Urteil des FG Köln vom 30.10.2002
FG Köln: zusammenrechnung, kapitalgesellschaft, unternehmen, doppelbelastung, aktie, einfluss, sicherheitsleistung, vergünstigung, gewerbesteuer, begünstigung
Finanzgericht Köln, 4 K 5916/97
Datum:
30.10.2002
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
4. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
4 K 5916/97
Tenor:
Der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 1991 vom
12.12.1994 wird insoweit geändert, als das Gewerbekapital um DM zu
reduzieren ist. Die Berechnung des einheitlichen
Gewerbesteuermessbetrages wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung
vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch
Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des
Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die
Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
1
Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer AG. Gegenstand des
Unternehmens ist die Beteiligung an Unternehmen im In- und Ausland.
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Im Streitjahr ist die Klägerin u.a. unmittelbar und mehrheitlich an der A, der B, der C, der
D und der E beteiligt.
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Diese Unternehmen waren ihrerseits (ausgenommen C) wieder zu 64,15 v.H. an dem
Grundkapital der F beteiligt und zwar die A zu 41,15 v.H., die B zu 13 v.H., die D zu 5
v.H. und die E zu 5 v.H..
4
Darüber hinaus waren diese Tochterunternehmen zu 42,76 v.H. an der G beteiligt und
zwar die A zu 4,75 v.H., die B zu 0,61 v.H., die C zu 36,21 v.H. die D zu 0,40 v.H. und
die E zu 0,79 v.H..
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Die Klägerin ist seit 1988 zu 3,2 % an der H beteiligt. Die J und die B, an denen die
Klägerin jeweils mehrheitlich beteiligt war, hielten ihrerseits jeweils eine
Schachtelbeteiligung in Höhe von 10,01 % bzw. 29,96 % an der H.
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Die Klägerin ist zudem an der I zu 6,4 % beteiligt. Die B und die C, an denen die
Klägerin mehrheitlich beteiligt war, hielten ihrerseits jeweils eine Schachtelbeteiligung
in Höhe von 72,8 % bzw. 20,8 % an der I.
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A, B, C, D, E und J sind Organgesellschaften des gewerbesteuerlichen Organkreises
der Klägerin.
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Die im Einheitswert des Betriebsvermögens der E, der D, der B und der A enthaltenen
Beteiligungsansätze an der F bzw. an der G betragen:
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E
F
DM
G
DM
D
F
DM
G
DM
B
G
DM
A
G
DM
Summe
DM
10
Die im Einheitswert des Betriebsvermögens der Klägerin enthaltenen
Beteiligungsansätze an der H und I betragen:
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Klägerin
H
DM DM
I
DM
Summe
DM
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Bezüglich der Beteiligungsansätze der E, D, B und A an G, E und D an F und der
Klägerin an H und I berücksichtigte der Beklagte keine Kürzungen nach § 12 Abs. 3 Nr.
2 a bzw. § 12 Abs. 3 Nr. 5 bzw. § 12 Abs. 3 Nr. 4 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG)
im Gewerbesteuermessbescheid 1991 der Klägerin.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit der
vorliegenden Klage. Es sei nicht auf die von der Klägerin, der E, der D, der B und der A
an der jeweiligen Gesellschaft allein gehaltenen Beteiligungsquoten abzustellen,
sondern auf die im Organkreis bezüglich der einzelnen Beteiligungsgesellschaft
insgesamt vorhandenen Beteiligungsquoten. Nach § 12 Abs. 3 Nr. 2 a GewStG werde
die Summe des Einheitswerts des Gewerbebetriebs und der Hinzurechnungen u. a.
gekürzt um den Wert aller zum Gewerbekapital gehörenden Beteiligungen an einer nicht
steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft i. S. von § 2 Abs. 2 GewStG, wenn die
Beteiligung mindestens 10 v. H. des Grund- bzw. Stammkapitals betrage.
Entsprechendes gelte gemäss § 12 Abs. 3 Nr 4 GewStG und § 12 Abs. 3 Nr. 5 GewStG
für die Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft unter den weiteren in
diesen Normen genannten Voraussetzungen. Die Bedeutung des § 12 Abs. 3 Nr. 2 a
bzw. der Nrn. 4 und 5 GewStG liege in der Vermeidung der gewerbekapitalsteuerlichen
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Doppelbelastung, die bei den in § 12 Abs. 3 Nr. 2 a, Nr. 4 und Nr. 5 GewStG genannten
Beteiligungen ohne die bei den Anteilsinhabern vorgenommene Kürzung eintreten
würde. Bei der Zielsetzung der Vorschrift hätte es an sich nahegelegen, die Kürzung um
den Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften ohne Rücksicht auf die Höhe der
Beteiligung zuzulassen, wie das nach § 12 Abs. 3 Nr. 2 GewStG für Anteile an
Personengesellschaften der Fall sei. Denn die Ausgangsüberlegung, nämlich die
Beseitigung der Doppelbelastung, gelte auch für niedrigere als die in § 12 Abs. 3 Nr. 2
a, Nr. 4 und Nr. 5 GewStG vorgesehene Beteiligungen. Auf Grund der historisch
gewachsenen Bindung an die Vermögensteuer habe der Gesetzgeber jedoch die
Vermeidung der Doppelbelastung bei Körperschaften auf sog. Schachtelbeteiligungen,
die in der Regel als Beteiligung längerfristig gehalten würden und unternehmerischen
Einfluss garantierten, beschränkt. Demgegenüber stehe die einzelne Aktie, die ohne
quotenmäßige oder mengenmäßige Zusammenführung keinen direkten Einfluss auf das
Unternehmen und damit auf die unternehmerische Führung der Kapitalgesellschaft
beinhalte. Voraussetzung für das Vorliegen eines gewerbesteuerlichen Organkreises
sei die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung der
Organgesellschaft in das Unternehmen des Organkreises. Hierdurch werde
sichergestellt, dass der Wille des Organträgers im Unternehmen der
Organgesellschaften durchgesetzt werde. Auch die einzelne Aktie erhalte somit im
gewerbesteuerlichen Organkreis eine andere Qualität als außerhalb des
gewerbesteuerlichen Organkreises. Im faktischen oder durch Unternehmensverträge
geprägten (Vertrags-) Konzern habe die Konzernmutter die unternehmerische Führung.
Die einzelnen Beteiligungen der Konzerngesellschaften würden zielgerichtet zur
unternehmerischen Führung der Beteiligungsgesellschaften konzentriert. Somit
herrschten im gewerbesteuerlichen Organkreis hinsichtlich der zwar auf die
Organgesellschaften verteilten, aber insgesamt die Mindestbeteiligungsquote
erreichenden Beteiligungen keine anderen Verhältnisse als bei einer direkten
Beteiligung nur einer Kapitalgesellschaft in Höhe der Mindestbeteiligungsquote. In
Organkreisfällen sei die Mindestbeteiligungsquote des § 12 Abs. 3 Nr. 2 a GewStG und
die des § 12 Abs. 3 Nr. 5 GewStG deshalb organkreisbezogen auszulegen. Soweit sich
diese Auslegung nicht bereits dem Wortlaut der Kürzungsregelung des § 12 Abs. 3 Nr. 2
a bzw. 12 Abs. 3 Nr. 5 GewStG entnehmen lasse, sei sie Ausfluss des in § 2 Abs. 2 Satz
2 GewStG enthaltenen Rechtsgedankens. Hiernach würden die in Rede stehenden
Organgesellschaften als Betriebsstätten der Obergesellschaft gelten. Soweit sich in
diesem Zusammenhang die Frage nach einer Mindestbeteiligungsquote stelle, könne
deshalb nicht die der einzelnen Betriebsstätte (= Organgesellschaft) zuzurechnende
Einzelbeteiligungsquote ausschlaggebend sein, sondern vielmehr sei auf die Summe
der von allen vorhandenen Betriebsstätten (= Organgesellschaft) gehaltenen
Einzelbeteiligunsquoten abzustellen. Im Übrigen werde auf das Urteil des BFH vom
17.05.2000 I R 31/99 sowie die Verfügung der OFD Hannover vom 15.07.2002 Bezug
genommen.
Die Klägerin beantragt,
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den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 1991 vom 12.12.1994 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.07.1997 abzuändern unter Minderung
des Gewerbekapitals um insgesamt DM,
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hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Die geltend gemachten Schachtelvergünstigungen nach § 12 Abs. 3 Nr. 2 a und Nr. 5
GewStG seien zutreffend nicht gewährt worden. Entgegen der Auffassung der Klägerin
scheide eine Zusammenrechnung insbesondere mittelbarer Beteiligungen aus. Es sei
zu berücksichtigen, dass Gegenstand der Kürzung nach § 9 Nr. 2 a GewStG - und dem
folgend auch § 12 Abs. 3 Nr. 2 a GewStG - die aus einer Beteiligung erzielten
Gewinnanteile (Dividenden) seien. Dividendenerträge könnten jedoch nur
ausschließlich aus einer unmittelbaren Beteiligung bezogen werden. Der Bezug von
Dividendenerträgen aus einer mittelbaren Beteiligung sei nicht möglich. Eine im Sinne
der Klägerin zu gewährende steuerliche Begünstigung wäre nicht systemkonform. In
diesem Zusammenhang sei ferner zu beachten, dass der Bundesfinanzhof in einer
Entscheidung zu § 9 Nr. 7 GewStG ausdrücklich ausgeführt habe, dass eine
Zusammenrechnung von unmittelbaren und mittelbaren Schachtelbeteiligungen nicht
möglich sei (Urteil des BFH vom 21.08.1996 I R 186/94, BStBl II 1997, 434). Die
Kürzungs- und Hinzurechnungsvorschriften des Gewerbesteuergesetzes sollten im
Ergebnis die Doppelerfassung von Verlusten oder Gewinnen und von
Vermögenswerten vermeiden und zu einer zutreffende Objektbesteuerung führen.
Verluste, Gewinne und Vermögenswerte sollten sich gewerbesteuerrechtlich nur einmal
und allein in dem Unternehmen auswirken, indem sie entstanden seien. Gegenstand
der Gewerbesteuer seien nur der Gewerbeertrag und das Gewerbekapital, die auf den
eigenen Betrieb entfielen. Der Betrieb dieser Gesellschaften bilde einen selbständigen
Steuergegenstand. Gewerbeertrag und Gewerbekapital seien deshalb nur bei dieser
Gesellschaft anzusetzen. Insoweit unterbleibe im Ergebnis eine Zusammenrechnung im
Rahmen eines Organschaftsverhältnisses, weil die F und die G unstreitig nicht zum
Organkreis der Klägerin gehörten. Diese Erträge und Vermögenswerte müssten
vielmehr außerhalb des Organschaftsverhältnisses bleiben. Die Zusammenrechnung
der im Organkreis insgesamt bestehenden Beteiligungsverhältnisse würde deshalb im
Ergebnis zu einer unzutreffenden - und vom Gesetzgeber nicht gewollten - Besteuerung
führen. Die geltend gemachte Vergünstigung nach § 12 Abs. 3 Nr. 2 a GewStG sei
deshalb zu Recht versagt worden. Die Vergünstigung des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG
habe lediglich die Aufgabe, die sich innerhalb eines Organkreises etwa ergebenden
ungerechtfertigten steuerlichen Belastungen - insbesondere auf Grund von
Mehrfacherfassung - zu korrigieren. Dies könne aber nicht dazu führen, dass ausserhalb
des Organkreises erwirtschaftete Gewinne durch eine Zusammenrechnung der
Beteiligungen innerhalb des Organkreises zu einer steuerlich nicht gewollten Entlastung
führe. Die Möglichkeit einer Zusammenrechnung mittelbarer und unmittelbarer
Beteiligungen sei auch nicht Gegestand des Verfahrens des BFH I R 31/99 gewesen.
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Entscheidungsgründe
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Die Klage ist begründet.
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Der Beklagte hat zu Unrecht die Summe des Einheitswerts des Gewerbebetriebs und
der Hinzurechnungen nicht gekürzt um die Werte der 5 % -igen Anteile der D und der E
an der F, um die Werte des 4,75 % -igen Anteils der A, des 0,61 % -igen Anteils der B,
des 0,4 % -igen Anteils der D und des 0,79 % -igen Anteils der E an der G, um die Werte
des 3,2 % -igen Anteils der Klägerin an der H und den Wert des 6,4 % -igen Anteils der
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Klägerin an der I.
a. Nach § 12 Abs.3 Nr.2a GewStG wird die Summe des Einheitswerts des gewerblichen
Betriebs und der Hinzurechnungen u.a. gekürzt um den Wert einer zum Gewerbekapital
gehörenden Beteiligung an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft,
wenn die Beteiligung mindestens ein Zehntel des Grund- oder Stammkapitals beträgt.
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D und E sind jede für sich nur zu 5 % an der F beteiligt und erfüllen damit für sich
betrachtet nicht die Voraussetzungen des § 12 Abs.3 Nr.2a GewStG hinsichtlich der
Mindestbeteiligung, so dass bei diesen Gesellschaften von den für die Gesellschaften
zuständigen Finanzämtern zu Recht keine Kürzungen nach § 12 Abs.3 Nr.2a GewStG
vorgenommen worden sind. D und E sind aber Organgesellschaften der Klägerin und
gelten daher als Betriebsstätten der Klägerin (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG). Diese Fiktion
führt nach Auffassung des erkennenden Senates dazu, dass diese Beteiligungen auch
als unmittelbare Beteiligung der Klägerin anzusehen sind (so wohl auch Urteil des BFH
vom 21.08.1996 I R 186/94, BStBl. II 1997, 434). Bei unmittelbaren Beteiligungen ist
nach Auffassung des erkennenden Senates eine zusammenrechnende Beurteilung im
Rahmen der Kürzungsvorschriften vorzunehmen. Da sich bezüglich der F Beteiligung
insgesamt eine unmittelbare Beteiligung von mehr als 10% ergibt, nämlich in Höhe von
insgesamt 64,15 %, sind bei der Klägerin Kürzungen gem. § 12 Abs.3 Nr.2a GewStG
auch bezüglich des Werte des 5% -igen Anteils der D und des 5 % -igen Anteils der E
an der F vorzunehmen.
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b. Nach § 12 Abs. 3 Nr. 5 GewStG wird bei Vorliegen weiterer hier nicht streitiger
Voraussetzungen die Summe des Einheitswerts des Gewerbebetriebs und der
Hinzurechnungen um den Wert einer zum Gewerbekapital gehörenden Beteiligung an
einer ausländischen Gesellschaft gekürzt, wenn die Beteiligung mindestens ein Zehntel
beträgt.
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A, B, D und E sind jede für sich unter 10 % an der G beteiligt und erfüllen damit für sich
betrachtet nicht die Voraussetzungen des § 12 Abs.3 Nr. 5 GewStG hinsichtlich der
Mindestbeteiligung, so dass bei diesen Gesellschaften von den für die Gesellschaften
zuständigen Finanzämtern zu Recht keine Kürzungen nach § 12 Abs.3 Nr.5 GewStG
vorgenommen worden sind. A, B, D und E sind aber Organgesellschaften der Klägerin
und gelten daher als Betriebsstätten der Klägerin (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG). Diese
Fiktion führt nach Auffassung des erkennenden Senates dazu, dass diese Beteiligungen
auch als unmittelbare Beteiligung der Klägerin anzusehen sind (so wohl auch Urteil des
BFH vom 21.08.1996 I R 186/94, BStBl. II 1997, 434). Bei unmittelbaren Beteiligungen
ist nach Auffassung des erkennenden Senates eine zusamenrechnende Beurteilung im
Rahmen der Kürzungsvorschriften vorzunehmen. Da sich bezüglich der G Beteiligung
insgesamt eine unmittelbare Beteiligung der Klägerin von mehr als 10 % ergibt, nämlich
in Höhe von insgesamt 42,76 %, sind Kürzungen gem. § 12 Abs.3 Nr.5 GewStG auch
bezüglich der Werte des 4,75 % -igen Anteils der A, des 0,61 % -igen Anteils der B, des
0,4 % -igen Anteils der D und des 0,79 % -igen Anteils der E an der G vorzunehmen.
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c. Nach § 12 Abs. 3 Nr. 4 GewStG wird bei Vorliegen weiterer hier nicht streitiger
Voraussetzungen die Summe des Einheitswerts des Gewebebetriebs und der
Hinzurechnungen um den Wert einer zum Gewerbekapital gehörenden Beteiligung an
einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs
diese Gesetzes gekürzt, wenn die Beteiligung mindestens ein Zehntel des Nennkapitals
beträgt.
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Im Streitfall betragen die unmittelbaren Beteiligungen der Klägerin an der H in Höhe von
3,2% und der I in Höhe von 6,4 % jede für sich zwar keine 10%. Da die J und die B
aufgrund ihrer Eigenschaft als Organgesellschaften als Betriebsstätten der Klägerin
gelten (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG), ist die Klägerin aber weiterhin unmittelbar an der H
in Höhe von 39,97% (=10,01 % + 29,96 %) und an der I in Höhe von 93,6% (=72,8 % +
20,8 %) beteiligt (vgl. hierzu auch Urteil des BFH vom 21.08.1996 I R 186/94, BStBl. II
1997, 434(435)). Bei unmittelbaren Beteiligungen ist nach Auffassung des erkennenden
Senates eine zusammenrechnende Beurteilung im Rahmen der Kürzungsvorschriften
vorzunehmen. Da sich bei einer Zusammenrechnung eine Beteiligung von jeweils mehr
als 10% ergibt, sind Kürzungen gem. § 12 Abs. 3 Nr. 4 GewStG auch bezüglich des
Werts des 3,2 % -igen Anteils der Klägerin an der H und des Werts des 6,4 % -igen
Anteils der Klägerin an der I vorzunehmen.
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d. Die Übertragung der Berechnung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages für
1991 beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
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e. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die
vorläufige Vollstreckbarkeit aus § 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der
Zivilprozeßordnung.
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f. Die Revision war zuzulassen, da die Sache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs.
2 Nr. 1 FGO).
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