Urteil des FG Köln vom 25.04.2002

FG Köln: treu und glauben, beendigung des dienstverhältnisses, arbeitslohn, entschädigung, vorzeitige auflösung, rechtliche qualifikation, steuererklärung, neue tatsache, mitwirkungspflicht, einkünfte

Finanzgericht Köln, 13 K 8659/98

Datum:

25.04.2002

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

13. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

13 K 8659/98

Tenor:

Anmerkung: Der Klage wurde stattgegeben.

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Beklagte berechtigt war, den ursprünglichen

Einkommensteuerbescheid für 1993 gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern.

Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war im Jahre

1993 als technischer Angestellter bei der Firma A nichtselbständig tätig. Mit

Aufhebungsvertrag vom 16.3.1993 wurde das Beschäftigungsverhältnis, das im

November 1969 begonnen hatte, auf Veranlassung des Arbeitgebers mit Ablauf des

31.12.1993 beendet. Wegen der Beendigung des Arbeitsverhältnisses erhielt der Kläger

eine am 31.12.1993 fällige Abfindung in Höhe von 120.000 DM. Gemäß Nr. 5. des

Aufhebungsvertrages vom 16.3. 1993 sollte der Kläger außerdem zum 1.11.1994 die bei

25-jähriger Betriebszugehörigkeit übliche Jubiläumszuwendung in Höhe eines

Bruttogehaltes von 6.389 DM zuzüglich DM 100 außertarifliche Zulage zuzüglich eines

Geldgeschenkes von 600 DM erhalten.

Wegen der weiteren Einzelheiten der Aufhebungsvereinbarung wird auf den o. g.

Vertrag verwiesen.

Der Abfindungsbetrag wurde vereinbarungsgemäß in Höhe von 120.000 DM im Jahre

1993 ausgezahlt. Im November 1994 wurde dem Kläger eine "Jubiläumszuwendung" in

Höhe von 5.290 DM von seinem ehemaligen Arbeitgeber gewährt, obwohl er die 25-

jährige Betriebszugehörigkeit zum Zeitpunkt seines vorzeitigen Ausscheidens noch

nicht erreicht hatte.

Die Kläger reichten die Steuererklärungen für das Streitjahr 1993 sowie für den

Veranlagungszeitraum 1994 gleichzeitig am 1.3.1995 beim Beklagten ein. In der

Einkommensteuererklärung für 1993 gaben die Kläger nach Abzug eines steuerfreien

Anteils von 30.000 DM die Abfindungszahlung in der Vordruckzeile "Entschädigungen,

die ermäßigt zu besteuern sind" mit 90.000 DM an. Mit Ausnahme der Lohnsteuerkarte

fügten die Kläger der Erklärung zu diesem Vorgang keine weiteren Unterlagen bei. Die

Lohnsteuerkarte für 1993 wies ebenfalls als "Ermäßigt besteuerte Entschädigungen"

einen Betrag von 90.000 DM aus.

In der Steuererklärung für 1994 gaben die Kläger in der Anlage N in der Vordruckzeile

"Arbeitslohn und Versorgungsbezüge für mehrere Jahre - Arbeitslohn" einen Betrag in

Höhe von 5.290 DM an. Im übrigen enthielt die Anlage N für den Kläger im wesentlichen

lediglich die Angabe, dass er Lohnersatzleistungen in Höhe von 30.079 DM erhalten hat

und vom 1.1. bis 31.12. arbeitslos war. Die beigefügte Lohnsteuerkarte für das Jahr

1994 weist für den November 1994 unter der Rubrik "Arbeitslohn für mehrere

Kalenderjahre" mit dem handschriftlichen Zusatz "Jubiliäumsgeld" einen Betrag in Höhe

von 5.290 DM aus. Als Aussteller der Lohnsteuerkarte sind die A ausgewiesen.

Die Veranlagung für das Streitjahr 1993 wurde mit Bescheid vom 16.5.1995

antragsgemäß vorgenommen. Ein Vorbehalt der Nachprüfung wurde in dem Bescheid

nicht aufgenommen. Nach einer Lohnsteueraußenprüfung des Finanzamtes B beim

ehemaligen Arbeitgeber des Klägers kam der Beklagte zu der Auffassung, dass die

Entschädigung wegen des in 1994 gezahlten Jubiläumsgeldes nicht habe ermäßigt

besteuert werden dürfen, weil es an der erforderlichen "Zusammenballung" der

Einkünfte fehle. Der Einkommensteuerbescheid 1993 wurde gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1

Nr. 1 AO am 29.12.1997 entsprechend geändert. Für den nach Abzug des steuerfreien

Teils (§ 3 Nr. 9 EStG) verbleibenden Abfindungsbetrag in Höhe von 90.000 DM wurde

keine Steuerermäßigung mehr gewährt.

Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch machten die Kläger geltend, der Beklagte sei

nicht zu einer Änderung des Bescheides wegen neuer Tatsachen berechtigt gewesen.

Aufgrund der Angaben in den Steuererklärungen 1993 und 1994 seien dem Beklagten

alle Tatsachen bekannt gewesen, so daß abschließend über den Sachverhalt habe

entschieden werden können.

Mit Einspruchsentscheidung vom 29.10.1998 wies der Beklagte den Einspruch als

unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, eine ermäßigte Besteuerung der

vom Kläger in 1993 bezogenen Abfindungszahlung käme nicht in Betracht, weil es sich

dabei nicht um außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG

gehandelt habe. Nach der Aufhebungsvereinbarung vom 16.3.1993, deren Inhalt dem

Beklagten erstmals durch eine Kontrollmitteilung der Lohnsteueraußenprüfung des

Finanzamtes Bim September 1997 bekannt geworden sei, sei dem Kläger neben der

Abfindungsleistung auch die Zahlung einer Jubiläumszuwendung zum 1.11.1994

zugesichert worden. Diese Zuwendung stelle ebenfalls einen Teil der Abfindung dar,

weil sie mit der Auflösung des Dienstverhältnisses in Zusammenhang stehe und nicht

auf einem gesonderten, von der Auflösung des Dienstverhältnisses unabhängigen

Rechtsgrund beruhe. Es sei zwar davon auszugehen, dass dem Kläger auch bereits vor

Beendigung des Dienstverhältnisses die Zahlung der Jubiläumszuwendung für den Fall

zugesichert worden sei, dass er dem Betrieb 25 Jahre lang zugehört habe. Die im

November 1994 erfolgte Zahlung dieser Jubiläumszuwendung habe jedoch nicht auf

dieser von der Beendigung des Dienstverhältnisses unabhängigen Rechtsgrundlage

beruht, weil der Kläger aufgrund seines Ausscheidens zum 31.12.1993 die 25-jährige

Betriebszugehörigkeit nicht erreicht habe. Der Umstand, dass der Kläger letztendlich

doch in den Genuss der Jubiläumszuwendung gekommen sei, beruhe vielmehr auf

einer im Aufhebungsvertrag getroffenen neuen Rechtsgrundlage, nach der der Kläger

die Zuwendung auch ohne Erreichen der erforderlichen Betriebszugehörigkeit erhalten

solle.

Die Änderungsvoraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO seien im Streitfall erfüllt, weil

bei Erlass des Bescheides vom 16.5.1995 nicht bekannt gewesen sei, dass die im

November 1994 gezahlte Jubiläumszuwendung auf einem neuen, erst durch die

Aufhebungsvereinbarung geschaffenen Rechtsgrund beruht habe. Diese Tatsache sei

dem zuständigen Bearbeiter zum Zeitpunkt des Erlasses des ursprünglichen

Steuerbescheides nicht bekannt gewesen. Mangels entsprechender Angabe des

Klägers sei der Beklagte davon ausgegangen, dass die in 1994 erfolgte Zahlung

unabhängig von der Auflösung des Dienstverhältnisses erfolgt sei und es sich dabei

nicht um eine Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen gehandelt

habe.

Es liege insoweit auch keine Ermittlungspflichtverletzung des Beklagten vor. Eine

solche läge allenfalls dann vor, wenn der zuständige Bearbeiter ersichtlichen

Unklarheiten oder Zweifelsfragen, die sich bei einer Prüfung der Steuererklärung sowie

der eingereichten Unterlagen ohne weiteres aufdrängen müßten, nicht nachgegangen

wäre. Der Beklagte müsse vollständigen und eindeutigen Steuererklärungen nicht mit

Misstrauen begegnen. Er könne regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit

ausgehen. Im Streitfall habe der Beklagte aufgrund der Angaben in der

Einkommensteuererklärung 1994 und der Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte davon

ausgehen können, dass die in diesem Jahr erfolgte Jubiläumszahlung auf einem von

der vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses unabhängigen Rechtsgrund beruht

habe. Aufgrund der sowohl in der Anlage N als auch auf der Lohnsteuerkarte

vorgenommenen Eintragung der Zahlung unter der Rubrik "Arbeitslohn für mehrere

Kalenderjahre" habe das Finanzamt annehmen können, dass es sich hierbei um eine

Zuwendung zur Abgeltung der in der Vergangenheit erbrachten Arbeitsleistung und

nicht um eine Entschädigung für durch die vorzeitige Auflösung des Dienstverhältnisses

entgehende Einnahmen gehandelt habe. Durch die Eintragung der in 1994 erfolgten

Zuwendung als Arbeitslohn für mehrere Jahre in ihrer Steuererklärung hätten die Kläger

den steuerlich relevanten Sachverhalt unrichtig dargestellt. Es könne letztendlich

dahingestellt bleiben, ob die Kläger dadurch ihre Mitwirkungspflicht verletzt hätten, da

aufgrund der nicht gegebenen Ermittlungspflichtverletzung ein gegeneinander Abwägen

etwaiger Pflichtverstöße nicht in Betracht komme.

Mit der vorliegenden Klage machen die Kläger ergänzend geltend, der ermäßigte

Steuersatz gemäß § 34 Abs. 1 EStG sei im Streitfall schon deshalb zu gewähren, weil

es sich bei der in 1994 gezahlten Jubiläumszuwendung in Höhe von 5.290 DM um

einen geringfügigen Teil handele, der für die ermäßigte Besteuerung der Abfindung

ohne Bedeutung bleiben müsse. Dies müsse auch gelten, falls die

Jubiläumszuwendung tatsächlich zu der eigentlichen Entschädigungsleistung

hinzuzurechnen sei.

Die Kläger beantragen,

den nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das

Jahr 1993 vom 29.12.1997 ersatzlos aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er im wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Der Beklagte hatte im Streitfall weder eine Änderungsbefugnis nach § 173 Abs. 1 Satz 1

Nr. 1 AO noch war er nach anderen verfahrensrechtlichen Vorschriften berechtigt, den

Einkommensteuerbescheid für 1993 vom 16.5.1995 bezüglich der Tarifermäßigung der

Abfindung zu ändern.

Nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit Tatsachen

oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.

Tatsache i. S. des § 173 Abs. 1 AO ist, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen

Tatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften

materieller oder immaterieller Art (ständige Rspr. des Bundesfinanzhofs -- BFH, vgl.

Urteile vom 18. Dezember 1996 XI R 36/96, BFHE 181, 566, BStBl II 1997, 264; vom 11.

Juni 1997 X R 242/93, BFHE 183, 427, BStBl II 1997, 612). Nachträglich bekannt

geworden ist eine solche Tatsache dann, wenn sie dem zuständigen Bediensteten der

Finanzbehörde beim Abschluss der Willensbildung hinsichtlich des zu ändernden

Steuerbescheids nicht bekannt gewesen ist (ständige Rspr. des BFH, vgl. Urteile vom

26. November 1996 IX R 77/95, BFHE 182, 2, BStBl II 1997, 422; vom 11. Dezember

1997 V R 56/94, BFHE 185, 98, BStBl II 1998, 367; vom 11. Februar 1998 I R 82/97,

BFHE 185, 568, BStBl II 1998, 552).

Im Streitfall kann letztlich dahinstehen, inwieweit die im September 1997 bei dem

Beklagten eingegangene Mitteilung der Lohnsteueraußenprüfung erhebliche Tatsachen

und Beweismittel im Sinne des § 173 AO enthielt, weil eine Änderung des

Einkommensteuerbescheides vom 16.5.1995 nach den Grundsätzen von Treu und

Glauben nicht zulässig war.

Unter Berücksichtigung der neuesten Rechtsprechung des BFH erscheint allerdings

äußerst zweifelhaft, ob der Tatsache, dass die Jubiläumszahlung in die

Abfindungsvereinbarung aufgenommen wurde, bei der Beurteilung der

Voraussetzungen für eine Tarifermäßigung erhebliche Bedeutung zukommt. Dies gilt

insbesondere im Hinblick auf die geringe Höhe des in 1994 zugeflossenen

"Jubiläumsgeldes" und die sich an die Aufhebung des Beschäftigungsverhältnisses

anschließende Arbeitslosigkeit des Klägers.

Mit seinen Urteilen vom 14.8.2001 (XI R 22/00, BStBl II 2002, 180) und vom 24. 1. 2002

(XI R 43/99, BFH/NV 2002, 717, BB 2002, 868) hat der BFH seine bisherige

Rechtsprechung zur "Zusammenballung der Einkünfte in einem Jahr" gelockert. Er hat

die Tarifbegünstigung gewährt, obwohl in einem der Abfindung folgenden

Veranlagungszeitraum "soziale Zusatzleistungen" vom früheren Arbeitgeber gewährt

worden waren. Der BFH hat bisher noch nicht abschließend geklärt, was im einzelnen

unter Zusatzleistungen zu verstehen ist, "die aus Gründen der sozialen Fürsorge" für

eine gewisse Übergangszeit bezahlt werden. Er hat insoweit lediglich beispielhaft

solche Leistungen genannt, die der (frühere) Arbeitgeber dem Steuerpflichtigen zur

Erleichterung des Arbeitsplatz- oder Berufswechsels oder als Anpassung an eine

dauerhafte Berufsaufgabe und Arbeitslosigkeit erbringt. Letztlich ist aber im Grunde jede

Art von finanzieller Unterstützung oder jede Gewährung geldwerter Vorteile geeignet,

dem ausscheidenden Arbeitnehmer eine berufliche Veränderung oder eine sich

anschließende Arbeitslosigkeit (wirtschaftlich) zu erleichtern. Deshalb sollte nach

Auffassung des erkennenden Senats bei der Gewährung einer Ausnahme vom

Erfordernis der Zusammenballung wohl entscheidend auf den vom BFH

herangezogenen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz und damit auf die Höhe der im

nachfolgenden Veranlagungszeitraum gewährten Zusatzleistung abgestellt werden. Die

Unbeachtlichkeit ergänzender Zusatzleistungen beruht nach den Ausführungen des

BFH in dem zitierten Urteil vom 24.1.2002 XI R 43/99 auf einer zweckentsprechenden

Auslegung des § 34 EStG unter Berücksichtigung des Grundsatzes der

Verhältnismäßigkeit. Dieser Grundsatz enthalte neben den Elementen der Eignung und

der Erforderlichkeit auch das Element der Angemessenheit (Proportionalität). Diesem

Grundsatz widerspreche es, die anlässlich der Entlasssung eines Arbeitnehmers aus

Fürsorgegesichtspunkten für eine Übergangszeit erbrachten Zusatzleistungen als

schädlich zu beurteilen. Die Unangemessenheit einer solchen Rechtsfolge verdeutliche

sich insbesondere in solchen Fällen, in denen die in späteren Veranlagungszeiträumen

zugeflossenen Zusatzleistungen niedriger sind, als die tarifliche Steuerbegünstigung für

die Hauptleistung.

Unter Beachtung dieser Grundsätze dürfte das im November 1994 gezahlte

"Jubiläumsgeld" in Höhe von 5.290 DM der ermäßigten Besteuerung der

Abfindungszahlung gemäß §§ 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 , 24 Nr.1 a) EStG im Streitjahr

wohl nicht entgegenstehen, da der Kläger in 1994 arbeitslos war und die nachträgliche

Leistung die tarifliche Steuerbegünstigung (21.232 DM) der Höhe nach bei weitem nicht

erreichte.

Diese Frage kann aber im Ergebnis offen bleiben, weil der Beklagte im Streitfall nach

dem Grundsatz von Treu und Glauben auch dann an einer Änderung des

Einkommensteuerbescheides gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gehindert war, wenn

der Umstand, dass die Gewährung des Jubiläumsgeldes im Aufhebungsvertrag vom

16.3.1993 als Teil der Abfindung vereinbart wurde, in Bezug auf die Voraussetzung

einer Tarifermäßigung eine neue Tatsache im Sinne dieser Vorschrift darstellte.

Die Änderung eines Bescheides ist nach Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn dem

Finanzamt die nachträglich bekannt gewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer

Erfüllung seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wäre. Allerdings muss der

Steuerpflichtige dann seinerseits seine Mitwirkungspflicht erfüllt haben. Haben sowohl

der Steuerpflichtige als auch das Finanzamt es versäumt, den Sachverhalt aufzuklären,

trifft in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung, mit der Folge, dass der

Steuerbescheid geändert werden kann (vgl. Urteile des BFH vom 10. April 1997 IV R

47/96, BFH/NV 1997, 757; vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II

1999, 286; vom 4. März 1999 II R 79/97, BFH/NV 1999, 1301; und vom 24.1.2002 XI R

2/01, BFHE 197, 526, BFH/NV 2002, 715, FR 2002, 525; BFH-Beschluss vom 15. Juni

2000 IV B 6/99, BFH/NV 2000, 1445). Bei beiderseitigen Pflichtverletzungen scheitert

eine Korrektur nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO allerdings dann an den Grundsätzen von

Treu und Glauben, wenn die Pflichtverletzung der Finanzbehörde deutlich überwiegt

(vgl. Krömker, AO-StB 2002, 15; v.Groll in Hübschmann/Hepp /Spi-taler, § 173 AO Rz.

248). So liegt es im Streitfall.

Durch die vorbehaltlose Veranlagung entsprechend der Einkommensteuererklärung der

Kläger für das Streitjahr ohne die Einholung weiterer Informationen und Unterlagen hat

der Beklagte die ihm gemäß § 88 AO obliegenden Ermittlungspflichten verletzt. Dieser

Ermittlungspflichtverletzung des Beklagten steht zumindest keine ins Gewicht fallende

Mitwirkungspflichtverletzung der Kläger gegenüber.

Die Kläger haben bei der Abgabe ihrer Steuererklärung für das Streitjahr den steuerlich

relevanten Sachverhalt jedenfalls insoweit dem Beklagten richtig, vollständig und

deutlich zur rechtlichen Prüfung unterbreitet, als sie in Übereinstimmung mit den von

dem Erklärungsvordruck geforderten Angaben und unter Vorlage der Lohnsteuerkarte

mitgeteilt haben, dass der Kläger von seinem Arbeitgeber eine dem ermäßigten

Steuersatz unterworfene Abfindung in Höhe von 90.000 DM erhalten hat. Nach vom

Arbeitgeber steuerfrei belassenen Anteilen einer Entschädigung im Sinne des § 3 Nr. 9

EStG wird im Erklärungsformular nicht gefragt. In Bezug auf den im Erklärungsvordruck

abgefragten steuerrelevanten Sachverhalt haben die Kläger also die ihnen gemäß §

150 AO obliegende Steuererklärungspflicht und ihre aus § 90 Abs. 1 AO folgende

Mitwirkungspflicht bei der Sachverhaltsfeststellung in vollem Umfang erfüllt (vgl. Urteile

des BFH vom 6.11.1963 I 365/91 U, BStBl III 1964, 13, und vom 13.11. 1985 II R 208/82,

BStBl II 1986, 241). Bei der Qualifikation dieser Abfindung als Entschädigung, auf die

der ermäßigte Steuersatz anzuwenden sei, handelt es sich demgegenüber nicht um

eine Tatsachenerklärung, sondern um eine steuerrechtliche Subsumtion, auf deren

Richtigkeit oder Unrichtigkeit es für die Erfüllung der Mitwirkungspflichten der Kläger

nicht ankommen kann (Kruse/Loose, in Tipke/Kruse, AO/ FGO, 16. Aufl., Lfg. 95/Juli

2001, § 173 AO, Tz. 68, m. w. N.). Denn soweit nicht vorgreifliche Rechtsverhältnisse

aus einem anderen Rechtsgebiet, die ihrerseits Tatbestandsmerkmale einer

steuerlichen Vorschrift sind, in Frage stehen, ist die (steuer-) rechtliche Wertung allein

Aufgabe der Finanzbehörde (Urteil des BFH vom 6.11.1963 und 20.12.1988, a. a. O.;

Kruse/Loose, a. a. O., Tz. 3 ff., m. w. N.).

Darüber hinaus haben die Kläger gleichzeitig mit der Steuererklärung für das Streitjahr

die Erklärung für den nachfolgenden Veranlagungszeitraum 1994 abgegeben, aus der

in Übereinstimmung mit der Lohnsteuerkarte für 1994 eindeutig hervorgeht, dass der

Kläger in 1994 von seinem ehemaligen Arbeitgeber noch eine Jubiläumszahlung

erhalten hat, die der frühere Arbeitgeber als "Arbeitslohn für mehrere Kalenderjahre"

behandelt hat. Da nach den o.g. Grundsätzen die (steuer-)rechtliche Wertung allein

Aufgabe der Finanzverwaltung ist, kann den Klägern nicht vorgeworfen werden, dass

sie das Jubiläumsgeld nicht als Teil der Abfindungszahlung deklariert haben.

Die den formularmäßigen Anforderungen entsprechenden Tatsachenangaben der

Kläger für zwei aufeinanderfolgende Veranlagungszeiträume waren geeignet und

ausreichend, um dem Beklagten die Erkenntnis zu vermitteln, daß der Sachverhalt in

bezug auf die Tarifermäßigung gemäß §§ 24 Nr. 1, 34 Abs. 1 und 2 EStG steuerrechtlich

bedeutsam war. Sie gestatteten demgegenüber allerdings keine abschließende

Subsumtion unter die die Tarifermäßigung regelnden Vorschriften, da nur die

tatsächlichen Vorgänge von Zahlungen des Arbeitgebers und der Höhe der abgeführten

Lohnsteuer abgefragt werden.

Die Finanzbehörde braucht zwar eindeutigen Steuererklärungen nicht mit Mißtrauen zu

begegnen; sie kann regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen.

Eine Ermittlungspflicht ergibt sich für das Finanzamt nur, wenn sich Unklarheiten oder

Zweifelsfragen aufdrängen (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 24.1.2002 XI R 2/01, a.a.O.).

Hiervon ausgehend hat der BFH (in dem zitierten Urteil XI R 2/01) eine

Ermittlungspflichtverletzung des Finanzamtes in einem "Entschädigungsfall" abgelehnt,

in dem weder aus der Steuererklärung noch aus der Lohnsteuerkarte hervorging, dass

der Kläger in späteren Veranlagungszeiträumen noch erhebliche weitere Zahlungen

erhalten sollte. Deshalb habe für das Finanzamt keine Veranlassung bestanden, von

sich aus weitere Ermittlungen anzustellen.

Im Streitfall liegt aber der Sachverhalt erheblich anders. Dem zuständigen

Veranlagungsbeamten des Beklagten lagen die Steuererklärungen und die

Lohnsteuerkarten für 1993 und 1994 vor, aus denen sich ergab, dass der Kläger im

Streitjahr eine - seiner Meinung nach - ermäßigt zu versteuernde Entschädigung der A

und im folgenden Jahr von derselben Firma ein Jubiläumsgeld erhalten hatte, obwohl er

vom 1.1.1994 bis zum 31.12.1994 arbeitslos war.

Bei diesen Angaben hätten sich dem Bearbeiter im Hinblick auf die BFH-

Rechtsprechung, wonach außerordentliche Einkünfte i. S. des § 34 Abs. 1, Abs. 2 EStG

grundsätzlich nur bei Zusammenballung der Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum

vorliegen, weitere Ermittlungen aufdrängen müssen. Aus den Angaben der Kläger ging

eindeutig hervor, das nach der Abfindungsleistung im Streijahr noch eine weitere

Zahlung des ehemaligen Arbeitgebers erfolgt ist. Vor diesem Hintergrund hätte auf

jeden Fall Veranlassung zur Überprüfung bestanden, ob das Jubiläumsgeld, das zu

einem Zeitpunkt ausbezahlt wurde, zu dem der Kläger nicht mehr bei seinem

ehemaligen Arbeitgeber angestellt war, im Rahmen der Abfindungsvereinbarung

zugesagt wurde.

Nach § 88 Abs. 1 AO hätte der Beklagte demnach die für die rechtliche Beurteilung

maßgebenden ergänzenden Sachverhaltsumstände ermitteln müssen, indem er die

Kläger zur Mitteilung angehalten hätte, in welchem Zusammenhang die Abfindungs-

und die Jubiläumszahlung stehen. Wollte oder konnte er dies nicht, so hätte er die

Steuerfestsetzung vom 16.5.1995 auch unter den Vorbehalt der Nachprüfung gemäß §

164 AO stellen können. Statt dessen hat der für die endgültige Zeichnung der

Einkommensteuerveranlagung zuständige Mitarbeiter des Beklagten auf die

Anforderung von die Abfindung betreffenden Unterlagen verzichtet.

Dieser Verzicht auf die weitere Aufklärung des Sachverhaltes kann im Streitfall nicht mit

dem o.g. Grundsatz gerechtfertigt werden, dass die Finanzbehörde den

Steuererklärungen nicht mit Misstrauen begegnen muss, sondern regelmäßig von deren

Vollständigkeit und Richtigkeit ausgehen kann. Die von den Klägern in den

Erklärungsformularen mitgeteilten Tatsachen waren offensichtlich nicht geeignet, die

einschlägigen steuerrechtlichen Tatbestände zur Tarifermäßigung auszufüllen, so dass

für den Beklagten - ohne dass dies Mißtrauen gegenüber dem wahrheitsgemäßen

Angaben der Kläger vorausgesetzt hätte - die Notwendigkeit ergänzender

Sachverhaltsfeststellungen auf der Hand lag. Der Beklagte hat demnach seine

Ermittlungspflicht verletzt, indem er ersichtlichen Unklarheiten oder Zweifelsfragen, die

sich bei der Prüfung der Steuererklärung ohne weiteres aufdrängten, nicht

nachgegangen ist.

Eine Verletzung der Erklärungs- und Mitwirkungspflicht der Kläger von solchem

Gewicht, dass demgegenüber die Ermittlungspflichtverletzung des Beklagten nicht

deutlich überwiegen würde, vermag der Senat nicht festzustellen.

Dabei ist zugunsten der Kläger zu berücksichtigen, dass nach Vorgabe des

Steuererklärungsformulars keine weiteren als die tatsächlich erfolgten

wahrheitsgemäßen Angaben der Kläger gefordert wurden, die Kläger also mit der

Abgabe der Steuererklärung in dieser Form ihren im § 150 Abs. 1 und 2 AO geregelten

Pflichten genügt haben. Die Regelung über beizufügende Unterlagen in § 150 Abs. 4

AO trifft demgegenüber mangels besonderer Anordnung in den Steuergesetzen den

vorliegenden Fall nicht (vgl. dazu Tipke/Kruse, Lfg. 84/April 1998, § 150 AO, Tz. 17).

Jenseits der von dem Erklärungsformular geforderten Angaben ist es grundsätzlich

Aufgabe der Finanzbehörde, Art und Umfang der Ermittlungen nach Maßgabe der

Umstände des Einzelfalles zu bestimmen (§ 88 Abs. 1 Sätze 2 und 3 AO). Dass dem

Steuerpflichtigen hierbei grundsätzlich eine lediglich passive Rolle zugewiesen ist, die

Initiative bei ergänzenden Sachverhaltsfeststellungen also von der Finanzbehörde

ausgehen soll, zeigt auch die Regelung der Mitwirkungspflicht bei der

Sachverhaltsfeststellung in § 90 Abs. 1 AO (vgl. Urteile des FG Köln vom 12.6.1996 10

K 1473/91, EFG 1996, 1073; und vom 18.1.2001 7 K 9214/98, EFG 2001, 545).

Nachdem der Beklagte hier eine solche Initiative nicht ergriffen hat, könnte eine

gravierende Mitwirkungspflichtsverletzung der Kläger nur in Betracht kommen, wenn

aufgrund besonderer Umstände des Einzelfalles ihre unaufgeforderte Mitwirkung bei der

Aufklärung der ergänzenden Sachverhaltsumstände der Abfindungszahlung gefordert

gewesen wäre. Dabei wird man den Steuerpflichtigen um so mehr zu ergänzenden

Sachverhaltsangaben verpflichtet halten müssen, um so weniger seine die

formularmäßige Zuordnung bestimmenden tatsächlichen und rechtlichen Wertungen als

selbstverständlich und auf der Hand liegend angesehen werden können. Eine

gravierende Verletzung der Mitwirkungspflicht wäre indessen in diesen Fällen nur dann

zu bejahen, wenn die formularmäßigen Angaben des Steuerpflichtigen aufgrund ihrer

an gängige steuerliche Sachverhalte anknüpfenden Aussage objektiv irreführender Art

sind (vgl. Urteil des FG Köln in EFG 1996, 1073). Denn nur in diesem Fall würde der

Finanzbehörde erschwert, die grundsätzlich ihr obliegende Initiative zu ergänzenden

Sachverhaltsfeststellungen zu ergreifen.

Objektiv irreführende Angaben zum steuerlichen Sachverhalt im Sinne der obigen

Darlegungen haben die Kläger im Streitfall nicht gemacht. Die Qualifikation der

erhaltenen Zahlungen als Entschädigung bzw. als "Arbeitslohn für mehrere Jahre"

assoziiert gerade keinen bestimmten zugrundeliegenden Sachverhalt, der in rechtlich

einfacher Weise unter die §§ 24 Nr. 1, 34 EStG subsumiert werden könnte. Vielmehr ist

nach den formularmäßigen Angaben evident, dass eine solche Subsumtion nur nach

weiterer Sachaufklärung vorgenommen werden kann. Zugunsten der Kläger ist

weiterhin zu berücksichtigen, dass die von ihnen durch Eintragung in die Spalten für

ermäßigt zu besteuernde Entschädigungen und "Arbeitslohn für mehrere Jahre"

vorgenommene rechtliche Qualifikation den Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte

folgte. Irgendwelche Anhaltspunkte dafür, dass die Kläger diese rechtliche

Einordnungen als offensichtlich unzutreffend hätten erkennen müssen, sind nicht

ersichtlich. Eine Verpflichtung der Kläger, die Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte

unter Heranziehung aller Verträge durch ihren Steuerberater rechtlich überprüfen zu

lassen, besteht nicht (vgl. Urteil des FG Köln in EFG 1996,1073).

Selbst wenn aber eine solche Überprüfung vorgenommen worden wäre, so hätte sie

auch noch vertretbar zu dem Ergebnis führen können, dass die Regelung über die

Jubiläumszahlung im Abfindungsvertrag der Qualifikation als "Arbeitslohn für mehrere

Jahre", der unabhängig von der eigentlichen Entschädigung gewährt wird, nicht

entgegenstünden. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass auch der Beklagte

- zu Recht - davon ausgegangen ist, dass auch nach Beendigung des

Arbeitsverhältnisses unter Vereinbarung einer entschädigenden Abfindung noch

Leistungen des ehemaligen Arbeitgebers denkbar sind, die nicht als Teil der

Entschädigungsleistung zu beurteilen sind, sondern ihren Rechtsgrund im

ursprünglichen Arbeitsvertrag haben. So geht z.B. auch das BMF-Schreiben zu

"Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der ertragsteuerlichen Behandlung von

Entlassungsentschädigungen" vom 18.12.1998 (BStBl I 1998, 1512) in Rdn. 17 i.V.m.

Rdn. 3 und 4, davon aus, dass in der Entlasungsvereinbarung enthaltene zusätzliche

Leistungen dann nicht Teil der Entschädigung sind und ihre Gewährung in späteren

Veranlagungszeiträumen der Tarifermäßigung i.S. des § 34 EStG nicht entgegensteht,

wenn derartige Leistungen nicht nur bei vorzeitigem Ausscheiden, sondern auch in

anderen Fällen, insbesondere bei altersbedingtem Ausscheiden erbracht werden. Nach

Rdn. 4 dieses Schreibens sollen Entschädigungen nicht vorliegen bei Zahlungen, die

bereits erdiente Ansprüche abgelten, wie z.B. anteiliges Urlaubsgeld, Weihnachtsgeld

und Gratifikationen etc.. Entsprechendes gelte auch für freiwillige Leistungen, wenn sie

in gleicher Weise den verbleibenden Arbeitnehmern tatsächlich zugewendet werden.

Unter Beachtung dieser Rechtslage kann den Klägern aus der ggf. unzutreffenden

steuerrechtlichen Einordnung des Jubiläumsgeldes, in der sie dem ehemaligen

Arbeitgeber gefolgt sind , schon deshalb keine ins Gewicht fallende Pflichtverletzung

unterstellt werden, weil dem klagenden Ehemann bei seinem Ausscheiden nur noch

einige Monate zur 25jährigen Betriebszugehörigkeit gefehlt haben. Vor diesem

Hintergrund konnte er vorwurfsfrei davon ausgehen, dass ihm das Jubiläumsgeld als

"Arbeitslohn für mehrere Jahre" und nicht als Entschädigungsleistung gewährt wurde.

Anhaltspunkte für ein arglistiges Verhalten der Kläger bzw. ein ihnen zurechenbares

ebensolches Verhalten ihres Steuerberaters sind bei dieser Sachlage nicht erkennbar.

Die Unterlassung der in erster Linie dem Beklagten obliegenden und für ihn klar als

notwendig zu erkennenden Sachaufklärung wiegt daher im Ergebnis deutlich schwerer

als die fehlende Vorwegnahme der hierzu erforderlichen Mitwirkungshandlungen durch

die Kläger.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die

vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 FGO, 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, weil die Rechtssache

grundsätzliche Bedeutung hat. Insbesondere die Frage, inwieweit bei der Beurteilung

ermäßigt zu besteuernden Entschädigungsleistungen eine Mitwirkungspflichtverletzung

des Steuerpflichtigen gegeben ist, wenn dieser diesbezügliche Unterlagen nicht

unaufgefordert vorlegt, ist noch nicht höchstrichterlich geklärt. In der o.g. Entscheidung

vom 24.1.2002 XI R 2/01 konnte der BFH diese Frage offen lassen, weil er im Hinblick

auf die Besonderheiten des zu beurteilenden Sachverhalts bereits eine

Ermittlungspflichtverletzung des Finanzamts verneinte.