vereinfachung sowohl nachteilige als auch vorteilhafte steuerliche Auswirkungen

gegenüber dem Ziel der Steuerneutralität zugelassen und berücksichtigt, dass den

Steuerpflichtigen alternative Handlungsmöglichkeiten (z. B. Leerschütten des belasteten

Eigenkapitals) zu Gebote standen, um im Einzelfall nachteilige Auswirkungen der

Umgliederung zu vermeiden.

Angesichts dieser Konkurrenz der Gesetzeszwecke kann nicht allein aufgrund des im

Streitfall verfehlten Ziels der Steuerneutralität eine Gesetzeslücke festgestellt werden,

die eine entsprechende Anwendung des § 33 Abs. 1 KStG a. F. nach Einführung des

Halbeinkünfteverfahrens rechtfertigen könnte (so im Ergebnis auch Dötsch, a. a. O., Tz.

8a, unter Hinweis auf die Gegenauffassung von Orth; Frotscher in: Frotscher-Maas,

KStG, UmwStG, § 36 KStG Tz. 11c; Düll/Fuhrmann/Eberhard, a. a. O., S. 645 f.;

Schlagheck GmbHR 2003, 214, 218; vgl. aber auch Schiffers, GmbH-StB 2002, 263,

265, der eine Korrektur im Billigkeitswege vorschlägt).

Dies muss zumal deshalb gelten, weil der hier streitbefangene Zugang zum EK 02 nach

§ 33 Abs. 2 KStG a. F. auch steuerentlastend wirken kann, wenn eine

Kapitalgesellschaft vorher über negatives EK 02 verfügte und durch dessen Ausgleich

die Vernichtung belasteten Eigenkapitals im Zuge der Umgliederung nach § 36 Abs. 4

KStG verhindern kann. Die von der Klägerin befürwortete Gesetzesanalogie zu § 33

Abs. 1 KStG a. F. hätte in diesem Fall also notwendig steuerverschärfende Wirkung,

was die Anforderungen an die Feststellung einer planwidrigen Unvollständigkeit des

Übergangsrechts sowie einer in bestimmter Art gebotenen Lückenfüllung nach

eindeutiger Vorgabe eines andere Zwecke verdrängenden Rechtsprinzips weiter

erhöhen muss. Derartige Vorgaben können aber aufgrund des Zielkonflikts der

konkurrierenden gesetzgeberischen Motive der Steuerneutralität und der Vereinfachung

gerade nicht mit der gebotenen Eindeutigkeit dem Gesetzesplan entnommen werden.

Auch die Begründung des Gesetzesentwurfs zum StSenkG (BT-Drs. 14/2683, S.126 f.)

gibt hierfür nichts her.

Nichts anderes ergibt sich, wenn man mit der Klägerin annimmt, dass die

Hinzurechnung zum EK 02 im Rücktragsjahr aufgrund der fehlenden Korrespondenz zu

einem gleich hohen Abzug vom EK 02 im Verlustentstehungsjahr nicht mehr auf der

Anwendung des § 33 Abs. 2 KStG a. F., sondern überhaupt nur noch auf dem Eingreifen

der Auffangregelung der §§ 29, 30 KStG a. F. beruhen könnte (so auch: Solms-Laubach,

DStR 2004, 1024 f.; zweifelnd: Düll/Fuhrmann/Eberhard, DStR 2001, 641, 645 f.). Denn

auch die gesetzliche Notwendigkeit des Ausgleichs von Differenzen zwischen

Steuerbilanzkapital und verwendbarem Eigenkapital war dem Gesetzgeber bei der

Konzeption des StSenkG bekannt und konnte daher im Rahmen eines vorrangig auf

den Vereinfachungszweck ausgerichteten Gesetzesplans berücksichtigt werden.

Das in der von der Klägerin herangezogenen Entscheidung des FG Düsseldorf vom

8.11.2005, a. a. O., angesprochene Regelungsziel eines Gleichklangs von

Einkommensermittlung und Eigenkapitalfeststellung hat der Gesetzgeber

demgegenüber – jedenfalls außerhalb der Sonderregelung des § 36 Abs. 2 Satz 3 KStG

für Ausschüttungen empfangende Kapitalgesellschaften - nach dem Systemwechsel

nicht mehr verfolgt, wie die fehlende Auswirkung nach dem Systemwechsel erzielter

Gewinne auf die Feststellung des EK 40 bzw. des Körperschaftsteuerguthabens zeigt.

Eine Abstimmung mit dem bilanziellen Eigenkapital müsste deshalb bei Anfall

nachträglicher Gewinne notwendig zu einer Differenz führen. Der Umstand, dass im

vorliegenden Verlustfall ohne einen Abzug vom EK 02 in entsprechender Anwendung

des § 33 Abs. 1 KStG a. F. eine differenzfreie Abstimmung nicht gelingt, kann daher für

die Feststellung einer Gesetzeslücke keine Aussagekraft haben.

Nicht zuletzt stand der Klägerin die weitere, auch aus der Perspektive des Gesetzgebers

erkennbare Handlungsmöglichkeit offen, gem. § 10d Abs. 1 Sätze 1 und 7 EStG 2001

auf einen Verlustrücktrag zu Gunsten eines Vortrags zu verzichten. Angesichts der

Vermeidbarkeit der in Einzelfällen mit einem Verlustrücktrag verbundenen potentiellen

steuerlichen Nachteile könnte eine Entscheidung des Gesetzgebers für einen Vorrang

des Vereinfachungsziels gegenüber dem Anliegen der Steuerneutralität keinesfalls als

sach- oder gar sinnwidrig angesehen werden.

c.) Schließlich kann die Frage einer verfassungswidrigen Überbesteuerung, wie sie die

Klägerin bei einer Belastung mit Körperschaft- und Gewerbesteuer von rd. 60 % - die

Belastung der Anteilseigner ist hier nicht relevant - für denkbar hält, im Streitfall bereits

deshalb nicht entscheidungsrelevant sein, weil das positive EK 02 mangels

Ausschüttung nicht zu einer Steuerfestsetzung geführt hat. Unabhängig davon hat das

Bundesverfassungsgericht (Beschluss vom 18.1.2006 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97)

eine nahezu 60% erreichende Belastung mit Einkommen-und Gewerbesteuer noch als

unbedenklich angesehen und darüber hinaus erkannt, dass dem Übermaßverbot keine

zahlenmäßig zu konkretisierende allgemeine Obergrenze der Besteuerung entnommen

werden kann. Im Übrigen wäre dem Umstand, dass die Klägerin bei Ausübung ihres

Wahlrechts zum Verlustrücktrag ohne gesetzlichen Zwang das latente Risiko einer

künftigen Körperschaftsteuererhöhung in Kauf genommen hat, auch Bedeutung für die

Beurteilung eines übermäßigen Steuerzugriffs zuzumessen. Die Berufung auf die

Unverhältnismäßigkeit eines staatlichen Eingriffes erscheint wenig überzeugend, wenn

der Steuerpflichtige die Voraussetzungen hierzu zur Erlangung einer höheren

Körperschaftsteuererstattung im Eigeninteresse geschaffen hat, um im Falle einer

künftigen positiven Gewinnentwicklung eine maximale Steuerersparnis zu erzielen. Mit

dem zutreffenden Hinweis auf die Vermeidbarkeit nachteiliger steuerlicher Folgen hat

zuletzt auch das FG München mit Urteil vom 28.11.2006 6 K 1071/03 (EFG 2007, 380)

die Verfassungsmäßigkeit der körperschaftsteuerlichen Umgliederungsregelungen im

Falle eines systemübergreifenden Verlustrücktrags bestätigt.

II.

1.) Der Senat kann in Bezug auf den im Wege der eventuellen Klagehäufung in das

Verfahren eingeführten Streitgegenstand des Feststellungsbescheides gem. § 47 Abs. 1

Nr. 1 KStG in der vor der Änderung durch das StSenkG geltenden Fassung – KStG a. F.

- in der Sache entscheiden, da diese Eventualhäufung aufgrund der innerprozessualen

Bedingungsverknüpfung und des den Anforderungen des § 43 FGO jedenfalls

genügenden Sachzusammenhangs zulässig ist (vgl. dazu Beschluss des BFH vom

18.10.1994 VIII B 120/93, BFH/NV 1995, 687; Steinhauff in: Hübschmann/Hepp/

Spitaler, § 43 FGO, Tz. 21 – 24, m.w.N.).

2.) Auch dieser Hilfsantrag, mit dem die Klägerin im Rahmen der Feststellung gemäß §

47 Abs.1 KStG a. F. zum 31.12.2000 die Herabsetzung des Teilbetrages des EK 02 auf

0 Euro anstrebt, vermag der Klage indessen nicht zum Erfolg zu verhelfen.

a.) Nach Auffassung des erkennenden Senats muss allerdings eine isolierte

Hinzurechnung nach § 33 Abs. 2 KStG a. F. im Verlustabzugsjahr ausscheiden, wenn

ein korrespondierender Abzug vom EK 02 nach § 33 Abs. 1 KStG a. F. im

Verlustentstehungsjahr nicht mehr möglich ist. Dies zeigt bereits die unmittelbare

Bezugnahme des § 33 Abs. 2 KStG a. F. auf den ersten Absatz der Vorschrift, mit der ein

Abzug vom EK 02 im Verlustentstehungsjahr zur Voraussetzung einer entsprechenden

Hinzurechnung im Verlustabzugsjahr gemacht wird. Auch nach der

Gesetzesbegründung liegt Sinn und Zweck der Hinzurechnung nach § 33 KStG a. F. im

Verlustabzugsjahr darin, den Abzug gem. § 33 Abs. 1 KStG a. F. auszugleichen (BT-

Drs. 7/1470, S. 372). Beide Absätze des § 33 KStG a. F. müssen daher als Einheit

gesehen werden, so dass eine isolierte Hinzurechnung nach Maßgabe des zweiten

Absatzes nicht in Betracht kommt (vgl. dazu: Solms-Laubach und

Düll/Fuhrmann/Eberhard, a. a. O.).

Die Nichtanwendbarkeit des § 33 Abs. 2 KStG im Verlustabzugsjahr zwingt indessen

dazu, bei der Aufteilung und Gliederung des steuerbilanziellen Eigenkapitals gem. §§

29 Abs. 1 und 2, 30 KStG a. F. die Minderung des EK 40 aufgrund des Verlustrücktrags

durch eine entsprechende Hinzurechnung beim EK 02 (§ 30 Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 2 Nr.

2 KStG a. F.) zu kompensieren. Die rückwirkend nicht mehr anwendbare

Gesetzesbestimmung des § 33 Abs. 2 KStG wird damit durch die Auffangregelung der

§§ 29, 30 KStG a. F. ersetzt. Diese auch von der ständigen höchstrichterlichen

Rechtsprechung bestätigte Rechtsfolge (vgl. dazu Urteil des BFH vom 23.10.1991 I R

97/89 BFHE 165, 537, BStBl II 1992, 154, und zuletzt Beschluss des BFH vom

25.1.2005 I B 105/04, BFH/NV 2005, 1149, m.w.N.) ist entgegen der Auffassung der

Klägerin durch den Wortsinn der §§ 29, 30 KStG a. F. und die Systematik des Gesetzes

bindend vorgegeben und nicht auf die Fälle der unrichtigen Erfassung

gesellschaftsrechtlicher Vorgänge und sachlich unzutreffender, jedoch bestandskräftiger

gesonderter Feststellungen der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals in den

Vorjahren beschränkt. Sie beruht auch nicht konstitutiv auf der beispielhaften

Aufzählung in der Verwaltungsanweisung des Abschnitts 83 Abs. 2 KStR 1995, so dass

die dort nicht angesprochene Differenzursache eines rückwirkenden gesetzlichen

Eingriffs einer Hinzurechnung nach §§ 29, 30 KStG a. F. nicht entgegenstehen kann (a.

A. Solms-Laubach, a. a. O.).

b.) Es besteht auch keine tragfähige Grundlage für eine teleologische Reduktion der §§

29, 30 KStG a. F. des Inhalts, dass in der dem Systemwechsel vorausgehenden

Schlussgliederung zum 31.12.2000 eine Differenz zwischen Steuerbilanz und

Gliederungsrechnung hingenommen werden könnte.

Zwar hat der Gesetzgeber durch den Wegfall der Anwendungsvoraussetzungen des §

33 Abs. 2 KStG a. F. mit dem Auslaufen des Anrechnungsverfahrens die Grundlage für

die Abweichung zwischen Steuerbilanz und Gliederungsrechnung selbst gelegt.

Zweifelhaft und demnach keinesfalls ausreichend für die Feststellung einer

Gesetzeslücke, deren Ausfüllung durch teleologische Reduktion in anderen

Sachverhaltskonstellationen auch steuerverschärfenden Charakter hätte, ist aber

bereits, ob eine solche Auswirkung des Übergangsrechts bei der gesetzgeberischen

Beschlussfassung über das KStG a. F. in den bis zum 31.12.2000/2001 geltenden

Fassungen nicht vorausgesehen worden ist. Die amtliche Neufassung des KStG a. F.

vom 22.4.1999 ist zuletzt durch Art. 4 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung

von Stiftungen vom 14.7.2000, also zu einem Zeitpunkt, zu dem der Entwurf des den

Systemwechsel beinhaltenden StSenkG vom 15.2.2000 (BT-Drs. 14/2863) bereits

vorlag, geändert worden. Dies eröffnet die nicht fernliegende Möglichkeit, dass der

Gesetzgeber bewusst von einer Einschränkung der Rechtsfolgen der §§ 29,30 KStG a.

F. abgesehen hat, weil er die Berücksichtigung der Auswirkungen des

Halbeinkünfteverfahrens dem mit dem StSenkG zu formulierenden Übergangsrecht

vorbehalten wollte.

Hierfür spricht auch, dass die Durchbrechung des das Anrechnungsverfahren

beherrschenden Grundsatzes der Übereinstimmung von Steuerbilanzkapital und

Gliederungsrechnung deshalb nicht geboten war, weil sich durch den Ausgleich des

Fehlbetrags des verwendbaren Eigenkapitals unter Geltung des KStG a. F. keine

Steuererhöhung mehr ergeben konnte. Der Gesetzgeber hatte daher keinen Anlass, in

eine bewährte und in sich geschlossene gesetzliche Konzeption einzugreifen, um

Rückkoppelungseffekten des noch abschließend zu gestaltenden Übergangsrechts zum

Halbeinkünfteverfahren vorzubeugen.

III.

Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Frage der Korrespondenz

zwischen Hinzurechnung und Kürzung des EK 02 bei einem systemübergreifenden

Verlustrücktrag zugelassen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.1 FGO.