Urteil des FG Köln vom 19.12.2006

FG Köln: körperliche integrität, tatsächliche sachherrschaft, lieferung, unternehmer, trennung, identifikationsnummer, klinik, abgrenzung, implantation, beratungsleistung

Finanzgericht Köln, 6 K 912/04

Datum:

19.12.2006

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

6. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

6 K 912/04

Tenor:

Unter Änderung des Umsatzsteuerbescheides 2002 vom 17.12.2003

und teilweiser Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 23.01.2004

wird die Umsatzsteuer 2002 auf ....€ festgesetzt.

Die bis zur mündlichen Verhandlung entstandenen Kosten des

Verfahrens trägt die Klägerin zu 11,96 v.H., im Übrigen trägt der

Beklagte die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung vorläufig vollstreckbar. Der

Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterle-

gung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden,

soweit nicht die Klägerin vor der Vollstreckung in entsprechender Höhe

Si-cherheit leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war

notwendig.

Tatbestand

Die Klägerin hat ihren Sitz in A.

Unternehmensgegenstand ist die Erforschung, Entwicklung, Produktion und

Vermarktung von Technologien zur Diagnose und Therapie von Erkrankungen des

Knorpels, der Knochen, des Bindegewebes und der Haut. In diesem Rahmen vertreibt

sie u.a. in Europa und Australien ein Produkt zur Knorpelwiederherstellung namens X

("..."). Hierbei wird dem Patienten mittels Biopsie gesundes Knorpelmaterial durch einen

unabhängigen orthopädischen Chirugen entnommen. Dieses Biopsat wird der Klägerin

übersandt, die dieses dann in ihrem Labor bearbeitet, bis die Gelenkknorpelzellen

(Chondrozyten) herauslösbar sind und nach spezieller Aufbereitung in der Umgebung

ihres eigenen Blutserums in der nötigen Menge – in der Regel innerhalb von drei bis

vier Wochen – gezüchtet werden. Die gezüchteten Zellen werden dann im Labor in eine

Kollagen-Membran eingebracht, sodass eine Art "Knorpelpflaster" entsteht, und der

behandelnden Klinik oder dem Arzt zur Implantation beim Patienten wieder übersandt.

Daneben beschränkt sich die Klägerin auch auf die Züchtung der Knorpelzellen ohne

Einbringung in eine Membran, die sog. Autologe Knorpelzellen-Implantation (Y).

Auftraggeber der Klägerin sind je nach Vertragsgestaltung der Patient oder – in den

meisten Fällen – die behandelnde Klinik bzw. der jeweilige Arzt.

Der Beklagte führte bei der Klägerin für den Zeitraum 2000 bis viertes Quartal 2002 eine

Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch.

Mit Umsatzsteuerbescheid 2002 vom 17.12.2003 setzte der Beklagte, den

Feststellungen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung im geänderten Prüfungsbericht vom

21.07.2003 folgend, die Umsatzsteuer erstmals auf ... € fest. Der Bescheid erging unter

dem Vorbehalt der Nachprüfung. Hierbei behandelte er insbesondere die bislang von

der Klägerin als nicht steuerpflichtig beurteilten Umsätze aus der Zellkultivierung

gegenüber ausländischen Unternehmern (... €, Umsatzsteuer hieraus ... €) als steuerbar

und steuerpflichtig (vgl. Tz. 14). Es handele sich um eine nach § 3a Abs. 1

Umsatzsteuergesetz (UStG) am Unternehmenssitz der Klägerin in A erbrachte sonstige

Leistung. Denn es liege weder eine Katalogleistung gemäß § 3a Abs. 4 i.V.m. Abs. 3

UStG – insbesondere keine Beratungsleistung nach § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG – noch eine

Leistung in Gestalt von "Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen" im Sinne

des § 3a Abs. 2 Nr. 3 c UStG vor. Letzterem stehe entgegen, dass die Knorpelzellen

nicht losgelöst vom restlichen Körper als bewegliche körperliche Gegenstände

angesehen würden. Sie seien Teil des Körpers und lediglich zur Behandlung vom

Körper losgelöst. Die Einheitlichkeit des menschlichen Körpers werde durch die

kurzzeitige Entnahme nicht aufgehoben. Sofern abweichend hiervon die Knorpelzellen

als bewegliche körperliche Gegenstände zu qualifizieren seien, müsse eine Lieferung

angenommen werden, die mangels eines bislang nachgewiesenen

Befreiungstatbestandes steuerpflichtig sei.

In ihrem Einspruch vom 02.01.2004 vertrat die Klägerin die Auffassung, dass sich der

Ort der Leistung nach § 3a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 UStG bestimme. Denn es würden –

anknüpfend an die Kommentierung von Rau/Dürrwächter zu § 3a Anm. 88 – von ihr

Beratungsleistungen in Gestalt routinemäßiger Laborleistungen erbracht, da durch die

medizinisch-technischen Assistenten ein bestimmtes festgelegtes Verfahren angewandt

werde. Da die Leistungsempfänger ausschließlich ausländische Unternehmer gewesen

seien, befinde sich der Ort der Leistung im Ausland mit der Folge der Nicht-

Steuerbarkeit dieser Umsätze. Insoweit werde auch auf die umsatzsteuerliche

Behandlung in Dänemark sowie das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom

30.11.2000, 14 K 124/99 zur Abgrenzung zwischen wissenschaftlichen Leistungen und

wissenschaftlichen Beratungsleistungen verwiesen.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 23.01.2004 als

unbegründet zurück. Ergänzend zu den Ausführungen im Prüfungsbericht führte er aus,

dass eine Lieferung im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG ausscheide, da eine Lieferung von

Körperbestandteilen anknüpfend an das Urteil des Bundesgerichtshofes (BGH) vom

09.11.1993 (VI ZR 62/93, BGHZ 124, 52, NJW 1994, 127) nicht möglich sei. Eine

Beratungsleistung in Form einer Laborleistung liege ebenfalls nicht vor. So würden

keine Entscheidungshilfen für die Lösung konkreter technischer, wirtschaftlicher oder

rechtlicher Fragen zur Verfügung gestellt, da es sich um ein bereits bestehendes

Verfahren handele und die Entscheidung für die Behandlungsmethode unter

Einbeziehung der durch die Klägerin zu erbringenden Leistung schon im Vorfeld durch

den Patienten gefallen sei. Auch nach den Richtlinien der Bundesärztekammer zur

Qualitätssicherung in medizinischen Laboratorien schieden Laborleistungen aus.

Mit ihrer Klage vom 18.03.2004 verfolgt die Klägerin ihr bisheriges Begehren zunächst

mit der ursprünglichen Begründung fort. Im Anschluss an einen Erörterungstermin vertritt

sie nunmehr die Auffassung, dass sich der Ort der Leistung aufgrund von Arbeiten an

beweglichen körperlichen Gegenständen in Gestalt der zur Vermehrung entnommenen

Knorpelzellen nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 c UStG bestimme. In der überwiegenden

zivilrechtlichen Literatur würden – entgegen dem vom Beklagten in Bezug genommenen

BGH-Urteil – auch Körpersubstanzen, die dem Körper mit dem Ziel der späteren

Wiedereinfügung entnommen würden, mit der Entnahme als Sachen im Sinne des § 90

BGB angesehen. § 4 Nr. 17a UStG, der die unmittelbare Umsetzung einer

europarechtlichen Norm darstelle, sei zu entnehmen, dass Organe lieferbare

Gegenstände sein könnten. So dürften die nationalen Zivilrechtsordnungen mit ihren

unterschiedlichen Sachbegriffen die Interpretation des europarechtlich bestimmten

Umsatzsteuerrechts nicht beliebig beeinflussen. Der Organbegriff umfasse auch Teile

menschlicher Organe und Gewebe, wie die hier in Rede stehenden Knorpelzellen. Es

sei unbeachtlich, dass die Knorpelzellen hier nicht einem anderen Menschen zugeführt

würden. Denn das UStG sehe eine Differenzierung nach dem Empfänger der

entnommenen Körperbestandteile nicht vor. Eine Lieferung der Knorpelzellen sei zu

verneinen, da vorliegend der Leistungsanteil überwiege, der seinem wirtschaftlichen

Gehalt nach die von der Klägerin erbrachte Leistung als sonstige Leistung qualifiziere.

Es könnten aber notfalls die erforderlichen Beförderungs- bzw. Versendungsnachweise

vorgelegt werden. Eine stichprobenartige Überprüfung von Rechnungen der

umstrittenen Umsätze durch den Beklagten habe bestätigt, dass die Umsätze

ausnahmslos gegenüber Unternehmern erfolgt seien, die über eine gültige

Umsatzsteuer-Identifikationsnummer eines anderen EU-Mitgliedsstaates verfügten und

diese auch auf den Ausgangsrechnungen der Klägerin vermerkt sei. Hierzu hat die

Klägerin eine Liste des Kontos 8300 sowie beispielhaft einige ihrer diesbezüglichen

Ausgangsrechnungen vorgelegt. Die Ausgangsrechnungen weisen unter der Adresse

des im EU-Ausland ansässigen Leistungsempfängers – ausgenommen der

Rechnungen gegenüber der T in Großbritannien (Umsatz insgesamt ... €) – jeweils

dessen ausländische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer aus. In der Liste, bestätigt

durch eine diesbezügliche Rechnung, sind zudem Umsätze von ... € gegenüber

Leistungsempfängern in Australien verzeichnet.

Nachdem die Klägerin zunächst eine Reduzierung der Umsatzsteuer um ... €, also

einschließlich der auf die Umsätze gegenüber den australischen und britischen

Empfängern entfallenden Umsatzsteuer, begehrt hat,

beantragt die Klägerin nunmehr,

unter Änderung des Umsatzsteuerbescheides 2002 vom 17.12.2003 und

Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 23.01.2004 die Umsatzsteuer

2002 auf ... € festzusetzen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er wiederholt seinen bisherigen Vortrag aus dem Vorverfahren. Er stimmt im Übrigen

der Klägerin zu, dass die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 UStG nicht vorliege. Eine

Leistungsortbestimmung nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 c UStG stehe – abgesehen davon, dass

nach seiner Ansicht schon keine beweglichen körperlichen Gegenstände vorlägen –

entgegen, dass die Zellen nicht nur bearbeitet, sondern in ihrer Anzahl vermehrt worden

seien. Diese führe dann zur Annahme einer Lieferung, für die die Voraussetzungen

einer steuerbefreiten Ausfuhr oder innergemeinschaftlichen Lieferung zu überprüfen

wären.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist begründet. Denn die vom Beklagten der Besteuerung unterworfenen

umstrittenen Umsätze gegenüber Leistungsempfängern in diversen EU-Staaten sind

in Deutschland bereits nicht umsatzsteuerbar, da sich der Leistungsort im EU-

Ausland befindet.

1. Bei den von der Klägerin erbrachten Umsätzen handelt es sich nicht um

Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG, sondern um sonstige Leistungen (§ 3

Abs. 9 Satz 1 UStG).

a) Lieferungen sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die der Unternehmer

oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen

Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen

(Verschaffung der Verfügungsmacht). Nach Art. 5 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie zur

Harmonisierung der Umsatzsteuer (RL 77/388/EWG) gilt als Lieferung eines

Gegenstandes die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen

körperlichen Gegenstand zu verfügen.

b) Im Streitfall kann – hier losgelöst von der Frage, ob die Knorpelzellen überhaupt

körperliche Gegenstände im umsatzsteuerlichen Sinne darstellen – bereits nicht

angenommen werden, dass die Klägerin dem behandelnden Arzt bzw. der Klinik

oder dem Patienten die Verfügungsmacht an den ursprünglichen wie den

vervielfachten Zellen verschafft hat, d. h. ein Wechsel der tatsächlichen

Sachherrschaft stattgefunden hat. Hierzu müsste neben dem Übergang des

Substanzwertes zugleich der Wille des Leistenden zu dieser unbedingten und

endgültigen Übertragung bestehen. Da der behandelte Patient ein virulentes

Interesses daran hat, gerade seine körpereigenen Zellen nach der Vermehrung zu

erhalten, um Abstoßungsreaktionen seines Körpers nach der Implantation zu

vermeiden, ist bereits ausgeschlossen, dass dieser sich im Vorfeld des

Tätigwerdens der Klägerin seiner Position als Inhaber und Verfügungsberechtigter

über die entnommenen Zellen und damit zugleich hinsichtlich der vervielfachten

Zellen begeben hätte. Die Weitergabe der Knorpelzellen an die Klägerin erfolgte nur

zu dem Zwecke eine Vermehrung der Zellen herbeizuführen, mit der Verpflichtung

diese sodann zurückzusenden. Sie sollte gerade nicht mit den Zellen nach ihrem

Belieben verfahren können. So gehören – bei hier unterstellter Sacheigenschaft der

entnommenen Zellen – diese in entsprechender Anwendung des § 953 BGB auch

nach der Trennung dem Patienten, wobei sich diese Rechtsposition auch an den

durch Zellteilung entstandenen Knorpelzellen fortsetzt. Die Klägerin hatte insofern

nie eine eigentümerähnliche Stellung, die sie hätte übertragen können. Aus Sicht

der Beteiligten bedurfte es zudem zu der auf Vermehrung der Knorpelzellen

gerichteten Tätigkeit der Klägerin nicht einer vorherigen Aneignung durch die

Klägerin mit nachfolgender Übertragung der einem Eigentümer ähnlichen

Verfügungsmacht auf den Auftraggeber. Die Leistung der Klägerin war vielmehr

allein von dem Willen getragen, dem Patienten wieder seine (weiterhin) eigenen

Zellen zukommen zu lassen. Die Situation stellt sich insofern ähnlich wie bei einer

Reparaturleistung oder bei der Be- oder Verarbeitung von zur Verfügung gestellten

Stoffen dar, bei der der leistende Unternehmer auch weder die tatsächliche

Sachherrschaft an der zu reparierenden Sache oder den ihm vom Auftraggeber

überlassenen Stoffen erlangt, noch einen entsprechenden Übertragungswillen

aufweist.

2. Der Ort der von der Klägerin ausgeführten sonstigen Leistungen bestimmt sich

nach § 3a UStG.

a) Im Streitfall sind keine Beratungsleistungen im Sinne des § 3a Abs. 4 Nr. 3, Abs.

3 UStG anzunehmen. Denn dies würde voraussetzen, dass die Beratungsleistung

zu den Leistungen gehörte, die hauptsächlich und gewöhnlich im Rahmen der in

Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der RL 77/388/EWG bzw. in § 3a Abs. 4

Nr. 3 UStG genannten Berufe erbracht würde (BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 V R

25/02, BStBl II 2003, 734). Vorliegend kann aber nicht davon gesprochen werden,

dass eine beratende Tätigkeit im Sinne der Vermittlung von Informationen zur

Lösung konkreter Fragen und deren Auswertung den Schwerpunkt der Leistung der

Klägerin gebildet hätte. Die von der Klägerin zu erbringende Hauptleistung bestand

vielmehr in der Zellkultivierung und –vermehrung. Die möglicherweise zum Teil

erteilten Informationen zu Operationstechniken und Ähnlichem stellen sich insofern

nur als unselbständige Nebenleistungen dar. Darüber hinaus ist nicht ersichtlich,

dass die Klägerin eine für eine Beratung charakteristische konkrete Lösungs- oder

Entscheidungshilfe für den Patienten oder behandelnden Arzt geliefert hätte, da die

Klägerin letztlich erst eingeschaltet worden sein dürfte, sobald die Entscheidung

zugunsten von Y bzw. X gefallen war. Die im Vorfeld laufenden Werbe- und

Informationsaktionen dienten insofern allein der besseren Vermarktung der von der

Klägerin angebotenen Leistung, ohne den Schwerpunkt der Leistung zu verändern.

b) Vorliegend sind Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen im Sinne

des § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c Satz 1 UStG zu bejahen, so dass die Leistung als in

dem Gebiet des anderen Mitgliedsstaates ausgeführt gilt, wenn der

Leistungsempfänger gegenüber dem leistenden Unternehmer eine ihm von einem

anderen Mitgliedstaat erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet (§ 3a

Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c Satz 2 UStG). Anderenfalls werden diese Leistungen dort

ausgeführt, wo der Unternehmer jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil

tätig wird.

aa. Der Begriff "Gegenstände” ist im UStG nicht definiert. Es verbietet sich ihn im

Sinne des bürgerlichen Rechts zu interpretieren. Denn das bürgerliche Recht

erfasst unter dem Oberbegriff "Gegenstand" Sachen, Rechte, Forderungen und

sonstige Werte, so dass die umsatzsteuerliche Trennung aller Leistungsvorgänge

in Lieferungen und sonstige Leistungen bei dann stets anzunehmender Lieferung

hinfällig würde. Unter Berücksichtigung umsatzsteuerlicher Kriterien ist

Gegenstand im Sinne des UStG und hier speziell auch des § 3a Abs. 2 Nr. 3

Buchst. c UStG jedoch grundsätzlich jeder körperliche Gegenstand, also Sache im

Sinne des § 90 BGB sowie Wirtschaftsgüter, die im Wirtschaftsverkehr wie

körperliche Sachen behandelt werden. Der Verweis auf "bewegliche"

Gegenstände ist in Abgrenzung zu Grundstücken und deren Bestandteilen zu

verstehen (vgl. Martin in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, München § 3a Rz. 104). Als

körperlich werden feste, flüssige oder gasförmige Sachen bezeichnet, die im

Raum abgrenzbar sind.

Die hier zu beurteilenden Knorpelzellen sind unstreitig als körperlich und beweglich

in dem vorgenannten Sinne zu beurteilen. Problematisch erscheint allein die Frage

nach der Sacheigenschaft der Zellen, da es sich um Körperzellen handelt, die

einem lebenden Menschen entnommen worden sind und die ihm auch wieder zu

einem späteren Zeitpunkt implantiert werden sollen. Der Körper des lebenden

Menschen und seine ungetrennten Teile sind nach herrschender zivilrechtlicher

Meinung keine Sachen im Sinne des § 90 BGB, da sie insoweit dem Schutzgut

Körper unterfallen. Demgegenüber werden getrennte Körperteile wie Haare,

gespendetes Blut oder zur Transplantation entnommene Organe mit der Trennung

bewegliche Sachen im Rechtssinne. In seinem zu den §§ 823, 847 BGB

ergangenen Urteil vom 9. November 1993 (VI ZR 62/93, BGHZ 124, 52) hat der

BGH zum Ausdruck gebracht, dass dies jedoch nicht gelten soll, wenn der

entnommene Körperbestandteil nach dem Willen des Rechtsträgers zur Bewahrung

der Körperfunktionen oder zu ihrer Verwirklichung später wieder mit dem Körper

vereinigt, die Trennung der Körperteile vom Körper also nicht endgültig sein soll.

Dann führe eine Betrachtung, nach der § 823 Abs. 1 BGB die körperliche Integrität in

Wahrung des Selbstbestimmungsrechts des Rechtsträgers umfassend schützt, zu

dem Ergebnis, dass diese Bestandteile auch während ihrer Trennung vom Körper

aus Sicht des Schutzzweckes der Norm mit diesem weiterhin eine funktionale

Einheit bildeten. Damit erscheine es geboten, eine Beschädigung oder Vernichtung

solcher ausgegliederter Körperbestandteile als Körperverletzung im Sinne von

§§ 823 Abs. 1, 847 Abs. 1 BGB zu werten. Das vorgenannte BGH-Urteil erscheint an

dem Ergebnis orientiert, nämlich dem dortigen Kläger aufgrund der tragischen

Umstände ein Schmerzensgeld zusprechen zu können. Dies hatte aber zur

Voraussetzung, dass eine Körperverletzung und nicht eine bloße

Eigentumsverletzung aufgrund Sachbeschädigung vorlag. Insofern ist es fraglich, ob

den dortigen Ausführungen des BGH eine allgemeine und insbesondere nicht nur

deliktsrechtliche, sondern auch sachenrechtliche Bedeutung über den

entschiedenen Fall hinaus zukommt. Darüber hinaus ist vorliegend eine

umsatzsteuerliche und keine rein zivilrechtliche Qualifizierung vorzunehmen, so

dass wirtschaftliche Gesichtspunkte mit in die Betrachtung einfließen.

Dementsprechend müssen Körperbestandteile, die letztlich im Wirtschaftsverkehr

wie körperliche Sachen behandelt werden, umsatzsteuerlich auch als Gegenstand

angesehen werden. Hierbei kann es nicht auf eine – unter zivilrechtlichen Aspekten

sicherlich gerechtfertigte – Differenzierung danach ankommen, ob das abgetrennte

Körperteil später wieder zu einer Eigen- oder Fremdtransplantation verwendet wird.

Für eine solche Unterscheidung gibt es bei wirtschaftlicher Betrachtung keine

Rechtfertigung. Angesichts der europaweit gültigen Regelung des Art. 9 Abs. 2

Buchst. c 4. Spiegelstrich der RL 77/388/EWG ist vielmehr eine einheitliche

Bestimmung des Begriffes der "beweglichen körperlichen Gegenstände" nötig, mit

der sich die vorgenannte, am Schutz des Persönlichkeitsrechts ausgerichtete

Rechtsprechung des BGH aus den besagten Gründen gerade nicht vereinbaren

lässt. Insofern ist für umsatzsteuerliche Zwecke davon auszugehen, dass die vom

Körper abgetrennten Körperteile wie die hier in Rede stehenden Knorpelzellen stets

Sachen, also körperliche Gegenstände im umsatzsteuerlichen Sinne darstellen, an

denen auch Arbeiten ausgeführt werden können.

ab. Der EuGH beschreibt in seinem Urteil vom 06.03.1997 Rs. C-167/95, UR 1997,

217 die Arbeiten an beweglichen Gegenständen als körperlichen Eingriff in

bewegliche Gegenstände, der grundsätzlich nicht wissenschaftlicher oder

intellektueller Natur ist. Diese Formulierung ist auf die dortige Beurteilung der

Leistungen eines Tierarztes an Tieren zugeschnitten. Auch in den Fällen, in denen

der Gegenstand lediglich das Objekt der Arbeit ist, sind daher Arbeiten an

beweglichen Gegenständen anzunehmen (vgl. Stadie in

Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, Köln, § 3a Anm. 123, 126). Unter die Vorschrift

des § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG werden insbesondere Reparatur- und

Wartungsarbeiten an Maschinen oder sonstigen beweglichen Sachen, also

Leistungen, die herkömmlich als Werkleistungen bezeichnet werden (vgl. Kossack

in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 3a Rn. 39; Pflüger in Hartmann/Metzenmacher,

UStG, E § 3a Rz. 106), subsumiert. So sprach der Gesetzeswortlaut des § 3a Abs.

2 Nr. 3 Buchst. c UStG bis zum 31.12.1996 von "Werkleistungen" an beweglichen

Gegenständen. Dieser wurde dann vom Gesetzgeber durch den umfassenderen

Begriff "Arbeiten" ersetzt, um einerseits die UStG-Formulierung an den Wortlaut

von Art. 9 Abs. 2 Buchst. c 4. Spiegelstrich der RL 77/388/EWG anzupassen,

andererseits um Auslegungsschwierigkeiten zu vermeiden, wenn bewegliche

Sachen vernichtet oder entsorgt werden.

Vor dem Hintergrund, dass im Streitfall zunächst die Knorpelzellen aus dem

übersandten Knorpelmaterial herausgelöst und dann durch Schaffung eines

entsprechenden "Klimas" mittels einer Nährlösung zur Zellteilung veranlasst

werden, liegt im Streitfall eine gewollte Einwirkung auf die vom Auftraggeber der

Klägerin überlassenen Knorpelzellen vor, die als Arbeit an den Zellen und letztlich

auch als Eingriff in dieselben zu qualifizieren ist. Denn die hier durch entsprechende

Hilfsmittel herbeigeführte biologische Reaktion führt zwar nicht zu einer

Veränderung der bereits vorhandenen Zellen – dies wäre vor dem späteren

Verwendungszweck der Chondrozyten schließlich gerade nicht gewollt –, sondern

zu einer beträchtlichen Veränderung in der Anzahl derselben. Dass die einmal in

Gang gekommene Zellteilung dann quasi von alleine abläuft, ist insofern für die

umsatzsteuerliche Beurteilung ohne Bedeutung. Ferner sind auch die für eine

"Werkleistung" im Sinne einer sonstigen Leistung, die sich auf die Be- oder

Verarbeitung eines Gegenstandes bezieht, erforderlichen Merkmale erfüllt, da zum

einen in Abgrenzung zur Werklieferung von der Klägerin keine selbst beschafften

Stoffe, die nicht nur Zutaten oder sonstige Nebensachen sind, bei ihrer Leistung

verwendet werden. Zum anderen können alle gewollten Veränderungen an

körperlichen Gegenständen, die durch mechanische, chemische oder sonstige

Einwirkungen bewirkt werden, einschließlich solcher die durch

Produktionshilfsmittel, wie Katalysatoren, Beschleuniger oder Verzögerer

chemische Reaktionen herbeigeführt werden, als Bearbeitungen oder

Verarbeitungen angesehen werden (vgl. Weymüller in Sölch/Ringleb, UStG, § 7 Rz.

35).

ac. Da die im EU-Ausland ansässigen, unternehmerisch tätigen Kunden der Klägerin

– außer die in Großbritannien ansässige T UK Ltd. – ihr gegenüber, wie den

beispielhaft vorgelegten und darüber hinaus vom Beklagten im Vorfeld

stichprobenhaft überprüften Ausgangsrechnungen der Klägerin zu entnehmen ist,

die ihnen jeweils erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer eines anderen

Mitgliedsstaates verwendet haben, verlagert sich der Leistungsort nach § 3a Abs.

2 Nr. 3 Buchst. c Satz 2 UStG in das jeweilige EU-Ausland mit der Folge der Nicht-

Steuerbarkeit dieser Umsätze im Inland. Von dem zunächst gestellten Antrag auf

Reduzierung der Umsatzsteuer, soweit sie auch die Umsätze gegenüber der T UK

Ltd. und der australischen T bzw. V ... ... Ltd. umfasste, hat die Klägerin in der

mündlichen Verhandlung Abstand genommen, da sich der Leistungsort insoweit

nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c Satz 1 UStG bestimmt, also diese Umsätze am

Ort ihres Tätigwerdens in A zu besteuern sind, ohne dass eine

Befreiungsvorschrift – insbesondere nicht § 4 Nr.14 UStG – eingreift. Die

Bemessungsgrundlage für die mit 16 % zu versteuernden Umsätze ist daher um ...

€ und hiermit die Umsatzsteuer um ... € zu reduzieren, so dass von den auf dem

Konto 8300 erfassten Umsätzen letztlich nur die gegenüber der T UK Ltd. (Brutto-

Umsatz ...€, Netto-Umsatz ... €) und der australischen T bzw. V (Brutto-Umsatz ... €,

Netto-Umsatz ... €) besteuert werden.

II. Die Kostenentscheidung beruht hinsichtlich der bis zur mündlichen Verhandlung

angefallenen Kosten auf § 136 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 FGO, im Übrigen auf § 135 Abs.

1 FGO.

III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3,

155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

IV. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO zum Zwecke der

Fortbildung des Rechts zugelassen.