Urteil des FG Köln vom 18.07.2003

FG Köln: einkünfte, künstler, niederlande, veranstalter, internationales privatrecht, käufer, begriff, doppelbesteuerungsabkommen, vermittler, vertreter

Finanzgericht Köln, 2 K 6389/97

Datum:

18.07.2003

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

2. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

2 K 6389/97

Tenor:

Anmerkung: Der Klage wurde stattgegeben.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob dem Kläger ein Anspruch auf

Steuerfreistellung nach § 50d des Einkommensteuergesetzes - EStG - i. V. m. Art. 5 des

Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Deutschland und den Niederlanden - DBA

Niederlande - zusteht oder ob dem entgegensteht, dass der Steuerabzug von Einkünften

vorgenommen wurde, die nicht dem Kläger zuzurechnen sind.

Der Kläger betreibt unter dem Namen N ein Einzelunternehmen in Amsterdam, in den

Niederlanden.

Die Einzelfirma des Klägers wurde im Juli 1992 gegründet und im Handelsregister von

Amsterdam erfasst. Laut Gesellschaftszweck handelt es sich um eine Agentur für

Künstler, Artisten usw. und um ein Serviceunternehmen für Tourneeorganisation.

Unter dem 13. April 1994 schloss der Kläger einen schriftlichen Vertrag über die

Durchführung einer Tournee vom 2. bis 21. Mai 1994 mit der Musikgruppe A. Das

Honorar für die Tournee sollte 59.400 US-Dollar betragen.

Ausweislich des Vertragstextes trat die Firma "Z fso A" als Vertragspartner auf.

Zu dem Vertrag vom 13. April 1994 gibt es 2 Zusätze.

In dem ersten Zusatz ist Z fso A für den folgenden Vertragstext als Artist definiert, der

Kläger als Käufer. Der Vertragszusatz regelt die Kostentragung für Flugreisen,

Unterbringung, die Gestellung des technischen Materials, den Transport während der

Tournee und Sonstiges.

Der zweite Zusatz beginnt mit dem Einleitungssatz (sinngemäß übersetzt) "Dieser

Zusatz ist hinzugefügt und ist Bestandteil des Vertrages vom 13.4.1994 zwischen A (im

folgenden Artist genannt) und dem Kläger (im folgenden Unternehmer genannt). " Der

Inhalt dieses Vertragszusatzes umfasst Fragen der Werbung, Freikarten für die Künstler,

Film und Videoaufnahmen, Sicherheitsfragen, den Transport innerhalb der Tournee, die

Hotels, Umkleidezimmer, Essen und Getränke bei den Proben und die Ausstattung mit

technischen Materials sowie deren Aufstellung auf der Bühne. Wegen der Einzelheiten

wird auf den Vertrag mit beiden Zusätzen verwiesen.

Unter dem 18.4.1994 schloss der "Kläger f.s.o. A" einen Vertrag mit B-GmbH - GmbH -

über die Durchführung von sieben Deutschlandauftritten der Künstlergruppe A in der

Zeit vom 4. bis zum 20. Mai 1994. Als Preis waren 48.000 US-Dollar vereinbart.

In dem Vertrag war die GmbH als Käufer definiert. Eine Definition für den Kläger enthält

dieser Vertrag zunächst nicht. Nach dem Einleitungssatz heißt es in dem Vertrag

(sinngemäß übersetzt): Der Käufer engagiert die Artisten und die Artisten sind

einverstanden an den verschiedenen Aufführungsorten als A zu erscheinen. Im Verlauf

des weiteren Textes heißt es, dass für den Fall, dass Visa oder Arbeitserlaubnisse für

die Artisten ohne Verschulden der Artisten durch den Käufer nicht beschafft werden

könnten, der Käufer für das volle vereinbarte Honorar verpflichtet bleibe. Der Vertrag ist

einerseits für den Käufer, andererseits durch den Kläger für die Artisten unterschrieben.

In dem Zusatz zu dem Vertrag ist die GmbH erneut als Käufer definiert. Im Anschluss

heißt es:" AND der Kläger FOR SERVICES OF A KNOWN AS THE ARTISTES." Im

folgenden Text bezieht sich der Begriff Artistes auf Forderungen für die Gruppe oder

einzelne Mitglieder der Gruppe A.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag mit allen Anlagen Bezug

genommen.

Zur Darstellung des finanziellen Risikos hat der Kläger eine Tourneeabrechnung

vorgelegt, aus der sich Gesamteinnahmen aus der Europatournee von 118.800 US-

Dollar ergeben, wovon zunächst 8780 US-Dollar Einkommensteuern für die Auftritte in

Belgien und Deutschland abgesetzt werden. Als weitere Kosten sind die Zahlungen an

die Künstlergruppe von 59.400 US-Dollar und für die Flüge von 10.709 US-Dollar

abgesetzt. Weitere Aufwendungen betreffen Hotels und Tourneemanagement. Wegen

der Einzelheiten wird auf die Abrechnung verwiesen.

Im Juni 1994 beantragte der Kläger beim Beklagten die Erteilung einer

Freistellungsbescheinigung bzw. die Freistellung bzgl. der Einkünfte, die er aus der

Überlassung der Künstlergruppe A an die inländische GmbH erzielt habe. Wegen der

Einzelheiten wird auf den Antrag Bezug genommen.

Mit Bescheid vom 12. 6 1995 lehnte der Beklagte die Freistellung der inländischen

Einkünfte vom Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 EStG aufgrund des DBA Niederlande ab.

Er vertrat die Auffassung, dass der Kläger als reiner Vermittlungsagent für die Künstler

tätig geworden sei. Außerdem habe er kein eigenes Risiko getragen. Die Einkünfte aus

der Tournee seien daher den Künstlern direkt zuzurechnen.

Der Kläger legte fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung führte er aus, dass die

Behauptung des Beklagten, dass er kein unternehmerisches Risiko trage, unzutreffend

sei. Er sei auf eigene Rechnung und Gefahr tätig und trage infolgedessen ein

Unternehmerrisiko. Ein solches ergebe sich auch daraus, dass er über den Umfang

seines eigenen Arbeitseinsatzes entscheide, für mehrere Auftraggeber tätig sein könne

und sein Einkommen vom Umfang seiner Tätigkeit abhänge.

Im konkreten Einzelfall sei er nicht als Vermittler aufgetreten und mit dem

Vertragsschluss habe er das Risiko übernommen, dass die Gage zu zahlen sei, auch

wenn sein Anspruch gegenüber dem deutschen Veranstalter ausfalle. Während ein

Vermittler üblicherweise nur eine Provision für die Herstellung einer Verbindung erhalte,

habe er die Europatournee organisiert und die Hotelkosten an auftrittsfreien Tagen

getragen.

Sein spezielles Risiko ergebe sich daraus, dass es ihm unter Umständen nicht gelinge

für den Zeitraum, für den er die Künstler eingekauft habe, einen geschlossenen

Tourneeplan aufzustellen oder durch Ausfall einzelner Veranstalter oder

Veranstaltungsorte Umplanungen mit u. U. erheblichen Kostenauswirkungen

(zusätzliche Transportmittel) aufträten. Wenn es ihm gelänge, einen geschlossenen

Tourneeplan aufzustellen und den jeweiligen Veranstalter vor Ort zur Übernahme

wesentlicher Kosten zu bestimmen, ergebe sich ein höherer Gewinn. Auch dies sei

Ausdruck unternehmerischer Betätigung. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die

Einspruchsbegründungsschrift vom 4.9.1995 verwiesen.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 16. Juli 1997 als

unbegründet zurück. In der Einspruchsentscheidung vertrat er die Auffassung, dass eine

Freistellung zu Gunsten des Klägers in Betracht käme, wenn dieser in den

Niederlanden ansässig sei (unstreitig), Erträge im Sinne des Art. 5 Abs. 1 DBA

Niederlande erziele und kein Missbrauch vorliege.

Im weiteren Verlauf der Einspruchsentscheidung geht der Beklagte davon aus, dass die

hier streitbefangenen Einkünfte dem Kläger wegen fehlenden Unternehmerrisikos nicht

zuzurechnen seien. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung

verwiesen.

Dagegen wendet sich der Kläger mit der vorliegenden Klage.

Er vertritt die Auffassung, dass der Beklagte zu Unrecht davon ausgegangen sei, dass

die Einkünfte, deren Steuerfreistellung im vorliegenden Verfahren begehrt wird, dem

Kläger nicht zuzurechnen seien.

Zu Unrecht gehe der Beklagte davon aus, dass die in den hier einschlägigen Verträgen

benutzte Formel "fso" die rechtliche Bedeutung einer Stellvertretung habe. Dies sei

unzutreffend; die besagte Klausel habe nur die Bedeutung, dass der

Vertragsschließende sich für die Leistung des Künstlers verpflichten wolle.

In diesem Zusammenhang hat der Kläger eine Rechtsauskunft des Max-Planck-

Institutes für ausländisches und internationales Privatrecht zur Auslegung der Klausel

"fso" vorgelegt, auf die wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen wird (Blatt 30 bis 36

d. A.).

Gegen eine Stellvertretung spreche auch die Tatsache, dass die inländische GmbH

einen Geldbetrag in den uneingeschränkten Verfügungsbereich des Klägers zu zahlen

hatte. Der Vertrag enthalte keinerlei Klauseln, wonach der Kläger für die Künstler

Entgeltbeträge vereinnahmen durfte. Vielmehr habe der Vertrag die Zahlung einer

Fixvergütung an die Künstler geregelt.

Auch wenn einzelne Formulierungen des Vertrages unglücklich seien und

insbesondere die ausdrückliche Definition des Klägers als "artist" unterblieben sei, sei

doch bei verständiger Würdigung aller Umstände klar, dass der Kläger im eigenen

Namen und auf eigenes Risiko gehandelt habe. Dabei sei auch zu beachten, dass es in

der Musikbranche durchaus üblich sei, auch denjenigen, der den Künstler unter Vertrag

habe, als "artist" zu bezeichnen.

Auch die inländischen Geschäftspartner des Klägers seien von einem Vertragsschluss

mit dem Kläger ausgegangen.

Der Kläger habe auch folgerichtig die vereinnahmten Beträge als Erträge seines

Unternehmens erfasst.

Weiterhin weist der Kläger darauf hin, dass die erhebliche Differenz der von der

deutschen GmbH zu zahlenden Beträge und den an die Künstlergruppe zu zahlenden

Beträgen gegen eine Vermittlungstätigkeit spreche.

Zur Frage des Unternehmerrisikos verweist der Kläger zunächst auf sein

außergerichtliches Vorbringen. Die Frage der Überbürdung einzelner Kosten auf den

inländischen Abnehmer der Tournee werde vom Beklagten verkannt. Der Inländer und

letztlich der einzelne Konzertbesucher müsse die Gesamtkosten tragen. Dabei sei es

dem Grunde nach unerheblich, ob der inländische Abnehmer der Tournee eine höhere

Gesamtgage zahle und er, der Kläger, davon die einzelnen Tourneekosten trage oder

der Inländer eine geringere Gage zahle und die Kosten vor Ort übernehme. Regelmäßig

würde der letztere Weg beschritten, weil der Inländer die notwendigen Leistungen auf

Grund seiner Ortskenntnis und seiner Nähe zum Geschehen günstiger einkaufen könne,

als der Kläger.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 21 Oktober 1994 und 7.

Mai bzw. 10. September 1998 verwiesen.

Der Kläger beantragt,

den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 12. 6 1995 und

der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 16.7.1997 zu verpflichten, den

Kläger nach § 50d Abs. 1 EStG i. V. m. Art. 5 DBA Niederlande hinsichtlich der

1994 von der B-GmbH im Zusammenhang mit der Tournee A bezogenen Einkünfte

von der Abzugssteuer nach § 50a Abs. 4 EStG freizustellen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er vertritt weiterhin die Auffassung, dass der Kläger keine Freistellung beanspruchen

könne, weil er keine eigenen Einkünfte im Sinne des Art. 5 Abs. 1 DBA Niederlande

erzielt habe.

Einkünfte seien demjenigen steuerlich zuzurechnen, der den Tatbestand der

Einkünfteerzielung erfülle. Das sei derjenige, der die Dispositionsmöglichkeit über die

Leistungserstellung habe. Für die Zurechnung von gewerblichen Einkünften seien

Unternehmerrisiko und Unternehmerinitiative von Bedeutung. Steuerrelevantes Handeln

im eigenen Namen und auf eigene Gefahr sei danach erforderlich. Entscheidendes

Merkmal für die Zurechnung der Einkünfte sei, dass der Steuerpflichtige die

Einkunftsquelle tatsächlich innehabe.

Diese Voraussetzungen erfülle der Kläger im Streitfall nicht. Aus den Begriffen "fso" und

Agent gehe eindeutig hervor, dass der Kläger nur als Vermittler aufgetreten sei. Aus

dem Vertrag sollte nach Auffassung des Beklagten lediglich die Künstlergruppe

berechtigt und verpflichtet sein. Diese habe die Einkunftsquelle allein innegehabt. Die

vorgelegte Rechtsauskunft sei im vorliegenden Fall nicht geeignet, das Handeln als

Vertreter zu widerlegen. Auch nach der Rechtsauskunft komme es stets auf die

Gesamtwürdigung des einzelnen Vertragstextes an. Dieser sei im Streitfall so zu

verstehen, dass "artists" die Künstlergruppe und nicht den Kläger bezeichnet habe.

Auch fehle dem Kläger das Unternehmerrisiko. Die deutsche GmbH habe die Tournee

in Deutschland organisiert und die Kosten für alle Nebenleistungen tragen müssen. Den

Kläger habe keinerlei Risiko getroffen.

Nach Überzeugung des Beklagten hat der Kläger allenfalls Vermittlungsleistungen

erbracht. Das dafür erhaltene Entgelt sei als Einkünfteverwendung der Künstler

anzusehen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 16. Januar, 23. April u.

29. Juli 1998 verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

Der Bescheid über die Ablehnung der Freistellung nach § 50a Abs. 4 des

Einkommensteuergesetzes vom 12.6.1995 und die dazu ergangene

Einspruchsentscheidung vom 16.7.1997 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in

seinen Rechten (§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Der Kläger hat einen Anspruch auf Freistellung nach § 50d Abs. 1 EStG i. V. m. Art. 5

Abs. 1 des DBA Niederlande.

Nach § 50a Abs. 4 Nr. 1 i. V. m. § 50d Abs. 1 Satz 1 EStG wird die Einkommensteuer bei

beschränkt Steuerpflichtigen bei Einkünften, die durch künstlerische, sportliche oder

ähnlichen Darbietungen im Inland oder durch deren Verwertung im Inland erzielt

werden, im Wege des Steuerabzugs erhoben.

Können die Einkünfte, die dem Steuerabzug auf Grund des § 50a EStG unterliegen

nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht oder nur nach

einem niedrigeren Steuersatz besteuert werden, bleibt der Anspruch des Gläubigers der

Vergütungen auf völlige oder teilweise Erstattung der einbehaltenen und abgeführten

Steuern von dem Verfahren über den Steuerabzug unberührt. Der so genannte

Freistellungsanspruch ist durch Antrag nach amtlich vorgeschriebenen Vordruck geltend

zu machen.

Die Voraussetzungen für eine derartige Freistellung liegen im Streitfall vor.

1. Es handelt sich unstreitig bei den einbehaltenen Steuerbeträgen i. H. v. 8025 DM um

Steuern, die wegen im Inland erfolgter künstlerischer Darbietungen nach § 50a Abs. 4

Nr. 1 EStG einbehalten wurden. Die Abführung der Steuer ist zwischen den Beteiligten

nicht streitig.

2. Soweit die Einkünfte dem Kläger zuzurechnen sind, hat dieser ebenfalls unstreitig

nach Art. 5 Abs. 1 des DBA Niederlande einen Anspruch auf vollständige Freistellung

von deutscher Steuer.

Nach Art. 5 Abs. 1 DBA Niederlande hat in den Fällen, in denen ein in den

Niederlanden ansässiger Unternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus Deutschland

bezieht, Deutschland nur dann und insoweit ein Besteuerungsrecht, als die Einkünfte

auf eine in Deutschland befindlichen Betriebsstätte des Unternehmers entfallen.

Es ist im vorliegenden Verfahren unstreitig, dass der Kläger in den Niederlanden

ansässig ist und keine Betriebstätte in Deutschland unterhält. Es ist weiter unstreitig,

dass der Kläger im Rahmen seines Einzelunternehmens, unabhängig von der Frage, ob

es als Künstlerverleih oder als Künstlervermittlung zu qualifizieren ist,

Gewerbeeinkünfte im Sinne des § 15 EStG bezieht.

3. Die hier streitbefangenen Einkünfte sind dem Kläger - entgegen der Auffassung des

Beklagten - auch zuzurechnen. Der Kläger ist der antragsberechtigte Gläubiger der

Vergütungen im Sinne des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG.

Vergütungsgläubiger i. S. d. EStG ist der Steuerschuldner. Das ist in der Regel - aber

nicht zwingend - der zivilrechtliche Gläubiger.

Dies folgt aus § 50a Abs. 5 Satz 2 EStG, wonach der Vergütungsschuldner den

Steuerabzug für Rechnung des beschränkt steuerpflichtigen Gläubigers vorzunehmen

hat und § 50a Abs. 5 EStG damit diesen ausdrücklich als Steuerschuldner definiert (s.

Klammerzusatz). In diesem Sinne hat der BFH bereits in seiner Entscheidung vom 26.

Juli 1972 I R 210/70, BFHE 107, 6, BStBl II 1973, 15, den Steuerschuldner als

Antragsberechtigten angesehen. Daran hält der BFH in neuerer Rechtsprechung fest

(vgl. BFH-Urteil vom 29.10.1997, I R 35/96, BFHE184, 476, BStBl 1998 II S. 235).

Die Antrags- bzw. Erstattungsbefugnis ist im Einzelfall zu prüfen. Sie ergibt sich

insbesondere nicht automatisch daraus, dass der Vergütungsschuldner in den

Steueranmeldungen den jeweiligen Anspruchssteller als Vergütungsgläubiger

angegeben hat. Die Namensangabe nach § 73 e Satz 2 EStDV dient nur der

inhaltlichen Konkretisierung der Abführungsschuld des Vergütungsschuldners. Sie

besagt aber nicht, daß der vom Vergütungsschuldner Benannte der beschränkt

Steuerpflichtige ist, für den die Steuer gemäß § 50 a Abs. 4 EStG einzubehalten ist und

einbehalten wird. Gerade in Fällen der vorliegenden Art kann der Vergütungsgläubiger

u. U. nur feststellen, dass eine Abzugs- und Abführungspflicht besteht, nicht aber wer

letztlich der beschränkt steuerpflichtige Steuerschuldner ist (vgl. im übrigen BFH-

Beschluss vom 13.8.1997 I B 30/97, BFHE 184, 92, BStBl II 1997, 700).

Bei Zugrundelegung dieser Rechtsprechungsgrundsätze, die der Bundesfinanzhof

entwickelt hat und denen sich der erkennende Senat anschließt, ist nach der

erforderlichen Auslegung der maßgeblichen Verträge davon auszugehen, dass der

Kläger der anspruchsberechtigte Gläubiger der dem Steuerabzug unterworfenen

Vergütungen ist.

a. Der Kläger ist der zivilrechtlich berechtigte Gläubiger der Vergütungen der

inländischen GmbH.

Bei einer Auslegung des Vertrages zwischen dem Kläger und der inländische GmbH

kommt der Senat zu dem abschließenden Ergebnis, dass der Kläger den Vertrag nicht

als Vertreter der Musikgruppe A, sondern im eigenen Namen mit Verpflichtung zur

Gestellung der Musikgruppe abgeschlossen hat.

Der Vertrag weist die inländische GmbH und den Kläger f.s.o. A als Vertragspartner aus.

Der Vertrag ist auslegungsbedürftig.

Der Vertragstext ist nicht eindeutig, da einerseits von den Artisten die Rede ist,

andererseits der Begriff Artisten nicht klar definiert wurde. Insbesondere im Zusatz zu

dem Vertrag, in dem der Begriff Artisten formal definiert wurde, ist unklar, ob der Kläger

oder die Mitglieder der Musikgruppe von dem Begriff umschrieben werden sollen. Der

Vertragstext indiziert teilweise, dass mit Artisten der Kläger gemeint ist, so z. B. bei der

aus Sicht des Senates besonders bedeutsamen Zahlungsklausel in Pkt. 1.1 des

Vertrages. Andererseits beziehen sich andere Vertragsregeln, in denen von Artisten die

Rede ist, eindeutig auf die Künstler, wie z. B. die Regelungen über Umkleideräume.

Unstreitig dürfte dabei sein, dass der Begriff "artist" oder "Künstler" in der Musikbranche

durchaus auch denjenigen, der den Künstler unter Vertrag hat, bezeichnet. Dem

erkennenden Senat, haben derartige Verträge bereits mehrfach vorgelegen. Aus dem

Begriff "artist" können daher auch keine Zweifel beseitigenden Rückschlüsse gezogen

werden.

Auch die Klausel "f.s.o." ist mehrdeutig.

Wie in dem Gutachten des Max-Planck-Institutes ausgeführt, ist es wahrscheinlicher,

dass der Begriff benutzt wird, wenn sich ein Vertragspartner für die Leistungen eines

Dritten verpflichten will. Es ist aber durchaus möglich, dass die Klausel eine

Stellvertretung andeutet.

Der Senat verweist in diesem Zusammenhang auf den Vertrag zwischen dem Kläger

und der Künstlergruppe bzw. der Z. Hinsichtlich dieses Vertrages, bei dem für die Z

augenscheinlich Herr C aufgetreten ist, der auch den zweiten Zusatz zum Vertrag und

dort ausdrücklich als Vertreter der Musikgruppe unterschrieben hat, neigt der Senat -

ohne dass es für das vorliegende Verfahren entscheidungserheblich wäre - einer

Auslegung im Sinne eines Stellvertretungszusatzes zu.

Die Klausel "fso" wird offensichtlich auch verwendet, um Verträge zu Gunsten Dritter zu

schließen. So hat das Finanzgericht Hamburg, welches ebenfalls über die Klausel "fso"

zu entscheiden hatte (FG Hamburg, Beschluss vom 14.5.1998 II 51/97, EFG 1998,

1412), nach entsprechender Beweisaufnahme festgestellt, dass im dort zu

entscheidenden Fall die inländische GmbH Versprechender, die ausländische

Künstlervermarktungsgesellschaft Versprechensempfänger und der Künstler aus dem

Vertrag heraus selbstständig forderungsberechtigt hinsichtlich der ausbedungenen

Gage war.

Weiterhin ist bei der Auslegung der hier maßgeblichen Verträge zu beachten, dass es

sich um Formularverträge handelt, die offensichtlich den teilweise anderen

Anforderungen der Tournee stillschweigend oder mündlich/schriftlich angepasst worden

sind. So ist z. B. in dem Vertrag zwischen dem Kläger und der Künstlergruppe die Zahl

der Auftritte mit maximal 15 festgelegt worden. Tatsächlich haben aber nach der

Tourabrechnung 16 Auftritte stattgefunden, wobei allerdings der letzte Auftritt

augenscheinlich nur noch von zwei Mitgliedern der Gruppe absolviert wurde. In beiden

Verträgen befindet sich eine Formularklausel, wonach Film- und Fernsehaufnahmen

ohne ausdrückliche vorherige Erlaubnis grundsätzlich verboten sind. Tatsächlich ist

diese Generalklausel in dem Vertrag zwischen dem Kläger und der inländischen GmbH

aber für die Fernsehaufnahmen in Ulm abbedungen worden.

Hinsichtlich des hier maßgeblichen Vertrages kommt bei der Auslegung des objektiv

mehrdeutigen Textes der Auffassung der Vertragspartner erhebliche Bedeutung zu.

Nach dem insoweit unbestrittenem Sachvortrag des Klägers ist sowohl er, als auch der

inländische Vertragspartner davon ausgegangen, dass ein Vertrag zwischen der

inländischen GmbH und dem Kläger zu Stande gekommen ist. Dafür spricht auch, dass

die inländische GmbH unstreitig in ihrer Steueranmeldung den Kläger als Gläubiger der

Vergütungen angegeben hat.

Für eine derartige Vertragsauslegung sprechen auch die vereinbarten Entgelte.

Während der Kläger der Künstlergruppe lediglich 59.400 US-Dollar schuldete, hat er

allein aus der nur sieben (von 15/16) Auftritte umfassenden Veräußerung der Tournee in

Deutschland ein Honorar von 48.000 US-Dollar zuzüglich eines Zusatzhonorars von

2000 US-Dollar für den Fernsehauftritt ausgehandelt. Ausweislich des Vertragstextes

war ein wesentlicher Teil des Honorars auf die Bankverbindung des Klägers zu

überweisen.

Ein derartiger Aufschlag wäre bei einem reinen Vermittlungsgeschäft nicht verständlich.

Bei einem reinen Vermittlungsgeschäft wäre auch unverständlich, dass der Kläger auf

Grund der unterschiedlichen Ausgestaltung der Verträge mit den Künstlern einerseits

und den einzelnen Konzertveranstaltern in den Ländern in Europa, die die Tournee

berührte, ganz erhebliche Kosten der eigentlichen Tourneegestaltung selbst tragen

musste.

Den Kläger trafen auf Grund des Vertrages mit den Künstlern zunächst die Kosten für

die Flüge zwischen den Vereinigten Staaten und Europa. Weder die Kosten der Anreise

noch die Kosten der Rückreise konnten einem der Veranstalter aufgebürdet werden.

Weiterhin trafen den Kläger die Kosten des Transports der Künstler von einem

Auftrittsort zum nächsten und die Kosten der Hotelunterbringung an den auftrittsfreien

Tagen. Damit traf ihn auch das Risiko einer ungünstigen Tourneegestaltung, wenn es

nicht im Einzelfall gelang auch die Reisekosten innerhalb der Tournee auf einen

Veranstalter zu verlagern. Exemplarisch wird insoweit auf die Abfolge der Auftritte in den

Niederlanden, Belgien, Deutschland, Schweiz, Griechenland, Deutschland, Ungarn und

Großbritannien hingewiesen.

Anders als in dem Fall, über den das Finanzgericht Hamburg zu entscheiden hatte,

bestehen im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür, dass die Künstlergruppe einen

unmittelbaren eigenen Anspruch auf Zahlung der Vergütung gegen den inländischen

Veranstalter hatte.

Abschließend kommt der Senat zu dem Ergebnis, dass im Hinblick auf den

mehrdeutigen Text des Vertrages der Auffassung der beteiligten Vertragspartner eine

streitentscheidende Bedeutung zukommt. Er geht deshalb davon aus, dass ein Vertrag

zwischen dem Kläger im eigenen Namen und der inländischen GmbH zustande

gekommen ist.

b. Es bestehen auch keine Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger keine Einkünfte aus

Gewerbebetrieb erzielt hat, weil ihm die Einkünfte nicht zuzurechnen seien.

Den Tatbestand einer Einkunftsart erfüllt, wer die Leistungsbeziehungen beherrscht und

die Möglichkeit hat, Wirtschaftsgüter und Nutzungsmöglichkeiten am Markt zu verwerten

(BFH-Urt. vom 27. Januar 1993 IX R 269/87, BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615; Ruppe,

Möglichkeiten und Grenzen der Übertragung von Einkunftsquellen als Problem der

Zurechnung von Einkünften, in Tipke --Herausgeber--, Übertragung von

Einkunftsquellen im Steuerrecht, S.12, 18 ff.; Biergans, Einkommensteuer, 6.Aufl.,

S.1054; Lang/Seer, a.a.O., 637, 638; Raupach/Schencking in Herrmann/Heuer/

Raupach, § 2 EStG Anm.130, m.w.N.).

Wie sich aus der obigen Vertragsauslegung ergibt, war nach Überzeugung des

erkennenden Senats der Kläger derjenige, der die Leistungsbeziehungen zur

inländischen GmbH beherrschte. Er hat dem inländischen Abnehmer die Tournee mit

der Musikgruppe verkauft.

Wie bereits oben dargelegt, traf ihn auf Grund der unterschiedlichen Ausgestaltung der

Verträge mit den Künstlern einerseits und dem inländischen Veranstalter andererseits

ein erhebliches Risiko. Die Kosten der An- und Abreise, die Transportkosten innerhalb

der Tournee und die Übernachtungskosten an den auftrittsfreien Tagen waren so

erheblich, dass sich die Durchführung der Gesamttournee als Verlustgeschäft darstellen

musste, wenn die Honorare für zwei Auftritte ausfielen. Auf das Schreiben der Anwälte

des Klägers vom 23. August 1994 an den griechischen Veranstalter, aus dem sich

zumindest eine verzögerte Zahlung ergibt, wird insoweit verwiesen.

Es ist dem Beklagten zuzugestehen, dass sich der Verkauf der Teiltournee durch

Deutschland als relativ günstig darstellt. Eine derartige isolierende Betrachtung wird

aber der Organisation einer Europatournee, bei der im übrigen Deutschland mehrfach

berührt wird, nicht gerecht.

c. Der Kläger ist auch nicht deshalb nicht als Vergütungsgläubiger anzusehen, weil die

gewählte Gestaltung als Rechtsmissbrauch im Sinne des § 42 der Abgabenordnung -

AO - unbeachtet bleiben müsste.

Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i. S. des § 42 AO 1977 liegt

nach ständiger Rechtsprechung des BFH vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt

wird, die zur Erreichung des angestrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der

Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche

außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom

3.2.1993 I B 90/92, BFHE 170, 197, BStBl II 1993, 426; BFH-Urteile vom 17.1.1991 IV R

132/85, BFHE 163, 449, BStBl II 1991, 607; vom 25.1.1994 IX R 97, 98/90, BFHE 174,

386, BStBl II 1994, 738; Für Streitfälle mit Auslandsbezug gilt in Anbetracht der generell-

abstrakten Regelung des § 42 AO 1977 im Prinzip nichts besonderes

Das mit den Niederlanden abgeschlossene DBA steht der Anwendung der nationalen

Missbrauchsbestimmung nicht entgegen. Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung

auch bei Bestehen von Doppelbesteuerungsabkommen die Einschaltung ausländischer

Basisgesellschaften in Rechtsbeziehungen zum Inland anhand des § 42 AO 1977

überprüft (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23.10.1991 I R 40/89, BFHE 166, 323, BStBl II

1992, 1026; vom 28.1.1992 VIII R 7/88, BFHE 167, 273, BStBl II 1993, 84 m.w.N.; vom

10.11.1983 IV R 62/82, BFHE 141, 12, BStBl II 1984, 605). Zwar ist in der Literatur die

Frage nach der Geltung nationaler Missbrauchsbestimmungen im Rahmen von

Doppelbesteuerungsabkommen nach wie vor streitig (vgl. z.B. Darstellung bei Vogel,

Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 1 Rdnrn. 87 ff.). Der Anwendung nationaler

Missbrauchsregelungen stehen die Doppelbesteuerungsabkommen aber jedenfalls

dann nicht entgegen, wenn es um Fragen der Einkünftezurechnung geht und einzelne

Abkommen keine Sonderregelungen enthalten. Die Einkünftezurechnung ist

grundsätzlich nicht Gegenstand der Doppelbesteuerungsabkommen. Insoweit gelten die

jeweiligen nationalen Zurechnungsvorschriften und damit auch § 42 AO 1977 (vgl. z.B.

BFH-Urteil vom 12.7.1989 I R 45/85, BFHE 158, 224, BStBl II 1990, 113, m.w.N.).;

Im Streitfall bestehen aber keinerlei Anhaltspunkte für einen Rechtsmissbrauch. Die

vom Beklagten unterstellte Situation, also ein Handeln des Klägers als Vermittler für die

Musikgruppe, hätte zu keinem anderen steuerlichen Ergebnis geführt.

Dem Kläger hätte für sein Vermittlungshonorar, so es überhaupt in Deutschland einer

Abzugsbesteuerung unterworfen werden könnte, der Anspruch auf Freistellung nach §

50d Abs. 1 EStG i. V. m. Art. 5 Abs. 1 DBA Niederlande zugestanden.

Den Mitgliedern der Künstlergruppe, die nach Lage der Akten alle aus den USA

stammen, hätte nach Artikel 17 Abs. 1 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen

der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika ebenfalls

ein Anspruch auf vollständige Freistellung vom inländischen Steuerabzug zugestanden,

da keiner der Musiker auch nur annähernd Beträge in Höhe der nach dem DBA in

Deutschland steuerfrei zu belassenden Bagatellbeträge bis einschließlich 20.000 US-

Dollar im Rahmen der Tournee verdient hat. Anhaltspunkte für weitere Auftritte der

Künstlergruppe in Deutschland im Jahr 1994 bestehen nicht.

Bei dieser Ausgangslage ist für den Senat ein rechtsmissbräuchliches Verhalten,

insbesondere eine Umgehungsabsicht im Sinne des § 42 AO nicht erkennbar, da schon

unklar bleibt, welche Vorschriften überhaupt umgangen worden sein sollten.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird nicht zugelassen, da die Entscheidung des Streitfalls auf der

individuellen Auslegung der vorliegenden Verträge beruht und eine über den Einzelfall

hinausgehende Bedeutung zunächst nicht erkannt werden kann.