Urteil des FG Köln vom 09.08.2007

FG Köln: abgabe, steuererklärung, verlustabzug, steuerfestsetzung, rechtssicherheit, einkünfte, unterlassen, einspruch, verlustvortrag, auskunft

Finanzgericht Köln, 10 K 3347/04

Datum:

09.08.2007

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

10. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

10 K 3347/04

Tenor:

Die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob eine gesonderte Feststellung des verbleibenden

Verlustabzugs auf den 31. Dezember 1998 noch aufgrund eines im Dezember 2003

gestellten Antrags möglich war.

Der ledige Kläger absolvierte im Jahre 1998 eine Ausbildung zum Piloten. Einkünfte

erzielte er in 1998 nicht; eine Einkommensteuererklärung bzw. einen Antrag auf

Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs gab er zunächst ebenfalls nicht ab.

Erstmals für das Jahr 1999 wurde der Kläger zur Einkommensteuer veranlagt.

Nachdem der VI. Senat des BFH mit Urteilen vom 27. Mai 2003 VI R 33/01, BFHE 202,

314, BStBl II 2004, 884 und vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, BFHE 201, 156, BStBl

II 2003, 403 u. a. für einen Piloten entschieden hatte, dass auch bei einer erstmaligen

Berufsausbildung vorab entstandene Werbungskosten vorliegen können, beantragte der

Kläger mit einem am 6. Dezember 2003 eingegangenen Erklärungsformular die

Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31. Dezember 1998 aufgrund der

ihm vorab entstandenen Aufwendungen für seine Piloten-Ausbildung (zunächst rd.

16.000 DM Fahrtkosten sowie 90.000 DM sonstige Kosten). Der Beklagte lehnte den

Antrag mit Bescheid vom 2. März 2004 unter Hinweis auf den Ablauf der Antragsfrist ab.

Mit seinem Einspruch berief sich der Kläger auf das BFH-Urteil vom 12. Juni 2002 XI R

26/01 (BFHE 198, 395, BStBl II 2002, 681). Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Zur

Begründung führte der Beklagte in der Einspruchsentscheidung vom 26. Mai 2004 aus:

Nach Ablauf der Festsetzungsfrist für das Verlustentstehungsjahr könnten erstmals

geltend gemachte Verluste auch nicht gemäß § 181 Abs. 5 AO 1977 berücksichtigt

werden.

Der Kläger trägt vor, die Verlustfeststellung unterliege lediglich der Festsetzungsfrist

gemäß § 169 AO 1977. Diese ende zwar am 31. Dezember 2002, nachdem BFH-Urteil

vom 12. Juni 2002 XI R 26/01 könne die Verlustfeststellung gemäß § 181 Abs. 5 AO

1977 jedoch auch nach Ablauf der Festsetzungsfrist erfolgen, wenn die

Verlustfeststellung von mittelbarer oder unmittelbarer Bedeutung für die Folgejahre sei.

Davon sei auch im Streitfall auszugehen, weil eine Berücksichtigung des Verlusts im

Jahr 2001 noch möglich gewesen sei. Darüber hinaus sei die begehrte

Verlustfeststellung auch für künftige Jahre von Bedeutung, da er die Verluste in

Folgejahren mit positiven Einkünften aus seiner Piloten-Tätigkeit verrechnen wolle.

Durch die Technik der separaten Feststellung vom Besteuerungsgrundlagen dürften ihm

als Steuerpflichtigen keine Nachteile entstehen. Deshalb könne es nicht von Bedeutung

sein, dass der Verlust nicht zuvor im Rahmen einer Veranlagung zur Einkommensteuer

ermittelt worden sei. Es könne von einem Steuerpflichtigen, der in einem

Veranlagungszeitraum nur Verluste erzielt habe, nicht verlangt werden, gleichwohl eine

Steuerfestsetzung zu betreiben, obwohl diese rechtlich für ihn ohne Bedeutung sei. Die

BFH-Urteile vom 9. Dezember 1998 XI R 62/97 (BFHE 187, 523, BStBl II 2000, 3) und

vom 9. Mai 2001 XI R 25/99 (BFHE 195, 545, BStBl II 2002, 817) seien im Streitfall nicht

einschlägig. Denn sie hätten Fälle betroffen, in denen der Verlust jedenfalls teilweise

durch das zu versteuernde Einkommen verbraucht worden sei und dadurch zu einer

Steuerfestsetzung auf 0 DM geführt habe. Danach sei der vom Beklagten der Höhe nach

nicht bestrittene Verlust antragsgemäß festzustellen. Ergänzend erklärt der Kläger in der

mündlichen Verhandlung, das bei der Berechnung der zu berücksichtigenden Kosten

ein Fehler unterlaufen und insgesamt nur 99.230 DM zu berücksichtigen seien.

Der Kläger beantragt, den Beklagten unter Aufhebung der Ablehnungsentscheidung

vom 2. März 2004 und der Einspruchsentscheidung vom 26. Mai 2004 zu verpflichten,

die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31. Dezember 1998 in Höhe

von 99.230 DM durchzuführen, hilfsweise die Zulassung der Revision (v.u.g.).

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte hält die Ansicht des Kläger für unzutreffend, weil andernfalls eine

Verlustfeststellung faktisch ohne jegliche zeitliche Begrenzung vorgenommen werden

könne. Dadurch werde das Prinzip der Rechtssicherheit ausgehöhlt. Der Kläger habe

nur deshalb nachträglich die Verlustfeststellung beantragt, weil der VI. Senat seine

Rechtsprechung geändert habe. Würde die Ansicht des Klägers zutreffen, ergebe sich

für ihn ein nicht zu rechtfertigender Vorteil gegenüber denjenigen Steuerpflichtigen, die

auf der Grundlage der früheren Rechtsprechung bereits zur Einkommensteuer veranlagt

worden seien.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat den Antrag des Klägers auf Feststellung

des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31. Dezember 1998 zu Recht abgelehnt, weil

insoweit mit Ablauf des Jahres 2002 Feststellungsverjährung eingetreten war.

1. Gemäß § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr 1998 geltenden Fassung ist

der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustabzug i.S. des § 10d

Abs. 3 Satz 2 EStG gesondert festzustellen.

2. Im Streitfall konnte jedoch keine Feststellung des auf den 31. Dezember 1998

verbleibenden Verlustabzugs mehr erfolgen, weil der Antrag auf Verlustfeststellung erst

im Dezember 2003 und damit nach Ablauf der Feststellungsfrist zum 31. Dezember

2002 gestellt worden ist.

a) Die Feststellungsfrist für die im Jahr 1998 entstandenen Verluste, die weder

ausgeglichen noch gemäß § 10d Abs. 1 EStG zurückgetragen werden konnten, beträgt

nach § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169 ff. AO 1977 vier Jahre. Die Feststellungsfrist

beginnt gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 170 Abs. 1 AO 1977 grundsätzlich mit

Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Verlust entstanden ist. Abweichend hiervon

beginnt die Feststellungsfrist jedoch nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 in den

Fällen, in denen aufgrund gesetzlicher Vorschrift eine Steuererklärung einzureichen ist,

mit dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird,

spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt,

in dem die Steuer entstanden ist. Steuererklärung i.S. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 ist

gemäß § 181 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 die Erklärung zur gesonderten Feststellung.

b) Im Streitfall bestand keine Verpflichtung zur Abgabe einer entsprechenden

Feststellungserklärung, sodass die Anlaufhemmung gemäß § 170 Abs. 2 nicht

eingreifen konnte. Denn eine Pflicht zur Abgabe einer Erklärung betreffend die

Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs ergibt sich weder aus § 181 Abs. 2 AO

1977 noch aus den §§ 25, 46 EStG noch aus § 56 EStDV. So sieht auch § 56 Satz 2

EStDV die Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nur dann vor, wenn - anders

als im Streitfall - zum Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums ein

verbleibender Verlustabzug festgestellt worden ist. Auch ist der Kläger im Streitfall nicht

zur Abgabe einer solchen Erklärung aufgefordert wurden (vgl. BFH-Urteil vom 13.

Oktober 1998 VIII R 35/95, BFH/NV 1999, 445). Die Feststellungsfrist begann daher mit

Ablauf des Kalenderjahres 1998, in welchem der Verlust entstanden ist.

c) Die eingetretene Feststellungsverjährung ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt des

§ 181 Abs. 5 AO 1977 bedeutungslos.

aa) Nach dieser Vorschrift kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für

sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für

eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der

gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist.

bb) Vor dem Hintergrund der BFH-Rechtsprechung in den Urteilen vom 1. März 2006 XI

R 33/04 (BFHE 212, 497, BFH/NV 2006, 1204) und vom 2. August 2006 XI R 65/05

(BFH/NV 2006, 2345) hat der Gesetzgeber jedoch § 10d Abs. 4 EStG durch das

Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 um einen Satz 6 ergänzt. Danach

endet die Feststellungsfrist nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den

Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verbleibende

Verlustvortrag gesondert festzustellen ist; § 181 Abs. 5 AO 1977 ist nur anzuwenden,

wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig

unterlassen hat. Damit hat der Gesetzgeber eine klärende Einschränkung des § 181

Abs. 5 AO 1977 dahin vorgenommen, dass der Ablauf der Feststellungsfrist nur dann

unbeachtlich sein soll, wenn ein pflichtwidriges Unterlassen der Finanzbehörde vorliegt.

Für eine solche pflichtwidrig unterlassene Verlustfeststellung innerhalb der

Feststellungsfrist bestehen im Streitfall keine Anhaltspunkte, weil der Kläger dem

Beklagten die Verlustentstehung erst im Dezember 2003 unterbreitet hat (vgl.

Niedersächsisches FG, Urteil vom 4. Januar 2007 16 K 354/05).

cc) Etwas anderes würde sich auch dann nicht ergeben, wenn man die Vorschrift des §

10d Abs. 4 Satz 6 EStG im Streitfall wegen des bereits eingetretenen Ablaufs der

Feststellungsfrist nach § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG nicht für anwendbar hielte.

aaa) Zwar ist die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31.

Dezember 1998 von Bedeutung i.S. des § 181 Abs. 5 AO 1977 (vgl. dazu BFH-Urteil

vom 12. Juni 2002 XI R 26/01, BFHE 198, 395, BStBl II 2002, 681) für die - nach nicht

bestrittener telefonischer Auskunft des Beklagten allerdings bestandskräftige -

Festsetzung der Einkommensteuer des Jahres 1999 und möglicherweise auch für die

ebenfalls bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzungen der folgenden Jahre. Der

Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung macht jedoch eine einschränkende

Auslegung des Wortlauts erforderlich, wenn das FA nicht - etwa durch Abgabe einer

entsprechenden Erklärung - innerhalb der Feststellungsfrist Kenntnis von einem

verbleibenden Verlustabzug erhält (a.A. FG Düsseldorf, Urteil v. 22. Mai 2007 3 K

1200/04 F, EFG 2007, 1220). Denn nur bei entsprechender Kenntnis des FA vom

Verlust kann mit dem BFH von einer amtswegigen Pflicht zur Feststellung des

verbleibenden Verlustabzugs gesprochen werden. Anders als in den vom BFH mit

Urteilen vom 12. Juni 2002 XI R 26/01 (BFHE 198, 395, BStBl II 2002, 681) und vom 6.

Juli 2005 XI R 27/04 (BFH/NV 2006, 16) entschiedenen Fällen hatte der Beklagte

jedoch im Streitfall innerhalb der Feststellungsfrist gerade keine Kenntnis von dem

entstandenen Verlust, während in den angeführten Entscheidungen für das jeweilige

Verlustentstehungsjahr innerhalb der Festsetzungsfrist Veranlagungen zur

Einkommensteuer durchgeführt worden waren; in diesen Fällen sollte der

Steuerpflichtige vor dem Hintergrund der amtswegigen Verpflichtung der

Finanzbehörden zur Verlustfeststellung gemäß § 10d Abs. 3 bzw. 4 EStG nicht von den

Folgen einer pflichtwidrigen Unterlassung getroffen werden. Da eine solche

pflichtwidrige Unterlassung im Streitfall jedoch nicht erkennbar ist, ist dieser entgegen

der Ansicht des Klägers nicht mit den Sachverhalten der genannten Urteile vergleichbar.

bbb) Wäre die Ansicht des Klägers zutreffend, könnte eine Verlustfeststellung faktisch

ohne jegliche zeitliche Begrenzung vorgenommen werden. Denn es sind durchaus

Sachverhaltskonstellationen denkbar, wo sich der Verlust nicht bereits in dem auf das

Verlustentstehungsjahr folgenden Jahr auswirkt, sondern u. U. erst viele Jahre später,

wenn in den auf das Verlustentstehungsjahr unmittelbar folgenden Jahren keine

entsprechenden positiven Einkünfte erzielt werden. In einem solchen Fall müsste dann

im Rahmen des Feststellungsverfahrens über die tatsächlichen Voraussetzungen eines

bereits vor vielen Jahren entstandenen Verlusts entschieden werden. Dies ist

unpraktikabel und würde die notwendige Rechtssicherheit erheblich einschränken, was

der erkennende Senat für nicht hinnehmbar hält.

Ferner ergäbe sich in Fällen wie dem Streitfall ein nicht zu rechtfertigender Vorteil

gegenüber denjenigen Steuerpflichtigen, die auf der Grundlage früherer

Rechtsprechung im Verlustentstehungsjahr bereits zur Einkommensteuer veranlagt

worden sind. So hat der BFH in dem vom Kläger angeführten Urteil vom 12. Juni 2002

XI R 26/01 (BFHE 198, 395, BStBl II 2002, 681) ausdrücklich ausgeführt, dass durch die

verfahrensmäßige Verselbständigung der Feststellung des verbleibenden

Verlustabzugs dem Steuerpflichtigen zwar keine Nachteile, aber auch keine Vorteile

entstehen dürfen. Diesen Gedanken entnimmt der erkennende Senat auch den BFH-

Urteilen vom 9. Dezember 1998 XI R 62/97 (BFHE 187, 523, BStBl II 2000, 3) und vom

9. Mai 2001 XI R 25/99 (BFHE 195, 545, BStBl II 2002, 817), auch wenn die diesen

Entscheidungen zugrunde liegenden Fälle mit dem Streitfall ebenfalls nicht vergleichbar

sind, weil es dort um einen Antrag auf Verlustfeststellung für ein Verlustentstehungsjahr

ging, welches bereits bestandskräftig veranlagt war. Für diese Fälle hat der BFH die

beantragte Verlustfeststellung abgelehnt, weil der jeweils bereits bestandskräftige

Steuerbescheid für das Verlustentstehungsjahr nicht mehr geändert werden konnte.

ccc) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den BFH-Urteilen vom 2. August 2006 XI

R 65/05 (BFH/NV 2006, 2345) und vom 1. März 2006 XI R 33/04 (BFHE 212, 497,

BFH/NV 2006, 1204). So ist das BFH-Urteil vom 2. August 2006 XI R 65/05 (BFH/NV

2006, 2345) vorliegend deshalb nicht einschlägig, weil dort anders als im Streitfall für

die dem Streitjahr vorangegangenen Zeiträume erhebliche, noch zu verrechnende

Verluste festgestellt worden waren. Das BFH-Urteil vom 1. März 2006 XI R 33/04 (BFHE

212, 497, BFH/NV 2006, 1204) ist mit dem Streitfall schon deshalb nicht vergleichbar,

weil dort die Verlustfeststellung für das Jahr 1998 noch im Jahr 2002, also noch

innerhalb der Feststellungsfrist beantragt worden war.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Der Revision war zuzulassen, weil die Sache grundsätzliche Bedeutung hat und der

Senat mit seiner Entscheidung möglicherweise vom BFH-Urteil vom 2. August 2006 XI

R 65/05 (BFH/NV 2006, 2345) abweicht.