Urteil des FG Köln vom 21.02.2004

FG Köln: haftung des arbeitgebers, treu und glauben, geldwerter vorteil, schlüssiges verhalten, festsetzungsverjährung, verzicht, rückgriffsanspruch, einzelrichter, bereicherung, geschäftsführer

Finanzgericht Köln, 9 K 1197/03

Datum:

21.02.2004

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

9. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

9 K 1197/03

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Am 2. Januar 1991 gewährte die frühere Arbeitgeberin dem Kläger Genussscheine im

Nennwert von 17.000 DM und am 2. Januar 1992 weitere Genussscheine im Nennwert

von 17.000 DM. Der Beklagte bewertete den gemeinen Wert dieser Genussscheine für

1991 mit 228.650 DM und für 1992 mit 999.600 DM und setzte mit

Lohnsteuerhaftungsbescheid vom 2. Dezember 1996, der am 20. Januar 2000 geändert

wurde, die Lohnsteuern fest, welche die frühere Arbeitgeberin des Klägers am 20.

Februar 2000 entrichtete, ohne diesen weiter in Anspruch zu nehmen.

In diesem Rückgriffsverzicht sah der Beklagte eine einkommensteuerpflichtige

Zuwendung aus dem früherem Arbeitsverhältnis des Klägers. Der Beklagte steht auf

dem Standpunkt, durch die Zahlung habe der ehemalige Arbeitgeber nach § 426 des

Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) einen Anspruch im Zeitpunkt der Zahlung begründet.

Eine entsprechende Verjährung gegenüber dem Arbeitnehmer sei deshalb nicht

eingetreten. Indem der Arbeitgeber auf die Rückforderung verzichtet habe, sei dem

Kläger im Streitjahr 2000 ein geldwerter Vorteil zugeflossen und von ihm zu versteuern.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Sachverhaltsdarstellung in dem

Rechtsgutachten des jetzigen Prozessbevollmächtigten Bezug genommen, das die

Kläger mit Schriftsatz vom 12. November 2003 vorgelegt haben, sowie auf den Inhalt der

in den Rechtsbehelfsakten abgehefteten Kontrollmitteilung vom 17. März 2000 und der

Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 10. Februar 2003 verwiesen.

Die gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagten Kläger machen geltend, es fehle an

einer Bereicherung des Klägers, so dass auch im steuerlichen Sinne kein geldwerter

Arbeitnehmervorteil vorgelegen habe. Ein Zufluss an den ehemaligen Arbeitnehmer

liege nicht vor und sei auch vom Beklagten nicht behauptet worden. Durch die Zahlung

des Arbeitgebers werde der Kläger nicht entlastet. Der Arbeitgeber habe keine

bestehende Schuld des Klägers beglichen und auch nicht freigebig auf ein

Rückgriffsrecht verzichtet. Ein solcher Rückgriff sei schon deshalb nicht möglich

gewesen, weil der Arbeitgeber bei der Aufhebung des Arbeitsverhältnisses am 7.

Oktober 1996 mit dem Kläger folgendes vereinbart habe: "Die Parteien sind sich

darüber einig, dass der zwischen ihnen bestehende Geschäftsführer-Dienstvertrag mit

allen Einzelregelungen zum Ablauf des 31. 12. 1996 aufgehoben und das

Geschäftsführer-Dienstverhältnis zu diesem Termin vorzeitig beendet wird.

Wechselseitige Ansprüche der Parteien, die die Zeit bis zum Ablauf des 31. 12. 1996

betreffen, bleiben unberührt." Eine eigene Schuld des Klägers sei ohnehin nicht getilgt

worden, weil bei diesem längst Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Auch sei der

geltend gemachte Anspruch des Beklagten als verwirkt anzusehen. Die Kläger

behaupten, bei der Ausgabe der Genussscheine zum Nettowert sei eine

Nettolohnzusage gegeben worden, was der Beklagte bestreitet, und verweisen auf die

schriftliche Erklärung zweier früherer Mitarbeiter vom 30. Oktober 2003, die über die bei

dem Kläger angenommenen steuerpflichtigen geldwerten Vorteil "erstaunt" sind, weil

ihnen vor Ausgabe der Genussscheine der damalige Gesellschafter-Geschäftsführer

versichert habe, dass auf einen möglicherweise später zu erzielenden Gewinn eben

gerade keine Lohn- bzw. Einkommensteuer entfalle.

Die Kläger rügen die Übertragung auf den Einzelrichter nach § 6 der

Finanzgerichtsordnung (FGO) und tragen vor, die offenkundigen besonderen

Schwierigkeiten des Streitfalls würden allein dadurch belegt, dass der vermeintliche

zivilrechtliche Regressanspruch auf § 426 BGB und nicht – wie in dem vorgelegten

Rechtsgutachten ausgeführt – auf § 670 BGB gestützt werde.

Die Kläger beantragen,

unter Aufhebung der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 10. Februar

2003 den geänderten Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 6. Februar 2002

ersatzlos aufzuheben.

Der Beklagte hält an seiner Rechtsauffassung fest und beantragt,

die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

I. Der Einzelrichter ist zur Entscheidung des Streitfalles befugt.

Der Senat hat durch Beschluss vom 20. Januar 2006 dem Einzelrichter nach § 6 FGO

die Entscheidung übertragen. Bereits nach Klageeingang sind die Beteiligten mit

Gerichtsschreiben vom 7. März 2003 auf die Möglichkeit hingewiesen worden, dagegen

Bedenken vorzutragen, die aber bis zur Übertragung der Entscheidung auf den

Einzelrichter nicht geltend gemacht worden sind. Dass die Einzelrichterübertragung

greifbar gesetzeswidrig sein könnte, ist nicht erkennbar.

II. Die Klage ist unbegründet.

1. Der Kläger ist zu Recht durch den angefochtenen Änderungsbescheid für einen ihm

im Streitjahr zugeflossenen geldwerten Vorteil aus seinem Arbeitsverhältnis steuerlich

in Anspruch genommen worden. Der geldwerte Vorteil liegt in dem Verzicht des

früheren Arbeitgebers, einen ihm gegen den Kläger zustehenden Ausgleichsanspruch

nach § 426 BGB geltend zu machen. Dem Kläger sind nach Zahlung der ihn

betreffenden Lohnsteuerhaftungsbeträge durch den früheren Arbeitgeber durch den

Verzicht auf einen durchsetzbaren Rückgriffsanspruch im Streitjahr 2000 insgesamt

690.728 DM an Vorteilen zugeflossen.

a) Gemäß § 19 Absatz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören zu den

Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit u. a. Löhne und Vorteile, die für eine

Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Wird der

Arbeitgeber wegen eines unterlassenen Lohnsteuerabzugs gemäß § 42d EStG als

Haftender in Anspruch genommen,steht dem Arbeitgeber gegenüber dem Arbeitnehmer

ein Rückgriffsanspruch gemäß § 426 BGB zu, da in diesem Fall Arbeitgeber und

Arbeitnehmer gemäß § 42d Abs. 3 Satz 1 EStG für die Lohnsteuer als Gesamtschuldner

haften.

b) Der Einzelrichter folgt nicht der (mit Schmidt-Drenseck, EStG, § 42d Rn. 64 belegten)

Rechtsauffassung der Kläger, ein derartiger Rückgriffsanspruch könne (entgegen dem

Urteil des Bundesfinanzhofs [BFH] vom 29. Oktober 1993 VI R 26/92, Bundessteuerblatt

[BStBl] II 1994, 197, 198 zu II. 1 b) nicht auf § 426 BGB gestützt werden, sondern

allenfalls auf § 670 BGB.

Nach dieser Vorschrift ist der Auftraggeber zum Ersatz von Aufwendungen verpflichtet,

die der Beauftragte zum Zwecke der Ausführung des Auftrags macht und den

Umständen nach für erforderlich halten darf. § 670 BGB setzt ein Auftragsverhältnis im

Sinne des § 662 BGB voraus, das heißt die durch Annahme eines Auftrags durch den

Beauftragten übernommene Verpflichtung, ein ihm vom Auftraggeber übertragenes

Geschäft für diesen unentgeltlich zu besorgen. Dabei ergibt sich aus § 665 BGB, dass

der Beauftragte grundsätzlich die Weisungen des Auftraggebers zu beachten hat.

Es ist schon fraglich, ob die gesetzliche Verpflichtung des Arbeitgebers zur

Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer der Annahme eines Auftrags des

Arbeitnehmers bedarf. Auch können die steuerlichen Arbeitgeberpflichten nicht von

einer entsprechenden Weisung oder auch nur angenommenen Billigung des

Arbeitnehmers abhängig gemacht werden. Da § 426 BGB die auf das

Gesamtschuldnerverhältnis und den Ausgleich zwischen beiden exakt passende

Spezialvorschrift ist, wird jedenfalls die insofern allgemeinere Vorschrift des § 670 BGB

verdrängt, deren analoge Anwendung mangels einer Regelungslücke ebenfalls nicht in

Betracht kommt.

Nach § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB sind Gesamtschuldner im Verhältnis zu einander zu

gleichen Anteilen verpflichtet, soweit nicht "ein anderes" als die gleichmäßige

Verpflichtung bestimmt ist. Da den Arbeitnehmer im Ergebnis die Lohnsteuerlast trifft,

steht dem Arbeitgeber, wenn er als Haftender in Anspruch genommen worden ist, der

volle Rückgriffsanspruch gegen den Arbeitnehmer zu. Nach § 426 Abs. 2 Satz 1 BGB

geht die Forderung eines Gläubigers gegen die übrigen Schuldner auf einen

Gesamtschuldner über, soweit dieser den Gläubiger befriedigt. Gesamtschuldner sind

nach der gesetzlichen Begriffsbestimmung in § 421 BGB diejenigen, die eine Leistung

in der Weise schulden, dass jeder die ganze Leistung zu bewirken verpflichtet, der

Gläubiger aber die Leistung nur einmal zu fordern berechtigt ist. Nach § 42d Abs. 3 Satz

1 EStG sind, soweit die Haftung des Arbeitgebers reicht, dieser und der Arbeitnehmer

Gesamtschuldner.

2. Verzichtet der Arbeitgeber nach Zahlung des Haftungsbetrags auf die

Geltendmachung des Rückgriffsanspruchs, so wird dadurch dem Arbeitnehmer im

Zeitpunkt des Regressverzichts ein Vorteil zugewendet (BFH-Urteil vom 29. Oktober

1993 VI R 26/92, BStBl II 1994, 197; bereits zitiert). Kein Arbeitslohn liegt jedoch vor,

wenn der Rückgriff unmöglich ist (Schmidt/Drenseck, EStG, § 42d Rn. 64).

a) Ein solcher Verzicht lag hier vor.

Dass der Verzicht allein durch den ausdrücklichen Abschluss eines Erlassvertrages im

Sinne des § 397 BGB hätte zu Stande kommen können, trifft nicht zu. Vielmehr konnte

der frühere Arbeitgeber des Klägers auch durch sein schlüssiges Verhalten, den

Rückgriffsanspruch nicht geltend zu machen, diesen Verzicht ausüben, wodurch eine

geldwerte Bereicherung beim Kläger eintrat. Dieses schlüssige Verhalten ist darin zu

sehen, dass der Arbeitgeber seine eigene lohnsteuerhaftungsmäßige Inanspruchnahme

hingenommen und die Lohnsteuer gezahlt hat, ohne sich seitdem in irgendeiner Weise

mit einem Regressanspruch an den Kläger zu wenden. Der auch für den Kläger

erkennbare Verzichtswille ergibt sich dabei aus der dauerhaften Untätigkeit des früheren

Arbeitgebers.

b) Der Rückgriffsanspruch wäre durchsetzbar gewesen. Dem steht weder die

Aufhebungsvereinbarung noch eine Nettolohnvereinbarung noch eine

Festsetzungsverjährung entgegen.

aa) Dass der gesetzliche Anspruch aus § 426 BGB durch die Aufhebungsvereinbarung

nicht hätte entstehen können oder von Anfang an nicht durchsetzbar gewesen wäre, trifft

nicht zu.

In der Vereinbarung heißt es lediglich, dass wechselseitige Ansprüche, welche die Zeit

bis zum Ablauf des 31. Dezember 1996 betreffen, von der Aufhebung des

Arbeitsverhältnisses unberührt bleiben sollen. Das bedeutet zum einen positiv, dass die

noch während des Arbeitsverhältnisses entstandenen Ansprüche von der Aufhebung

des Arbeitsverhältnisses nicht beeinträchtigt sein sollten. Zum anderen ergibt sich aber

aus der Nichterwähnung später entstehender Ansprüche jedenfalls nicht, dass diese gar

nicht erst entstehen sollten. Vielmehr ist darüber ausdrücklich nichts vereinbart worden.

Dass aus der vereinbarten "Unberührtheit" der bis zum 31. Dezember 1996

entstandenen Ansprüche der Verzicht auf später entstehende Ansprüche zu schließen

sei, lässt sich mithin nicht feststellen.

Aber selbst wenn die Vertragspartner einen derartigen Verzichtswillen gehabt hätten,

ändert dies nichts an der späteren Bereicherung des Klägers im Zeitpunkt des

Entstehens des gesetzlichen Ausgleichsanspruchs des Arbeitgebers. Der

Vorwegverzicht hätte sich dann nämlich in dem Augenblick verwirklicht, in dem die

Ausgleichsforderung nach § 426 BGB entstanden ist, d.h. im Streitjahr 2000.

bb) Die grundsätzlich mögliche Durchsetzung des Regressanspruchs wird auch nicht

dadurch in Frage gestellt, dass der Kläger unsubstantiiert und unbewiesen behauptet, er

habe eine Nettolohnzusage erhalten.

Die schriftliche Erklärung der früheren Mitarbeiter, sie seien über den beim Kläger

angenommenen steuerpflichtigen geldwerten Vorteil erstaunt, weil ihnen der damalige

Gesellschafter-Geschäftsführer versichert habe, dass auf einen möglicherweise später

zu erzielenden Gewinn keine Lohn- oder Einkommensteuer entfalle, ist ohne

diesbezüglichen Beweiswert. Zum einen betrifft die Erklärung nur das, was den

Mitarbeitern gesagt worden ist, und lässt noch keinen Schluss auf eine Vereinbarung mit

dem Kläger zu. Zum anderen beinhaltet die "Versicherung" des damaligen

Gesellschafter-Geschäftsführers lediglich eine für den Beklagten nicht verbindliche

Rechtsansicht.

Der Beklagte ist auch nicht aus dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben gehindert,

beim Kläger den erhöhten Bruttoarbeitslohn zu berücksichtigen, selbst wenn die

Finanzverwaltung im Rechtsbehelfsverfahren des Arbeitgebers von weiteren

Sachverhaltsfeststellungen über eine mögliche Anwendung des Nettosteuersatzes

abgesehen hat. Hieraus kann der Kläger schon deshalb für sich nichts herleiten, weil er

an diesem Verfahren weder beteiligt war noch der Beklagte ihm gegenüber zugesichert

hat, dass bei Beendigung des Rechtsbehelfsverfahrens des Arbeitgebers keine

Folgerungen aus dem Regressverzicht gezogen würden.

cc) Der Einwand, zum Zeitpunkt der Zahlung der Lohnsteuerhaftungsbeträge durch den

Arbeitgeber sei beim Kläger hinsichtlich der Einkommensteuer 1991 und 1992 bereits

die Festsetzungsverjährung eingetreten, greift nicht durch.

Der Eintritt der Festsetzungsverjährung nach Erlass des ursprünglichen

Haftungsbescheids vom 2. Dezember 1996 bewirkt nicht, dass dieser Haftungsbescheid

aufzuheben gewesen wäre und dann mangels Haftung des Arbeitgebers ein

Ausgleichsanspruch gegenüber dem Kläger gemäß § 426 BGB nicht hätte entstehen

können. Deshalb kann offenbleiben, ob der Kläger mit einem solchen Einwand nach

Eintritt der Bestandskraft des Haftungsbescheids in Gestalt des Änderungsbescheids

vom 20. Januar 2000 überhaupt gehört werden könnte.

(1) Zwar kann gemäß § 191 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) ein Haftungsbescheid

nicht mehr ergehen, wenn die Steuer gegen den Steuerschuldner nicht festgesetzt

worden ist und wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden

kann oder die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt oder erlassen

worden ist. Diese Einschränkung gilt aber nur für den erstmaligen Erlass einen

Haftungsbescheids. Nicht erfasst wird von dieser Vorschrift das weitere Schicksal der

behördlichen Entscheidung im Verwaltungsverfahren, z. B. die Änderung eines

Verwaltungsakts. Nach dem BFH-Beschluss vom 11. Juli 2001 VII R 28/99, (BStBl II

2002, 267) berührt der Eintritt der Zahlungsverjährung für den primären Steueranspruch

die Rechtmäßigkeit eines vor Ablauf der Zahlungsverjährung erlassenen

Haftungsbescheides nicht, was sich aus dem eindeutigen Wortlaut des § 191 Abs. 5 AO

ergibt. Auch kann keine unzulässige Rechtsausübung und Verwirkung des

Steueranspruchs angenommen werden, wenn die Finanzbehörde berechtigterweise

von einer Änderungsbefugnis Gebrauch macht.

Im Streitfalle war zum Zeitpunkt des Erlasses des ursprünglichen Haftungsbescheides

vom 2. Dezember 1996 weder für die Einkommensteuer 1991 noch für die

Einkommensteuer 1992 beim Kläger die Festsetzungsverjährung eingetreten. Für 1991

lief bei Abgabe der entsprechenden Steuererklärung in 1992 die Festsetzungsfrist

gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO frühestens mit Ablauf des 31.

Dezember 1996 ab.

(2) Dass zum Zeitpunkt der Zahlung der Haftungsschuld durch den Arbeitgeber im

Streitjahre 2000 bereits die Festsetzungsverjährung beim Kläger eingetreten war, lässt

dessen Bereicherung nicht entfallen. Diese Wirkung träte nur dann ein, wenn der

Arbeitgeber wegen der Festsetzungsverjährung daran gehindert gewesen wäre,

gegenüber dem Kläger einen Ausgleichsanspruch gemäß § 426 BGB geltend zu

machen. Das ist indes nicht der Fall. Die gesetzliche Ausgleichspflicht wird nämlich

grundsätzlich nicht dadurch berührt, dass einer der Gesamtschuldner infolge eines nur

für ihn wirksamen Umstandes dem Gläubiger gegenüber befreit wird.

Der Ausgleichsanspruch nach § 426 BGB wurzelt im Innenverhältnis der

Gesamtschuldner und entsteht als Gemeinschaftsverhältnis bereits, wenn die

Gesamtschuldnerschaft beginnt, nicht erst, wenn einer der Gesamtschuldner den

Gläubiger befriedigt (Urteile des Bundesgerichtshofs [BGH] vom 21. November 1953 VI

ZR 82/52, Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen [BGHZ] 11, 170, und

vom 30. Oktober 1980 III ZR 132/79, Neue Juristische Wochenschrift [NJW] 1981, 681;

beide mit dem Hinweis auf das Urteil des Reichsgerichts [RG] vom 16. November 1908

Rep. VI. 607/07, Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen [RGZ] 69, 422).

Deswegen steht der Ausgleichspflicht auch nicht entgegen, dass der Anspruch des

Gläubigers (Beklagten) gegenüber dem Ausgleichspflichtigen (Kläger) inzwischen

verjährt ist. Der Eintritt der Festsetzungsverjährung beim Kläger lässt folglich den

Rückgriffsanspruch des früheren Arbeitgebers gemäß § 426 BGB unberührt, so dass der

Kläger durch den Verzicht auf diesen Anspruch bereichert ist.

dd) Andere Gründe, welche die Geltendmachung des Rückgriffsanspruchs als

unmöglich erscheinen lassen, sind nicht ersichtlich. Da der Ausgleichsanspruch erst im

Streitjahr 2000 entstanden ist, konnte er noch nicht verjährt sein und wäre ohne weiteres

durchsetzbar gewesen.

Damit bleibt die Klage ohne Erfolg, wobei die Kostenentscheidung sich aus § 135 Abs.

1 FGO ergibt.

III. Ein Grund, die Revision nach § 115 Abs. 2 FGO von Amts wegen zuzulassen,

besteht nicht. Da kein Verfahrensmangel, auf dem die Entscheidung beruhen kann (§

115 Abs. 2 Nr. 3 FGO), geltend gemacht oder erkennbar ist, wäre die Revision nur

zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hätte (§ 115 Abs. 2 Nr. 1

FGO) oder die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen

Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erforderte (§ 115 Abs. 2 Nr. 2

FGO). Keiner dieser Zulassungsgründe liegt hier vor.

1. Der Rechtsstreit hat keine grundsätzliche Bedeutung, sondern erschöpft sich in den

tatsächlichen Besonderheiten des Einzelfalles.

Grundsätzliche Bedeutung kommt einer Rechtssache zu, wenn die für die Beurteilung

des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das abstrakte Interesse der Allgemeinheit an

der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Die Bedeutung der

Sache darf sich nicht in der Entscheidung des konkreten Einzelfalls erschöpfen,

sondern muss eine Vielzahl gleichartiger Fälle betreffen. Die wirtschaftlichen oder

finanziellen Auswirkungen der Entscheidung für den betroffenen Steuerpflichtigen –

mögen sie auch noch so gewichtig sein – geben der Rechtssache keine grundsätzliche

Bedeutung. Auch Streitsachen, deren Entscheidung maßgeblich von der Beurteilung

der tatsächlichen Besonderheiten des konkreten Sachverhalts abhängen, sind nicht

grundsätzlich bedeutsam (Ruban in Gräber, FGO, 5. Aufl. 2002, § 115, Rn. 23 und 24;

Seer in Tipke/Kruse, § 115 FGO Tz. 46; jeweils mit Rechtsprechungsnachweisen).

Danach liegt hier kein Fall grundsätzlicher Bedeutung vor. Die angewandten

Rechtssätze sind nicht weiter klärungsbedürftig. Inwieweit sie im vorliegenden

Rechtstreit anzuwenden sind, ist eine Frage des Einzelfalles, in dem es nicht um

abstrakte und in einem Revisionsverfahren klärungsbedürftige Rechtsfragen geht.

2. Die Revision ist auch nicht zur Rechtsfortbildung oder zur Sicherheit der

Rechtseinheit zuzulassen.

Hierfür müsste die Rechtssache von einer ungeklärten Rechtsfrage abhängig (Seer,

a.a.O., Tz. 62) und ebenfalls über den konkreten Einzelfall hinaus bedeutsam sein

(Ruban, a.a.O., Rn. 41) oder es müsste eine Abweichung des Urteils von der

Rechtsprechung anderer Gerichte (Divergenz) vorliegen, so dass die Einheitlichkeit der

Rechtsanwendung in Gefahr gerät (Ruban, a.a.O., Rn. 44), was selbst bei besonders

schwer wiegenden Rechtsanwendungsfehlern nur ausnahmsweise der Fall sein kann

(Seer, a.a.O., Tz. 75 und 76). Dies ist hier weder geltend gemacht worden noch

erkennbar.