Urteil des FG Köln vom 28.09.2004
FG Köln: steuersatz, lieferung, eugh, dienstleistung, steuererklärung, abgabe, form, gewerbesteuer, mitbewerber, akte
Finanzgericht Köln, 8 K 4439/02
Datum:
28.09.2004
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
8. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
8 K 4439/02
Tenor:
Unter Änderung des Umsatzsteuerbescheids 1998 vom 13. Juni 2002
und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2002
wird die Umsatzsteuer auf 17.908,67 DM festgesetzt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
1
Die Beteiligten streiten im wesentlichen über die Frage, ob die Umsätze des Klägers
insgesamt dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.
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Der Kläger erzielte im Streitjahr 1998 Umsätze aus dem Betrieb eines Imbisswagens,
den er auf Karnevals- und Kirmesveranstaltungen, Jahrmärkten und Weihnachtsmärkten
einsetzte und mit dem er Backfisch, Reibekuchen, Pommes-Frites und Brat- bzw.
Currywürstchen anbot. Der Stand hat auf den beiden kurzen Seiten und auf einer langen
Seite eine Thekenumrandung, deren Höhe die Beteiligten inzwischen übereinstimmend
mit 0,85 Metern angegeben haben. Die Thekenumrandung ist ausweislich der vom
Beklagten zur Akte gereichten Lichtbilder (Bl. 176-178) mit einer etwa 30 cm hohen
Glasumrandung vom Inneren des Verkaufswagens abgetrennt. Der Stand ist mit einem
Dach versehen, das etwa 1 Meter über die Thekenumrandung hinausragt.
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Die Umsätze aus dem Betrieb des Imbisswagens behandelte der Kläger insgesamt als
dem ermäßigten Steuersatz zu 7 v.H. unterfallend.
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Wegen Nichtabgabe der Steuererklärungen schätzte der Beklagte zunächst die
Besteuerungsgrundlagen in den Bescheiden betreffend die Umsatzsteuer 1998 und den
einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1998 vom 28. August 2000 (Umsatzsteuer)
bzw. vom 1. September 2000 (Gewerbesteuermessbetrag, geändert durch weiteren
Bescheid vom 30. Oktober 2000).
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Nachdem der Kläger hiergegen fristgerecht Einspruch eingelegt hatte, reichte er beim
Beklagten die ausstehenden Steuererklärungen ein. Bei der Umsatzsteuer erklärte der
Kläger neben Umsätzen zu 7 v.H. in Höhe von 587.715 DM Umsätze zu 16 v.H. in Höhe
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von 1.820 DM. Daneben erklärte er eine Bemessungsgrundlage beim Eigenverbrauch
zu 16 v.H. in Höhe von 4.932 DM, zu 15 v.H. in Höhe von 1.644 DM und zu 7 v.H. in
Höhe von 1.500 DM. In der Gewerbesteuererklärung erklärte er einen Gewerbeertrag in
Höhe von 183.603 DM.
Während des Einspruchsverfahrens fand beim Kläger eine Betriebsprüfung statt. Dabei
stellte die Prüferin u.a. in Tz. 13 des Betriebsprüfungsberichts vom 7. März 2002 fest, bei
den vom Kläger verkauften Speisen handele es sich um verzehrfertige Lebensmittel, die
dem Abnehmer in einer Form dargereicht würden, dass er sie an Ort- und Stelle -
nämlich am Imbissstand - verzehren könne. Die Speisen würden überwiegend nicht
verpackt abgegeben. Der Antragsteller biete seinen Kunden neben den Ablegebrettern
rund um den Imbisswagen auch Stehtische an. Diese hätten die Form eines Fasses. Es
befinde sich eine große runde Holzplatte auf dem Fass, die in der Mitte eine Öffnung für
Abfall habe. Die Umsätze des Klägers seien deshalb zu 85 v.H. mit dem allgemeinen
Steuersatz und lediglich zu 15 v.H. - nämlich soweit sie in dieser Höhe geschätzt zur
Mitnahme verkauft würden - mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern. Die
Umsatzsteuer auf die bisher erklärten Umsätze - die auch nach den Feststellungen der
Prüferin 587.715,06 DM betragen - sei deshalb von 41.140,05 DM auf 84.851,36 DM zu
erhöhen. Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf Tz. 13 des
Betriebsprüfungsberichts Bezug genommen.
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Der Beklagte folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ am 13. Juni 2002 einen
geänderten Umsatzsteuerbescheid 1998, in dem er folgende Bemessungsgrundlagen
berücksichtigte:
8
- Lieferungen und sonstige Leistungen zu 16 v.H.: 367.489 DM
9
- Entnahme von Gegenständen zu 16 v. H.: 4.932 DM
10
- Entnahme von sonstigen Leistungen zu 16 v.H.: 9.000 DM
11
- Lieferungen und sonstige Leistungen zu 7 v.H. : 88.157 DM
12
- Entnahme von Gegenständen zu 7 v.H. : 1.500 DM
13
- Lieferungen und sonstige Leistungen zu 15 v.H.: 121.889 DM
14
- Entnahme von Gegenständen zu 15 v. H.: 1.644 DM
15
- Entnahme von sonstigen Leistungen zu 15 v.H. 3.000 DM
16
Zudem erließ er einen geänderten Gewerbesteuer-Messbetragsbescheid 1998, in dem
er bei der Ermittlung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags einen Gewinn in
Höhe von 164.834 DM zugrundelegte. Dieser Betrag setzt sich zusammen aus einer
Minderung des vom Antragsteller erklärten Gewinns um eine AfA für den Imbisswagen
in Höhe von 21.250 DM und einer Verringerung der Gewerbesteuerrückstellung in Höhe
von 2.481 DM. Die Bescheide wurden Gegenstand des Einspruchsverfahrens.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2002 wies der Beklagte die Einsprüche als
unbegründet zurück.
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Der Kläger hat hierauf am 9. August 2002 die vorliegende Klage erhoben.
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Der Kläger macht geltend, der Beklagte habe zu Unrecht seine Umsätze aus dem
Betrieb des Imbisswagens nicht insgesamt dem ermäßigten Steuersatz unterworfen. Mit
der Rechtsprechung des EuGH erbringe er keine Dienstleistung im Sinne des Artikels 6
Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie. Es bestehe keine organisatorische Gesamtheit von
Dienstleistungen, weil er keine Räumlichkeiten vorhalte und seinen Kunden weder
Sitzgelegenheiten noch Geschirr anbiete. Es existiere auch kein Kellner, der berate,
serviere oder gar abräume. Seine Umsätze bestünden zu 100 v.H. aus dem Verkauf von
Speisen und Getränken.
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Es liege auch keine sonstige Leistung im Sinne des § 3 Abs. 9 Satz 4 und 5 UStG vor.
Zum einen seien seine Speisen nicht dazu bestimmt, an einem Ort verzehrt zu werden,
der mit dem Abgabeort in einem räumlichen Zusammenhang stehe. Hierzu gelte, dass
der Begriff "räumlicher Zusammenhang" undefinierbar sei. Dies könne ein Umkreis von
wenigen Metern zu seinem Imbissstand, aber auch das gesamte Kirmesgelände sein.
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Er halte auch keine Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle vor. Bei der
Thekenumrandung handele es sich um eine Verkaufs- und nicht um eine Verzehrtheke.
Die Kunden bekämen ihre Speisen und stellten diese bis zur Bezahlung auf die Theke.
Über die Zubereitung der Speisen hinaus erbringe er keine weiteren Dienstleistungen.
An der langen Theke warteten Kunden auf die Möglichkeit zur Abgabe einer Bestellung.
Hier habe man weder Platz noch Ruhe für den Verzehr. Es handele sich um eine reine
Verkaufstheke. Im übrigen sei es durch die niedrige Höhe der Ablage, die sich ungefähr
in Höhe der Oberschenkel befinde, für normal große Menschen gar nicht möglich, an der
Umrandung Speisen zu verzehren. An der rechten Seite des Imbisswagens würde
Backfisch und auf der linken Seite Reibekuchen zubereitet. Durch die Zubereitung in
heißem Fett komme es zu starker Geruchsbildung und zu einer Gefahr durch heiße
Fettspritzer. Soweit der Beklagte sich auf die auf dem Bildmaterial sichtbaren
Bierzeltgarnituren beziehe, handele es sich ausschließlich um die des
gegenüberliegenden Getränkeausschanks. Es handele sich um die Pfingstkirmes in
Hückelhoven im Juni 2003; diese habe nichts mit dem Streitjahr zu tun. Soweit die
Betriebsprüferin auf dem Lambertusmarkt 2003 Stehtische gesehen habe, handele es
sich um solche benachbarter Mitbewerber. Dass die Mitbewerber Bierzeltgarnituren und
Stehtische aufstellten und seine Kunden diese sodann zum Verzehr seiner Speisen
nutzten, könne nicht zu seinen Lasten gehen, zumal insoweit keine Absprachen mit den
Mitbewerbern bestünden.
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Bei den in dem Betriebsprüfungsbericht erwähnten "Stehtischen" habe es sich um die
beiden Mülleimer gehandelt, wie sie auf dem Lichtbild gemäß Bl. 177 d.A. erkennbar
seien. In dieser Form seien die beiden Mülleimer auch in den Streitjahren eingesetzt
gewesen. Erst in 1999 habe er die Mülleimer in Eigenarbeit umgebaut und mit einer
Holzumrandung versehen. Dies habe zum einen der besseren Optik gedient, damit der
Blick von der breiten Müllöffnung mit dem sich darin befindlichen Müll abgelenkt wurde.
Zudem hätte die Umrandung als eine Art Trichter gedient, damit der Müll schneller in die
Tonne falle und nicht daneben. Die Abdeckung könne nicht als "Stehtisch" angesehen
werden, weil niemand auf einer Mülleimerabdeckung essen wolle. Zudem seien die
Mülleimer nur aufgestellt worden, wenn die austragende Gemeinde keine Möglichkeit
zur Müllentsorgung gestellt habe. Bei sämtlichen kleineren Veranstaltungen sei dies
nicht der Fall gewesen.
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Schließlich habe die Betriebsprüferin und ihr folgend der Beklagte zu Unrecht die
vereinnahmten Entgelte fiktiv erhöht. Sie habe nämlich die Einnahmen einschließlich
Umsatzsteuer aufgeteilt und sodann mit 15 v.H. bzw. 7 v.H. Umsatzsteuer belastet. Das
Ergebnis dieser Berechnung sei, dass die Bruttoeinnahmen höher lägen, als die
tatsächlichen Brutto-Einnahmen. Zutreffenderweise sei unter Zugrundelegung der
Auffassung des Beklagten von Bruttoeinnahmen in Höhe von 628.855,11 DM
auszugehen. Hierauf entfielen 534.526,84 DM (brutto) auf die dem Regelsteuersatz
unterliegenden Einnahmen, die wiederum in Höhe von 133.631,71 DM (brutto) zu 15
v.H. und in Höhe von 400.895,13 DM zu 16 v.H. zu versteuern seien. Die restlichen
Bruttoeinnahmen in Höhe von 94.328,27 DM unterlägen dem ermäßigten Steuersatz.
Zutreffenderweise sei deshalb unter Zugrundelegung der Auffassung des Beklagten von
Nettoerlösen in Höhe von 549.958 DM und von Umsatzsteuer in Höhe von 78.897,11
DM auszugehen. Hieraus folge eine Gewinnminderung in Höhe von 37.757,06 DM.
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Schließlich sei der geänderte Umsatzsteuerbescheid 1998 auch deshalb zusätzlich
fehlerhaft, weil der Beklagte - entgegen seiner Steuererklärung - Entnahmen von
sonstigen Leistungen zu 16 v.H. in Höhe von 9.000 DM und zu 15 v.H. in Höhe von
3.000 DM enthalte. Diese Beträge seien irrtümlich aus dem ursprünglichen
Schätzbescheid vom 28. August 2000 übernommen worden und dürften keine
Berücksichtigung finden
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Der Kläger beantragt,
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unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 21. Juli 2002 den
Umsatzsteuerbescheid 1998 vom 13. Juni 2002 abzuändern und die Umsätze
entsprechend der eingereichten Umsatzsteuererklärungen abzuändern
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hilfsweise, für den Fall, dass diese Umsätze zu 85 v.H. dem normalen Steuersatz
und lediglich zu 15 v.H. dem ermäßigten Steuersatz unterliegen,
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den geänderten Umsatzsteuerbescheid 1998 vom 13. Juni 2002 abzuändern und
neben den erklärten Bemessungsgrundlagen laut Steuererklärung (Lieferungen
und sonstige Leistungen zu 16 v.H.:1.820 DM; Entnahmen zu 16 v.H.: 4.932 DM;
Entnahmen zu 15 v.H.:1.644 DM; Entnahmen zu 7 v.H. 1.500 DM), bei der
Besteuerung von Nettoerlösen zu 16 v.H. in Höhe von 345.599,25 DM, zu 15 v.H.
in Höhe von 116.201,49 DM und zu 7 v.H. von 88.157,26 DM auszugehen und
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- unter Änderung des Gewerbesteuer-Messbetragsbescheids 1998 die sich aus
der Umsatzsteuermehrbelastung resultierende Gewinnminderung in Höhe von
37.757,06 DM zu berücksichtigen.
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Der Beklagte beantragt,
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unter Änderung des Umsatzsteuerbescheids 1998 vom 13. Juni 2002 die
festgesetzte Umsatzsteuer entsprechend der Berechnung des Klägers zur
Klageschrift vom 9. August 2002 unter zusätzlicher Berücksichtigung der erklärten
Bemessungsgrundlagen laut Steuererklärung (Lieferungen und sonstige
Leistungen zu 16 v.H.: 1.820 DM; Entnahmen zu 16 v.H.: 4.932 DM; Entnahmen zu
15 v.H. 1.644 DM; Entnahmen zu 7 v.H.), festzusetzen
unter Änderung des Gewerbesteuer-Messbetragsbescheid 1998 die sich aus der
Umsatzsteuermehrbelastung resultierende Gewinnminderung in Höhe von
37.757,06 DM zu berücksichtigen
und im übrigen die Klage abzuweisen.
Er macht geltend, eine teilweise Reduzierung der festgesetzten Umsatzsteuer
entsprechend seinem Antrag sei geboten, weil er irrtümlich bei der Ermittlung der
Umsätze zu 7 v.H. und 15. v.H. von den in der Umsatzsteuererklärung angegebenen
Netto-Erlösen ausgegangen sei.
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Im übrigen habe er aber zu Recht den Regelsteuersatz auf den Großteil der Umsätze
des Klägers angewendet. Dessen zubereitete Speisen seien nämlich - unabhängig von
dem tatsächlichen Verzehrort - dazu bestimmt, an Ort und Stelle sofort verzehrt zu
werden. Üblicherweise erfolge ein Verzehr eines Imbisses bei einem Kirmesbesuch vor
dem Imbissstand auf dem Kirmesmarkt. Lediglich dann, wenn Speisen nachweislich
verpackt zum Mitnehmen abgegeben worden seien, gelte etwas anderes. Der
Umsatzanteil solcher Leistungen sei einvernehmlich mit 15 v.H. geschätzt worden.
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Soweit der Kläger geltend mache, er habe keine besonderen Vorrichtungen für den
Verzehr vorgehalten, könne dem nicht gefolgt werden. Der gesamte Thekenbereich rund
um den Imbisswagen sei für den Verzehr an Ort und Stelle geeignet, wobei es nicht
darauf ankomme, ob über den Tresen der Zahlungsverkehr abgewickelt werde. Es
handele sich um eine wettergeschützte Thekenumrandung, die zwar angesichts ihrer
Höhe zum Verzehr der Speisen für große Menschen vielleicht etwas unbequem sei. Die
Kunden dokumentierten aber mit dem Kauf der Speisen beim Kläger, dass sie nicht den
in einer Gaststätte gebotenen Komfort in Anspruch nehmen wollten. Die
Thekenumrandungen würde in den seitlichen Bereichen zur Ablage der Speisen bei
deren Verzehr genutzt.
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Bei einer Ortsbesichtigung des Imbisswagens auf dem Kirmesmarkt in Erkelenz sei
zudem festgestellt worden, dass ca. 2 bis 3 Meter vor dem Imbisswagen Holzfässer in
der im Betriebsprüfungsbericht bezeichneten Art aufgestellt gewesen seien. Dem
Vortrag des Klägers, diese seien erst 1999 aufgestellt worden, könne nicht gefolgt
werden, weil er dies nicht glaubhaft gemacht habe und sich die Frage stelle, warum ein
derartiges Argument erst im vorliegenden Verfahren, nicht aber anlässlich der
verschiedenen Besprechungen vorgetragen worden sei. Der Kläger habe auf dem
Lambertusmarkt in 2003 in Erkelenz zahlreiche Stehtische vor seinem Verkaufsstand
aufgestellt. Die auf dem Bildmaterial sichtbaren Bierzeltgarnituren würden zwar zum Teil
von dem benachbarten Getränkeausschank zur Verfügung gestellt; die Nutzung durch
Kunden des Klägers werde aber wegen das damit verbundenen Getränkekonsums
billigend in Kauf genommen.
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Das Vorliegen einer Verzehreinrichtung sei zudem lediglich ein Teilaspekt für die Frage,
ob der Umsatz dem Regelsteuersatz unterliege. Bedeutsam sei, dass die Leistung des
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Unternehmers über die der reinen Nahrungsmittellieferung hinausgehe und weitere
Dienstleistungen erbracht würden. Die Speisen seien so zubereitet, das sie in einem
essfertigen Zustand in einer Ein-Weg-Verpackung mit Serviette und Besteck (auch aus
Plastik) dem Abnehmer zu sofortigen Verzehr übergeben würden. Weiteres Indiz für den
Verzehr an Ort und Stelle sei das Bereithalten von Mülleimern. Der Abnehmer habe
damit die Möglichkeit, nach dem Verzehr der Speisen am Imbisswagen die Verpackung,
Serviette und Gabel unverzüglich zu entsorgen. Angesichts dessen halte er das BFH-
Urteil vom 6. Oktober 1983 in Sachen V R 74/78 für einschlägig.
Dass das vorgelegte Bildmaterial aus 2003 stamme, sei unschädlich, weil die dort
festgehaltene Situation charakteristisch sei für die auch im Streitjahr praktiziere Ge-
staltung der Veranstaltungsplätze.
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Dass die aus der Umsatzsteuererhöhung resultierende Gewinnminderung bisher im
Gewerbesteuer-Messebetragsbescheid 1998 nicht berücksichtigt worden sei, habe
seine Ursache in einer Verständigung mit dem Kläger. Die Prüferin habe sich mit dem
Steuerberater des Klägers in der Schlussbesprechung dahingehend verständigt, dass
die Gewinnminderung aufgrund der Neuberechnung der Umsatzsteuer erst zum Tragen
kommen solle, wenn die Umsatzsteuer rechtskräftig festgesetzt worden sei. Deshalb sei
die Umsatzsteuer-Mehrbelastung gegen "Forderung aus nicht realisierten Verlusten"
eingebucht worden.
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Wegen der weiteren Einzelheiten zum Sach- und Streitstand wird auf das Protokoll der
mündlichen Verhandlung vom 28. September 2004 und die in der mündlichen
Verhandlung von der Klägerseite eingereichten Unterlagen Bezug genommen.
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Entscheidungsgründe
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Die Klage ist mit ihrem Hauptantrag begründet; einer Entscheidung über den Hilfsantrag
bedarf es deshalb nicht.
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1.
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Der geänderte Umsatzsteuerbescheid 1998 ist rechtswidrig und verletzt den Klägern in
seinen Rechten, soweit der Beklagte die Umsätze des Klägers überwiegend dem
Regelsteuersatz unterworfen hat.
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Nach § 12 Abs. 1 des bis zum 27. Juni 1998 geltenden Umsatzsteuergesetzes - UStG
a.F. - beträgt die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 15 v.H. - ab April 1998 16
v.H. der Bemessungsgrundlage. Die Steuer ermäßigt sich gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz
1 UStG auf 7 v.H. für die Lieferungen, den Eigenverbrauch, die Einfuhr und den
innergemeinschaftlichen Erwerb der in der Anlage bezeichneten Gegenstände. Das gilt
nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG nicht für die Lieferungen von Speisen und
Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle. Speisen und Getränke werden zum Verzehr
an Ort und Stelle geliefert, wenn sie nach den Umständen der Lieferung dazu bestimmt
sind, an einem Ort verzehrt zu werden, der mit dem Ort der Lieferung in einem
räumlichen Zusammenhang steht, und besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort
und Stelle bereitgehalten werden (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 3 UStG).
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Nach § 3 Absatz 9 des ab dem 27. Juni 1998 geltenden Umsatzsteuergesetz -UStG n.F.
- sind sonstige Leistungen solche, die keine Lieferungen sind. Nach Satz 4 der
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Vorschrift ist die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle
eine sonstige Leistung. Speisen und Getränke werden nach Satz 5 der Vorschrift zum
Verzehr an Ort und Stelle abgegeben, wenn sie nach den Umständen der Abgabe dazu
bestimmt sind, an einem Ort verzehrt zu werden, der mit dem Abgabeort in einem
räumlichen Zusammenhang steht, und besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort
und Stelle bereitgehalten werden.
Sogenannte Restaurationsumsätze (Abgabe von Speisen und Getränken zum
sofortigen Verzehr) sind nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs -
EuGH - (Entscheidung vom 2. Mai 1996 C-231/94, EuGHE I 1996, 2395, UR 1996, 220)
als Dienstleistungen i.S. von Art. 6 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.
Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) - 6. EG-Richtlinie - und damit als
sonstige Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9 UStG - anzusehen. Die Abgabe von Speisen
und Getränken zum sofortigen Verzehr ist danach das Ergebnis einer Reihe von
Dienstleistungen vom Zubereiten bis zum Darreichen der Speisen. Dabei wird dem Gast
zugleich eine organisatorische Gesamtheit zur Verfügung gestellt, die sowohl einen
Speisesaal mit Nebenräumen (Garderoben u.a.) als auch das Mobiliar und das Geschirr
umfasst. Gegebenenfalls werden Kellner das Gedeck auflegen, den Gast beraten, die
angebotenen Speisen oder Getränke erläutern, diese auftragen und schließlich nach
dem Verzehr die Tische abräumen. Ob eine solche Dienstleistung - und damit eine dem
Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistung auch dann angenommen werden
kann, wenn sich der Umsatz auf Nahrungsmittel "zum Mitnehmen" bezieht und daneben
keine Dienstleistungen erbracht werden, die den Verzehr an Ort und Stelle in einem
geeigneten Rahmen ansprechend gestalten, ist - jedenfalls soweit Umsätze an einem
Imbisswagen betroffen sind - in rechtlicher Hinsicht nicht abschließend geklärt.
Ungeklärt ist insbesondere, ob bei Umsätzen an einem Imbisswagen die Grenze einer
Lieferung von Nahrungsmitteln "zum Mitnehmen" zugunsten der Annahme einer
Dienstleistung nach den genannten Kriterien des EuGH nur dann überschritten ist, wenn
- wie es § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 3 UStG vorsieht - besondere Vorrichtungen für den
Verzehr an Ort und Stelle bereitgehalten werden, oder ob - wie der Beklagte meint -
andere Dienstleistungselemente, die nicht das Bereithalten besonderer Vorrichtungen
für den Verzehr an Ort und Stelle beinhalten, ausreichen können. Der Bundesfinanzhof -
BFH - hat in seinem Urteil vom 16. März 2000 V R 27/99, BStBl II 2000, 482 diese Frage
bei der Beurteilung der Umsätze eines Imbissstandes ausdrücklich offengelassen,
hierzu aber ausgeführt, beim Verkauf von Speisen an einem Imbissstand würde zwar
ebenfalls ein Leistungsbündel erbracht, das aus einer Lieferung und damit
zusammenhängenden Dienstleistungen bestehe, wobei in dem dortigen Fall die
Entscheidung offenbleiben könne, ob dabei - ähnlich wie im genannten Fall des EuGH -
die Dienstleistungen der Gesamtleistung das Gepräge gäben.
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Der Senat ist der Auffassung, dass bei Umsätzen eines Imbisswagens der hier zu
beurteilenden Art die mit der Lieferung der Speisen zusammenhängenden
Dienstleistungen der Gesamtleistung nur dann das Gepräge geben und deshalb nur
dann eine Dienstleistung im Sinne der genannten EuGH-Rechtsprechung vorliegt, wenn
besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereitgehalten werden.
Denn nach der Rechtsprechung des EuGH ist das Zurverfügungstellen einer
organisatorischen Gesamtheit von Speisesaal, Mobiliar und Geschirr kennzeichnend für
den Restaurationsumsatz. Erschöpft sich die Leistung in dem Zubereiten der Speisen
bis zum verzehrfertigen Zustand, steht nach Auffassung des Senats die Lieferung des
eigentlichen Nahrungsmittels im Vordergrund. Deutlich wird dies etwa bei den Außer-
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Haus-Verkäufen von Speisen zum Mitnehmen. Prägend für einen Restaurationsumsatz
ist deshalb die Tatsache, dass anlässlich des eigentlichen Verzehrs weitere
Leistungselemente des Unternehmers in Anspruch genommen werden und dieser
entsprechend besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle vorhält.
Bestätigt wird dies durch die Neuregelung des § 3 Abs. 9 Satz 4 und 5 UStG n.F..
Danach hängt die Abgrenzung der Restaurationsumsätze als sonstige Leistung von den
Lieferungen nach wie vor davon ab, ob besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort
und Stelle bereitgehalten werden (vergl. dazu Martin in Sölch/Ringleb, UStG, § 3 Rz 193
b). Entsprechend wendet die Finanzverwaltung die Grundsätze des Abschnitts 161
UStR 1996 für Verpflegungsleistungen vor dem 27. Juni 1998 nach wie vor an (BMF-
Schreiben vom 24. November 1999 IV D 1 - S 7100 - 133/99, BStBl I 1999, 1039).
50
Ausgehend hiervon sind die Umsätze des Klägers mit dem ermäßigten Steuersatz zu
besteuern, weil der Senat unter Zugrundelegung des Maßstabes de § 96 Abs. 1 Satz 1
FGO aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens nicht die Überzeugung hat gewinnen
können, dass der Kläger besondere Vorrichtungen für den Verzehr der von ihm
verkauften Speisen an Ort und Stelle bereitgehalten hat.
51
Bei der Thekenumrandung handelt es sich nicht um eine solche Vorrichtung. Der Senat
folgt dabei der Auffassung der Finanzverwaltung, wonach Verkaufstheken keine
besonderen Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle sind (verl. Abschnitt 161
Abs. 5 Satz 1 UStR 1996). Der Senat teilt insoweit nicht die Zweifel des BFH, ob die
Unterscheidung zwischen Verzehr- und Verkaufstheke sachgerecht ist (vergl. dazu
BFH-Urteil BStBl II 2000, 482 und Wagner, Urteilsanmerkung, Steuer Office
Professional). Die Notwendigkeit dieser Unterscheidung ergibt sich als Konsequenz zu
dem obigen Ansatz des Senats, dass prägend für den Restaurationsumsatz die
Inanspruchnahme weiterer Leistungselemente des Unternehmers anlässlich des
eigentlichen Verzehrs ist. Das Bereithalten von den Verkaufsvorgang unterstützenden
Vorrichtungen, wie eine Verkaufstheke, stellen aber keine Dienstleistungen im Rahmen
des Verzehrs dar.
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Dies zugrundegelegt handelt es sich bei der Thekenumrandung im Streitfall um eine
solche Verkaufstheke. Bei einer Höhe dieser Theke mit 0,85 Meter erscheint es zwar
nicht ausgeschlossen, dass diese als Verzehrort genutzt wird, wenn auch - wie der
Beklagte selber einräumt - unter eingeschränktem Komfort. Der Senat ist aber davon
überzeugt, dass der vornehmliche Zweck der Thekenumrandung tatsächlich nahezu
ausschließlich der ist, den eigentlichen Verkaufsvorgang abzuwickeln. Denn aus dem
Lichtbildmaterial ist ersichtlich, dass die Umrandung eine relativ geringfügige Tiefe
besitzt und deswegen der vorübergehenden Ablage der Speisen in einer nicht zum
Essen einladenden Höhe dient. Nach dem glaubhaften Vortrag des Klägers nimmt an
der Thekenumrandung auch tatsächlich niemand Speisen zu sich, weil an dem
seitlichen Teil der Umrandung die durch Bratvorgänge entstehenden Fettspritzer und im
Hauptteil der Umrandung der Kundenandrang dies nicht ermöglichen. Bestätigt wird
dies durch die zur Akte gereichten Lichtbilder. Danach wird die Thekenumrandung
tatsächlich von niemandem als Verzehrvorrichtung genutzt.
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Der Kläger hat auch keine anderweitige Verzehreinrichtungen bereitgehalten. Soweit
auf den zur Akte gereichten Lichtbildern Verzehreinrichtungen in Form der
Bierzeltgarnituren ersichtlich sind, bestehen zwar besondere Vorrichtungen zum
Verzehr der vom Kläger zubereiteten Speisen an Ort und Stelle. Zwischen den
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Beteiligten ist aber unstreitig, dass es sich nicht um Verzehreinrichtungen des Klägers,
sondern um solche seiner Mitanbieter handelt. Zwar hat der Beklagte in der mündlichen
Verhandlung bestritten, dass der Kläger keine Bierzeltgarnituren besitze. Dieses
Bestreiten bezog sich aber auf eine Präsenz des Klägers anlässlich eines Handels mit
Automobilen in 2004, bei der unmittelbar vor seinem Stand Bierzeltgarnituren aufgestellt
waren. Die dortigen Verhältnisse betreffen das Jahr 2004 und sind nicht auf das
Streitjahr übertragbar. Zudem hat der Beklagte an keiner Stelle des Verfahrens
behauptet, auch in den Streitjahren habe der Kläger eigene Bierzeltgarnituren als
Verzehreinrichtungen bereitgehalten.
Die Bierzeltgarnituren der Mitbewerber sind nach Auffassung des Senats dem Kläger
nicht als eigene Verzehreinrichtungen zuzurechnen. Der Kläger hat hierzu
unwidersprochen vorgetragen, dass insoweit keine Absprachen mit den Mitanbietern
bestanden hätten. Zwar legt der Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG im Passiv
("bereitgehalten werden" und nicht etwa "vom Unternehmer bereitgehalten werden")
nahe, dass es nicht darauf ankommt, von wem die Verzehreinrichtungen bereitgehalten
werden; da es andererseits um die Beurteilung der Frage geht, ob durch die Person des
Klägers eine Dienstleistung in Form eines Restaurationsumsatzes oder eine Lieferung
von Nahrungsmitteln vorliegt, können Dienstleistungselemente Dritter Person anlässlich
des Verzehrs den Umsatz des Klägers nur dann als Dienstleistung erscheinen lassen,
wenn es sich um solche Elemente handelt, die dem Kläger zurechenbar sind (vergl.
dazu Martin, a.a.O., § 3 Rz 546).. Entsprechend hält der Senat die Auffassung des BMF
(BMF-Schreiben vom 24. November 1999, BStBl I 1999, 1039) für zutreffend, dass
besondere Verzehreinrichtungen in dem Fall, dass sie ein Dritter vorhält, nur dann
vorliegen, wenn der leistende Unternehmer ersichtlich Dienstleistungen im
Darreichungsbereich (z.B. Ausgabe oder Servieren der Speisen, Reinigung der Tische,
Stühle oder des Geschirrs) ausführt. Solche sind hier aber nicht ersichtlich.
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Die im Betriebsprüfungsbericht aufgeführten Fässer mit Holzplatte sind ebenfalls keine
Verzehreinrichtung.
56
Der Senat vermag die Einordnung dieser Fässer als "Stehtisch", der eine solche
Verzehreinrichtung darstellen kann (vergleiche Martin a.a.O. Rz. 193i m.w.N.; Fritsch in
Reiß/Kräusel/Langer, UStG, § 3 Rz. 681.1), nicht nachvollziehen. Nach dem Ergebnis
der mündlichen Verhandlung handelte es sich nämlich nicht etwa um Tische mit einer
Ablage in Stehhöhe und integrierter Mülltonne (Müllöffnung in der Mitte), wie sie
zeitweilig auf Jahrmärkten anzufinden waren, sondern um vom Kläger umgebaute
Ölfässer, die er als Mülleimer einsetzte. Die Ölfässer sind Mülleimer, an denen der
durchschnittliche Kirmesbesucher nicht gewillt ist, Speisen zu sich zu nehmen. Das gilt
umso mehr als die Ölfässer von der Höhe her auch allenfalls ein unbequemes Speisen
ermöglicht haben können.
57
Unabhängig davon hat der Senat auch nicht die Überzeugung gewinnen können, dass
die modifizierten Ölfässer im Streitjahr überhaupt vorhanden waren. Der Kläger hat
hierzu geltend gemacht, solche seien erstmals 1999 eingesetzt worden. Der Beklagte
sah sich - trotz Aufforderung seitens des Gerichts - nicht in der Lage, Beweismittel zur
Aufklärung des Sachverhalts zu benennen. Er hat hierzu nur geltend gemacht, dies
habe der Kläger nicht glaubhaft gemacht. Dem Kläger war es aber nicht möglich, die
negative Tatsache der Nicht-Bereitstellung der Ölfässer bereits in den Streitjahren
nachzuweisen. Die rechtlichen Folgen der Unaufklärbarkeit trägt der Beklagte. Nach
Auffassung des Senats ist nämlich der Beklagte für die Tatsache darlegungs- und
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nachweispflichtig, dass der Kläger besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und
Stelle bereitgehalten hat. Das ergibt sich aus dem Regelungsgehalt des § 12 Abs. 2 Nr.
1 Satz 1 UstG a.F.. Nachweispflichtig ist der Steuerpflichtige für die Tatsache, dass sich
seine Leistung auf die in der Anlage zu § 12 UStG bezeichneten Gegenstände bezog.
Rechtsfolge ist dann die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes. Aus der Ausnahme
hierzu (das gilt nicht...) folgt, dass es Sache des Finanzamtes ist, dann diejenigen
Tatsachen darzulegen und zu beweisen, aus denen sich die Erfüllung des
Ausnahmetatbestandes ergibt. Dass dem Kläger insoweit eine Verletzung von
Mitwirkungspflichten vorzuwerfen wäre, ist nicht ersichtlich. Nichts anderes ergibt sich
aus der Neuregelung des § 3 Abs. 9 UStG n.F.. Denn auch hier gilt, dass es sich bei
dem Verkauf von Nahrungsmitteln im Grundfall um eine - dem ermäßigten Steuersatz
unterliegenden - Lieferung handelt, die erst durch das Hinzutreten weiterer Merkmale
gemäß § 3 Abs. 9 Satz 5 UStG n.F. zu einer - nicht mehr dem ermäßigten Steuersatz
unterliegenden - sonstigen Leistung wird. Folgerichtig ist auch hier der Beklagte
darlegungs- und beweispflichtig für diejenigen Tatsachen, die die Annahme einer
sonstigen Leistung - als für ihn günstige Tatsache - rechtfertigen.
2.
59
Die neu festzusetzende Umsatzsteuer 1998 errechnet sich wie folgt:
60
- Lieferungen und sonstige Leistungen zu 16 v.H.
61
laut Steuererklärung: 1.820 DM
62
- Steuer hierauf: 291,20 DM
63
- Entnahme von Gegenständen zu 16 v.H.
64
laut Steuererklärung: 4.932 DM
65
- Steuer hierauf: 789,12 DM
66
- Entnahme von sonstigen Leistungen zu 15 v.H.
67
laut Steuererklärung: 1.644 DM
68
- Steuer hierauf: 246,60 DM
69
- Lieferungen zu 7 v.H. laut Urteil: 587.715 DM
70
- Steuer hierauf: 41.140,05 DM
71
- Entnahme von Gegenständen zu 7 v.H.
72
laut Erklärung: 1.500 DM
73
- Steuer hierauf: 105 DM
74
Summe: 42.571,97 DM
75
- Vorsteuern: 24.663,30 DM
76
festzusetzende Umsatzsteuer: 17.908,67 DM
77
3.
78
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
79
4.
80
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der
Rechtssache zur Klärung der Frage, ob Umsätze eines Imbisswagens der vorliegenden
Art dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, zuzulassen.
81