Urteil des FG Köln vom 11.09.2008
FG Köln: ungarn, auszahlung, arbeitslohn, einkünfte, vergütung, tantieme, vertragsstaat, kündigung, umwandlung, entschädigung
Finanzgericht Köln, 10 K 1133/05
Datum:
11.09.2008
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
10. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
10 K 1133/05
Tenor:
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2001 vom 28.01.2005
wird dahingehend geändert, dass die Steuer unter Berücksichtigung von
steuerpflichtigen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.H.v.
459.152,46 DM sowie unter Ermittlung eines Progressionsvorbehalts für
Einkünfte i.H.v. 1.062.428,54 DM festgesetzt wird.
Die Neuberechnung der Einkommensteuer wird dem Beklagten
übertragen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung
vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch
Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des
Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, soweit nicht die
Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.
Tatbestand
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Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerfestsetzung 2001.
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Die Kläger sind Ehegatten und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der
Kläger war bis zum 31.07.2001 als Geschäftsführer für die B - Kft. in der Stadt H/Ungarn
tätig und übte seine Tätigkeit auch ausschließlich in Ungarn aus. Seine
Gesamtvergütung bestand aus einem Ortseinkommen der ungarischen Gesellschaft und
einer Vergütung der B - AG in Deutschland. Letztere wurde zu 80 % in Ungarn und zu
20 % in Deutschland versteuert. Diese Besteuerung in Deutschland erfolgte deswegen,
weil seine Tätigkeit auch der Konzernmutter in Deutschland zugute kam.
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Ab Mai 1999 verzichtete der Kläger auf die Auszahlung von Tantiemen und zahlte den
Gegenwert dieser Tantiemen in das sog. Zeitwertmodell der B - AG ein. Durch die
eingesammelten Guthaben sollte eine bezahlte Arbeitsfreistellung vor (altersbedingter)
Beendigung des Arbeitsverhältnisses erfolgen. Der Kläger vollendete im Jahr 2005 sein
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60. Lebensjahr. Das Zeitwertguthaben des Klägers setzte sich wie folgt zusammen:
Mai 1999 Startguthaben 31.000,- DM
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Mai 1999 Tantieme 1998 69.000,- DM
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Mai 2000 Tantieme 1999 100.000,- DM
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Juni 2001 Tantieme 2000 100.040,71 DM
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Zuzüglich Guthabenzinsen: 1.884,97 DM
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Summe: 301.925,68 DM
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Am 01.08.2001 wechselte der Kläger zur E - AG in der Stadt L. Das o.g. Guthaben
wurde im September 2001 von der Konzernmutter ausgezahlt und entsprechend der
Behandlung des laufenden Arbeitslohns der Konzerntochter in Ungarn belastet.
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Dies erklärte der Kläger auch in seiner Steuererklärung 2001
und beantragte 20 % des aus-
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gezahlten Betrags in Deutschland zu versteuern, die restlichen 80 % dieses Betrages in
Deutschland freizustellen. Der Beklagte hingegen versteuerte den vollen Betrag in
Deutschland, da nach seiner Meinung eine Abfindung, die nach Art. 21 DBA in voller
Höhe in Deutschland steuerpflichtig war, vorlag.
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Der dagegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos.
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Zur Begründung ihrer Klage tragen die Kläger nunmehr vor, dass es sich nicht um eine
Abfindung für den Kläger handele, sondern um die Auszahlung eines Sparguthabens.
Eine Abfindung sei eine Entschädigung, die der Arbeitnehmer als Ausgleich für die mit
der Auflösung des Dienstverhältnisses verbundenen Nachteile, insbesondere den
Verlust des Arbeitsplatzes erhalte. Auf eine solche habe der Kläger keinen Anspruch
gehabt. Auch gehe aus der Betriebsvereinbarung zum Zeitwertguthaben, auf die Bezug
genommen wird, eindeutig hervor, dass lediglich die angesparten Beträge wieder
ausgezahlt würden.
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Ziffer 4.4. dieser Vereinbarung laute:
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Auszahlung bei Kündigung
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Bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses durch Kündigung wird ein noch bestehendes
Zeitwertguthaben unter Abzug der gesetzlichen Ausgaben ausbezahlt.
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Diese Auszahlung habe also nichts mit einer Abfindung zu tun, sondern sei vom Kläger
selbst angespart und –als Sonderfall– im Zeitpunkt seiner Kündigung ausgezahlt
worden. Daher müsse eine Versteuerung entsprechend der Versteuerung des laufenden
Arbeitslohnes erfolgen.
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Zudem sei die Auszahlung, wenn sie entsprechend der Vereinbarung im Rahmen der
Freistellungsphase erfolgt sei, auch nach dem Verhältnis 80/20 wie der laufende
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Arbeitslohn zu versteuern gewesen. Es sei nicht nachvollziehbar, warum im
vorliegenden Falle eine andere Handhabung rechtens sein könne.
Insbesondere sei für die Auszahlung des Zeitwertguthabens keine neue
Rechtsgrundlage entstanden. Grundlage aller Gehaltszahlungen sei allein der
Arbeitsvertrag gewesen. Die Beträge, die auf das Zeitwertkonto eingezahlt wurden,
seien ebenfalls Teil dieser Gehaltszahlungen gewesen.
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Die Kläger beantragen,
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den Einkommensteuerbescheid vom 28.01.2005 dahingehend zu ändern, dass die
Steuer unter Berücksichtigung von steuerpflichtigen Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit i.H.v. 459.152,46 DM sowie unter Ermittlung eines Progressionsvorbehalts für
Einkünfte in Höhe von 1.062.428,54 DM erfolge.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Er verweist zur Begründung auf seine
Einspruchsentscheidung. Darüber hinaus trägt er vor,
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dass es sich um eine "Sonderform" von Arbeitslohn handele, da der Kläger zunächst
(unwiderruflich) im Auszahlungszeitpunkt auf die Auszahlung des (laufenden)
Arbeitslohns bzw.
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der Tantiemen verzichtet habe, um diese als
"Zeitwertguthaben" anzusparen. Sie seien
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daher nicht wie laufender Arbeitslohn nach Art. 15 Abs. 1 des
DBA Ungarn zu versteuern,
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sondern als Entschädigung für einen Rechtsanspruch nach Art.
21 DBA Ungarn. Dies
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ergebe sich u.a. daraus, dass er auf eine Zahlung für seine
Arbeitsleistung im Zeitpunkt der
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Umwandlung verzichtet habe um stattdessen früher in eine
Freistellungsphase eintreten zu
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können. Dabei sei der Anspruch auf Arbeitslohn
untergegangen. Der Kläger habe, da die
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Durchführung der ursprünglichen Vereinbarung nicht mehr möglich gewesen sei, eine
Kapitalabfindung anstelle des Freistellungsanspruchs erhalten. Diese Zahlung falle
unter Art. 21
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DBA Ungarn und sei daher in voller Höhe in Deutschland zu
versteuern.
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Entscheidungsgründe
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Die Klage ist zulässig und begründet.
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Es verletzt die Kläger in ihren Rechten, dass der Beklagte den nachträglich
ausgezahlten Arbeitslohn aus dem angesparten Zeitwertguthaben als Abfindung im
Sinne des Art. 21 DBA Ungarn qualifiziert und in Deutschland in voller Höhe versteuert
hat (§ 100 Abs. 1 FGO).
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Es handelt sich bei dieser Zahlung nicht um eine Abfindung im Sinne des Art. 21 DBA
Ungarn, sondern um die nachträgliche Auszahlung von Arbeitslohn, welche nach Art. 15
DBA Ungarn zu qualifizieren ist.
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1. Die Zahlung ist dem Grunde nach in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig.
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Unstreitig zwischen den Beteiligten ist, dass es sich bei dieser Zahlung um Arbeitslohn,
d.h. um in Deutschland prinzipiell steuerpflichtige Einkünfte im Sinne des § 19 EStG
handelt. Aufgrund des Welteinkommensprinzips des § 1 Abs. 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1
Nr. 4 EStG unterlagen daher die Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit als
Geschäftsführer der ungarischen Gesellschaft der Besteuerung im Inland. Im Rahmen
der unbeschränkten Steuerpflicht ist es für die Besteuerung von Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit grundsätzlich unerheblich, ob die Tätigkeit im Inland oder im
Ausland ausgeübt wird.
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Bei einer im Ausland ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit können sich jedoch
durch die Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Einschränkungen
des deutschen Besteuerungsrechts ergeben. Hierbei entspricht es internationaler
Abkommenspraxis, dem Staat der Ausübung der Tätigkeit ein vorrangiges
Besteuerungsrecht zuzuerkennen (Arbeitsortprinzip). Nach der Freistellungsmethode
werden bei einer in Deutschland ansässigen Person bestimmte Einkünfte dann von der
Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen, wenn sie nach dem
Abkommen in dem anderen Staat besteuert werden können (Art. 15 Abs. 1 und 2 DBA
Ungarn; Art. 23 Abs. 1 OECD-MA).
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Art. 15 Abs. 1 des DBA Ungarn bestimmt, dass vorbehaltlich der Artikel 16,18, und 19
Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert wird, es sei
denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt,
so können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden.
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Im Streitfall hatten die Beteiligten für die Besteuerung des laufenden Arbeitslohns ein
Besteuerungsverhältnis von 80 Prozent in Ungarn und 20 Prozent in Deutschland
ermittelt. Dies ist unstreitig. Ebenfalls nachgewiesen und unstreitig ist, dass der hier
streitige Betrag zwar von der Konzernmutter in Deutschland ausgezahlt wurde, jedoch
der Konzerntochter in Ungarn entsprechend dem laufenden Arbeitslohn belastet wurde.
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2. Auch für die Auszahlung des Zeitwertguthabens ist Art. 15 DBA Ungarn und der von
den Beteiligten ermittelte Prozentsatz (80:20) für die Besteuerung im Inland
anzuwenden.
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Bei der Auszahlung des Zeitwertguthabens handelt es sich um die Auszahlung eines
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vom Arbeitnehmer zuvor angesparten Arbeitslohns. Der Kläger hat als Arbeitnehmer
jeweils zu dem Zeitpunkt, zu dem ihm die Auszahlung des Arbeitslohnes zugestanden
hätte, auf die Auszahlung des Lohnes zu diesem Zeitpunkt verzichtet. Stattdessen hat er
den Arbeitslohn auf einem –ihm persönlich zuzurechnenden– Zeitwertkonto angespart.
Bei einem Zeitwertkonto oder "Lebensarbeitszeitkonto" handelt es sich um Konten, auf
denen der Arbeitnehmer während seines Erwerbslebens Arbeitszeit oder Gehalt als
Wertguthaben anspart, das dann für eine bezahlte Freistellung in der Zeit vor dem
Eintritt in den Ruhestand genutzt werden kann (so Skorczyk, Klups und Jacobsen in
ihrem Aufsatz "Die Gestaltung von Lebensarbeitszeitkontenregelungen; Rechtliche
Fragestellungen, Gestaltungsmöglichkeiten und Insolvenzsicherung, BB 2007 Beilage
004, 2). Das Konto kann alternativ in Zeit oder in Geld geführt werden. Dies ist auch
unabhängig davon, ob in Zeit oder Geld eingezahlt wird. Es findet lediglich eine
entsprechende Umrechnung statt.
Auch dies spricht nach Auffassung des erkennenden Senats dafür, dass der Arbeitgeber
nicht auf seinen Anspruch auf Arbeitslohn verzichtet, um ein "andersartiges" Recht zu
erwerben, sondern sich lediglich mit einem Zahlungsaufschub einverstanden erklärt.
Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass er später freigestellt wird. Soweit er Zeit
(z.B. Urlaubstage, Überstunden) anspart, ergibt sich bereits von selbst, dass es sich um
denselben Anspruch handelt, der lediglich im Einverständnis zwischen Arbeitgeber und
Arbeitnehmer in seiner Ausübung auf einen späteren Zeitpunkt verschoben wird. Dies
muss dann ebenso für die Arbeitnehmer gelten, die statt in Zeit dieses Guthaben lieber
in Geld ansparen und entspricht zudem der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts
(BAG) zu den Zeitwertkonten. Nach der ständigen Rechtsprechung des BAG drückt ein
Arbeitszeitkonto nur in anderer Form den Vergütungsanspruch des betreffenden
Arbeitnehmers aus. Die verstetigte Auszahlung (des normalen Vergütungsanspruchs)
steht dem nicht entgegen. Sie dient nur dazu, dem Arbeitnehmer gleichmäßige
Einkünfte zu sichern (Urteil des BAG vom 24.09.2003 10 AZR 640/02, BAGE 108, 1).
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Eine Umwandlung des Anspruchs durch einen endgültigen Verzicht auf den Arbeitslohn
hat nach Auffassung des erkennenden Senats auch steuerrechtlich nicht stattgefunden.
Der Arbeitnehmer hat nicht auf seinen Arbeitslohn verzichtet, um ein "anderes" Recht zu
erwerben. Vielmehr hat er sich mit einem Zahlungsaufschub einverstanden erklärt. Er
hat zum Zeitpunkt der Fälligkeit lediglich auf die Auszahlung, nicht auf den Anspruch auf
Arbeitslohn verzichtet, um später –in einer Freistellungsphase– diesen Arbeitslohn zu
erhalten.
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Insoweit ist ein ausreichend enger Zusammenhang zwischen der Arbeitsleistung und
dem ausgezahlten Guthaben bestehen geblieben.
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3. Anders als der Beklagte annimmt, kann hier keine Besteuerung nach Art. 21 DBA
Ungarn vorgenommen werden.
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Art. 21 DBA Ungarn findet Anwendung auf Einkünfte einer in einem Vertragsstaat
ansässigen Person, die in den vorgenannten Artikeln nicht ausdrücklich erwähnt
wurden. Es handelt sich folglich um eine nachrangige Norm, die vorliegend schon durch
die Anwendung vom Art. 15 DBA Ungarn entfällt.
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Der erkennende Senat ist zudem der Auffassung, dass selbst dann, wenn mit dem
Beklagten eine Abfindung angenommen würde, Art. 21 DBA Ungarn nicht anwendbar
wäre.
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Grundsätzlich kann Art. 21 DBA Ungarn bei einer Abfindung Anwendung finden. Dies
setzt jedoch voraus, dass die Abfindung keine nachträgliche Vergütung darstellt und
keinen pensionsähnlichen Charakter hat, es mithin an einem Zusammenhang zwischen
Arbeitsleistung und Vergütung fehlt (so Prokisch in DBA Kommentar Vogel, Art. 15 Rz.
17 c, m.w.N.). In den anderen Fällen, wenn also ein Zusammenhang zwischen der
Arbeitsleistung und einer Abfindung feststellbar ist, fallen auch Abfindungen unter Art.
15 DBA Ungarn (Prokisch a.a.O. Rz. 17 m.w.N.).
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Insoweit müsste, selbst wenn mit dem Beklagten von einer Abfindung auszugehen sein
sollte, auch noch der hinreichende Zusammenhang dieser Abfindung zur
Arbeitsleistung verneint werden. Dies ist nach Ansicht des erkennenden Senats
ausgeschlossen. Es handelt sich um Geld bzw. Zeit, die der Arbeitnehmer sich bereits
durch die Ausübung seiner Tätigkeit verdient hatte. Schon dies begründet einen engen
Zusammenhang zu der ausgeübten Tätigkeit.
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Zwar kann die Auszahlung des Guthabens nicht wie vereinbart im Rahmen der
Freistellungsphase vorgenommen werden, weil ein sogenannter "Störfall" eingetreten
ist. Der Arbeitnehmer verlässt das Unternehmen des Arbeitgebers bevor er die
Freistellung in Anspruch nehmen kann und will. Folge dieses Störfalles ist, dass das
angesparte Guthaben ausgezahlt wird. Der Eintritt dieses "Störfalls" und die daraus
folgende frühere Auszahlung des angesammelten Guthabens führt jedoch nicht dazu,
dass nunmehr kein Arbeitslohn mehr vorliegt bzw. der Zusammenhang mit der
ausgeübten Tätigkeit gelöst wird.
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Sozialversicherungsrechtlich führt dies dazu, dass für jeden angesparten Betrag
ermittelt wird, wie er zu dem Zeitpunkt zu behandeln gewesen wäre, zu dem er
ursprünglich ausgezahlt worden wäre. Die Vereinbarung über die Ansparung des
Zeitwertguthabens wird also sozialversicherungsrechtlich quasi negiert. Steuerrechtlich
bedarf es dieses komplizierten Verfahrens nicht, weil durch das Zuflussprinzip des § 11
EStG eine Versteuerung erst im Zeitpunkt des Zuflusses, hier also bei Auszahlung des
angesparten Betrages, stattfindet. Gleichwohl ist jedoch im Hinblick auf die Einheit der
Rechtsordnung auch die sozialversicherungsrechtliche Behandlung ein starkes Indiz
dafür, dass keine Umwandlung des bisherigen Anspruchs auf Arbeitslohn in ein
anderes Recht stattgefunden hat, sondern es vielmehr weiter ein Anspruch auf
Arbeitlohn bleibt und lediglich dessen Auszahlung aufgeschoben wurde.
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4. Unerheblich ist auch, dass der Kläger zum Zeitpunkt der Auszahlung des Guthabens
wieder in Deutschland lebte und arbeitete. Maßgeblich für die Anwendung des Art. 15
DBA Ungarn ist, dass es sich um Arbeitslohn handelt, den er noch in Ungarn bezogen
bzw. verdient hat. Maßgeblich dafür ist, dass er die Tätigkeit, für die er die Vergütung
bezieht, noch in Ungarn ausgeübt hat (vgl. auch Urteil des FG Köln vom 16.04.2007 14
K 1233/04, EFG 2007, 1466; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, DBA Kommentar
Art 15 MA Rz. 55, 77).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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6. Die Entscheidung über die vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3, 155
Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
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7. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung
60
zugelassen.