Urteil des FG Köln vom 15.12.2003
FG Köln: gewinnerzielungsabsicht, chartervertrag, hypothek, datum, einkünfte, liquidität, wechselkurs, darlehensvertrag, stillen, steigerung
Finanzgericht Köln, 15 K 586/99
Datum:
15.12.2003
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
15. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
15 K 586/99
Tenor:
Die Klagen werden abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger und der Beigeladene zu 1.
Dabei tragen die Kläger und der Beigeladene zu 1. ihre jeweiligen
außergerichtlichen Kosten selbst. Von den Gerichtskosten tragen der
Kläger zu 1.5 v. H., die Klägerin zu 5.5 v. H., der Kläger zu 6.1 v. H. und
der Beigeladene zu 1.62 v. H.
Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen zu 2. sind nicht
erstattungsfähig.
Tatbestand:
1
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit so genannter negativer
Feststellungsbescheide zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften
aus Gewerbebetrieb für die Streitjahre 1986 bis 1988. Mit diesen Bescheiden hat der
Beklagte die Einkünfteerzielungsabsicht der zwischenzeitlich im Handelsregister
gelöschten Firma P KG und der an ihr beteiligten Gesellschafter, darunter auch die
Kläger und Beigeladenen bzw. die von diesen vertretenen Personen und
Gesellschaften, verneint und die Feststellung von sowohl positiven wie auch negativen
Einkünften abgelehnt.
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Das ...tanker-Projekt der Gesellschaft P KG wurde initiiert von dem Ingenieur T und der
im wesentlichen von ihm sowie Familienangehörigen geführten T-Firmengruppe. Herr T
war schon seit den 70er Jahren auf dem Gebiet des ...anlagenbaus tätig und gründete
hierfür verschiedene Gesellschaften, die mit der Entwicklung, der Planung, dem Bau
und dem Vertrieb solcher Anlagen befasst waren. In den 80er Jahren erstreckte sich die
Geschäftstätigkeit auch auf die Gründung von Kommanditgesellschaften, die auf die
Beteiligung breiter Anlegerkreise durch die Übernahme von Kommanditanteilen
ausgerichtet waren. Unternehmensgegenstand dieser Kommanditgesellschaften war
jeweils Errichtung, Bau und Betrieb von ...schiffen. Zur Durchführung dieser Projekte
wurden den Gesellschaften der T-Gruppe entsprechende Aufträge durch die
betreffenden Kommanditgesellschaften erteilt. Vermittelt wurden diese Geschäfte durch
die T-Beteiligungs KG, die zugleich eine Holdingfunktion für die von Herrn T
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gegründeten Gesellschaften ausübte. Persönlich haftender Gesellschafter dieser mit
einem Gesellschaftskapital von zuletzt 20 Mio. DM ausgestatteten KG war Herr T,
Kommanditisten waren überwiegend seine Familienangehörigen.
Im Jahre 1986 konzipierte die T-Firmengruppe das vorliegend streitige Projekt, dessen
Gegenstand der Erwerb und der Betrieb des ...tankers P war. Das Konzept sah im
Grundsatz vor, in ein gebrauchtes und deshalb preisgünstiges Schiffskasko eine
moderne ...anlage einzubauen und durch diesen Umbau einen ca. 7.000 cbm großen
...tanker zum Transport von ... zu schaffen. Der Tanker sollte von der ihn betreibenden
Gesellschaft dann verchartert werden, um insbesondere ... von ... nach Europa zu
transportieren.
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Die Finanzierung dieses Projektes, das nach ursprünglichen Berechnungen eine
Gesamtinvestition von 40,62 Mio. DM erforderte, sollte in Höhe eines Teilbetrages von
12,8 Mio. DM über Beteiligungen von Kommanditisten an einer Publikums-KG mit
Einzahlungen in drei Raten zum 15.12.1986, 15.06.1987 und 30.09.1987 erfolgen. Die
sog. Vertriebspartner, also die Vermittler der Kommanditanteile, darunter auch die
Kläger zu 3. bis 5., sollten sich mit jeweils 20.000,- DM und die T GmbH mit 100.000,-
DM ebenfalls als Kommanditisten beteiligen. In Höhe von 6,4 Mio. DM war ein - bei
Erfüllung der Auflagen und einer 8jährigen Haltefrist für das Schiff - nicht rückzahlbarer
Bundeszuschuss des Bundesverkehrsministeriums im Rahmen der Werfthilfe in die
Finanzierung eingeplant. Die T Beteiligungs KG sollte sich als so genannter "Alt-
Reeder" mit 1,5 Mio. DM als Stille Gesellschafterin beteiligen. Der größte
Finanzierungsposten waren Hypothekendarlehen von insgesamt 19,2 Mio. DM.
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Zur Durchführung des Projekts wurde zunächst die P GmbH, die Klägerin zu 2.,
gegründet, an der anfangs allein die T1 GmbH beteiligt war, kurz darauf jedoch mit
jeweils 6,5 % auch die Herren M, L, Q (also die Kläger zu 3. -5.) sowie ein Herr F
beteiligt wurden. Hintergrund für deren Beteiligung war die Tatsache, dass es sich bei
diesen Personen um die bereits erwähnten Vertriebspartner handelte, die entsprechend
der Konzeption die Kommanditanteile der zu gründenden P KG vertreiben und hierfür
Kapitalanleger einwerben sollten. Zu einem späteren Zeitpunkt, nämlich ab 19.12.1988,
ging die verbleibende 74 v.H.-Beteiligung der T1 durch Verschmelzung auf die M1
GmbH über, deren Anteile wiederum die T Beteiligungs KG hielt.
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Die P GmbH hatte in der zu gründenden P KG die Funktion der persönlich haftenden
Gesellschafterin und Geschäftsführerin. Geschäftsführer der GmbH wiederum war unter
anderem der zwischenzeitlich verstorbene Herr G, der in der T-Firmengruppe vielfältige
Aufgaben und Funktionen hatte. Die P GmbH hatte in die P KG keine Einlage zu leisten
und war am Vermögen und Ergebnis dieser Gesellschaft nicht beteiligt.
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Am 24.09.1986 wurde der Gesellschaftsvertrag der im Handelsregister des Amtsgerichts
C eingetragenen P KG geschlossen, der neben den bereits oben erwähnten
Bestimmungen unter anderem die folgenden Vereinbarungen enthielt:
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Nach § 6 wurde die Gesellschaft auf unbestimmte Zeit gegründet. Der Kommanditist
konnte seinen Gesellschaftsanteil mit einer Frist von sechs Monaten zum Ablauf eines
Kalenderjahres kündigen, erstmals jedoch zum 31.12.1995, wenn zu diesem Zeitpunkt
der Rückzahlungsanspruch der Bundesrepublik Deutschland aus dem
Schiffbauzuschuss vollständig entfallen sein sollte. Die Kommanditisten sollten gemäß
§ 14 Nr. 5 Ausschüttungen unabhängig vom steuerlichen Ergebnis der Gesellschaft
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erhalten, sofern die Liquiditätslage der Gesellschaft dies erlaube und zwar für 1987 0,83
% für jeden vollen Monat nach Indienststellung des Tankers, für 1988 bis 1990 jeweils
10 % jährlich, für 1991 bis 1995 jeweils 4, 5 % jährlich und für die Jahre ab 1996 12 %
jährlich.
Zur Sicherstellung der Liquidität auch für diese Ausschüttungen bei unzureichenden
Gewinnen hatte die P KG mit Datum vom 20.10.1986 einen Vertrag mit der T GmbH
über eine stille Gesellschaftsbeteiligung abgeschlossen. Darin verpflichtete sich die
Stille Gesellschafterin, auf Anforderung der P KG eine Einlage von bis zu 2,3 Mio. DM
zu erbringen. Wegen aller weiteren Einzelheiten wird auf die betreffenden Verträge
Bezug genommen (in der Dokumentationsmappe, Quellenordner, Fach Nr. 32).
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Auf der Basis dieses Gesellschaftsvertrags sowie eines unter dem Datum vom
30.10.1986 herausgegebenen Prospekts (Emissionsangebot) wurden durch die
Vertriebspartner bis zum Jahresende 1986 knapp 75 v. H. des Kommanditkapitals
platziert. Neben Ausführungen zu den technischen Daten des geplanten ...tankers
enthielt dieser Prospekt Angaben zur Konzeption und zu den Geschäftspartnern, eine
Angebotsbeschreibung, eine Liquiditäts-, Kosten- und Ertragsvorschau, Ausführungen
zu den Risiken und zur Prospekthaftung sowie eine Steuertabelle. Der Prospekt nahm
Bezug auf eine gleichzeitig herausgegebene Dokumentationsmappe mit weiteren
Unterlagen, insbesondere Verträgen, zu dem Projekt. Der Prospekt (Quellenordner,
Fach 1) enthielt im Wesentlichen folgende Angaben:
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Zur Konzeption war auf Seite 6 unter "2.1. Begrenzter Eigenkapitaleinsatz durch
Refinanzierungsmöglichkeit von 30 % der Einlage" angegeben, dass der Kommanditist
die Möglichkeit habe, 30 % seiner Einlage durch ein Darlehen zu finanzieren. Das
Darlehen werde von der X GmbH gewährt und sei durch unwiderrufliche Abtretung der
Ausschüttungen der Gesellschaft bis max. 35 % in den Jahren 1987 bis 1990, die auf
die Einlage des Kommanditisten entfielen, zurückzuzahlen. Weitere Zahlungen des
Kommanditisten seien nicht vorzunehmen. Durch die Refinanzierungsmöglichkeit
verringere sich der effektive Liquiditätsabfluss beim Kommanditisten auf 70 % der
gezeichneten Einlage.
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Nach Punkt 2.2 sollten "günstige Anschaffungskosten" durch die Verwendung eines
gebrauchten Frachters erzielt werden. Dadurch sollten allerdings auch
Einschränkungen bei der Gesamtlebensdauer des Schiffes zu machen sein. Diese liege
- so der Prospekt - unter der eines vollständigen Neubaus. Das Durchschnittsalter der
Frachter dieser Größe liege heute bei ca. 15 Jahre. Eine ausdrückliche Angabe zu der
zu erwartenden verminderten Lebensdauer machte der Prospekt nicht.
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Unter "2.3. - Steuerersparnisse" war u. a. ausgeführt, dass sich Steuerersparnisse durch
die Sonderabschreibungen für den Schiffsbau nach § 82 f EStDV ergäben, die einen
Abschreibungssatz in den beiden ersten Jahren bis zu 40 % zusätzlich zur
Normalabschreibung von 8 1/3 % jährlich ermöglichten. In der nachfolgend noch
darzulegenden Ergebnisrechnung war dagegen die degressive AfA nach § 7 Abs. 2
EStG eingerechnet. Weitere Steuervorteile - so der Prospekt - ergäben sich aus § 34c
Abs. 4 EStG, der für 80 % der Gewinne aus dem Betrieb von Handelsschiffen den
halben Steuersatz vorsehe. Bei einer steuerlichen Gesamtbelastung eines Anlegers
durch Einkommensteuer und Kirchensteuer von insgesamt 58 % bedeute dies einen
Durchschnittssteuersatz von maximal 34,8 % auf die Gewinne der Gesellschaft. Durch
die Sondervorschrift des § 52 Abs. 21, Satz 2, Ziff. 4 und Satz 3, Ziff. 3 EStG zu § 15 a
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EStG sei die Verlustzuweisung für Kommanditbeteiligungen an Seeschiffen auf 150 %
der jeweiligen Einlage seit dem 14.11.1984 begrenzt. Diese Verlustzuweisung werde
nahezu voll in den beiden Jahren 1986 und 1987 ausgeschöpft.
Inklusive der sofort abzugsfähigen Vorkosten ergäben sich für die Kommanditisten im
Jahre 1986 Verlustzuweisung in Höhe von ca. 163,5 % inkl. Agio-Berücksichtigung. In
1987 betrage die Verlustzuweisung, bezogen auf die noch zu leistende Resteinzahlung,
127 %. Die gesamte Verlustzuweisung in den beiden Jahren 1986 und 1987 betrage
damit 148,1 % der gezeichneten Kommanditeinlage, wie der Prospekt auch bereits auf
Seite 5 unter der Überschrift "Das Angebot auf einen Blick" ausführte. In allen
Berechnungen sei ein persönlicher Einkommensteuersatz von 58 % inklusive
Kirchensteuer angenommen worden. Unter Berücksichtigung der Steuerersparnisse
sowie der vorgesehenen Refinanzierung in 1988 ergebe sich für den Kommanditisten
bereits nach einer 13monatigen Beteiligung ein positives Liquiditätsergebnis,
voraussichtlich in Höhe von 11 % seiner ursprünglichen Einzahlungen.
15
Hierzu fanden sich im Prospekt diverse Berechnungsbeispiele. So wurde auf Seite 15
unter Punkt 4.10 die "steuerliche Situation der Kommanditisten" aufgezeigt. Die
Berechnung legte dar, dass unter der Voraussetzung eines persönlichen
Spitzensteuersatzes von 58 % bereits per 31.12.1988 ein positiver Liquiditätsstand aller
Kommanditisten von ca. 1,3 Mio. DM erreicht werde. Auf den folgenden Seiten 16 und
17 wurde jeweils eine Ergebnisrechnung für einen Muster-Kommanditisten mit einer
100.000,-- DM-Beteiligung aufgezeigt, und zwar einmal mit und einmal ohne Ausübung
der Refinanzierungsoption. Die Ergebnisrechnung kam im ersten Falle zu dem Ergebnis
eines Liquiditätsüberschusses per 31.12.1995 von 43.344,-- DM und im zweiten Falle
von 48.344,-- DM. Dabei wurde unterstellt, dass der Muster-Kommanditist zu diesem
Stichtag auch von der - nachfolgend noch beschriebenen -ihm angebotenen
Verkaufsoption für seine Kommanditbeteiligung per 31.12.1995 Gebrauch mache. Für
den Fall der Ausübung der - nachfolgend ebenfalls beschriebenen - weiteren
Verkaufsoption per 31.12.1998 ergab sich nach der Musterrechnung im ersten Falle ein
Liquiditätsüberschuss von 54.040,-- DM und im zweiten Falle, also ohne Ausübung der
Refinanzierungsoption, ein Liquiditätsüberschuss von 59.040,-- DM. Die
Musterrechnungen basierten wiederum auf einem persönlichen Spitzensteuersatz von
58 % einschließlich Kirchensteuer unter Einrechnung der im Gesellschaftsvertrag
vereinbarten und nachfolgend ergänzend beschriebenen gewinnunabhängigen
Ausschüttungen der Gesellschaft an ihre Kommanditisten in der zugesicherten Höhe.
16
Auf Seite 23 des Prospekts wurde unter Punkt 5.5 eine "voraussichtliche steuerliche
Ergebnisrechnung" dargelegt. Diese kam gemäß der Spalte 13 "steuerliches
Gesamtergebnis kumuliert" zu dem Ergebnis, dass die Gesellschaft erstmals im Jahre
2000 ein positives steuerliches Gesamtergebnis erreichen werde, nämlich dann in Höhe
von 3.096.000,-- DM. Dieser Berechnung lagen Chartererlöse, Schiffsbetriebskosten,
Kapital- und andere Kosten zugrunde, auf die später noch einzugehen sein wird. Ein
prognostizierter Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf des Schiffes war weder für das
Jahr 2000 noch für einen anderen Zeitpunkt ausgewiesen. Auf Seite 28 des Prospekts
waren die seinerzeit aktuellen Einkommensteuertabellen im Auszug mit einem zu
versteuernden Einkommen bis zu 200.000,-- DM unter Angabe des jeweiligen
Grenzsteuersatzes einschließlich Kirchensteuer abgedruckt.
17
Unter Punkt 4.7 "Ausschüttungen" (Seite 14 des Prospekts) war angegeben, dass - wie
in der Ergebnisrechnung vorgesehen - die Kommanditisten jährliche Ausschüttungen
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erhalten sollten. Für diese Ausschüttungen war nicht Voraussetzung, dass die P KG
Gewinne erzielt hatte. Soweit aufgrund der steuerlichen Ergebnisse keine
Gewinnentnahmen zulässig seien, würden - so der Prospekthinweis - diese
Ausschüttungen wie Entnahmen behandelt. In den Jahren 1987 - 1990 seien
Ausschüttungen in Höhe von 10 % p. a. geplant. Im Jahre 1987 erfolge eine monatliche
zeitanteilige Verrechnung ab Indienststellung des Schiffes. Die Ausschüttungen der
Jahre 1988 - 1990 seien "bankgarantiert" bis zu einer maximalen Gesamthöhe von 30
%. Ab 1991 seien vorsichtigere Planansätze mit 4,5 % p. a. kalkuliert worden. Für die
Jahre 1996 ff. seien optimistischere Planausschüttungen von 12 % p. a. zugrunde
gelegt. Unter 1.3 "Sicherheit" (Seite 5) war angegeben, dass die betreffende
Bankgarantie den Kommanditisten spätestens am 31.12.1987 übergeben werde. Der
auf Seite 22 unter Punkt 5.4 dargestellte "voraussichtliche Liquiditätsplan" ließ in drei
Jahren einen auch durch die Ausschüttungen entstehenden oder sich erhöhenden
negativen Liquiditätswert erkennen. Zum Ausgleich war vorgesehen, dass die zweite
Stille Gesellschafterin, die T GmbH, Einlagen wie folgt vornehmen sollte: 1987 und
1993 jeweils 900.000,- DM, 1994 300.000,- DM und 1995 200.000,- DM. Hierzu war in
einer Fußnote ausgeführt, dass die negative Liquidität durch ein mit 7 % zu
verzinsendes Darlehen des Stillen Gesellschafters T GmbH ausgeglichen werde. Das
Darlehen betrage bis zu 2,3 Mio. DM (s. Seite 21, "Darlehensaufstellung") und werde ab
1996 getilgt. In der Zinsrechnung sei hierfür eine Jahrespauschale von 63.000,- DM bis
1992 berücksichtigt.
Unter 4.9 "Verkaufsoptionen" (Seite 14) wurden den Kommanditisten zwei
rechtsverbindliche Möglichkeiten aufgezeigt, sich auch ohne Kündigung der
Kommanditbeteiligung vorzeitig von der Kapitalanlage zu trennen. Dazu hieß es, die T
GmbH mache den Kommanditisten zwei unwiderrufliche Kaufangebote für deren
Kommanditanteile, da sie an der Mehrheit der Anteile nach Ablauf der
Abschreibungsdauer interessiert sei. Die Kaufangebote könnten von den anderen
Kommanditisten innerhalb einer bestimmten Frist zu einem festgelegten Preis
angenommen werden. Eine Verpflichtung zur Ausübung der Verkaufsoption bestehe
nicht. Sofern die Verkaufsoptionen nicht ausgeübt würden und der Kommanditist seinen
Gesellschaftsanteil gemäß Gesellschaftsvertrag der KG kündige, erfolge eine
Abrechnung des Auseinandersetzungsguthabens nach den Bestimmungen des
Gesellschaftsvertrags. Der Kommanditist habe mit den Verkaufsoptionen die
Möglichkeit, bei den kalkulierten Minimumergebnissen der Gesellschaft ein
Ausscheiden aus der Beteiligung mit einem Liquiditätsüberschuss zu erreichen. Sollte
die Gesellschaft angesichts veränderter positiver Marktverhältnisse höhere als die
angenommenen Gewinne erzielen, könne der Kommanditist sein Optionsrecht verfallen
lassen und eine ordentliche Kündigung seines Gesellschaftsanteils aussprechen.
Dieses ermögliche es ihm, unter Beteiligung an den dann vorhandenen stillen
Reserven, einen höheren Liquiditätsüberschuss zu realisieren. Eine Anteilsveräußerung
vor Ablauf von 8 Jahren nach Indienststellung des Schiffes sei aus steuerlichen und aus
durch den Bundeszuschuss bedingten Gründen nicht möglich.
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Die Kaufoptionen der T GmbH bezifferten sich wie folgt:
20
Option 1:
21
Am 1.7.1995 zum 31.12.1995 DM 6.050.000,-- entsprechend 50 % der ursprünglichen
Einzahlung ohne Agio.
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Option 2:
23
Am 1.7.1998 zum 31.12.1998 DM 5.324.000,-- entsprechend 44 % der ursprünglichen
Einzahlung ohne Agio.
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Unter Berücksichtigung der zum jeweiligen Zeitpunkt der Verkaufsoptionen
bestehenden Schulden der Gesellschaft sowie der dann rechnerisch ermittelten
Liquidität ergäben sich bei den Übernahmepreisen folgende zugrunde gelegte Werte für
Schiff und ...anlage:
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1. 15.061.000,-- DM = 37,1 % der ursprünglichen Anschaffungskosten,
2. 8.464.000,-- DM = 20,8 % der ursprünglichen Anschaffungskosten (Seite 24).
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Zur Unterlegung der Ernsthaftigkeit der Kaufoption seitens der T GmbH sollte der
Kommanditist eine Bankgarantie über 25 % seiner eingezahlten Kommanditeinlage
erhalten. Die Bankgarantien würden nach Leistung der 2. Einzahlung den
Kommanditisten übergeben und wären unabhängig von der Gesellschaft unwiderruflich
ausgestellt (Punkt. 4.8 "Garantien", Seite 14 des Prospekts).
27
Der Prospekt befasste sich auch vielfach mit den voraussichtlichen Einnahmen und
Ausgaben der Gesellschaft. Auf Seite 5 hieß es unter dem Punkt 1.3 "Sicherheit" zu
dem Stichwort "Festcharter", die T1 GmbH habe für die Zeit ab Indienststellung des
Schiffes bis zum 30.06.1989 eine Zeit-Charter über monatlich 225.000 US-$ im 1. Jahr
und - erhöht auf 240.000 US-$ - im 2. Betriebsjahr abgeschlossen. Die entsprechenden
Beträge würden für die Kommanditisten in DM auf der Basis eines Wechselkurses von 1
$ = 2,20 DM garantiert. Damit entstehe kein Wechselkursrisiko für die ersten beiden
Betriebsjahre. In dem hierzu ergänzenden Punkt 4.14 "Chartergarantie" auf Seite 18
hieß es, dass die T1 GmbH das Schiff ab Fertigstellung "unbefristet" chartere. Diese
Gesellschaft gebe für die ersten beiden Einsatzjahre eine Festcharter wie folgt: Im 1.
Jahr über 225.000 $ pro Monat; bei 11,5 Monaten Einsatz = 2.587.500 $ p. a. =
5.692.500 DM p. a. (garantierter DM-Betrag) und im 2. Jahr über 240.000 $ pro Monat;
bei 11,5 Monaten Einsatz = 2.760.000 $ p. a. = 6.072.000 DM p. a. (garantierter DM-
Betrag). Nach 2 Jahren sei eine neue Vereinbarung über eine evtl. Festcharter zu treffen
oder eine flexible Regelung bei aufsteigendem Markttrend mit folgender Ratenteilung:
28
- Marktrate bis 270.000 US-$ p. m.: Mehrbeträge über 240.000 $ an den Charterer.
29
- Marktrate über 270.000 US-$ p. m.: Teilung der Beträge über 270.000 US-$ zu je 50 %
an Gesellschaft und Charterer.
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Diese Erlöse wurden auf Seite 20 bei der Ertragsvorschau unter Punkt 5.1 für die ersten
beiden Betriebsjahre dargestellt. Für die folgenden Jahre kalkulierte der Prospekt mit
einer jährlichen Steigerung der Charterrate von 2 % auf den jeweiligen Vorjahreswert.
Dazu hieß es wörtlich: "Im Chartervertrag sind davon abweichend höhere
Chartereinnahmen für die Gesellschaft vereinbart, sollte der Markt entsprechend höher
notieren." Die Charterraten in den ersten beiden Jahren und deren Fortführung mit der
unterstellten 2%ige Steigerung auf den Vorjahreswert in den Berechnungen ab 1989
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seien ausreichend, um alle laufenden Betriebskosten, den Kapitaldienst (Zinsen und
Tilgung) sowie Ausschüttungen an die Gesellschafter ab 1987 zu decken. Der
Chartervertrag sei von der Gesellschaft nach der Festlaufzeit von 2 Jahren kündbar,
soweit die dann angebotene Monatscharter unter der Festchartervereinbarung liege
(Seite 19, Punkt 4.14). Die Übersicht ging bei den Chartereinnahmen ohne weitere
Erläuterungen auch für die Jahre nach dem 2. Betriebsjahr, in dem die
Wechselkursgarantie auslaufen sollte, von einem unveränderten Dollarkurs in Höhe von
2,20 DM aus.
Der betreffende schriftliche Chartervertrag der P KG mit der T1 GmbH war in der
Dokumentationsmappe (Quellenordner, Fach Nr. 32) enthalten und wurde am
11.11.1986, demnach also zeitlich nach Herauslegung des Prospekts, abgeschlossen.
Die Vertragsbestimmungen wichen insofern von den Angaben im Prospekt ab, als der
Vertrag nicht unbefristet, sondern befristet für die Dauer von zwei Jahren abgeschlossen
wurde (Seite 1, Klausel 3). Einer Kündigung bedurfte es nicht und der Vertragsablauf
war auch nicht abhängig von einer bestimmten angebotenen Charterhöhe. Es waren -
anders als im Prospekt dargestellt - in dem Vertrag weiterhin keinerlei Vereinbarungen
getroffen - auch nicht in der Form einer Option - für die unter Punkt 4.14 (Seiten 18/19)
des Prospekts beschriebenen Zeit-Charterraten mit Ratenteilung ab einer bestimmten
Höhe für die Zeit nach dem zweiten Vertragsjahr.
32
Zur Verdeutlichung der Entwicklung der Charterraten für ... war in dem Prospekt
angegeben, dass für Transportmengen der Größenordnung 6.000 - 8.000 cbm/lot eine
maximale Rate in 1983 von 350.000 US-$ pro Monat bezahlt worden sei, die
zwischenzeitlich auf 220.000 US-$ bis 250.000 US-$ abgefallen sei. Dazu war -
ebenfalls auf Seite 19 - ein Schaubild abgedruckt. Die Grafik stellt drei Verlaufskurven
dar, von denen zwei den Charterratenverlauf anderer Tankerklassen im Zeitraum Januar
1980 bis Januar 1986 zeigen. Diese beiden schwarzen Kurven zeigen im Wesentlichen
einen Höchststand etwa im ersten Halbjahr 1981 und fallen dann ab, stabilisieren sich
jedoch etwa ab Mitte 1984 auf niedrigerem Niveau. Eine blaue Kurve stellt nach der
Legende zu dem Schaubild die Ratenentwicklung für ...-Tanker der vorliegend für die
"P" einschlägigen Größenklasse dar. Hier setzt die Darstellung aus nicht näher
erläuterten Gründen erst mit dem Januar 1983 ein. Die Kurve steigt ein Halbjahr lang bis
Juli 1983 von 250.000 US-$ auf 350.000 US-$ an, um dann bis Mitte 1985 deutlich bis
unter 200.000 US-$ abzufallen und sich danach etwa Mitte des 2. Halbjahres 1985
unterhalb der 250.000 US-$-Linie zu stabilisieren. Für den bis zum Erscheinen des
Prospekts am 30. Oktober 1986 abgelaufenen anteiligen Zeitraum des Jahres 1986
weist das Schaubild keine Werte aus.
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Als Risiken der Kommanditbeteiligung nannte der Prospekt auf Seite 25 im
Wesentlichen fallende ...preise, fallender Dollarwechselkurs, steigende
Schiffskapazitäten sowie politische oder wirtschaftliche Probleme in den Import- oder
Exportländern für P.
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Der Punkt 5.3 des Prospekts befasste sich unter dem Stichwort "Kapitalkosten" (Seite
21) mit den zur Realisierung des Projekts aufzunehmenden Darlehen und der
verzinslichen Stillen Beteiligung des Altreeders unter genauer Angabe des Betrags, des
Zinssatzes, der Darlehenslaufzeit und des Tilgungszeitraums. Als Zinssatz war für die
1., 2. und auch 3. Hypothek über insgesamt 19,2 Mio. DM jeweils 7,5 % angegeben, für
die Einlage des Altreeders 6,0 %. Zu der 1. Hypothek mit dem angegebenen Zinssatz
i.H.v. 7,5 % hieß es in der Erläuterung wörtlich: "Der Zinssatz ist fest für 5 Jahre
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vereinbart." Weiter wurde dann ausgeführt, dass die 2. und 3. Hypothek für den
Schiffsumbau aufgenommen
bzw. ab 1995 bis 2000 (3. Hypothek), sofern die Chartereinnahmen keine vorzeitige
Tilgung erlaubten. Die Einlage des Stillen Gesellschafters T GmbH werde amortisiert ab
1996 bis 1999. Die Zinsen seien fest vereinbart für die gesamte Laufzeit mit 7 % p. a.
Die Einlage des Altreeders werde in 1987 mit 6 % p. a. verzinst.
Nach den vorliegenden Unterlagen und dem insoweit übereinstimmenden Vortrag der
Beteiligten gab es im Zeitpunkt der Prospektherausgabe, also am 30.10.1986, jedenfalls
keine förmlichen schriftlichen Darlehensverträge für die ins Auge gefassten
Fremdfinanzierungen der 1., 2. oder 3. Hypothek. Es war auch nicht die 2. und 3.
Hypothek bereits aufgenommen im Sinne eines endgültigen Darlehensvertrages.
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Das zeitlich erste in diesem Zusammenhang dem Gericht vorliegende schriftliche
Dokument ist ein Schreiben der T2 Bank mit Datum vom 07.11.1986 ( Quellenordner,
Fach 11). Das mit "Kreditzusage" überschriebene Schreiben an die T Beteiligungs KG
begann einleitend mit den Worten: "Wie gestern mündlich besprochen, freuen wir uns,
Ihnen folgende Kreditzusage verbindlich erteilen zu können, wobei verstanden ist, dass
wir uns bei einzelnen Punkten über Einzelheiten noch zu verständigen haben werden."
Es folgten in einer kurz gefassten tabellarischen Übersicht die Bezeichnung der P KG
als Kreditnehmer, der Erwerb und Umbau eines Frachterkaskos als Kreditzweck, die
Angabe des Darlehensbetrags in Höhe von 13,7 Millionen DM sowie die
Darlehenslaufzeit, die mit 8,5 Jahren, gerechnet ab Ablieferung des Tankers, spätestens
zum 30.06.1987, angegeben ist. Die Rückzahlungen waren bestimmt wie folgt:
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Jahre 1 bis 5: 578.000,-- DM p. a.,
38
Jahre 6 bis 8: 2.828.000,-- DM p. a.,
39
Jahre 9: 2.326.000,-- DM p. a.,
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zahlbar vierteljährlich, letztmals per 31.12.1995.
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Der Zinssatz sollte 1. 1/4 bis 1. 3/8 % p. a. über dem LIBOR-Referenzzins liegen oder es
sollte ein Zinssatz für mehrere Jahre festgelegt werden. Als Sicherheiten wurden
angegeben eine Schiffshypothek im ersten Rang über 5,2 Mio. DM, eine
Schiffshypothek im zweiten Rang über 8,5 Mio. DM, eine selbstschuldnerische
Bürgschaft einer noch zu bestimmenden Person oder Gesellschaft über 5,5 Mio. DM +
Zinsen und Kosten sowie eine Ausbietungsgarantie über den vollen jeweils
ausstehenden Darlehensbetrag + Zinsen und Kosten der T Beteiligungs KG. Es folgte
eine detaillierte Aufstellung der Anlagekosten über insgesamt 40,62 Mio. DM, die nicht
überschritten werden dürften, sowie die Darlegung der Finanzierung, spezifiziert nach
diversen Eigen- und Fremdmitteln, ebenfalls über 40,62 Mio. DM.
Auszahlungsvoraussetzung war auch die vollständige Einzahlung des
Kommanditkapitals. Der Schlusssatz lautete: "Wir werden Ihnen den definitiven
Kreditvertrag ausarbeiten und zustellen, wenn sämtliche Daten über das anzukaufende
Schiff und den Umbau bekannt und mit uns alle Vertragsbestimmungen festgelegt sind."
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Ein weiteres Schreiben der T2 Bank an die T Beteiligungs KG datiert vom 23.12.1986
und behandelt nach dem Betreff die "Zwischenfinanzierung" für den Kauf und den
Umbau des Schiffes. (Quellenordner, Fach 11). Im Eingangssatz bezog sich die Bank
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auf ihre - so wörtlich - "Kreditzusage vom 07. November 1986 über 13.700.000,-- DM"
und führte dann aus: "Wir sind bereit, nach Erfüllung der nachstehenden Bedingungen,
Ihnen bis zur Ablieferung des vollendeten Schiffswerkes folgende Finanzierungsmittel
zur Verfügung zu stellen: 10 Millionen DM, auszahlbar 15. März 1987, 3,7 Millionen DM,
auszahlbar 15. April 1987, 13,7 Millionen DM total". Es folgten sodann die Bedingungen
für diese Darlehensgewährung. Unter Punkt 2. hieß es: "Vor Auszahlung der
Zwischenfinanzierungsmittel haben Sie mit uns den Kreditvertrag für die
Endfinanzierung gemäß unserem Zusageschreiben vom 07.11.1986 rechtsgültig
geschlossen, die darin genannten Bedingungen erfüllt und die Sicherheiten bestellt
oder eingereicht". Es folgte sodann eine Auflistung der geforderten Sicherungsmittel.
Unter Punkt 3. hieß es: "Vor Auszahlung der Zwischenfinanzierungsmittel werden wir
mit Ihnen einen entsprechenden Vertrag für die Umbauzeit schließen. Daraus wird
insbesondere ersichtlich sein, dass die Rückzahlung dieser Mittel bis spätestens
30.06.1987 zu erfolgen hat."
Zu der 3. Hypothek, die nach dem Prospekt vom 30.10.1986 (Seite 21 unter 5.3.) als
bereits aufgenommen dargestellt war mit der substantiierten Aussage eines Zinssatzes
von 7,5 % und einer Tilgung in den Jahren 1995 bis 2000, liegt ein Schreiben der T
Beteiligungs KG an die P KG vor. Das Schreiben datiert vom 22. Dezember 1986 und
führte aus, dass der Bau und Umbau des Schiffes "P" mit einer 3. Hypothek von 5,5 Mio.
DM zu finanzieren sei. Die das Schiff umbauende Werft T3 KG habe sich bereit erklärt,
einen Teilbetrag von 1,0 Mio. DM zu finanzieren. Da bis heute noch keine endgültige
schriftliche Zusage über die restliche 3. Hypothek mit 4,5 Mio. DM vorliege, erkläre sich
die T Beteiligungs KG bereit, diesen Betrag zu verbürgen. Sollte bis zum
Ablieferungstermin des Schiffes noch keine 3. Hypothek zur Auszahlung kommen,
würde auf erste schriftliche Anforderung der ausstehende Betrag von bis zu 4,5 Mio. DM
als Darlehen an die P KG erbracht. Über die Verzinsung und Tilgung werde gesondert
eine Vereinbarung getroffen werden. Wegen der Einzelheiten wird auf das betreffende
Schreiben (in Fach 11, Buchst. e des Quellenordners) Bezug genommen.
44
Die sog. Vertriebspartner, die die Kommanditanteile unter ihren Kunden vermittelten,
darunter die Kläger zu 3. - 5., beteiligten sich im Dezember 1986 mit einer
Kommanditeinlage von jeweils 20.000,- DM an der Gesellschaft. Weiterhin zeichneten
in 1986 der Kläger L1 ebenfalls 20.000,- DM, der Beigeladene H 70.000,- DM und die T
GmbH 120.000 DM statt der vorgesehenen 100.000,- DM. Erst in 1987 engagierte sich
die T Beteiligungs KG mit insgesamt 1.575.000 DM.
45
Da noch ca. 25 % des Kommanditkapitals fehlten, wurde zur weiteren Einwerbung von
Kommanditisten ab Januar 1987 der Prospekt vom 30.10.1986 unverändert, aber mit
einem Nachtrag vertrieben, der das Datum 16.01.1987 trägt (Quellenordner, Fach 2). In
diesem Nachtrag wurde darauf hingewiesen, dass mit dem Umbau des Schiffes eine
andere Werft als die im Prospekt angegebene beauftragt worden sei. Weiterhin wurde
mitgeteilt, dass die Prospektprüfung durch die beauftragte
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft am 25.11.1986 abgeschlossen worden sei; die Prüfung
habe zu keinen "notwendigen Änderungen oder Ergänzungen" des Prospekts geführt.
Der Nachtrag enthielt keinen Hinweis auf die vom ursprünglichen Prospekt
abweichenden Bestimmungen des schriftlichen Chartervertrags vom 11.11.1986.
46
Nach den von der P KG während der späteren, noch darzustellenden Betriebsprüfung
vorgelegten Unterlagen nahmen die Bemühungen der Gesellschaft, vertreten durch den
Geschäftsführer Herrn G, um eine Zwischenfinanzierung und eine Endfinanzierung des
47
Tankerprojekts tatsächlich den folgenden Verlauf:
Mit Schreiben vom 13. März 1987 (Quellenordner, Fach 11) sandte die P KG ein Telefax
an die T2 Bank, in dem es zu dem Betreff "Hypothekendarlehen DM 13,7 Millionen"
unter anderem wörtlich hieß: "Wir beziehen uns auf unsere Zusammenkunft vom
23.02.1987 in C1. Anlässlich dieses Treffens wurde die inhaltliche Ausstattung des o. g.
Darlehensvertrages zwischen Ihnen und Herrn G in Anwesenheit von Herrn T
ausdiskutiert und sodann Einvernehmen darüber erzielt." Es wurde in dem Schreiben
weiter angekündigt, dass Herr G die Bank am 16.03.1987 aufzusuchen beabsichtige,
um ggf. bzgl. der Anlagen zum Darlehensvertrag noch zu treffende Abstimmungen an
Ort und Stelle durchzuführen und den auszufertigenden Vertrag dann mitzunehmen. Ein
weiteres Fax der P KG an die Bank vom 24.03.1987 erwähnte ein Gespräch zwischen
einer T-Gesellschaft und dem zwischenzeitlich von der Bank beauftragten
Schiffbausachverständigen Herr S betreffend die ...anlagenpreise von ...tankern.
48
Unter dem 31.03.1987 (Quellenordner, Fach 11 b) schickte die P KG ein weiteres Fax
an die Bank, in dem Herr G auf ein Gespräch in der Bank vom Vortag Bezug nahm.
Dazu hieß es wörtlich: "Dabei hatten wir Ihnen unseren Rechtsstandpunkt dargelegt,
dass nämlich zwischen uns ein rechtsverbindlicher Darlehensvertrag bereits zustande
gekommen ist, und zwar aufgrund Ihrer Kreditzusage von 07.11.1986 und der im
Nachhinein erzielten Einvernahme über die Ausgestaltung des Darlehensvertrages am
23.02.1987. In Ausführung dieser getroffenen Vereinbarungen ist die inhaltliche
Festlegung der Anlagen 1 bis 9 zum Darlehensvertrag am 16.03.1987 beiderseits
erfolgt." Danach wurde in dem Schreiben das Unverständnis über die Weigerung der
Bank zum Ausdruck gebracht, den Darlehensvertrag auszuhändigen, weil die Bank
zwischenzeitlich ein nicht erwartungsgemäßes Wertgutachten für das Schiff eingeholt
habe und deshalb auf einer Vertragsänderung bestehe. Da der Nachweis der
Endfinanzierungszusage auch Voraussetzung für die Zwischenfinanzierung des
Projektes sei, könne dies die Einstellung der Arbeiten an dem Schiff zur Folge haben.
49
Schließlich wurde zwischen den Vertragsparteien unter dem 08. April 1987 doch noch
der Darlehensvertrag über die Endfinanzierung des Schiffes geschlossen. Der
Darlehensvertrag ist ebenso wie die vorzitierten Schriftstücke im Quellenordner des
Beklagen, hier Fach 11, in zwei Auszügen enthalten. Er beinhaltete in einer Präambel
sowie in der Klausel Nr. 13 d die Bestimmung, dass das Darlehen nur zur Auszahlung
kommen könne, wenn der Wert des Schiffes im Zeitpunkt der Valutierung des Darlehens
bei mindestens 130 % des Darlehensbetrages liege, was durch ein ausführliches
schriftliches Gutachten eines von der Bank zu bestimmenden Sachverständigen
nachzuweisen sei. Hintergrund dieser Klausel war das vorerwähnte Wertgutachten des
Sachverständigen S, der den Wert des Schiffes nach Fertigstellung auf lediglich 7,5
Millionen US-$ taxiert hatte. Im Übrigen enthielt der 25 Seiten starke Vertrag im
wesentlichen die Daten und Vereinbarungen, die auch in der Kreditzusage der Bank
vom 07. November 1986 aufgeführt waren. Die jeweilige Zinsperiode sollte nach Wahl
der Darlehensnehmerin jeweils 3, 6 oder 12 Monate betragen. Als Zinssatz wurde ein
Wert festgelegt, der 1.3/8 % über dem LIBOR-Satz liegen solle, der der
Darlehensgeberin in M2 für entsprechende Beträge und Laufzeiten angeboten werde.
50
Auch nach Abschluss des Darlehensvertrages mit der T2 Bank bemühte sich die
Geschäftsführung der P KG um eine anderweitige Endfinanzierung des Schiffes. Hierzu
wird auf die im Quellenordner des Beklagten, Fach 19 und 20, enthaltenen Angebote
einer Firma T4 verwiesen, die jedoch nicht in einen Vertragschluss mündeten. Zur
51
Begründung für diese fortgesetzten Bemühungen der P KG um eine Endfinanzierung
trotz des bereits abgeschlossenen Darlehensvertrages mit der T2 Bank hat die P KG mit
Schreiben vom 28.10.1996 an die Betriebsprüfung vorgetragen, man habe seinerzeit
damit rechnen müssen, dass die Bank, gestützt auf die Mindestwertklausel für das Schiff
im Darlehnsvertrag, die Auszahlung der Darlehensvaluta für die Endfinanzierung
verweigern würde. Denn möglicherweise hätte der Schiffsgutachter S in seinem
endgültigen Gutachten den Wert nicht wesentlich abweichend von dem zuvor
geäußerten Betrag von 7,5 Millionen US-$ taxiert. Dieser Schätzwert sei aber falsch
gewesen, wie sich aus dem späteren tatsächlichen Verkaufserlös ableiten lasse
(Quellenordner, Fach 11).
Es kam dann auch nicht zu einer Inanspruchnahme dieses Hypothekendarlehens zur
Endfinanzierung. Vielmehr teilte die P KG der T2 Bank im Juli 1987 mit, dass man sich
zwischenzeitlich um eine anderweitige Endfinanzierung bemüht habe und dieses
Angebot anzunehmen beabsichtige. Tatsächlich lag nach dem Akteninhalt zum
damaligen Zeitpunkt ein solches anderes annehmbares Angebot nicht vor.
52
Schon die Zwischenfinanzierung war nicht durch die T2 Bank entsprechend deren
Angebot erfolgt. Damit der Kauf und der Umbau des Tankers gemäß dem Zeitplan in
Angriff genommen werden konnte, wurde die Zwischenfinanzierung durch einen
kurzfristigen Kredit der Bank H1 sowie durch Darlehensmittel der T-Gruppe
durchgeführt.
53
Das zum ...tanker umgebaute Schiff wurde nach dem Übergabeprotokoll zum
30.06.1987 von der Werft an die P KG als Besteller formal übergeben. Nach noch
vorzunehmenden Restarbeiten erfolgte die tatsächliche Ablieferung im August 1987.
Trotz einer Festpreisgarantie hatten sich gegenüber der Planung bei dem Bau des
Schiffes Mehrkosten in Höhe von ca. 858.000,-- DM ergeben, nachdem zuvor bereits die
Gründungs-, Anlauf- und Platzierungskosten um 1,25 Mio. DM überschritten worden
waren. Davon entfielen unter anderem auf Zinsen der Zwischenfinanzierung und
Vorfinanzierung des Eigenkapitals ca. 120.000,- DM und auf Bearbeitungsgebühren für
Darlehen und den Bundeszuschuss rund 613.000,- DM.
54
Ende August 1987 wurde der Tanker in Fahrt gesetzt. Die Chartertätigkeit wurde jedoch
nicht von dem im Prospekt angegebenen Vertragspartner, der T1 GmbH, selbst
durchgeführt. Vielmehr hatte diese Gesellschaft einen Sub-Chartervertrag mit einer
Firma F1, die nicht zu der T-Gruppe gehörte, abgeschlossen. Der betreffende Vertrag
vom 28.04.1987 (im Quellenordner, Fach 28) war für die Dauer von einem Jahr,
beginnend mit dem 20.08.1987, geschlossen worden. Als Basis-Charterpreis war in
dem Vertrag eine Monatsrate von 225.000,-- US-$ vereinbart. Dies entsprach zwar der
Monatsrate, den die T1 GmbH mit der P KG in dem Haupt-Chartervertrag vereinbart
hatte. Erhebliche wirtschaftliche Auswirkungen ergaben sich jedoch aus dem
Unterschied, dass - anders als mit der P KG - mit dem Sub-Charterer F1 keine
Wechselkursgarantie für einen Dollarkurs von 2,20 DM pro US-$ vereinbart worden war.
Aufgrund des zu dieser Zeit weiter fallenden Dollarkurses fuhr das Schiff nach
Infahrtsetzung von August 1987 bis August 1988 für die T1 GmbH Verluste ein.
55
Zu dieser Zeit, also im Sommer 1987, stand die T-Gruppe nach der Darstellung von
Herrn G gegenüber der Betriebsprüfung in Bezug auf die P KG somit vor zwei Aufgaben:
Zum einen habe es gegolten, die unplanmäßige Zwischenfinanzierung auf eine
langfristige Endfinanzierung umzustellen, die trotz intensiver Bemühungen noch nicht
56
hatte abgeschlossen werden können. Zum anderen habe die verlustbringende
Chartertätigkeit der T1 GmbH beendet werden müssen, wenn deren Sub-Chartervertrag
mit der F1 im August 1988 ausgelaufen sein würde. Intern hatte sich die P KG
gegenüber der T1 GmbH bereit erklärt, diese Gesellschaft vorzeitig schon nach einem
Jahr aus dem Zweijahresvertrag mit dem garantierten Wechselkurs zu entlassen.
Zur Lösung dieser beiden Probleme wurde dann unter dem 21.09.1987 ein
Chartervertrag mit der nicht zur T-Gruppe gehörenden h2`schen Reederei O
geschlossen (Quellenordner, Fach 29). Der Vertrag sah eine Laufzeit von fünf Jahren ab
dem 1. September 1988 bis September 1993 vor. Dem Charterer war die Option für eine
Verlängerung um weitere zwei Jahre bis zum 10. September 1995 eingeräumt worden
(Klauseln 41 und 42 des Vertrags). Die monatlichen Charterraten waren wie folgt
vereinbart: Im 1. und 2. Vertragsjahr jeweils 461.000,-- DM, im 3. bis 5. Vertragsjahr
526.000,-- DM und in den beiden Optionsjahren ebenfalls jeweils 526.000,-- DM.
Alternativ war der P KG als Schiffseigentümerin ein Wahlrecht eingeräumt worden, die
Schiffsheuer in einer Währungsmischung aus DM und US-$ zu zahlen. Davon wurde
jedoch kein Gebrauch gemacht. In einer Anlage zu dem Vertrag war dem Charterer O
zusätzlich eine Kaufoption für das Schiff für den Fall eingeräumt worden, dass er die
Option zur Verlängerung des Chartervertrags um zwei Jahre bis zum 10.09.1995
ausüben würde. Bei Ausübung der Kaufoption galt ein Kaufpreis für den Tanker in Höhe
von 10.050.000,-- DM als vereinbart.
57
Mit Hilfe dieses Chartervertrags sollte nach Darstellung der Geschäftsführung
gegenüber der Bp zudem das zweite Problem der P KG gelöst werden, nämlich die
auch im Oktober 1987 noch nicht abgeschlossene Endfinanzierung durch eine 1. und 2.
Hypothek erreicht werden, deren Höhe sich zudem wegen der unplanmäßig gestiegen
Anschaffungs- und Umbaukosten für das Schiff und trotz einer Kapitalerhöhung jetzt auf
über 14 Mio. DM belaufen musste. Die Hausbank von O, die X1 Bank, erklärte sich
schließlich auf Vermittlung des Charterers bereit, die gewünschte Endfinanzierung zu
übernehmen. Allerdings war Bedingung hierfür, dass die P KG zuvor den
beschriebenen Chartervertrag mit O einschließlich der Kaufoption schließen würde.
58
Der tatsächlich dann wohl im November 1987 abgeschlossene schriftliche
Darlehensvertrag konnte von den Beteiligten weder der Betriebsprüfung oder dem
Finanzamt noch auf Anforderung dem Gericht zur Verfügung gestellt werden. Dem
Gericht liegt jedoch das während der Betriebsprüfung übergebene Angebot der X1 Bank
vom 9. Oktober 1987 zum Abschluss dieses Vertrages vor (Quellenordner, Fach 19).
Das Angebot lautete über einen Darlehensbetrag in Höhe von 14.040.000 DM bei einer
Laufzeit von 9 Jahren. Die Rückzahlung war mit 36 vierteljährlichen Raten über jeweils
390.000 DM vorgesehen. Der Zinssatz sollte 1,75% über dem LIBOR-Referenzzinssatz
für 3- bis 12- Monatseinlagen liegen. Weiterhin waren zu zahlen eine einmalige
Bearbeitungsgebühr in Höhe von 1 % des Darlehensbetrages, also 140.040,-- DM, eine
Vermittlungsgebühr in Höhe von 0,25% pro Jahr sowie eine Verwaltungsgebühr in Höhe
von 10.000 DM jährlich. Neben diversen Besicherungen und dem Abschluss des
Chartervertrags war auch Voraussetzung für die Darlehensgewährung, dass der
Kaufvertrag über das Schiff gemäß der Kaufoption für O von der P KG blanko
unterschrieben sein musste. Alle Charterraten waren nicht an O, sondern an die Bank zu
zahlen.
59
Bis zum 30. Oktober 1987 waren nach wie vor nicht alle, sondern nur etwa 81% der
Kommanditanteile gezeichnet (Protokoll der Gesellschafterversammlung von diesem
60
Tag, Quellenordner, Fach 7). Zur weiteren Einwerbung von Kommanditisten wurde ein
neuer Emissionsprospekt herausgegeben, der den veränderten tatsächlichen
Gegebenheiten Rechnung tragen sollte. Dieser Prospekt, der das Datum vom 20.
November 1987 trägt (Kopie im Quellenordner, Fach 3), war ähnlich gestaltet und
gegliedert wie der Vorgängerprospekt vom 30.10.1986. Insbesondere legte er in
teilweise identischer, jedenfalls vergleichbarer Weise die Steuervorteile durch
Verlustzuweisungen an die Kapitalanleger dar. So war auf Seite 16 im Rahmen der
Ergebnisrechnung für einen Musterkommanditisten mit einer 100.000 DM-Beteiligung
eine Liquidität per
von 46.295 DM berechnet. Per 31.12.1998, dem zweiten Optionsdatum, sollte der
Musterkommanditist einen Überschuss von 56.266 DM erzielt haben.
Zu den Charterraten wurde dargestellt, dass für das 1. Betriebsjahr mit der T1 GmbH ein
Chartervertrag abgeschlossen worden sei mit einer Rate von 225.000 US-$ p. M. zu
einem garantierten Wechselkurs von 2,20 DM pro US-$ (Punkt 4.13, Seite 17). Das 2.
bis 6. Betriebsjahr sei bereits fest kontrahiert mit dem bedeutenden Charterer O. Dieser
Charterer habe eine Option zur Vertragsverlängerung für das 7. und 8. Betriebsjahr. Die
Wirtschaftlichkeit des Schiffes sei durch die vereinbarten Raten gesichert (Punkt 1.2,
Seite 4 und Punkt 3.2, Seite 8). Die Raten betrügen lt. Chartervertrag im 2. und 3. Jahr
461.000,-- DM pro Monat und im 4. - 6. Jahr 526.000,-- DM pro Monat (Punkt 4.13, Seite
17).
61
(Bei der Angabe 521.000,-- DM im Prospekt muss es sich um einen Druckfehler
handeln).
62
Es folgten Neuberechnungen zum wirtschaftlichen und steuerlichen Ergebnis des
Projekts. Die Übersicht "Voraussichtlicher Liquiditätsplan und steuerliche
Ergebnisrechnung" auf Seite 20 berücksichtigte neben den Chartereinnahmen lt.
Vertrag erstmals monatliche Zusatzeinnahmen i.H.v. 250.000,-- DM aus einer jährlichen
"Schifffahrtshilfe". Unverändert wies der Prospekt einen steuerlichen kumulierten
Gewinn erstmals für das Jahr 2000 mit jetzt 2,22 Mio. DM aus (Seite 21). Im Übrigen
wich der Berechnungsplan in folgenden Punkten von der Darstellung im Prospekt vom
30.10.1986 ab: Während im Prospekt vom 30.10.1986 Liquiditätsplan und steuerliche
Ergebnisrechnung getrennt unter 5.4. und 5.5. dargestellt worden waren, wurden im
überarbeiteten Prospekt beide Berechnungen kombiniert. Die teilweise
bankgarantierten und ergebnisunabhängigen Ausschüttungen an die Kommanditisten
waren in den Berechnungen nicht mehr berücksichtigt, es wurde aber im Text mehrfach
auf die bankverbürgten Ausschüttungen hingewiesen (Seite 5, Seite 14, Fußnote Seite
21). Auch in der aktualisierten Prospektfassung war vorgesehen, dass zur Vermeidung
oder zum Ausgleich negativer Liquidität die Stille Gesellschafterin T GmbH verzinsliche
Einlagen in Höhe von insgesamt 2,3 Mio. DM leisten sollte (Seite 19).
63
Die Angaben zu den Verkaufsoptionen wurden aufgrund des abgeschlossenen
Chartervertrages mit O wie folgt angepasst (Punkt 1.3, Seite 5): Dem Charterer sei eine
Kaufoption nach 8 Jahren zu einem Preis von 10,05 Mio. DM eingeräumt worden. Bei
Ausübung dieser Option verbleibe den Gesellschaftern voraussichtlich eine Liquidität
von rd. 8 Mio. DM. Sollte der Charterer nach dem 6. Jahr die Verlängerungsoption nicht
ausüben, entfalle zwangsläufig auch die Kaufoption des Charterers. In diesem Falle
würden die Kommanditisten von einem Mitgesellschafter, der T GmbH, eine Option für
den Zeitraum von Juli 1995 bis Dezember 1995 erhalten, um ihren Anteil zu veräußern.
Der Veräußerungspreis liege bei 50 % der ursprünglichen Kommanditeinlage. Eine
64
zweite Option sei begrenzt auf die Zeit von Juli 1998 bis Dezember 1998 mit einem
Verkaufspreis von 44 % auf die ursprüngliche Einzahlung. Die Ernsthaftigkeit werde
unterlegt durch eine Bankgarantie, fällig am 1.10.1995, in Höhe von 25 % der jeweils
gezeichneten Kommanditeinlage, sofern die Option durch die Kommanditisten ausgeübt
und die T GmbH nicht oder nur teilweise ihre Verpflichtung zur Kaufpreiszahlung erfülle.
Zu den Kapitalkosten war auf Seite 19 eine Darlehensaufstellung abgedruckt. Danach
sollte der Zinssatz für die 1. Hypothek über 14.040.000 DM, der in der Erläuterung als
variabel beschrieben wurde, 7,0 % betragen. Die 2. Hypothek in Höhe von 5.160.000
DM sollte demnach mit 8,0 % zu verzinsen sein, die Einlage des Stillen Gesellschafters
T GmbH mit unverändert 7,0 %. Ebenfalls unverändert war der Zinssatz für die Einlage
des sog. Altreeders als Stiller Gesellschafter mit 6,0 % angegeben. Entsprechende
Kapitalkosten der 1. und 2. Hypothek wurden - unter Berücksichtigung einer
planmäßigen Tilgung - in die Ergebnisrechnung auf Seite 20 des Prospekts
übernommen. Dabei wurde auch der als variabel bezeichnete Zinssatz von 7,0 % für die
1. Hypothek durchgängig wie ein Festzinssatz eingerechnet. Die an den sog. Altreeder
zu zahlenden Zinsen für dessen Einlage über 1,5 Mio. DM fehlten in dieser
Ergebnisrechnung.
65
Entgegen dieser Ergebnisplanung auf der Basis von fest vereinbarten Charterraten in
DM sowie der beschriebenen Endfinanzierung kam es bereits im folgenden
Geschäftsjahr 1988 zu einem unplanmäßig hohen Jahresfehlbetrag von 1.129.880,- DM
statt der im Prospekt vom 20.11.1987 errechneten 864.650,-- DM bei einem negativen
Eigenkapital von ca. 5,9 Mio. DM. Insbesondere die Schiffsbetriebskosten betrugen
etwa 400.000,-- DM mehr als erwartet.
66
In der Gesellschafterversammlung vom 5.10.1989 (Quellenordner, Fach 14) führte der
Geschäftsführer G aus, dass im laufenden Geschäftsjahr 1989 ein Verlust von 1,2 Mio
DM zu erwarten sei. Das Schiff verdiene zur Zeit nur die Hälfte der Abschreibung. Es
wurde der Versammlung ein betriebswirtschaftlicher Status per 30.09.1989 vorgelegt,
nach dem auch in den Folgejahren eine jährliche Liquiditätslücke von 1,2 Mio. DM
entstehen werde. Langfristig zu erwartende Personalkosteneinsparungen würden durch
höhere Zinsen vollständig aufgebraucht. Das Schiff solle deshalb vorzeitig verkauft
werden (Tz 1.3 und 2 des Protokolls). Ein von der Gesellschaft eingeholtes
betriebswirtschaftliches Gutachten der D (Quellenordner, Fach 33) kam in der
Schlussbemerkung (Seite 14, Tz. 47) zu dem Ergebnis, dass die von der
Geschäftsleitung vorgeschlagene Geschäftsaufgabe zum Jahresende 1989 zu
befürworten sei. Dadurch könnten für die Kommanditisten Vermögensverluste in Höhe
von 5,18 Mio. DM vermieden werden. Daraufhin fasste die Gesellschafterversammlung
den Beschluss, das Schiff zu verkaufen.
67
Diesem Beschluss lag auch eine Offerte der T-Unternehmensgruppe zur Abfindung der
Kommanditisten zugrunde. Das Angebot sah unter Berücksichtigung der eingetretenen
Steuerersparnisse aus den Verlustzuweisungen, den Vorabausschüttungen und nicht
rückzahlbaren Refinanzierungsdarlehen ein Entgelt für die Kapitalüberlassung in Höhe
von 23,75% vor. Ermöglicht wurde diese Abfindung der Kommanditisten dadurch, dass
eine der T-Gesellschaften den Tanker zu einem Preis von 28 Mio. DM erwarb und sofort
an eine dem Charterer O nahe stehende Gesellschaft für ca. 22 Mio. DM weiter
veräußerte (Quellenordner, Fach 30 und 31). Zusätzlich zu dem Verkaufserlös erhielten
die Kommanditisten aus der Unternehmensgruppe T weitere 2,8 Mio. DM. Die
Abfindungsbeträge sollten nach Wahl der Kommanditisten durch Kommanditanteile für
68
das nachfolgende ...tankerprojekt "P1" oder durch eine spätere bankgarantierte
Auszahlung in 1998 geleistet werden. Durch diese Abfindung konnte ein Konkurs der P
KG vermieden werden, der für die T-Gruppe aufgrund der eingegangenen vertraglichen
Verpflichtungen Haftungs- und Schadensersatzforderungen zur Folge hätte haben
können. Die P KG stellte daraufhin ihren Geschäftsbetrieb ein. Die Abwicklung der
Liquidation übernahm die Komplementär-GmbH. Am 00.00.2003 wurde die P KG im
Handelsregister gelöscht.
Die steuerliche Behandlung der Vorgänge um die P KG gestaltete sich wie folgt:
69
Nach Abgabe der Feststellungserklärungen 1986 und 1987 ergingen jeweils
erklärungsgemäße Feststellungsbescheide, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
gem. § 164 Abs. 1 AO standen. Nach Veräußerung des Schiffes berichtigte die P KG die
Bilanzen und Steuererklärungen der beiden Veranlagungszeiträume in der Weise, dass
sie statt der - wegen der vorzeitigen Veräußerung des Schiffes - nicht mehr in Betracht
kommenden Sonderabschreibung nach § 82 f EStDV jetzt für die Abschreibung
insgesamt die degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG wählte. Es ergingen daraufhin ein
geänderter Feststellungsbescheid für 1986 mit Datum vom 19.08.1991 über einen
Gesamtverlust in Höhe von ./. 1.232.737 DM sowie ein geänderter
Feststellungsbescheid 1987, ebenfalls mit Datum vom 19.08.1991, in dem ein
Gesamtverlust von ./. 10.779.089 DM ausgewiesen wurde. Beide Änderungsbescheide
ergingen erneut unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO. In der für
das letzte Streitjahr 1988 am 8.10.1990 abgegebenen Feststellungserklärung war der
Wechsel der Abschreibungsform bereits berücksichtigt. Der erstmalige
Feststellungsbescheid 1988 mit Datum vom 19.08.1991 wies einen erklärungsgemäßen
Verlust in Höhe von ./. 4.375.012 DM aus und erging ebenfalls unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung. Mit Feststellungserklärung vom 19. August 1991 für den
Veranlagungszeitraum 1989, der nicht Streitjahr ist, erklärte die Gesellschaft einen
laufenden Verlust von ./. 5.342.319 DM bei einem Veräußerungsgewinn aus dem
Verkauf des Schiffes gem. § 16 EStG in Höhe von + 16.847.374 DM. Eine
entsprechende Veranlagung wurde jedoch zunächst nicht durchgeführt.
70
Die Kläger zu 3. - 5., die - wie ausgeführt - Kommanditanteile gezeichnet hatten und
gleichzeitig als Kapitalanlagevermittler im Dienste der Gesellschaft standen, erzielten
aus ihrer Vermittlertätigkeit Provisionseinnahmen und hatten damit zusammenhängende
Betriebsausgaben. Diese wurden von der P KG in ihren Feststellungserklärungen aller
Streitjahre als Sonderbetriebseinnahmen bzw. Sonderbetriebsausgaben des jeweiligen
Vermittlers erfasst und erklärt. Davon unabhängig wurde für diesen Personenkreis das
jeweils anteilige Geschäftsergebnis der Kommanditbeteiligung erklärt.
71
Aufgrund der erklärungsgemäßen Feststellungsbescheide für die Streitjahre waren
zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung die folgenden Verluste,
Sonderbetriebsausgaben und Sonderbetriebseinnahmen der Kläger und Beigeladenen
wie folgt berücksichtigt worden
72
- für die T GmbH: für 1986 ./. 22.204 DM, für 1987 ./. 95.215 DM und für 1988 ./. 39.808
DM,
73
- für den Kläger Q: für 1986 ./. 3.701 DM und zusätzlich ./. 25.555 DM
Sonderbetriebsausgaben, für 1987./. 15.839 DM sowie zusätzlich ./. 29.342 DM
Sonderbetriebsausgaben und für 1988 ./. 6.634 DM,
74
- für den Kläger M: für 1986 ./. 3.701 DM sowie zusätzlich ./. 363.533 DM
Sonderbetriebsausgaben bei 228.355 DM Sonderbetriebseinnahmen, für 1987 ./.
15.839 DM sowie zusätzlich ./. 154.086 DM Sonderbetriebsausgaben bei 358.745 DM
Sonderbetriebseinnahmen und für 1988 ./. 6.634 DM,
75
- für den Kläger L: für 1986 ./. 3.701 DM sowie zusätzlich ./. 143.504 DM
Sonderbetriebsausgaben bei 175.665 DM Sonderbetriebseinnahmen, für 1987 ./.
15.869 DM sowie zusätzlich ./. 328.268 DM Sonderbetriebsausgaben bei 212.585 DM
Sonderbetriebseinnahmen und für 1988 ./. 6.634 DM,
76
- für den Kläger L1 für 1986 ./. 3.701 DM, für 1987 ./. 15.869 DM und für 1988 ./. 6.634
DM,
77
- für die T Beteiligungs KG, die sich erst ab 1987 beteiligt hatte: für 1987 ./. 1.541.134
DM und für 1988 ./. 522.444 DM und schließlich
78
- für den Beigeladenen zu 2., Herrn H, für 1986 ./. 12.953 DM, für 1987 ./. 198.365 DM
und für 1988 ./. 23.220 DM.
79
Durch Prüfungsanordnung des seinerzeit noch für die P KG zuständigen Finanzamts C
vom 16.09.1991 wurde die Gesellschaft einer am 15.10.1991 begonnenen
Außenprüfung unterzogen. Nach der Prüfungsanordnung waren Gegenstand der Bp
unter anderem die einheitlichen und gesonderten Feststellungen der
Veranlagungszeiträume 1986 bis 1989. Die Betriebsprüfung (im folgenden: Bp) wurde
vom Finanzamt C2 fortgeführt, nachdem die P KG ihren Sitz nach L2 und damit in den
Zuständigkeitsbereich dieser Behörde und des Finanzamts T5 verlegt hatte.
80
Die Bp wurde abgeschlossen mit dem Bericht des Prüfungsfinanzamts vom 28.01.1997.
Dem Bericht waren als Anlagen ein sog. Exposé und weitere Anlagen beigefügt. Darin
kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass der P KG bei ihrer Tätigkeit in den
Prüfungsjahren die Gewinnerzielungsabsicht gefehlt habe. Dies gelte sowohl für die
Gesellschaftsebene wie auch für die Gesellschafterebene. Der Prüfer begründete seine
Ansicht zusammengefasst wie folgt:
81
Aufgrund der festgestellten Tatsachen sei bereits von Anbeginn der Gesellschaft
ausgeschlossen gewesen, dass diese einen Totalgewinn würde erzielen können.
Zweck der Gesellschaft sei lediglich gewesen, ihren Kommanditisten eine
Steuerersparnis durch Zuweisung von Verlusten zu ermöglichen. Dass es sich bei der P
KG um eine Verlustzuweisungsgesellschaft handele, werde von dieser auch selbst nicht
bestritten (Tz. 10 des Berichts). Der von der KG dennoch als möglich behauptete
Totalgewinn mit der Folge einer anzuerkennenden Gewinnerzielungsabsicht sei
tatsächlich schon nach der Konzeption zu keinem Zeitpunkt zu erwarten gewesen (Tz.
12.1). Schon die projektierten Chartererlöse gem. dem Emissionsangebot vom
30.10.1986 seien aufgrund der dort angenommenen 2%-igen jährlichen Steigerung ab
dem 3. Betriebsjahr unrealistisch hoch (Tz. 12.2 des Bp-Berichts). Um die 2%-ige
Steigerung der Chartererlöse, ausgehend von 240.000 US-$, überhaupt erreichen zu
können, hätten die Marktchartern in dem 3. Betriebsjahr bereits 295.000 US-$ betragen
müssen. Erst ab dieser Marktrate hätte bei Berücksichtigung der zunächst
abzuziehenden Bereederungskommission von 5% und aufgrund der
Gewinnaufteilungsvereinbarung eine 2%-ige Steigerung überhaupt erreicht werden
82
können. Im letzten Jahr hätte dann die monatliche Marktcharter eine völlig
unrealistischen Höhe von 407.000 US-$ erreichen müssen. Soweit sich die
Geschäftsführung der Firma auf eine sie bestätigende Prognose des E-Reports berufe,
könne sie damit nicht gehört werden, weil dieser Report nicht aus 1986, sondern aus
dem Jahre 1991 stamme. Es könnten deshalb unter Berücksichtigung der
Marktverhältnisse in 1986 nur die für die ersten beiden Betriebsjahre vereinbarten
Charterraten ohne die folgenden Steigerungen zugrunde gelegt werden.
Unrealistisch sei weiterhin, ab dem 3. Betriebsjahr bis zum Jahr 2000 die in US-$
ausgewiesene monatliche Charterrate mit einem Umrechnungskurs von 2,20 DM pro
US-$ zu berechnen. Die Wechselkurs-Garantie der T1 GmbH sei nur für 2 Jahre
vereinbart gewesen. Für die Folgezeit sei bei Prospektherausgabe im Oktober 1986 von
einem geringeren Wechselkurs auszugehen gewesen. Ende 1986 habe der
Wechselkurs nur noch bei 2,00 DM gelegen, in 1987 habe der Kurs um 1,80 DM
geschwankt, im Dezember 1987 habe der Kurs nur noch 1,64 DM betragen. Bei einer
realistischen Prognose hätten deshalb im Prospekt vom 30.10.1986 allenfalls 2,00 DM
pro US-$ angesetzt werden dürfen. Allein durch die Korrekturen bei den Chartererlösen
und dem Dollar-Umrechnungskurs ergäben sich bis Ende 2000 Mindererlöse in Höhe
von 11,9 Mio. DM (Tz. 8.3 des Exposés zum Bp-Bericht).
83
Aber selbst wenn man die unrealistischen eigenen Zahlen in der Ergebnisrechnung der
Gesellschaft zugrunde lege, ergebe sich kein Totalgewinn. Bei einer anzunehmenden
10-jährigen Nutzungsdauer des Tankers ab 1987 (schließlich sei das Schiff in 1980
gebaut und in 1987 nur umgebaut worden) ergebe sich lt. Prospekt ein kumulierter
Verlust von 7,1 Mio. DM aus der Betriebsphase. Um diesen Verlust auszugleichen, hätte
zumindest ein entsprechender Veräußerungsgewinn beim Verkauf des Schiffes per
31.12.1997 erzielt werden können. Ein Veräußerungsgewinn von 7,1 Mio. DM ergebe
sich auch tatsächlich aufgrund der Verkaufsoption in dem Chartervertrag mit der Firma O
- allerdings per September 1995. Bei einer späteren Veräußerung in 1997 müsse der
Gewinn aus der Schiffsveräußerung also niedriger liegen und es könne ein Totalgewinn
mit den eigenen Zahlen der Gesellschaft ausgeschlossen werden (Tz. 12.4 des Bp-
Berichts).
84
Ein Totalgewinn sei überdies nicht mit der im Prospekt dargestellten Ergebnisrechnung
zu begründen, weil die dort ausgewiesene Finanzierung unrealistisch gewesen sei.
Nach der eigenen Darstellung des Geschäftsführers, Herrn G, habe man im Herbst 1987
den Chartervertrag einschließlich der Kaufoption mit O deshalb abgeschlossen, weil nur
dann die X1 Bank als Hausbank von O bereit gewesen sei, die Endfinanzierung des
Projekts zu übernehmen. Bis zu diesem Zeitpunkt habe man sich vergeblich auf dem
Kapitalmarkt um eine solche Finanzierung bemüht. Diese Aussage zeige, dass wegen
der nur noch 10-jährigen Nutzungsdauer und des damit zusammenhängenden
niedrigen Beleihungswerts die ursprünglich prospektierte Finanzierung nicht möglich
gewesen sei. Entsprechend hätten höhere Finanzierungskosten eingerechnet und die
Tilgung der Darlehen realistischerweise auf 10 Jahre angesetzt werden müssen. Dann
hätte sich jedoch eine aus den Einnahmen nicht zu deckende Liquiditätslücke von
jährlich 1,0 bis 1,2 Mio. DM ergeben (Tz 12.5. des Bp-Berichts).
85
Schließlich sei mit den Verträgen, die im Herbst 1987 mit der X1 Bank über eine
Endfinanzierung und mit O über eine langfristige steigende Charter geschlossen worden
seien, keine neue rechtliche Situation in Bezug auf die fehlende
Gewinnerzielungsabsicht geschaffen worden. Es treffe zwar zu, dass nach der BFH-
86
Rechtsprechung eine zunächst fehlende Gewinnerzielungsabsicht später aufgrund
veränderter Umstände festgestellt werden könne. Vorliegend hätten diese Verträge
jedoch zum endgültigen Scheitern der Gesellschaft geführt und dies sei auch aufgrund
der Vereinbarungen von vorne herein absehbar gewesen, wie der vorzeitige Verkauf
des Schiffes in 1989 beweise. Unter Zugrundelegung der vereinbarten
Chartereinnahmen und der erkennbaren Kosten hätte sich bis zum Zeitpunkt der
auszuübenden Kaufoption durch O bereits ein Verlust in Höhe von ca. 17,5 Mio. DM
aufgebaut, der sich durch den - bei fest vereinbartem Optionspreis errechenbaren -
Veräußerungsgewinn von 5,8 Mio. DM nur auf einen Totalverlust in Höhe von 11,7 Mio.
DM vermindert hätte (Tz. 12.6 des Bp-Berichts unter Hinweis auf die Excel-Tabelle in
Anlage 2, Seite 2, unten).
Die mangelnde Möglichkeit zur Erzielung eines Totalgewinns ergebe sich im Übrigen
auch aus der Tatsache, dass der Tanker entsprechend der Konzeption der T-Gruppe
von der Gesellschaft zu einem wesentlich überhöhten Preis gekauft worden sei. Dies
belege eine von der Staatsanwaltschaft C3 bei dem Geschäftsführer G sichergestellte
Unterlage. Aus der gehe hervor, dass die jeweilige T-Gesellschaft aus steuerlichen
Gründen für die Anteilseigner zunächst überhöhte Baukosten vereinbare und die
hiervon profitierende Gesellschaft sich gleichzeitig verpflichte, das Objekt später auch
zu einem überhöhten Preis zurückzukaufen. Vorliegend könne der überhöhte Kaufpreis
für die "P" durch die Richtpreise nach einem Prospekt einer asiatischen Schiffsbaufirma
belegt werden (Tz. 12.9 des Bp-Berichts). Entsprechend sei auch hier der von den
Initiatoren in Aussicht gestellte Verkaufspreis unrealistisch hoch angesetzt worden (Tz.
12.10 des Bp-Berichts).
87
Zu der Beteiligung der sog. Vertriebspartner stellt der Bp-Bericht fest, dass deren
Einkünfte aus Vermittlungsprovisionen steuerlich nicht als Beteiligungseinkünfte aus der
KG, sondern als originäre Einkünfte der jeweiligen Personen im Rahmen deren
Gewerbebetriebe zu behandeln seien. Denn bei einer Gesellschaft ohne
Gewinnerzielungsabsicht - wie hier - könne durch die Sonderbetriebseinkünfte der
Kommanditisten keine Mitunternehmerschaft hergestellt werden, wie der
Bundesfinanzhof in einer zitierten Entscheidung festgestellt habe (Tz. 12.4 des Bp-
Berichts).
88
Aufgrund dieses Bp-Berichts wurden die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
stehenden Veranlagungen der Streitjahre 1986 und 1987 abgeändert. Mit Datum vom
24.06.1998 ergingen sog. negative Feststellungsbescheide, durch die eine einheitliche
und gesonderte Feststellung sowohl von positiven wie auch von negativen Einkünften
aus Gewerbebetrieb für die P KG abgelehnt wurde.
89
Die hiergegen von Feststellungsbeteiligten eingelegten Einsprüche hat der Beklagte mit
Einspruchsentscheidung vom 14.01.1999 als unbegründet zurückgewiesen. Zuvor hatte
der Beklagte Feststellungsbeteiligte, die keinen Einspruch eingelegt hatten, gemäß §
360 Abs. 3 AO zum Verfahren der Einspruchsführer zugezogen und ihnen die
Einspruchsentscheidung zugestellt. (s. Rechtsbehelfsordner). Die Begründung des
Beklagten für die Ablehnung der Einsprüche entspricht im Wesentlichen den
Ausführungen des Bp-Berichts.
90
Die hiergegen eingelegten Klagen von ursprünglich 10 Klägerinnen und Klägern hat
das Finanzgericht mit Beschluss vom 09.12.2002 unter dem Aktenzeichen 9 K 586/99
gem. § 73 Abs. 1 FGO zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden.
91
Durch Präsidiumsbeschluss ist dieses Verfahren mit einer Vielzahl weiterer sog.
"Altfälle" im Rahmen der Geschäftsverteilung zum 1.1.2003 auf den erkennenden Senat
übertragen worden.
Durch Senatsbeschluss vom 24.02.2003, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen
wird, hat das Gericht von der Vereinfachungsregelung des § 60 a FGO zur Beiladung in
Massenverfahren Gebrauch gemacht. Nach entscheidungsgemäßer Veröffentlichung
dieses Beschlusses im Bundesanzeiger und den betreffenden Tageszeitungen wurden
von zwei Feststellungsbeteiligten Anträge auf Beiladung gestellt. Diesen Anträgen hat
der Senat durch Beschluss vom 30.10. 2003 entsprochen und die aus dem Rubrum
ersichtlichen Personen gem. § 60 Abs. 3 FGO notwendig zum Verfahren beigeladen.
92
Während des Klageverfahrens ist der Kläger G verstorben und die Erben haben den
Nachlass ausgeschlagen. Für diesen früheren Kläger hat der Steuerberater Herr E1 in
seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter über den Nachlass von Herrn G erklärt, das
Klageverfahren nicht aufnehmen zu wollen (FG-Akte Band II. Bl. 339). Nachdem auch
der Beklagte die Aufnahme des Verfahrens für diesen früheren Kläger abgelehnt hatte,
hat der Senat dessen Verfahren abgetrennt und im Register gelöscht. Weitere 3 Kläger,
die keine Feststellungsbeteiligte waren, haben nach Hinweis des Gerichts auf die
Unzulässigkeit ihrer Klagen diese zurückgenommen.
93
Die aus dem Rubrum ersichtlichen verbliebenen Kläger sowie die Beigeladenen tragen
im Wesentlichen gemeinsam folgendes vor:
94
Der Beklagte habe zu Unrecht die Gewinnerzielungsabsicht der P KG verneint.
Tatsächlich sei die Vermutung einer fehlenden Gewinnerzielungsabsicht dadurch
widerlegt, dass auch nach dem Urteil eines ordentlichen Kaufmanns in der
Gründungsphase der Gesellschaft ein Totalgewinn wahrscheinlich erzielbar gewesen
sei. Der Nachweis sei von der Gesellschaft entgegen der Ansicht des Beklagten auch
geführt worden anhand der Totalgewinnprognose gemäß dem Beteiligungsprospekt
vom 30.10.1986, den vorgelegten, in der Gründungsphase abgeschlossenen Verträgen
der Gesellschaft, den vorgelegten bereits in der Gründungsphase erhaltenen
verbindlichen Zusagen (insbesondere die Finanzierungszusage der T2 Bank) und
anhand der auf langjährigen Markterfahrungen der Initiatoren beruhenden, durch die
spätere Marktentwicklung bestätigten Erwartungen der Gesellschaft, insbesondere im
Hinblick auf Charterraten, Dollarkurs und Wiederverkaufspreis. Demgegenüber gehe
der Beklagte bei seiner Prognose eines Totalverlustes entweder von unrichtigen
Tatsachen aus oder aber er stütze sich auf zeitlich nach der Gründungsphase
eingetretene Ereignisse, die bei der Gesellschaftsgründung nicht zu erwarten gewesen
seien und deshalb auch für die Prognoserechnung unberücksichtigt bleiben müssten.
Folgende entscheidungserhebliche Punkte seien zu beachten:
95
Entgegen der Darstellung des Beklagten sei bei Gründung der Gesellschaft im
September 1986 die Endfinanzierung gesichert gewesen. Die T2 Bank habe am
13.08.1986 dem Geschäftsführer Herrn G eine mündliche Endfinanzierungszusage
gegeben, die mit dem vorliegenden Schreiben vom 7.11.1986 schriftlich bestätigt
worden sei. Zusätzlich habe die T2 Bank mit dem ebenfalls vorliegenden Schreiben
vom 23.12.1986 die Zwischenfinanzierung in Höhe von 13,7 Mio. DM bis zum
30.06.1987 angeboten. Dass die Endfinanzierungszusage von beiden Seiten als
verbindlich angesehen worden sei, zeige nicht zuletzt der unter dem 08.04.1987 dann
abgeschlossene Darlehensvertrag. Die Durchführung dieses Vertrages sei daran
96
gescheitert, dass sich der Schiffsmarkt im Winter 1986 / Frühjahr 1987 unvorhersehbar
verschlechtert habe mit der Folge einer unzureichenden Besicherungsmöglichkeit des
Darlehens. Die vom Beklagten bestrittene Verschlechterung ergebe sich aber schon aus
dem Schreiben der T2 Bank vom 31.07.1987, in dem diese Markt-entwicklung
ausdrücklich angeführt sei. Ungeachtet dieser im Herbst 1986 noch nicht absehbaren
späteren Entwicklung habe die P KG zurecht von einem ausreichenden Beleihungswert
ausgehen dürfen, wie ein von der P KG seinerzeit eingeholtes
Sachverständigengutachten des Ingenieurbüros X2 mit Datum vom 06.04.1987
beweise. In diesem dem Gericht vorgelegten Gutachten, auf das wegen der Einzelheiten
Bezug genommen wird (FG-Akte Band II, Bl. 292-305) kommt der Sachverständige unter
Punkt 10.) zu dem Ergebnis, dass der Verkehrswert des Schiffes unter Berücksichtigung
der technischen Ausstattung sowie der zu erwartenden Rentabilität auf 30,0 Mio. DM zu
schätzen sei. Die Richtigkeit dieser Schätzung, so die Klägerseite, beweise zudem der
Ende 1989 beim Verkauf des Tankers erzielte Erlös von ca. 22 Mio. DM. Der Beklagte
irre, wenn er die Forderung aufstelle, dass schon bei Beginn einer Großinvestition alle
Darlehensvereinbarungen für die Endfinanzierung lückenlos vorliegen müssten. Das
Gegenteil sei sinnvoll und üblich, weil der endgültige Finanzbedarf regelmäßig erst am
Ende der Investitionsphase feststehe und dadurch Kosten, wie z.B.
Bereitstellungszinsen, gespart werden könnten.
Zutreffend habe die Gesellschaft auch ab dem 3. Betriebsjahr eine jährliche 2%-ige
Steigerung der Charterraten ihrer Prognoserechnung zugrunde gelegt. Diese Annahme
sei auch ohne Berücksichtigung der Splitvereinbarung - also der Gewinnbeteiligung der
P KG als Vercharterer - berechtigt gewesen. Diese zunächst vorgesehen gewesene
Gewinnbeteiligung sei in dem maßgeblichen Chartervertrag allerdings (worauf das
Gericht hingewiesen hatte) nicht vereinbart worden. Die Berechtigung zu einer solchen
Erwartung ergebe sich aus folgenden Überlegungen. Einmal sei die Marktcharter in den
Jahren 1985 und 1986 ausweislich des vorgelegten E-Reports besonders niedrig
gewesen. Daraus folge, dass auch ein vorsichtiger Kaufmann mit einem deutlich
ansteigenden Charterratenniveau für die Zukunft habe rechnen dürfen. Es sei eine
allgemein bekannte Tatsache, dass es nach einem Abschwung auch wieder einen
Aufschwung geben werde. Die weitere Charterratenentwicklung in den Folgejahren
bestätige die Richtigkeit dieser Annahme, denn tatsächlich sei ausweislich des E-
Reports der Anstieg sogar stärker als 2 % jährlich gewesen. In der mündlichen
Verhandlung haben die Kläger zu 2. bis 5. zu dieser Streitfrage den aus dem Protokoll
ersichtlichen Beweisantrag gestellt.
97
Die Richtigkeit der Prognoserechnung gemäß Prospekt vom 30.10.1986 könne der
Beklagte nicht mit dem Hinweis auf einen angeblich zu hohen eingerechneten Dollar-
Wechselkurs erschüttern. Der erwartete Durchschnittswert von 2,20 DM pro Dollar sei
realistisch gewesen. In den Vorjahren habe der Kurs höher gelegen und auch der
Durchschnittswert der Monate Januar bis September 1986 habe mit 2,22 DM den
Prognosewert noch übertroffen. Demgegenüber könne nicht der Wechselkurs von
Oktober 1986 herangezogen werden, der mit 2,01 DM gerade im Monat der
Prospektherausgabe zufällig niedrig gewesen sei. Die Tabelle 1 als Anlage 2 zum Bp-
Bericht komme schon deshalb zu einem falschen Ergebnis.
98
Zu Unrecht ziehe der Beklagte den Chartervertrag mit O als Beleg für einen nicht zu
erreichenden Totalgewinn heran. Es sei zwar richtig, dass der Abschluss des
Chartervertrags mit O seine Ursache in der nicht zustande gekommenen Finanzierung
(gemeint sei: die Nichterfüllung der Kreditzusage der T2 Bank) gehabt habe. Es sei
99
auch zutreffend, dass die Nichterfüllung der Kreditzusage letztlich die Ursache für die
spätere Liquidation gewesen sei, denn zur Erreichung einer alternativen
Endfinanzierung habe ein Chartervertrag mit O abgeschlossen werden müssen. Da
aber, wie dargelegt, im Jahre 1986 nicht absehbar gewesen sei, dass die Finanzierung
durch die T2 Bank scheitern und die Gesellschaft 1987 gezwungen sein würde, einen
Chartervertrag mit O abzuschließen, sei dieser Vertrag der Ergebnisprognose zumindest
aus Sicht des Jahres 1986 nicht zugrunde zu legen. Dies gelte aber auch für das Jahr
1987, da der Vertrag erst am 21.09.1987 abgeschlossen worden sei.
Das Fehlen einer 2%-igen jährlichen Steigerung der Chartererlöse im Prospekt vom
20.11.1987 könne nicht als Beleg für die Unrichtigkeit der entsprechenden Erwartung im
ersten Prospekt gewertet werden. Vielmehr habe der zweite Prospekt dem
zwischenzeitlich abgeschlossenen Chartervertrag O angepasst werden müssen, in dem
eine solche Steigerung eben nicht vorgesehen gewesen sei.
100
Zum Ende des Prognosezeitraums habe man per 31.12.2000 von einem Restwert des
abgeschriebenen Schiffes und damit einem Veräußerungsgewinn in Höhe von 10,29
Mio. DM ausgehen können. Dieser Betrag ergebe sich unter Zugrundelegung der
Anschaffungskosten lt. Bp-Bericht, Seite 32 mit 29,4 Mio. DM und einem Erfahrungswert
von 35 % als Restwert für Tanker nach einer 13jährigen Nutzungsdauer. Die Annahme
könne abgeleitet werden aus den vorliegenden Angaben des sog. E-Reports, wonach
sich die Wiederverkaufspreise für solche Tanker annähernd linear entwickelten. Soweit
der Beklagte dies unter Hinweis auf eine kürzere betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer
bezweifele, sei dies unrichtig. Die tatsächliche Nutzungsdauer für ...tanker in der
betreffenden Größenordnung der "P" sei mit mindestens 20 Jahren zu schätzen, in
Einzelfällen seien Tanker noch in Betrieb, die schon mehr als 25 Jahre genutzt würden.
Auch die "P" sei noch 1998 unter den Namen "O1" für einen Reeder gefahren. Der vom
Beklagten für seine Ansicht herangezogene Rückkaufswert der Kommanditanteile sei
dem gegenüber nicht realistisch. Die betreffenden Rückkaufpreise im Prospekt seien
rechnerische Werte für das Schiff gewesen und keine Marktpreise. In der mündlichen
Verhandlung haben die Kläger zu 2. bis 5. zu der voraussehbaren
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer sowie zu dem zu erwartenden
Veräußerungsgewinn für das Schiff den aus dem Protokoll ersichtlichen weiteren
Beweisantrag gestellt.
101
Schließlich seien die Ausführungen des Beklagten zu den geplanten Ausschüttungen
an die Kommanditisten nicht geeignet, die aufgestellte Totalgewinnprognose in Zweifel
zu ziehen. Die betreffenden Ausführungen des Finanzamts seien sowohl
betriebswirtschaftlich wie auch steuerlich unrichtig. Betriebswirtschaftlich sei der
Gesellschaft kein für deren Existenz notwendiges Kapital entzogen worden, denn die
prospektierten Ausschüttungen hätten ausweislich der Liquiditätsplanung aus der durch
Abschreibung freigesetzten Liquidität gezahlt werden können. Die Beteiligung der T
GmbH habe die Funktion eines Liquiditätspuffers gehabt. Steuerlich seien die
Ausschüttungen als Entnahmen zu qualifizieren. Entnahmen von Geld seien aber
bekanntlich gewinnneutral, so dass die Ausschüttungen für die Gewinnprognose nicht
relevant seien.
102
Es treffe zwar zu, dass aufgrund der im Herbst 1987 vorgenommenen veränderten
Vertragsgestaltungen einschließlich der eingeräumten Verkaufsoption eine
Liquiditätslücke habe eintreten müssen, an der die Gesellschaft auch gescheitert sei.
Dies sei jedoch rechtlich als eine Form der Abwicklung zu werten. Auch hätten sich - bei
103
Nichtausübung der Verkaufsoption durch O - vielleicht neue Perspektiven ergeben
können. Jedenfalls sei die Weiterführung der Gesellschaft trotz absehbarer Illiquidität
ein betriebswirtschaftlich sinnvolles Verhalten gewesen, was durch ein angebotenes
Sachverständigengutachten bewiesen werden könne.
Ein ordentlicher Kaufmann habe somit 1986 davon ausgehen können, dass die
Gesellschaft in dem Zeitraum bis zum Jahresende 2000 den im Prospekt
ausgewiesenen laufenden Gesamtüberschuss von 3.096.000 DM und zusätzlich einen
Veräußerungsgewinn des Schiffes in Höhe von 10.290.000 DM erzielen werde. Selbst
wenn man davon Abschläge, etwa wegen zu erwartender Überschreitung der
Betriebskostenansätze, vornehme, bleibe es bei dem erbrachten Nachweis eines
wahrscheinlichen Totalgewinns, so dass die Einkünfteerzielungsabsicht nicht mehr
bestritten werden könne.
104
Zu diesem Schluss sei auch das Finanzamt C gekommen, das seinerzeit bei der P KG
eine Vorprüfung für Zwecke der Vorauszahlungen durchgeführt habe. In seinem
11seitigen Bericht mit Anlagen unter dem 14.07.1987 habe jenes Finanzamt
Feststellungen von großer Aussagekraft getroffen, weil die Prüfungsfeststellungen
zeitnah in der Anfangsphase der Gesellschaft entstanden seien. Insbesondere seien die
Ergebnisse der Überprüfung noch nicht von der späteren Ist-Enwicklung beeinflusst
gewesen. So habe der damalige Prüfer die noch nicht fest abgeschlossene
Endfinanzierung nicht beanstandet und auch die Erhöhung der Charterraten ab Juli
1989 nicht für unrealistisch gehalten. Das Fazit dieser Prüfung sei gewesen, dass nach
dem Gesamtbild der Verhältnisse über einen längeren Zeitraum eine
Betriebsvermögensmehrung zumindest angestrebt werde. Demgegenüber habe sich die
Bp C2 fehlerhaft an der Ist-Entwicklung orientiert und sich damit von der üblichen Praxis
der Finanzverwaltung entfernt.
105
Unabhängig von der naturgemäß mit Unsicherheiten behafteten Prognoserechnung
seien in die Prüfung aber auch andere Umstände einzubeziehen, die vorliegend für ein
Streben nach einem Totalgewinn sprächen. So sei die Struktur des Betriebes zu
berücksichtigen, die sich im Streitfalle nicht von der Struktur eines typischen
Schiffsunternehmens unterschieden habe. Bezüglich der Betriebsführung sei auf die
jahrzehntelange Erfahrung der T-Gruppe im ...tankergeschäft und die frühere Tätigkeit
des Geschäftsführers G bei einer Reederei zu verweisen. Nicht zuletzt die von einer
Ertragsorientierung zeugende Betriebsführung, das finanzielle Engagement der
Initiatoren sowie die Gestellung von Sicherheiten durch die Initiatoren selbst bewiesen
das Streben der Geschäftsführung nach einem Totalgewinn.
106
Die Kläger zu 1. bis 6. beantragen (jeder für sich),
107
die negativen Feststellungsbescheide 1986 - 1988 vom 28.02.1997 in
108
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.01.1999 aufzuheben.
109
Der Beigeladene zu 1. beantragt,
110
die negativen Feststellungsbescheide 1987 und 1988 vom 28.02.1997 in
111
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.01.1999 aufzuheben.
112
Der Beigeladene zu 2. hat keinen Antrag gestellt.
113
Der Beklagte beantragt,
114
die Klagen abzuweisen,
115
hilfsweise, im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen.
116
Der Beklagte ist unverändert der Ansicht, dass der P KG die Absicht, einen Totalgewinn
zu erzielen, gefehlt habe. Hierzu trägt er - teilweise unter Bezugnahme auf die
Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung - im Wesentlichen folgendes vor:
117
Der P KG sei es als typischer Verlustzuweisungsgesellschaft nur darum gegangen,
ihren Kommanditisten die Möglichkeit von Steuerersparnissen zu verschaffen. Die
Möglichkeit zur Erzielung eines Totalgewinns habe von Anfang an nicht bestanden.
Dies ergebe sich insbesondere aus einer bei der Gesellschaftsgründung fehlenden
Endfinanzierung für das Projekt, an der die KG auch - wie vorauszusehen - gescheitert
sei. Die gegenteilige Darstellung der Klägerseite sei unrichtig. Es gebe keinen
Nachweis für eine bereits am 13.08.1986 mündlich getroffene Endfinanzierungszusage.
Auch die Schreiben der T2 Bank vom 02.04.1987 und 31.07.1987 ließen nicht auf eine
bereits im August 1986 abgegebene feste Zusage schließen. Eine feste Zusage werde
vielmehr auch von der Bank bestritten, wie sich aus deren Schreiben selbst ergebe. Auf
keinen Fall habe es jedoch zum Zeitpunkt der Prospektherausgabe Abschlüsse von
Darlehensverträgen, zumal mit auf 5 Jahren fest vereinbarten Zinssätzen, gegeben, wie
sie in dem Prospekt vom 30.10.1986 unzutreffend dargestellt worden seien. Die
dennoch in diesem Prospekt gemachten unrichtigen Aussagen ließen erkennen, wie
wichtig die Aussagen zur Finanzierung für einen potentiellen Anleger gewesen seien,
sonst hätte man auf diese unzutreffenden Behauptungen seitens der Gesellschaft
verzichten können.
118
Der Beklagte könne sich der Behauptung der Klägerseite, der Beleihungswert des
Schiffes sei ausreichend für die prospektierte Endfinanzierung gewesen, nicht
anschließen. Gerade der nach einem vorläufigen Gutachten der Bank festgestellte zu
geringe Beleihungswert sei der wesentliche Grund für die zwischen der Gesellschaft
und der Bank nicht zustande gekommene Endfinanzierung gewesen. Der Grund dafür,
dass der Darlehensvertrag nicht durchgeführt worden sei, beruhe wohl auf der Annahme
der Gesellschaft, dass das für eine Auszahlung des Darlehens vereinbarte weitere
Sachverständigengutachten die Zweifel des ersten Gutachters an einem ausreichenden
Beleihungswert des Schiffes bestätigt hätten.
119
Hinsichtlich der Höhe der prospektierten Chartererlöse trägt der Beklagte vor, dass die
Annahme steigender Erlöse ab dem 3. Betriebsjahr in Höhe von jährlich 2% nicht
gerechtfertigt gewesen sei. Auf den Chartervertrag könne sich die Klägerseite schon
deshalb nicht berufen, weil dort - entgegen der Darstellung im Prospekt - eben nicht eine
Gewinnbeteiligung der P KG an steigenden Charterraten vereinbart worden sei. Schon
durch die Unrichtigkeit der Prospektdarstellung sei die dortige Prognoserechnung
hinfällig geworden. Erst recht habe man bei den seinerzeit sinkenden Charterraten nicht
mit jährlich kontinuierlichen Steigerungen ab 1989 rechnen können. Einen
Erfahrungssatz dahingehend, dass auf einen Abschwung auch wieder ein Aufschwung
folge, gebe es nicht.
120
Das Finanzamt halte auch an seiner Ansicht fest, dass der mit 2,20 DM pro Dollar
eingerechnete Wechselkurs zu hoch sei. Schon der zunächst in dem Chartervertrag mit
der T1 GmbH garantierte Wechselkurs von 2,20 DM sei nur zu erklären durch die
Tatsache, dass es sich bei dieser Gesellschaft um ein zur T-Grupppe gehörendes
Unternehmen gehandelt habe. Sonst wäre eine solche Vereinbarung nicht geschlossen
worden.H Dies beweise auch die vorzeitige Beendigung dieses für die Kommanditisten
günstigen Vertragsverhältnisses. Offensichtlich sei der Hintergrund für den Abschluss
dieses Vertrages mit einem zu hohen Wechselkurs die Absicht gewesen, den Anlegern
das Gefühl zu geben, von gesicherten Einnahmen ausgehen zu können.
121
Der Chartervertrag mit O sei entgegen der Ansicht der Kläger in eine fortgeführte
Prognose einzubeziehen. Denn er habe seine Ursache in der der nicht zustande
gekommenen Finanzierung gehabt. Diese sei wiederum Ursache für das Scheitern des
Projekts gewesen. Bei einer fortgeführten Ergebnisprognose unter Zugrundelegung der
Zahlenwerte der Gesellschaft und unter Berücksichtigung der Charterraten laut Vertrag
O bis 1995, weitergerechnet mit den gleichen Raten, ergäbe sich im Jahre 2000 vor der
Schiffsveräußerung ein Verlust in Höhe von 6.404.000 DM, wobei die Eckdaten
Finanzierungskosten, Schiffsbetriebskosten, etc. unverändert aus dem Prospekt
übernommen worden seien. Dieser Verlust sei noch um 3.096.000 DM für realistische
Schiffsbetriebskosten zu erhöhen, wie die KG in einem Schreiben vom 11.12.1998 im
Rahmen des Vorverfahrens selbst eingeräumt habe.
122
Auch der anzusetzende Gewinn aus der Veräußerung des Tankers sei nicht geeignet
gewesen, aus der Sicht des Jahres 1986 einen Totalgewinn bis Ende des Jahres 2000
erwarten zu lassen. Denn dieser Gewinn hätte mit ca. 5,4 Mio. DM nicht ausgereicht,
den bis dahin aufgelaufenen Verlust von mindestens 6,4 Mio. DM auch nur
auszugleichen.
123
Bei seinen Berechnungen geht der Beklagte zunächst von einer Veröffentlichung des
Bundesrechnungshofes (DStR, 1998, Seite 366 unter 5.3) aus, in der ein statistischer
Erfahrungswert der Kommission der Europäischen Gemeinschaften zitiert wird. Danach
wird ein Seeschiff nach acht Jahren zu 35 v.H. des Anschaffungspreises veräußert.
124
Aus diesem Wert ergebe sich - so der Beklagte - ausgehend von den
Anschaffungskosten laut Prospekt in Höhe von 36.130.000 DM ein Restwert von
12.645.500 DM. Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass es sich bei der "P" nicht um
einen Neubau, sondern um einen Umbau eines bereits 1980 erbauten Frachters
handele, bestätige der im Vertrag mit O vereinbarte Optionspreis von 10,05 Mio. DM die
Richtigkeit dieser Schätzung. In einem weiteren Rechenschritt kommt der Beklagte
sodann auf einen jährlichen Wertverlust von 4% ab dem 8. Betriebsjahr, woraus er für
das Schiff per 31.12.2000 einen Restwert von 15% der ursprünglichen
Anschaffungskosten oder 5,5 Mio. DM ermittelt (Hinweis auf Seite 52 der
Einspruchsentscheidung). Demgegenüber - so der Beklagte - sei die Wertfindung der
Klägerseite nicht geeignet, einen höheren Wiederverkaufspreis zu belegen. Bei den
Vergleichswerten, die der E-Report zitiere, sei nicht einmal bekannt, ob es sich bei
diesen Veräußerungen hinsichtlich der Anschaffungskosten sowie der Bauart um
vergleichbare Objekte handele.
125
Bei den lt. Prospekt vorgesehenen gewinnunabhängigen Ausschüttungen an die
Kommanditisten handele es sich allerdings, wie die Klägerseite zutreffend feststelle,
steuerrechtlich um Entnahmen. Nach dem Liquiditätsplan der Gesellschaft seien zum
126
Ausgleich hierfür insgesamt Einlagen in Höhe von bis zu 2,3 Mio. durch die Stille
Gesellschafterin T GmbH erforderlich gewesen. Die vorzeitigen Entnahmen vor
Erzielung eines Totalgewinns hätten Finanzierungskosten erforderlich gemacht, so dass
die Gewinnmaximierung der Gesellschaft selbst nicht im Vordergrund habe stehen
können. Die Anteilseigner stünden durch die fest eingeplanten Ausschüttungen einem
Darlehensgeber mit fester Rendite gleich, wodurch Zweifel an der
Mitunternehmerstellung begründet seien. Nach dem Gesamtbild der bei der Bp
getroffenen Feststellungen sei es der P KG nur darauf angekommen, ihren
Kommanditisten möglichst hohe Verluste zuzuweisen. Die Möglichkeit eines späteren
Totalgewinns sei lediglich in Kauf genommen worden.
Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung wird Bezug genommen.
127
Entscheidungsgründe:
128
Die verbundenen Klagen sind zulässig, jedoch unbegründet.
129
I.
130
Die Klagen sind zulässig. Die Zulässigkeit der Klagen derjenigen Kläger, die nicht
(auch) Sondereinkünfte geltend machen, scheitert nicht an einer mangelnden
Klagebefugnis. Diese Klagebefugnis ergibt sich - unabhängig vom Zeitpunkt der
Vollbeendigung der P KG (vgl. hierzu BFH-Beschlüsse vom 31. Januar 1992 VIII B
33/90, BStBl II 1992, 559 sowie vom 02. März 1993 IV B 166/91, BFH/NV 1993, 674) -
aus § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO. Denn durch einen negativen Feststellungsbescheid - wie
hier - wird die Beteiligung an der Mitunternehmerschaft betroffen, für die jeder
klagebefugt ist, der durch die Feststellungen hierzu berührt wird (BFH-Beschluss vom 5.
Juli 2002 IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447; BFH-Urteil vom 24. Mai 1977 IV R 47/76,
BStBl II 1977, 737/739; Tipke/Kruse, FGO § 48 Tz. 29).
131
II.
132
Die Klagen sind jedoch unbegründet.
133
Der Beklagte hat zutreffend für die P KG so genannte negative Feststellungsbescheide
erlassen. Die von den Klägern und dem Beigeladenen zu 1. begehrten einheitlichen
und gesonderten Feststellungen von Einkünften aus Gewerbebetrieb im Sinne von § 15
EStG waren nicht durchzuführen, da - selbst bei einem als wahrscheinlich zu
unterstellenden Totalgewinn - die erforderliche Gewinnerzielungsabsicht nicht mit der
gebotenen Sicherheit festgestellt werden kann mit der Folge, dass kein Gewerbebetrieb
im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG anzunehmen war. Denn es steht nicht zur Überzeugung
des Senats fest, dass das Streben der Gesellschaft nach einem Totalgewinn nicht doch
durch das Streben nach einer Kapitaleinlage aus Steuerersparnissen der Gesellschafter
verdrängt werden sollte. Den Nachteil aus dieser fortbestehenden Unsicherheit tragen
nach Beweislastgrundsätzen die Kläger und der Beigeladene zu 1. (im Folgenden:
Klägerseite).
134
1.
135
a)
136
Die Annahme gewerblicher Einkünfte setzt gem. § 15 Abs. 2 EStG voraus, dass die
zugrunde liegende Betätigung mit der Absicht, Gewinne zu erzielen unternommen wird.
Kennzeichnend hierfür ist, dass die Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen der
Erzielung positiver Einkünfte dienen (BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984, GrS 4/82,
BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Überschuss - bzw. Gewinnerzielungsabsicht
bedeutet demnach das Streben, durch wirtschaftliche Betätigung auf die prospektive
Gesamtdauer der Tätigkeit oder Investition gesehen ein positives Ergebnis, also einen
Totalgewinn zu erzielen. Bei einer Personengesellschaft muss die
Gewinnerzielungsabsicht auf eine Mehrung des Betriebsvermögens der Gesellschaft
gerichtet sein. Ein Tätigwerden der Gesellschaft lediglich in der Absicht, ihren
Gesellschaftern eine Minderung der Steuern vom Einkommen dergestalt zu vermitteln,
dass durch Zuweisung von Verlustanteilen andere, an sich tariflich zu versteuernde
Einkünfte nicht versteuert werden, reicht nach der vorzitierten Entscheidung des Großen
Senats des Bundesfinanzhofs nicht aus.
137
b)
138
Eine Gewinnerzielungsabsicht in diesem Sinne ist bei der einheitlichen und
gesonderten Feststellung der von einer Personengesellschaft erzielten Einkünfte in
zweifacher Hinsicht zu prüfen:
139
Einerseits muss auf der Ebene der Gesellschaft die Absicht zur Vermehrung des
Betriebsvermögens bestehen. Andererseits sind nur für diejenigen Gesellschafter
Einkünfte festzustellen, die auch persönlich die Absicht haben, aus ihrer Beteiligung
einen Gewinn zu erzielen (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. BFH-
Beschlüsse vom 23. April 1999 IV B 149/98, BFH/NV 1999, 1336 und vom 24. Januar
2001 VIII B 59/00, BFH/NV 2001, 895; so auch Schmidt, EStG, 22. Auflage § 15 Rz 183
m. w. N.).
140
2.
141
In Fortführung seiner Rechtsprechung zur Gewinnerzielungsabsicht hat der BFH
speziell für so genannte Verlustzuweisungsgesellschaften besondere Beweislastregeln
aufgestellt, die im Streitfalle zum Tragen kommen.
142
a)
143
Als Verlustzuweisungsgesellschaft im Sinne dieser Rechtsprechung definiert der BFH
eine Gesellschaft, deren Initiatoren selbst oder durch Dritte - meist durch Prospekt -
interessierte Kapitalanleger mit dem Versprechen von Einkommensteuerminderungen
durch Verlustzuweisungen werben und nach deren Ergebnisvorschau die
Kapitalanlagen regelmäßig ganz oder teilweise durch Steuerersparnisse finanziert
werden, so dass das Streben nach einem Totalüberschuss von persönlichen Gründen,
nämlich der Absicht der Erzielung von Einkommensteuerersparnissen, verdrängt wird
(vgl. zuletzt noch BFH-Beschluss vom 05. Juli 2002 IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447;
BFH-Urteil vom 21. November 2000 IX R 2/96, BStBl II 2001, 789).
144
Typische Merkmale, die auf das Vorliegen einer Verlustzuweisungsgesellschaft im
Sinne der o. a. Definition hindeuten, sind unter anderem das Eingehen ungewöhnlich
hoher Risiken, die ein in erster Linie vom erwarteten Geschäftsergebnis her
145
kalkulierender Kaufmann nicht eingehen würde; das Abdecken dieses Risikos entweder
ganz oder doch überwiegend aus der planmäßigen Einkommensteuerersparnis der
Anleger; die Werbung mit dieser Steuerersparnis, die in dem entsprechenden
Emissionsangebot (Prospekt) deutlich im Vordergrund steht und sich in versprochenen
Verlustzuweisungen in Höhe von über 100 % manifestiert, während zu Umsätzen und
Gewinnen der Gesellschaft keine konkreten Aussagen gemacht werden; diese hohen
Verlustzuweisungen von mehr als 100 % des eingesetzten Eigenkapitals werden
regelmäßig durch eine entsprechend hohe Fremdfinanzierung des Projekts oder durch
Inanspruchnahme von Investitionszulagen ermöglicht; typischerweise tritt die
Verlustzuweisungsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG oder einer
atypisch Stillen Gesellschaft auf, die nicht über das erforderliche Kapital für ihr
risikoreiches Unternehmen verfügt und deshalb die Einlagen von Kapitalanlegern
einwirbt (vgl. zu diesen Merkmalen BFH-Urteil vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92,
BStBl II 1996, 219). Charakteristisch für das vorrangige Streben nach einer
Einkommensteuerersparnis der Anleger statt nach einem Totalgewinn ist eine
Konzeption der angebotenen Beteiligung, die es den Kapitalanlegern nahe legt, zu
einem Zeitpunkt auszuscheiden, in dem die Gesellschaft noch keinen Totalgewinn
erzielt hat, was etwa durch Verkaufsoptionen oder Rückkaufsangebote der Initiatoren
bewirkt wird (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 21. November 2000 IX R 2/96, BStBl II 2001,
789 und vom 05. September 2000 IX R 33/97, BStBl II 2000, 676).
b)
146
Liegt danach eine Verlustzuweisungsgesellschaft vor, spricht nach der
höchstrichterlichen Rechtsprechung eine Vermutung dafür, dass für ihre Gründung und
Fortführung nicht die Absicht Gewinne zu erzielen, sondern einkommensteuerrechtlich
nicht relevante persönliche Gründe bestimmend waren und sie lediglich die Möglichkeit
einer (späteren) Gewinnerzielung in Kauf nahm (so schon BFH-Urteile vom 21. August
1990 VIII R 25/86, BStBl II 1991, 564 und vom 10. September 1991 VIII R 39/86, BStBl II
1992, 328).
147
Diese Vermutung ist allerdings widerlegbar. Sie ist bereits dann widerlegt, wenn es
entweder aufgrund nachgewiesener Tatsachen ernstlich möglich erscheint, dass nicht
die Merkmale vorliegen, die bei der gebotenen Gesamtbetrachtung nach der Erfahrung
des wirtschaftlichen Lebens auf das Vorliegen einer Verlustzuweisungsgesellschaft
hinweisen oder dass trotz des äußeren Anscheins einer Verlustzuweisungsgesellschaft
bereits bei Gründung der Gesellschaft nach dem Urteil eines ordentlichen Kaufmanns
ein Totalgewinn wahrscheinlich erzielbar ist. Ist dieser Gegenbeweis oder
Erschütterungsbeweis geführt, kann nicht mehr aufgrund der vorbezeichneten
Vermutung davon ausgegangen werden, dass der Gesellschaft die
Gewinnerzielungsabsicht gefehlt habe.
148
Ist die Vermutung der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht erschüttert, lässt sich aber
nicht ausschließen, dass das Streben nach einem Totalgewinn der Gesellschaft vom
Streben nach einer Kapitaleinlage aus Einkommensteuerersparnissen der
Gesellschafter verdrängt werden sollte, ist die Entscheidung nach den Grundsätzen der
objektiven Beweislast zu treffen; diese hat bei geltend gemachten Verlusten der
Steuerpflichtige zu tragen. Die Gesellschaft kann sich demgegenüber nicht darauf
berufen, dass bei neu gegründeten Unternehmen der Beweis des ersten Anscheins
dafür spricht, dass sie in der Absicht der Gewinnerzielung betrieben werden sollen. Von
dieser Vermutung darf das Finanzgericht solange nicht ausgehen, als es aufgrund
149
fortbestehender Anhaltspunkte noch rechtlich möglich erscheint, dass eine
Verlustzuweisungsgesellschaft vorliegt (vgl. zu diesen Beweislastgrundsätzen BFH-
Urteil vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92, BStBl II 1996, 219 / 223 unter 4.a) m. w. N.).
c)
150
Die vorstehende BFH-Rechtsprechung ist auch noch unter Geltung des § 2 b EStG zu
beachten, durch den der Begriff der Verlustzuweisungsgesellschaft gesetzlich normiert
und durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 mit Wirkung zum 04.03.1999
eingeführt worden ist (§ 52 Abs. 4 Satz 1 EStG).
151
Aus dem Tatbestandmerkmal der "negativen Einkünfte" im Sinne von § 2 b Satz 1 EStG
ist zu erkennen, dass der Gesetzgeber für seine von ihm definierten
Verlustzuweisungsgesellschaften die grundsätzlich gegebene
Einkünfteerzielungsabsicht voraussetzt, während eine solche Absicht nach der BFH-
Rechtsprechung regelmäßig gerade nicht gegeben ist. Aus dem unterschiedlichen
Gebrauch des Begriffs der Verlustzuweisungsgesellschaft folgt die Berechtigung für die
Fortgeltung der vorzitierten BFH-Rechtsprechung (Schmidt/Seeger, a.a.O. § 2 Rzn 2
und 5 m. w. N.; Horlemann, BB 2001, 650/652; a.A. FG Hamburg, Beschluss vom 14.
Dezember 2001, V 299/99, EFG 2002, 391).
152
3.
153
Die Übertragung der vorstehenden Grundsätze der BFH-Rechtsprechung zur
Gewinnerzielungsabsicht bei Verlustzuweisungsgesellschaften auf den Streitfall führt
zur Klageabweisung.
154
a)
155
Bei der P KG handelt es sich, wie schon durch ihre Struktur und ihr äußerliches
Auftreten im Geschäftsverkehr erkennbar ist, um eine solche
Verlustzuweisungsgesellschaft. Denn es handelt sich um eine Gesellschaft, deren
Initiatoren durch Dritte über Prospekte interessierte Kapitalanleger mit dem Versprechen
von Einkommensteuerminderungen durch Verlustzuweisungen geworben haben und
nach deren Ergebnisvorschau die Kapitaleinlagen regelmäßig überwiegend durch
Steuerersparnisse finanziert werden sollten. Im Einzelnen sprechen bei Würdigung des
Gesellschaftsvertrags, der anderen abgeschlossenen Verträge sowie der Aussagen
aller Emissionsprospekte folgende weitere Indizien für die - von der Klägerseite auch
nicht substantiiert bestrittene - Qualifizierung der P KG als
Verlustzuweisungsgesellschaft.
156
(1) Die für eine Verlustzuweisungsgesellschaft typischen hohen Risiken hat die
Gesellschaft auf Seite 25 des Prospekts vom 30.10.1986 - und damit für die Anleger
erkennbar - selbst dargelegt. Risiken, wie ein fallender Dollarwechselkurs oder fallende
Rohstoffpreise am Weltmarkt, auf die die KG naturgemäß keinen Einfluss hatte, bergen
Probleme, die eine kleine Gesellschaft naturgemäß nicht beeinflussen und vor der sie
sich auch kaum schützen kann.
157
(2) Das für den risikoreichen Betrieb erforderliche Eigenkapital fehlte der Gesellschaft
und musste erst noch durch die Einlagen einer großen Zahl von Kommanditisten sowie
der Stillen Gesellschafterin, durch den hohen Bundeszuschuss und durch ganz
158
der Stillen Gesellschafterin, durch den hohen Bundeszuschuss und durch ganz
erhebliche Bankdarlehen aufgebracht werden. Als Gesellschaftsform wurde die GmbH
& Co. KG gewählt, die bei einer Haftungsbeschränkung der Kommanditisten auf die
Einlage direkte Verlustzuweisungen an diese ermöglichte.
(3) Den hohen Risiken des wirtschaftlichen Scheiterns bei der angestrebten Tätigkeit
stand die im Modell vorgesehene hohe Einkommensteuerersparnis des Kommanditisten
gegenüber, die den Anleger weitaus überwiegend von der Zahlung "echten"
Eigenkapitals freistellen sollte. Ausweislich der Musterrechnung auf Seite 17 des
Prospekts (Variante ohne Refinanzierungsoption) hatte der Zeichner einer 100.000,- DM
Kommanditeinlage, der sich am 15. Dezember 1986 mit einer ersten Einzahlung
beteiligte, aufgrund der Gesamtverlustzuweisung von 150 % bereits per 31.12.1987 eine
Gesamtsteuerersparnis von bis zu 85.874,- DM zu erwarten. Damit war schon zu diesem
Zeitpunkt, auch unter Berücksichtigung des zu zahlenden Agios von 5.000,- DM, die
Gesellschaftereinlage zu ca. 82 % durch die zu erwartende Steuerersparnis "bezahlt".
159
(4) Mit einer Kapitalanlage und Rendite durch Steuerersparnis hat die P KG in ihrem
Prospekt auch offensiv geworben. Schon in der Übersicht für das Beteiligungsangebot
auf den Seiten 4 und 5 wurde ausdrücklich auf die Sonderabschreibungen von 40 %
bereits in der Bauphase und die hohen Verlustzuweisungsmöglichkeiten hingewiesen.
Ausführlich wurden dann die Steuerersparnismöglichkeiten im Kapitel "Konzeption"
dargelegt. Neben dem Versprechen einer Verlustzuweisung von bis zu 150 % wurde
hervorgehoben, dass schon nach einer 13monatigen Beteiligung ein positives
Liquiditätsergebnis von 11 % der Einzahlung zu erwarten sei. Weitere zwei Seiten
veranschaulichten die steuerliche Situation der Kommanditisten, auch durch die
vorerwähnte Beispielrechnung einer Musterbeteiligung. Dabei wurde bei dem "Muster-
Kommanditisten" der Spitzensteuersatz plus Kirchensteuer vorausgesetzt. Vollends
deutlich, dass das Beteiligungsangebot sich an "Steuersparer" wandte, machte die
Seite 31, die ausschließlich für den Abdruck von Steuertabellen unter Angabe des
jeweiligen Grenzsteuersatzes verwendet wurde.
160
4.
161
Ob der sich aus der Qualifizierung der P KG als Verlustzuweisungsgesellschaft
ergebende Anscheinsbeweis für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht von der
Klägerseite durch den Nachweis eines wahrscheinlichen Totalgewinns aus Sicht eines
ordentlichen Kaufmanns erschüttert worden ist, erscheint zumindest zweifelhaft. Dies gilt
sowohl für eine Prognose im Gründungszeitpunkt der Gesellschaft in der Ausgestaltung
durch den Prospekt vom 30.10.1986 (1. Prognosezeitpunkt) als auch aus der Sicht des
Prospekts vom 20.11.1987 (2. Prognosezeitpunkt). Diese Zweifel des Senats beziehen
sich jedenfalls auf die sehr optimistischen Erwartungen der P KG zu der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des gebrauchten Schiffskaskos, zu dem
erwarteten Wiederverkaufswert, wie ihn die Klägerseite behauptet, und auf die
prognostizierte Erlösentwicklung durch kontinuierliche Steigerungen der Charterraten
über 11 Jahre hinweg.
162
Der Senat lässt diese Zweifel auf sich beruhen und unterstellt zugunsten der Klägerseite
die Richtigkeit der "steuerlichen Ergebnisrechnungen" in den beiden Prospekten,
wonach für das Jahr 2000 erstmals ein Totalgewinn i.H.v. ca. 3,1 Mio. bzw. 2,2 DM ohne
Veräußerungsgewinn erwartet werden konnte. Aufgrund dieser Unterstellung hat der
Senat keine Veranlassung, die von der Klägerseite zum Beweis eines wahrscheinlichen
Totalgewinns angebotenen Beweise zu erheben, wobei die Tauglichkeit dieser
163
Beweisantritte für die Beweisthemen ebenfalls unerörtert bleiben kann.
5.
164
Die Richtigkeit des von der Klägerseite geltend gemachten wahrscheinlichen
Totalgewinnes kann unterstellt werden, weil ein solcher Totalgewinn - für sich allein
genommen - nicht die bestehenden Zweifel des Senats an der Gewinnerzielungsabsicht
der P KG für die Streitjahre ausräumen kann. Diese fortbestehenden Zweifel gehen zu
Lasten der Klägerseite, die insoweit die Beweislast (Feststellungslast) trägt.
165
a)
166
Nach der oben unter 2. b) zitierten höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH in BStBl II
1996, 219 / 223 unter 4.a) m. w. N.) bewirkt ein von der Klägerseite geführter sog.
Erschütterungsbeweis durch einen aufgezeigten wahrscheinlichen Totalgewinn noch
nicht, dass das Finanzgericht deshalb zwingend von einer Gewinnerzielungsabsicht der
Gesellschaft auszugehen hat. Vielmehr ist in diesem Falle nur die Vermutung der
fehlenden Gewinnerzielungsabsicht erschüttert. Lässt sich aber nicht ausschließen,
dass das Streben der Gesellschaft nach einem Totalgewinn vom Streben nach einer
Kapitaleinlage aus Einkommensteuerersparnissen der Gesellschafter verdrängt werden
sollte, ist die Entscheidung nach den Grundsätzen der objektiven Beweislast zu treffen.
Diese hat bei geltend gemachten Verlusten - wie hier, oder der Verrechnung von
Sonderbetriebseinkünften mit Verlusten, wie ebenfalls hier - der Steuerpflichtige zu
tragen. Die mit dem nach der mündlichen Verhandlung eingereichten Schriftsatz der
Kläger zu 2. bis. 5. vorgetreagene gegenrteilige Rechtsansicht findet in der zitierten
BFH-Rechtsprechung gerade keine Stütze, was die Kläger verkennen.
167
b)
168
Vorliegend spricht sehr viel dafür, dass trotz eines als wahrscheinlich zu unterstellenden
Totalgewinns, den der Senat allerdings als starkes Indiz für eine
Gewinnerzielungsabsicht wertet, das Streben der P KG nach diesem Totalgewinn vom
Streben nach einer Kapitaleinlage aus Einkommensteuerersparnissen ihrer
Gesellschafter verdrängt werden sollte, so dass nach Beweislastgrundsätzen von einer
fehlenden Gewinnerzielungsabsicht der KG auszugehen ist.
169
aa) Indizien hierfür sind zunächst einmal die bereits oben dargelegten Merkmale, die die
Qualifizierung der P KG als eine nach ihrem äußeren Erscheinungsbild erkennbare
Verlustzuweisungsgesellschaft begründet haben. Dabei misst der Senat vertiefend und
gewichtend den folgenden Umständen besondere Bedeutung bei:
170
bb) Die Konzeption für die Beteiligung der Kommanditisten war ersichtlich darauf
zugeschnitten, diesen in einer ersten Phase den weitaus überwiegenden Teil ihrer
Kommanditeinlagen aus Ersparnissen bei ihrer Einkommensteuer 1986 und 1987 zu
ermöglichen. Dies sollte dadurch bewirkt werden, dass durch eine abgestimmte
Kombination von sofort abzugsfähigen Vorlaufkosten, besonders hohen
Sonderabschreibungen für die Schifffahrt, ergänzenden degressiven Abschreibungen
und hohen Fremdfinanzierungskosten maximale Verlustzuweisungen in diesen zwei
Jahren von durchschnittlich 150 % erfolgen konnten. Damit sollte erkennbar schon per
31.12.1987 die Gesellschaftereinlage bis zu 82 % aus Steuermitteln bezahlt und
entsprechend ein echtes Verlustrisiko des Kommanditisten bis auf etwa 18 %
171
entsprechend ein echtes Verlustrisiko des Kommanditisten bis auf etwa 18 %
(Berechnung siehe oben unter 3.a (3)) wirtschaftlich betrachtet auf den Fiskus verlagert
werden.
cc) In einer zweiten Phase, die die Jahre 1988 bis 1990 umfasste, sollten dem Anleger
dann weitere Mittel als ergebnisunabhängige "Ausschüttungen" von jeweils 10 % seiner
Einlage zufließen, wodurch dieser dann zusammen mit der Steuerersparnis nicht nur
sein eingesetztes Kapital zurück gewonnen, sondern bereits eine hohe Liquidität im
Sinne eines Überschusses erreicht hätte. Diese Gestaltung spricht deutlich gegen eine
unter kaufmännischen Gesichtspunkten zu erwartende Gewinnorientierung der P KG.
172
Bemerkenswert ist dabei zunächst die Tatsache, dass diese Ausschüttungen zu einem
Zeitpunkt erfolgen sollten, zu dem das Schiff noch in der Verlustzone fuhr und die KG
weiterhin auf die hohen, zu verzinsenden Fremdmittel angewiesen war, also die
faktische Rückzahlung von Teilen des Kommanditkapitals an die Gesellschafter
kaufmännisch nicht sinnvoll erscheinen kann. Dies wird besonders deutlich durch die in
den Prospekten auch aufgezeigte Notwendigkeit, zum Ausgleich der hierdurch
verursachten oder zur Vermeidung einer negativen Liquidität der KG in 4 Jahren ein
verzinsliches Darlehen der Stillen Gesellschafterin T GmbH in Anspruch zu nehmen.
Die dadurch entstehenden Kapitalkosten belasteten natürlich das betriebliche Ergebnis.
Diese finanziellen Belastungen wären vermeidbar gewesen, wenn man - wie von einem
ordentlichen Kaufmann eigentlich zu erwarten - Ausschüttungen erst aus der durch
Gewinne erreichten ausreichenden Liquidität in späteren Jahren vorgesehen hätte.
Dass hier anders verfahren werden sollte, spricht für die Absicht der KG-Initiatoren, statt
eines frühen Totalgewinns im Interesse der Gesellschaft lieber eine frühe Rückzahlung
von Teilen des eingezahlten Kommanditkapitals im Interesse der Kapitalanleger
anzustreben. Ob solche Ausschüttungen in der Branche "üblich" sind, wie die
Klägerseite in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, ist für die steuerliche
Würdigung nicht von Bedeutung.
173
Weiterhin ist bemerkenswert, dass diese Ausschüttungen in der Phase von 1988 bis
1990 zu 30 % "bankgarantiert" sein sollten. Der Kommanditist sollte also in Höhe dieser
Quote, losgelöst von jedem unternehmerischen Risiko des Geschäftsbetriebs, ggf. auch
bei der KG nicht vorhandenes Geld erhalten, während sich die Gesellschaft mit einem
entsprechenden Risiko belasten wollte.
174
Darüber hinaus kann davon ausgegangen werden, dass die in Aussicht gestellten
Bankgarantien die P KG mit weiteren, hierfür im Kreditgewerbe üblichen Kosten
belasteten. Somit sollte durch die bankgarantierten Ausschüttungen möglicherweise
bezweckt werden, auch um den Preis vermeidbarer Kosten und Risiken zu Lasten der
KG den Kapitalanlegern sehr früh und sehr deutlich erkennbar die Sorgen vor einem
eigenem unternehmerischen Risiko der Beteiligung zu nehmen. Auch dies macht die
Prioritäten der KG deutlich: Wichtig ist nicht ein Totalgewinn (der kann scheinbar ohne
weiteres durch überflüssige Kosten und Risiken gefährdet oder verzögert werden),
sondern die frühzeitige Sicherung der durch Steuerersparnisse erzielten
Vermögensbildung der Anleger.
175
dd) Mit einer dritten Phase bis 1995 sollte erkennbar lediglich die Laufzeit der
degressiven AfA einbezogen und die restliche Haltefrist für das Schiff überbrückt
werden, so dass dann die bedingte Rückzahlungspflicht für den erwarteten
Bundeszuschuss i.H.v. 6,4 Mio. DM entfallen war. Für den "Musterkommanditisten" mit
einer Einlage von 100.000,- DM bedeutete dieser Zuschuss rein rechnerisch eine
176
Aufwertung seiner Beteiligung um 50.000,- DM, die nicht durch die gewöhnliche
Geschäftstätigkeit der KG erwirtschaftet werden musste. Für einen "Mitnahme-Effekt"
hierbei zugunsten der Kommanditisten spricht insbesondere der Zeitpunkt der 1.
Verkaufsoption, die nach dem Prospekt in der Zeit vom 1.07. bis 31.12.1995, also kurz
nach dem voraussichtlichen Ablauf der Bindungsfrist, ausgeübt werden konnte. Das von
dieser Gestaltung ausgehende Signal an die Kapitalanleger kann vernünftigerweise nur
als Angebot verstanden werden, nach Ausschöpfung aller vorgesehenen Steuer- und
Subventionsvorteile zum frühest möglichen Zeitpunkt problemlos aus dem
Steuersparmodell auszusteigen und dadurch zukünftige Risiken des normalen
Geschäftsbetriebs zu vermeiden.
(1) Dem kann nicht mit Erfolg entgegen gehalten werden, dass es den Kommanditisten
unbenommen gewesen wäre, die beiden Verkaufsoptionen verfallen zu lassen und in
der Gesellschaft zu verbleiben, wie auch in den Prospekten ausdrücklich erwähnt. Den
Kommanditisten wurde nämlich der leichte Ausstieg aus der Gesellschaft ohne
Kündigung per Option schon zum 31.12.1995 gegen Zahlung von 50 % seiner Einlage,
spätestens aber zum Zeitpunkt der zweiten Verkaufsoption per 31.12.1998 zum
Kaufpreis von 44 % seiner Einlage wirtschaftlich logisch nahe gelegt: Denn die
Verkaufspreise der Optionsregelungen waren wiederum teilweise "bankgarantiert", also
teilweise risikolos, während die Alternative zu einer Optionsausübung der risikoreiche
Verbleib in der KG und eine spätere Kündigung der Kommanditbeteiligung ohne ein
durch eine Bank garantiertes Auseinandersetzungsergebnis gewesen wäre. Durch
diese modellimmanenten Anreize "gesteuert" war das Ausscheiden der Masse der
Kommanditisten zum 31.12.1995, spätestens jedoch zum Jahresende 1998 zu erwarten.
Bis zu diesen Zeitpunkten hatte die P KG aber nach ihren eigenen Ergebnisplanungen
in den Prospekten nur kumulierte Verluste erwirtschaftet (vgl. zu einem ähnlichen
"gesteuerten" Modell BFH in BStBl II 2001, 789).
177
(2) Hiergegen kann die Klägerseite nicht mit Erfolg argumentieren, dass die
Rückkaufoption nicht von der P KG selbst, sondern von einem anderen Unternehmen
der Firmengruppe als "Dritter" angeboten worden sei. Diese gekünstelt wirkende
Betrachtungsweise übersieht, dass es sich bei der T GmbH um ein ebenfalls von den
Initiatoren beherrschtes Schwester-Unternehmen handelt, das im Rahmen der
modellhaften Gestaltung planmäßig mit der ihm zugedachten Rolle des
Anteilsaufkäufers eingeschaltet wurde, wie schon die Prospektdarstellungen
verdeutlichen. Die in diesem Fallgegebene personelle und wirtschaftliche Verflechtung
beider Gesellschaften rechtfertigt eine Einbeziehung der Schwestergesellschaft als eine
der Klägerin nahe stehende Person in die Gesamtwürdigung der Bedeutung der
Bankgarantierten Verkaufsoption.
178
ee) Es liegt auch der Gedanke nicht fern, dass danach - wenn also die P KG ihre
Struktur als Publikums-KG verloren haben würde - die als Gesellschafter im
wesentlichen verbleibenden Unternehmen der Initiatoren mit ihrer Mehrheit die
Liquidierung der Gesellschaft zu beschließen beabsichtigten. Denn die Firmengruppe
war ansonsten im fraglichen Zeitraum nur auf dem Gebiet des Baus und der
Vermarktung von ...tankern sowie ...anlagen hierfür, nicht aber als Reeder tätig.
179
ff) Schließlich ist noch das Verhalten der P KG im Herbst 1987 in die Überlegungen
einzubeziehen. Ausweislich des weiteren, aktualisierten Prospekts von 20.11.1987, der
unverändert die charakteristischen Merkmale einer Verlustzuweisungsgesellschaft
erkennen ließ, war auf der Basis der seinerzeit geschlossenen endgültigen Verträge per
180
31.12.1995 ein kumulierter Verlust von ca. 12,40 Mio. DM zu erwarten. Für den
Zeitpunkt der dem Charterer O eingeräumten Kaufoption für das Schiff, also im
September desselben Jahres, ist der Unterschied unerheblich. Dieser Verlust konnte
dann aber selbst durch den vertraglich für 1995 schon festgelegten Optionskaufpreis in
Höhe von 10,05 Mio. DM, der natürlich in dieser Höhe auch kein Veräußerungsgewinn
war, nicht mehr ausgeglichen werden.
Es stellt sich also die Frage, warum eine gewinnorientierte Gesellschaft sehenden
Auges für die vertraglich vereinbarte Dauer von 8 Jahren ein per Saldo
verlustbringendes Geschäft betreiben will statt das Unternehmen unverzüglich zu
liquidieren. Das kann die von der Klägerseite in der mündlichen Verhandlung
angegebenen Gründe haben, nämlich die Vermeidung eines noch höheren Verlustes
bei sofortigem Verkauf des Tankers, die Hoffnung auf eine Nichtausübung der
Kaufoption und anschließende Besserung der Geschäftslage, etc, wie der Senat
zumindest nicht ausschließen will. Der von den Klägern zu 2. bis 5. beantragten
diesbezüglichen Beweiserhebung bedarf es deshalb nicht. Es mag aber auch zusätzlich
für die Gesellschaft die Überlegung eine Rolle gespielt haben, dass man in diesen
Jahren bis 1995 ohnehin nur Verluste zu erwirtschaften beabsichtigt hatte und die
Kaufoption von O nicht störte, weil ein Verkauf des Schiffes nach Ablauf der
Bindungsfrist für den Bundeszuschuss zum Jahresende 1995 ebenfalls geplant war.
181
c)
182
Es drängt sich jedenfalls dem Senat nach den vorstehenden Feststellungen der
Eindruck auf, dass die Gesellschaft sich mit ihren Emissionsangeboten bevorzugt an
solche Anleger wenden wollte, denen es eben nicht um einen langfristig angestrebten
Gewinn aus einer risikobehafteten unternehmerischen Betätigung ging, sondern um
eine kurzfristige Möglichkeit, mit einer überwiegend steuerfinanzierten Kapitaleinlage
eine möglichst sichere und schnelle Rendite zu erzielen - ohne dass es auf das
betriebswirtschaftliche Ergebnis aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit der KG
ankommen sollte. Zumindest verbleiben unter Abwägung aller Umstände des Falles
erhebliche diesbezügliche Zweifel. Bei Würdigung dieser Umstände hat der Senat
deshalb nicht die Überzeugung (§ 96 Abs. 1 S. 1 FGO) gewinnen können, dass ein
anzunehmender wahrscheinlicher Totalgewinn im Jahre 2000 aus Sicht der
Gesellschaft mehr sein sollte als ein billigend in Kauf genommener Nebeneffekt zu dem
erkennbaren Hauptzweck, ihren Gesellschaftern in Vorjahren Steuerersparnisse zum
Zwecke der Kapitaleinlage zu verschaffen.
183
III.
184
Da es schon - wie dargelegt - an einer Gewinnerzielungsabsicht auf der Ebene der
Gesellschaft fehlt und eine Mitunternehmerschaft der Feststellungsbeteiligten zu
verneinen ist, sind die angefochtenen negativen Feststellungsbescheide rechtmäßig,
ohne dass es noch auf die Frage ankäme, ob auf der Ebene der Gesellschafter, also
hier der Kläger und Beigeladenen, eine individuell zu prüfende
Gewinnerzielungsabsicht im Zeitpunkt der Anlageentscheidung gegeben war.
185
Dies gilt auch für die Kläger zu 3. bis 5., bei denen die Besonderheit vorliegt, dass sie im
Dienste der P KG Vergütungen für die Vermittlung der Kommanditanteile bezogen
haben. Solche Vergütungen gehören allerdings zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb
(§ 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG). Voraussetzung für die Hinzurechnung dieser
186
Vergütungen als Sonderbetriebseinnahmen beim Gesellschafter ist aber, dass sie als
Betriebsausgaben den Gewinn der Gesellschaft gemindert haben (vgl. z. B. BFH-
Beschluss vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 unter C II 3
m. w. N.). Diese Voraussetzungen erfüllen Zahlungen von
Verlustzuweisungsgesellschaften, bei denen die fehlende Gewinnerzielungsabsicht zu
vermuten ist, für Dienstleistungen ihrer Gesellschafter nicht. Denn sie sind keine
gewerblich tätigen Gesellschaften im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (BFH in BStBl II
1996, 219/225 unter II 1).
Im Übrigen ist eine Gewinnerzielungsabsicht der Gesellschafter hinsichtlich ihrer
Kommanditbeteiligung aus den Gründen zu oben II. 5. auch zu verneinen.
187
IV.
188
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, Abs. 3 und Abs. 5 S. 2 FGO.
189
Wegen der erheblich unterschiedlichen Beteiligung der unterliegenden Kläger und des
ebenfalls mit seinem ausdrücklich gestellten Antrag unterliegenden Beigeladenen zu 1.
am Gegenstand des Verfahrens hält der Senat es für ermessensgerecht, die Kosten
nicht nach Kopfteilen, sondern nach dem Maß der jeweiligen Beteiligung dieser
Personen festzusetzen. Dabei ist zwischen den gerichtlichen und außergerichtlichen
Kosten - wie aus dem Tenor ersichtlich - zu differenzieren mit der Folge, dass jeder
Kläger und der Beigeladene zu 1. ihre jeweiligen außergerichtlichen Kosten selbst
tragen (vgl. BFH-Beschluss vom 13. Dezember 1999 III B 15/99, BFH/NV 2000, 827 /
831 unter 4.; Tipke/Kruse, FGO § 135 Tz. 24 m.w.N.).
190
Die jeweilige Gerichtskostenquote der Kläger und des Beigeladenen zu 1. bemisst sich
nach der Höhe der mit dem jeweiligen Klageantrag geltend gemachten persönlichen
Einkünfte, ggf. einschließlich der positiven und negativen Sonderbetriebseinkünfte (vgl.
insoweit auch Tipke/Kruse, FGO § 135 Tz. 26 m.w.N.), im Verhältnis zu der Höhe der
insgesamt streitigen Einkünfte dieser Art. Für die Klägerin zu 2., die als Komplementär-
GmbH am Ergebnis des Gesellschaft nicht beteiligt war und deshalb für sich keine
eigenen Einkünfte festzustellen beantragt hat, hält das Gericht einen Durchschnittswert
für zutreffend. Ansonsten würde diese Klägerin trotz ihres Unterliegens keine
Gerichtskosten tragen müssen, was unbillig erscheinen müsste. Daraus ergeben sich
die tenorierten Quoten.
191
Der Beigeladene zu 2. hat seine außergerichtlichen Kosten gem. § 139 Abs. 4 FGO
selbst zu tragen, da er keinen eigenen Sachantrag gestellt hat und unter diesen
Umständen eine Überbürdung dieser Kosten auf die unterliegenden Kläger und den
Beigeladenen zu 1. unbillig wäre (vgl. Tipke/Kruse, FGO § 139 Tz 172 m. w.
Nachweisen). Andere Billigkeitsgesichtspunkte sind weder ersichtlich noch vorgetragen.
192
Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und
2 FGO nicht vorliegen.
193