Urteil des FG Köln vom 08.12.2004
FG Köln: einkünfte, zeitliche geltung, altes recht, verlustabzug, vermietung, verpachtung, steuer, begriff, kapitalvermögen, analogie
Finanzgericht Köln, 14 K 3823/02
Datum:
08.12.2004
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
14. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
14 K 3823/02
Tenor:
Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 18.6.2002 wird der
Einkommensteuerbe-scheid für 1998 dahingehend geändert, dass die
Einkommensteuer auf 4.999 DM herabgesetzt wird.
Im übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger zu 7 v.H. und dem
Beklagten zu 93 v.H. aufer-legt.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
1
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die durch das Steuerentlastungsgesetz –
StEntlG - 1999/2000/2002 eingeführten Beschränkungen des Verlustabzugs (§ 10d Abs.
1 Sätze 2 und 3 EStG i.d.F.d. StEntlG 1999/2000/2002 auch für den Verlustrücktrag von
1999 nach 1998 Anwendung finden und wie ggf. der Verlustrücktrag zu ermitteln ist.
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Der Kläger erzielte im Streitjahr 1998 als ... Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe
von 510.836 DM, weiter negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von - 375.431
DM, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 71.645 DM, Einkünfte aus
Kapitalvermögen in Höhe von 50.977 DM und Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung in Höhe von - 72.337 DM. Die Einkommensteuer für das Streitjahr wurde
auf 68.998 DM festgesetzt.
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Nach Abgabe der Einkommensteuererklärung für 1999 beantragte der Kläger mit
Schreiben vom 4.12.2001 den Verlustrücktrag nach 1998 in Höhe von 242.405 DM.
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Mit Bescheid vom 24.1.2002 wurde der zum 31.12.1999 verbleibende Verlustabzug zur
Einkommensteuer wie folgt festgestellt: für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb 242.095
DM und für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 310 DM. Mit Bescheid vom
1.2.2002 wurde die Feststellung für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 369.885 DM
und für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf 474 DM geändert.
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Am 24.1.2002 erging unter Hinweis auf § 10d Abs. 1 Satz 2 EStG ein
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Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, mit dem die Steuer unverändert mit 68.988
DM festgesetzt wurde. Der Verlustrücktrag wurde mit 0,00 DM angesetzt. Zur
Erläuterung verwies der Bescheid darauf, dass der Verlustrücktrag aus 1999 nur unter
den einschränkenden Voraussetzungen des § 2 Abs. 3 EStG vorgenommen werden
könne (Hinweis auf R 115 EStR).
Mit dem Einspruch beantragte der Kläger, einen Teilbetrag des Verlustes aus 1999 in
Höhe von 160.963 DM auf 1998 zurückzutragen. Unter Hinweis auf die Kommentierung
in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10d EStG, Anm. 4, machte er geltend, dass die
Einschränkungen des § 10d EStG i.d.F.d. StEntlG 1999/2000/2002 nicht auf den
Verlustrücktrag von 1999 nach 1998 anwendbar sei. Hilfsweise machte er geltend, dass
der zulässige Verlustrücktrag auf folgende von der Ermittlung des Beklagten
abweichende Weise zu ermitteln sei:
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Ermittlung des Klägers Ermittlung des Beklagten
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DM DM
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positive Einkünfte 633.458 633.458
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negative Einkünfte - 447.768 vorab - 100.000
11
vorab - 100.000
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85.690 533.458
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Halbierung 42.845 266.729
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Vorab 100.000 100.000
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negative Einkünfte - 447.768
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zulässiger Verlustrücktrag 142.845 0
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Die Version des Beklagten unterstelle, dass auch die Verluste des Jahres 1998 der
Mindestbesteuerung unterlägen. Es solle aber - wenn überhaupt – nur der Verlust des
Jahres 1999 der Mindestbesteuerung unterworfen werden.
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Nach Zurückweisung des Einspruchs als unbegründet verfolgt der Kläger sein
Begehren mit der Klage weiter.
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Der Kläger beantragt,
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den Einkommensteuerbescheid für 1998 in der Weise zu ändern, dass ein
Verlustrücktrag aus 1999 in Höhe von 160.963 DM berücksichtigt wird.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen,
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hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Er nimmt Bezug auf die Einspruchsentscheidung.
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Entscheidungsgründe
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Die Klage ist ganz überwiegend begründet.
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Der Beklagte hat zu Unrecht einen Verlustabzug von 1999 in das Streitjahr 1998
gänzlich unberücksichtigt gelassen.
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1. Allerdings geht der Beklagte zu Recht davon aus, dass auf den Verlustrücktrag § 10 d
EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 anwendbar ist. Entgegen der Ansicht des
Klägers ist die Vorschrift nicht in der Fassung des Gesetzes vom 16.4.1997 (BGBl I S.
821) anwendbar.
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a) Dies folgt indes nicht aus der speziell zu § 10 d EStG i.d.F. des StEntlG 1999/ 2000/
2002 ergangenen Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 25 EStG i.d.F. des StEntlG
1999/2000/2002. Nach Satz 1 dieser Anwendungsvorschrift ist auf den am Schluss des
Veranlagungszeitraums 1998 festgestellten verbleibenden Verlustabzug § 10 d EStG
i.d.F. des Gesetzes vom 16.4.1997 (BGBl I S. 821) anwendbar. Diese Regelung betrifft
ihrem eindeutigen Wortlaut nach nur die Feststellung des Verlustabzugs zum
31.12.1998, nicht jedoch den Verlustrücktrag aus dem Veranlagungszeitraum 1999 in
den Veranlagungszeitraum 1998. Auch § 52 Abs. 25 Satz 2 EStG i.d.F. des StEntlG
1999/2000/2002 ist insoweit nicht einschlägig. Die Vorschrift regelt lediglich die zeitliche
Geltung des verminderten absoluten Höchstbetrags für den Rücktrag ab 2001.
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b) Die Anwendbarkeit des § 10 d EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 ergibt sich
indes aus der allgemeinen Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des
StEntlG 1999/2000/2002. Danach ist diese Fassung des Gesetzes, soweit in den
nachfolgenden Absätzen nichts anderes bestimmt ist, erstmals für den
Veranlagungszeitraum 1999 anzuwenden. Dem steht entgegen der Ansicht des Klägers
nicht entgegen, dass der angefochtene Bescheid das Jahr 1998 betrifft, für das das
EStG i.d.F. des StEntlG 1999, 2000, 2002 danach nicht anwendbar ist. Denn der Begriff
"Veranlagungszeitraum" i.S. des § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG
1999/2000/2002 ist nicht gleichzusetzen mit "Besteuerungszeitraum". Vielmehr wird der
Begriff des "Veranlagungszeitraums" in diesem Sinne bezüglich des Verlustabzugs
auch für den Verlustentstehungszeitraum verwandt. Dies folgt aus dem Wortlaut des §
10 d Abs. 1 Sätze 1 und 5 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 "unmittelbar
vorangegangenen Veranlagungszeitraums", womit der dem Veranlagungszeitraum,
nämlich Verlustentstehungszeitraum, vorangegangene Veranlagungszeitraum gemeint
ist. Bestätigt wird diese Auslegung durch den Vergleich mit § 10 d Abs. 1 Satz 1 EStG
i.d.F. des Gesetzes vom 16.4.1997 (BGBl I S. 821), wo es heißt: "des zweiten dem
Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums". Da durch die
Neufassung der Vorschrift durch das StEntlG 1999/2000/2002 die Rücktragsmöglichkeit
auf ein Jahr, nämlich das vorangegangene Jahr, beschränkt worden ist, konnte die
Formulierung insoweit vereinfacht werden. Eine inhaltliche Änderung des Begriffs des
Veranlagungszeitraums ist damit nicht verbunden. Schließlich ergibt sich dies auch aus
§ 10 d Abs. 4 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002, wo ebenfalls der
Verlustentstehungszeitraum als Veranlagungszeitraum bezeichnet wird.
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2. Auch unter Anwendung des § 10 d EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 ergibt
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sich im Streitfall ein berücksichtigungsfähiger Verlustrücktrag. Entgegen der Ansicht des
Beklagten, die sich auf R 115 Abs. 6 EStR 1999 stützt, ist der Verlustrücktrag nach 1998
nicht durch § 10 d Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 versperrt.
a) Danach mindern, soweit in diesem Veranlagungszeitraum (nämlich dem unmittelbar
vorangegangenen Veranlagungszeitraum) durch einen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 Satz
3 oder einen Abzug nach Abs. 2 Satz 3 die dort genannten Beträge nicht ausgeschöpft
sind, die - nach Anwendung des Satzes 2 verbleibenden – negativen Einkünfte die
positiven Einkünfte aus anderen Einkünften bis zu einem Betrag von 100.000 DM,
darüber hinaus bis zur Hälfte des 100.000 DM übersteigenden Teils der Summe der
positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten. Nach Abs. 2 Satz 3 der Vorschrift sind
in jedem folgenden Veranlagungszeitraum die negativen Einkünfte zunächst jeweils von
den positiven Einkünften derselben Einkunftsart abzuziehen, die nach der Anwendung
des § 2 Abs. 3 EStG verbleiben. § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG i.d.F. des StEntlG
1999/2000/2002 bestimmt wiederum, dass die Summe der positiven Einkünfte, soweit
sie den Betrag von 100.000 DM übersteigt, durch negative Summen aus anderen
Einkunftsarten nur bis zur Hälfte zu mindern ist.
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b) Im Streitjahr 1998 waren die positiven Einkünfte nicht ausgeschöpft i.S. des § 10d
Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002.
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aa) Da die positiven und die negativen Einkünfte des Klägers jeweils in
unterschiedlichen Einkunftsarten zuzurechnen sind, waren die positiven Einkünfte nicht
ganz oder teilweise durch Verlustausgleich innerhalb derselben Einkunftsart verbraucht.
Auch ein Verlustvortrag aus einem vorangegangenen Jahr hat nicht stattgefunden und
deshalb nicht zur Ausschöpfung geführt.
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bb) Die positiven Einkünfte des Streitjahres 1998 sind auch nicht durch einen Ausgleich
nach § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 ausgeschöpft. Dies
würde nämlich voraussetzen, dass die Vorschrift auf die positiven und negativen
Einkünfte des Jahres 1998 bereits anwendbar war. Dies ist jedoch nicht der Fall. Das
EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 enthält für § 2 Abs. 3 keine eigenständige
Anwendungsvorschrift, so dass die allgemeine Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 1
Satz 1 gilt, die eine Anwendung erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999 vorsieht.
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Allerdings sieht Satz 1 der Verwaltungsanweisung in R 115 Abs. 6 EStR 1999, die die
Absatzüberschrift "Verlustrücktrag in den VZ 1998" trägt, vor, dass für den
Veranlagungszeitraum 1998 zunächst die im Gesamtbetrag der Einkünfte noch
enthaltenen Beträge der positiven Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten zu
ermitteln sind. Nach Satz 2 der Verwaltungsanweisung sind dabei die Regelungen in §
2 Abs. 3 Sätze 2 und 4 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 zugrunde zu legen.
Abweichend davon bestimmt Satz 3 der Verwaltungsanweisung, dass ein Verlustabzug
im Wege des Verlustrücktrags nur zulässig ist, soweit die Höchstbeträge nach § 10 d
Abs. 1 Sätze 2 bis 4 i.V.m. § 2 Abs. 3 n.F. nicht bereits durch andere Verluste
ausgeschöpft sind. Es ist danach schon zweifelhaft, ob nach der Verwaltungsansicht § 2
Abs. 3 Satz 3 EStG überhaupt anwendbar ist. Zwar enthält R 115 Abs. 6 Satz 3 EStR
1999 eine uneingeschränkte Verweisung auf § 2 Abs. 3 EStG n.F., was dem Wortlaut
nach Satz 3 dieser Gesetzesvorschrift einschließt. Andererseits konkretisiert Satz 2 der
Verwaltungsanweisung die Anwendbarkeit des § 2 Abs. 3 EStG i.d.F des StEntlG
1999/2000/2002 ausdrücklich auf dessen "Sätze 2 bis 4". Dies lässt die Auslegung zu,
dass der nachfolgende Satz 3 der Anweisung in R 115 Abs. 6 EStR 1999 hieran
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anschließt und sich auch lediglich auf § 2 Abs. 3 Sätze 2 und EStG i.d.F des StEntlG
1999, nicht hingegen auf dessen Satz 3 bezieht. Im Ergebnis kann schon deshalb, weil
die Gerichte nicht an die Verwaltungsanweisungen in R 115 Abs. 6 EStR 1999
gebunden sind, dahingestellt bleiben, wie diese auszulegen sind.
Denn für die Anwendung des § 2 Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/
2002 gibt es keine Rechtsgrundlage. Aus dem Wortlaut des § 10 d Abs. 1 Satz 3 EStG
i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 kann die Anwendbarkeit des § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG
nicht hergeleitet werden. Denn dieser ordnet nicht dessen Anwendbarkeit an, sondern
bezieht den Anwendungsfall dieser Bestimmung lediglich in die Voraussetzungen der
Ermittlung des durch den Verlustrücktrag verrechenbaren Einkünftevolumens ein.
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Etwas anderes könnte sich nach dem Sinn und Zweck des § 10 d Abs. 2 Satz 3 EStG
i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 nur dann ergeben, wenn diese Vorschrift ohne
Anwendung des § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999, 2000, 2002 ins Leere
ginge. Dies trifft jedoch nicht zu. Zum einen bleibt die Einbeziehung letzterer Vorschrift
stets in allen Fällen des Verlustrücktrags ab dem Verlustentstehungsjahr 2000 von
Bedeutung. Zum anderen bleibt § 10 d Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des StEntlG
1999/2000/2002 auch für den Verlustrücktrag von 1999 nach 1998 von Bedeutung.
Denn auch, wenn kein Anwendungsfall des § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG i.d.F. des StEntlG
1999/2000/2002 vorliegt, bleibt dem Wortlaut und –sinn des § 10 d Abs. 1 Satz 3 EStG
i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 nach die dort festgelegte Beschränkung anwendbar.
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Die Anwendbarkeit des § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 kann
auch nicht aus der Erstreckung der Anwendungsregelung des § 52 Abs. 1 Satz 1 auf §
10 d EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 hergeleitet werden. Denn diese folgt - wie
dargelegt wurde - daraus, dass als Veranlagungszeitraum im Sinne des § 52 Abs. 1
Satz EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 auch das Verlustentstehungsjahr
anzusehen ist. Demgegenüber gibt es für das vorangegangene Verlustabzugsjahr 1998,
in dem § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 nach Ansicht des Beklagten
bezüglich des Verlustrücktrags anzuwenden wäre, keine entsprechende
Anwendungsregelung.
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Es entspricht auch nicht dem Sinn und Zweck der Anwendungsregelung, diese für des
Verlustrücktrags von 1999 auf 1998 auf die Anwendbarkeit des § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG
i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 zu erstrecken. Der Gesetzgeber hat für die Fälle de
Verknüpfung der Veranlagungszeiträume 1998 nach 1999 die Übergangsregelung des
des § 52 Abs. 25 Satz EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 geschaffen, die auf
Feststellung des Verlustabzugs beschränkt ist. Daraus wird ersichtlich, dass der
Gesetzgeber die Übergangsproblematik gesehen, aber gleichwohl eine weitergehende
Regelung nicht getroffen hat. Dabei verdeutlicht die ausdrücklich (klarstellend)
angeordnete Anwendung alten Rechts für die Verlustfeststellung zum Jahresende 1998,
dass der Gesetzgeber eine vollständige Umsetzung der durch das StEntlG
1999/2000/2002 eingeführten Verlustbeschränkungen im Übergangszeitraum
1998/1999 bewusst nicht bestimmt hat. Dies schließt auch die Annahme einer – ggf. im
Wege der Analogie (oder Fiktion) zu schließenden - Gesetzeslücke aus.
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Die dargelegte Ansicht des Senats entspricht schließlich gewichtigen Meinungen im
Schrifttum (Hallerbach in Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 10 d EStG
Anm. R 4 mit ausführlicher Begründung; Horlemann in Blümich, EStG, KStG, GewStG, §
10 d EStG, Rdn. 041), die allerdings nicht unbestritten sind (a.A. – allerdings ohne
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nähere Begründung - z.B. Schmidt/Heinicke, EStG, § 10d Rdn. 11).
c) Der danach gemäß § 10 d EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 zurückzutragende
Verlust ist wie folgt zu berechnen:
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Einkünfte 1998
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Einkunftsart Positive Einkünfte negative Einkünfte
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DM DM
46
Gewerbebetrieb 375.431
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Selbständige Arbeit 510.836
48
Nichtselbständige Arbeit 71.645
49
Kapitalvermögen 50.977
50
Vermietung u. Verpachtung 72.337
51
Zwischensumme 633.458 447.768
52
horizontaler Verlustausgleich 0
53
vertikaler Verlustausgleich 447.768
54
verbleibende pos. Eink. 185.690
55
Höchstbetragsberechnung nach § 10 d Abs. 2 Satz 3 EStG i.d.F. des StEntlG
1999/2000/2002
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unbeschränkt 100.000
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½ von 85.690 DM 42.845
58
Höchstbetrag 142.845
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Da der dem Grunde nach rücktragsfähige Verlust 1999 diesen Betrag übersteigt, ist der
Verlust in vollem Umfang des Höchstbetrags abzugsfähig.
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d) Unter Berücksichtigung des Verlustrücktrags aus 1999 in Höhe von 142.845 DM
ergibt sich ein zu versteuerndes Einkommen von 30.482 DM und eine tarifliche und
gleichzeitig festzusetzende Steuer von 4.999 DM.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
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4. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115
Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die grundsätzliche Bedeutung ist nicht deshalb
ausgeschlossen, weil die maßgebliche Streitfrage ausschließlich das Streitjahr 1998
betrifft und überdies das Gesetz zwischenzeitlich geändert wurde. Denn der Umstand,
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dass ein Rechtsstreit altes Recht betrifft, schließt grundsätzliche Bedeutung nicht
generell, sondern nur dann aus, wenn die Klärung der Frage nur noch für wenige
Einzelfälle von Bedeutung ist. Dies trifft für das Streitjahr 1998 gerade im Hinblick auf
noch zahlreiche offene Betriebsprüfungsfälle nicht zu.