Urteil des FG Köln vom 18.01.2008

FG Köln: treu und glauben, gerichtshof der europäischen gemeinschaften, einspruch, verfassungskonforme auslegung, steuerfestsetzung, verfassungsbeschwerde, beschränkung, gesellschafter, verwaltungsakt

Finanzgericht Köln, 5 K 572/06

Datum:

18.01.2008

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

5. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

5 K 572/06

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über den Umfang eines Vorläufigkeitsvermerks gemäß § 165

Abgabenordnung (AO).

Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte

Einkünfte aus selbständiger Arbeit und aus nicht selbständiger Arbeit als

Geschäftsführer der ............ GmbH, an der er mit 50 % beteiligt ist. Die vom Kläger

geltend gemachten Sonderausgaben in Höhe 35.606,00 DM wurde im

Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2000 vom ........2002 unter Kürzung des

Vorwegabzugs in voller Höhe mit 7.830,00 DM berücksichtigt. Der Bescheid erging

zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO. Darüber

hinaus erfolgte die Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 AO u.a. vorläufig im Hinblick

auf die Anhängigkeit von Verfassungsbeschwerden bzw. Revisionen hinsichtlich der

beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3

Einkommensteuergesetz - EStG -). Im Rahmen einer nachfolgenden Erörterung teilten

die Kläger am ........2002 mit, dass die Minderung nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG wohl

versehentlich erfolgt und zu korrigieren sei. Der Beklagte verwies mit Schreiben vom

.......2002 und ........2002 darauf hin, dass die Kürzung im Hinblick auf die Stellung als

beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer und die nach eigenen Angaben

bestehende Anwartschaft auf Altersversorgung erfolgt sei und eine Änderung nicht in

Betracht komme. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde mit Bescheid vom ......2002

aufgehoben.

Auch die Einkommensteuerbescheide 2001 vom .......2003 und 2002 vom ........2003

ergingen vorläufig im oben genannten Umfang. Auch in diesen Bescheiden wurden die

Sonderausgaben in Höhe von 36.739,00 DM (2001) und 20.502,00 € (2002) nur mit

7.830,00 DM bzw. 4.002,00 € berücksichtigt. Mit den hiergegen gerichteten Einsprüchen

wandten sich die Kläger gegen die Nichtabzugsfähigkeit der Sonderausgaben in Höhe

des jeweiligen Differenzbetrages sowie die Minderung des Vorwegzuges. Bezüglich

Einkommensteuer 2001 richtete sich der Einspruch auch gegen den beschränkten

Abzug der Vorsorgeaufwendungen. Über diese Einsprüche wurde mit

Einspruchsentscheidung vom .......2004 abschließend entschieden.

Mit Schreiben vom .........2004 beantragten die Kläger eine Änderung der

Einkommensteuerbescheide der Streitjahre mit der Begründung, dass die Kürzung des

Vorwegabzugs beim Kläger unberechtigt sei. Dem Kläger sei im Jahre 1983, als er

Alleingesellschafter und Alleingeschäftsführer gewesen sei, von der .......... GmbH eine

Pensionszusage erteilt worden. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofes (BFH) vom

16.10.2002 XI R 25/01, BStBl II 2004, 546, sei der Vorwegabzug ungekürzt zu

gewähren, da durch die Altersversorgung die Gewinnansprüche gemindert und die

Altersversorgung ausschließlich durch eigene Beträge des Klägers finanziert worden

seien.

Die streitigen Bescheide seien auch hinsichtlich der Vorsorgeaufwendungen nach §

165 Abs. 1 AO vorläufig ergangen und somit eine Änderung noch möglich. Unter den

Vorläufigkeitsvermerk falle auch die Kürzung des Vorwegabzugs. Nur aus diesem

Grunde seien die damaligen Einsprüche auch nicht weiter betrieben worden. Es könne

nicht sein, dass der Beklagte ab einem bestimmten Jahr entgegen langjähriger Praxis

willkürlich eine Kürzung des Vorwegabzugs vornehme und gleichzeitig mitteile, dass

ein Einspruch nicht erforderlich sei und sich dann bei Revidierung der

Rechtsauffassung darauf berufe, dass die Bescheide bestandskräftig seien.

Im Übrigen sei bezüglich der Rechtsfrage, ob der Vorwegabzug für den Kläger

überhaupt zu kürzen sei, für die Jahre 2003 und 2004 noch ein Verfahren vor dem

Finanzgericht (FG) Köln unter dem Aktenzeichen 5 K 2106/06 anhängig.

Mit Verfügung vom .......2005 lehnte der Beklagte die Änderung der

Einkommensteuerbescheide 2000 bis 2002 mit der Begründung ab, der

Vorläufigkeitsvermerk beziehe sich lediglich auf die beschränkte Abziehbarkeit der

Vorsorgeaufwendungen und nicht allgemein auf alle beschränkt abzugsfähigen

Vorsorgeaufwendungen.

Der hiergegen eingelegte Einspruch wurde mit Entscheidung vom .......2006 als

unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung führte der Beklagte wie folgt aus:

Die Voraussetzungen der hier allein in Betracht kommenden Änderung aufgrund der

Vorläufigkeitsvermerke seien nicht gegeben. Der gesetzte Vorläufigkeitsvermerk

umfasse nicht die Problematik des gekürzten Vorwegabzugs bei GmbH-

Geschäftsführern nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 a EStG i. V. m. § 10 c Abs. 3 Nr. 2 EStG.

Diesbezüglich werde auf das BFH-Urteil vom 27.11.1996 X R 20/95, BStBl II 1997, 791,

verwiesen. Danach könne nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO eine Steuer vorläufig festgesetzt

werden, soweit ungewiss sei, ob die Voraussetzungen für ihre Entstehung eingetreten

seien. Der Vorläufigkeitsvermerk als Nebenbestimmung zu einem Verwaltungsakt

werde wie dieser mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben worden sei (§

124 Abs. 1 Satz 2 AO). Sein Regelungsgehalt sei erforderlichenfalls im Wege der

Auslegung zu ermitteln. Dabei sei entscheidend, wie der Adressat selbst nach den ihm

bekannten Umständen und seinem objektiven Verständnishorizont den materiellen

Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben habe verstehen

können. Nach diesen Grundsätzen sei auch ein Vorläufigkeitsvermerk auszulegen. Bei

der Auslegung könnten sowohl die Begründung als auch andere Umstände

berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 30.06.1994 V R 106/91, BFH/NV 1995, 466).

Bei Anwendung dieser Grundsätze sei mit dem streitigen Vorläufigkeitsvermerk der

Gegen -stand und der Umfang der Vorläufigkeit inhaltlich hinreichend bestimmt und

umschrieben worden. Danach beziehe sich die Nebenbestimmung nicht allgemein auf

die beschränkt abziehbaren Vorsorgeaufwendungen, sondern - gegenständlich enger -

allein auf deren beschränkte Abziehbarkeit. Betroffen sei allein die Frage, ob die

betragsmäßige Beschränkung der steuerlichen Berücksichtigung existenznotwendiger

Privataufwendungen verfassungsgemäß sei. Dies werde verdeutlicht durch den ersten

Satzteil des Vorläufigkeitsvermerkes, in dem auf - diese Rechtsfrage betreffende -

anhängige Verfassungsbeschwerden und Revisionen verwiesen werde. Dabei sei es

unerheblich, dass die Verfahren nicht einzeln bezeichnet worden seien. Weiter ergebe

sich aus dem Erläuterungstext zum Vorläufigkeitsvermerk, dass die

Vorläufigkeitserklärung aus verfahrenstechnischen Gründen erfolgt sei und nicht

dahingehend zu verstehen sei, dass die Regelung als verfassungswidrig angesehen

würde.

Im Übrigen sehe § 165 AO eine Vorläufigkeit wegen Prüfung einer einfach -

gesetzlichen Frage vor einem FG oder dem BFH überhaupt nicht vor. Somit seien nur

die Verfahren vom maschinellen Vorläufigkeitsvermerk erfasst, die die

Verfassungsmäßigkeit der Beschränkung an sich beträfen. Im Verfahren des BFH XI R

25/01 gehe es hingegen um Fragen der einfach - gesetzlichen Auslegung der

Bestimmung zur Kürzung des Vorwegabzuges. Insoweit habe ein Steuerpflichtiger auch

nach seinem objektiven Verständnishorizont nicht davon ausgehen können, dass der

Vorläufigkeitsvermerk auch das beim BFH damals anhängige Verfahren bezüglich der

Kürzung des Vorwegabzuges bei GmbH-Geschäftsführern umfasse. Daran ändere auch

nichts der Umstand, dass die Kläger für das Jahr 2000 einen Antrag auf Änderung nach

§ 164 Abs. 2 AO hinsichtlich der Kürzung des Vorwegabzugs gestellt und gegen die

Steuerbescheide der Jahre 2001 und 2002 u. a. aus dem selben Grund Einspruch

eingelegt hätten.

Im Rahmen der Bearbeitung der Einkommensteuererklärungen der Vorjahre, z. B. 1998

und 1999, sei der Vorwegabzug trotz entsprechender Angaben des Klägers fehlerhaft

ungekürzt gewährt worden. Im Rahmen der Bearbeitung der Einkommensteuererklärung

2000 sei den Klägern dann aber mitgeteilt worden, dass und aus welchen Gründen eine

Kürzung zu erfolgen habe. Zu dem Erläuterungsschreiben hätten die Kläger keine

weitere Stellungnahme abgegeben und gegen den Bescheid vom ......2002, mit dem der

Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben worden sei, auch keinen Einspruch eingelegt.

In keiner Weise sei den Klägern jedoch mitgeteilt worden, dass auch der Streitpunkt

Vorwegabzug durch den Vorläufigkeitsvermerk abgedeckt sei. Die Kläger hätten daher

nach Erhalt des Bescheides über die Aufhebung des Vorbehaltes der Nachprüfung

davon ausgehen müssen, dass ein Ansatz des ungekürzten Vorwegabzuges nur bei

gleichzeitiger Einlegung eines Einspruches möglich gewesen wäre. Im

Rechtsbehelfsverfahren zur Einkommensteuer 2001 und 2002 seien die Kläger

entgegen ihren eigenen Angaben auch nicht zur Rücknahme der Einsprüche unter

Hinweis auf den insoweit vorläufigen Steuerbescheid aufgefordert worden. Diese hätten

vielmehr im Erörterungsschreiben vom 11.07.2003 im Rechtsbehelfsverfahren mitgeteilt,

dass sich die Einsprüche nur gegen den beschränkten Abzug der

Vorsorgeaufwendungen richteten. Insoweit sei das Rechtsschutzbedürfnis der Kläger

aber durch den entsprechenden Vorläufigkeitsvermerk gewahrt worden.

Die Frage, ob ein treuwidriges Verhalten durch ihn, den Beklagten, vorgelegen habe

bzw. eine Billigkeitsmaßnahme möglich sei, stelle sich ausnahmsweise nur dann, wenn

er gegenüber den Klägern durch seine Äußerungen den unzutreffenden Eindruck

erweckt hätte, aufgrund des Vorläufigkeitsvermerkes könne der

Einkommensteuerbescheid geändert werden, falls der BFH in den Gesellschafter-

Geschäftsführerfällen gegen die Verwaltung entscheide und die Kläger daher von der

Einlegung eines Einspruchs abgesehen bzw. einen bereits eingelegten Einspruch

zurückgenommen hätten oder er, der Beklagte, einen eingelegten Einspruch mangels

Rechtsschutzinteresses als unzulässig verworfen hätte. Diese Fallgestaltung liege im

Streitfall jedoch nicht vor.

Mit ihrer gegen diese Einspruchsentscheidung gerichteten Klage tragen die Kläger wie

folgt vor:

Entgegen der Ansicht des Beklagten sei auch die Frage der Rechtmäßigkeit der

Kürzung des Vorwegabzuges beim Kläger vom Vorläufigkeitsvermerk umfasst. Ein

Vorläufigkeitsvermerk werde als Nebenbestimmung zu einem Verwaltungsakt wie

dieser selbst mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben werde. § 165 Abs. 1

Satz 3 AO verlange, dass Umfang und Grund der Vorläufigkeit für den Steuerpflichtigen

ausreichend erkennbar gemacht würden (BFH-Beschluss vom 22.12.1987 IV B 174/86,

BStBl II 1989, 130). Erforderlichenfalls sei der Regelungsgehalt eines Verwaltungsaktes

im Wege der Auslegung zu ermitteln. Dabei sei entscheidend, wie der Adressat selbst

nach den ihm bekannten Umständen und seinem objektiven Verständnishorizont den

materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben habe

verstehen können (BFH-Urteile vom 25.09.1990 IX R 84/88, BStBl II 1991, 120 und vom

18.04.1991 IV R 127/89, BStBl II 1991, 675). Zudem müsse die Auslegung zumindest

einen Anhalt in der bekannt gegebenen Regelung haben (BFH-Beschluss vom

19.02.1992 II B 100/91, BFH/NV 1992, 784). Im Zweifelsfall sei das den Betroffenen

weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, da dieser als Empfänger einer

auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten

aus deren Sphäre nicht benachteiligt werden dürfe (BFH-Urteil vom 18.07.1994 X R

33/91, BStBl II 1995, 4).

Für den Streitfall ergebe sich daraus, dass der Vorläufigkeitsvermerk auslegungsfähig

sei, da dessen Wortlaut im Hinblick auf die eingeschränkte Zitierung des § 10 Abs. 3

EStG nicht so eindeutig sei, dass eine erweiternde Auslegung hierdurch

ausgeschlossen werde (Urteil des FG Baden-Württemberg vom 22.02.2005 1 K 396/02,

EFG 2005, 1019). Eine Interpretation des Vorläufigkeitsvermerks nach den von der

Rechtsprechung aufgestellten Maßstäben lasse aufgrund der Gesetzeszitierung des

gesamten § 10 Abs. 3 EStG nur den Schluss zu, dass die Vorläufigkeit der

Einkommensteuerfestsetzung auch hinsichtlich des Normbereiches des § 10 Abs. 3 Nr.

2 Satz 2 EStG habe gelten sollen. Der Vorläufigkeitsvermerk sei lediglich mit

anhängigen Verfassungsbeschwerden begründet, was bei ihnen, den Klägern, den

Eindruck hervorgerufen habe, dass jede sich gegen § 10 Abs. 3 EStG richtende

Verfassungsbeschwerde und somit auch die Kürzungsregelung von der Vorläufigkeit

umfasst sein sollte. Sei es aber ungewiss, ob eine Norm verfassungsgemäß sei, habe

der hierauf abhebende Vorläufigkeitsvermerk im Zweifel zur Folge, dass alle damit

sachlich zusammenhängenden, d. h. zu einem bestimmten Regelungskomplex

gehörenden, Rechtsfragen offengehalten werden sollten (BFH-Urteil vom 27.11.1996 X

R 20/95 vom 27.11.1996, BStBl II 1997, 793). Zum Zeitpunkt des Wirksamwerdens der

für vorläufig erklärten streitigen Steuerfestsetzungen sei eine Verfassungsbeschwerde

unter dem Aktenzeichen 2 BvR 587/01 anhängig gewesen, die gegen einen BFH-

Beschluss vom 21.12.2000 XI B 75/99 BFH/NV 2001, 773, gerichtet gewesen sei. In

diesem Verfahren sei eine Nichtzulassungsbeschwerde mit der Begründung

zurückgewiesen worden, die Rechtsfrage, ob der dem Ehegatten bei

Zusammenveranlagung zustehende Vorwegabzug auch dann in vollem Umfang zu

kürzen sei, wenn nur der Arbeitgeber eines Ehegatten Zukunftssicherungsleistungen

nach § 3 Nr. 62 EStG erbringe, sei nicht mehr klärungsbedürftig. Da mit dieser

Verfassungsbeschwerde zumindest mittelbar auch die der Entscheidung des BFH

zugrunde liegende Regelung des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG wegen Verletzung des

Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) angegriffen werde, sei deren Gegenstand die

Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht in Sinne des § 165 Abs. 1

Satz 2 Nr. 3 AO (Urteil des FG Baden-Württemberg vom 22.02.2005 I K 396/02 in EFG

2005, 1019). Somit hätten die Voraussetzungen für einen diese Frage umfassenden

Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO zum maßgeblichen Zeitpunkt

des Erlasses der streitigen Einkommensteuerbescheide vorgelegen. Daran ändere auch

nichts der Umstand, dass im Rahmen einer Verfassungsbeschwerde selbst bei einem

Erfolg weder eine Nichtigerklärung noch eine Unvereinbarkeitserklärung zwingend sei,

sondern auch eine verfassungskonforme Auslegung in Betracht komme (Urteil des FG

Baden-Württemberg in EFG 2005, 1019).

Dem Grundsatz, dass ein Vorläufigkeitsvermerk bei aus Empfängersicht begründeten

Zweifeln an seinem Umfang so auszulegen sei, dass er den Steuerpflichtigen möglichst

wenig belaste, werde nur die Auslegung gerecht, die die Frage der

Verfassungsmäßigkeit des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG umfasse.

Zudem könne die Vereinbarkeit eines förmlichen Gesetzes mit dem Grundgesetz im

Sinne des § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO auch Gegenstand eines Verfahrens beim BFH

und nicht nur beim Bundesverfassungsgericht sein. Entgegen der Auffassung des

Beklagten gehe es bei der Frage der Kürzung des Vorwegabzugs bei GmbH-

Geschäftsführern auch um die Verfassungsmäßigkeit des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG

und nicht lediglich um Fragen der einfach - gesetzlichen Auslegung der Bestimmungen

zur Kürzung des Vorwegabzuges. So habe der BFH bezüglich des Vorwegabzuges für

Vorsorgeaufwendungen bei zu gleichen Teilen beteiligten

Gesellschaftern/Geschäftsführern entschieden, dass es aus Gründen der steuerlichen

Belastungsgleichheit gemäß Artikel 3 Abs. 1 GG nicht zu rechtfertigen sei, bei mehr als

einem Gesellschafter/Geschäftsführer den Vorwegabzug aus formalen Gründen

ausnahmslos zu kürzen (BFH-Urteil vom 23.02.2005 XI R 29/03, BStBl II 2005, 634).

Auch das BFH-Urteil vom 31.05.2006 X R 9/05, BFH/NV 2006, 1900, stehe ihrem

Vorbringen nicht entgegen. Denn in den Ursprungsbescheiden werde erläutert, dass die

Steuerfestsetzung im Hinblick auf die Anhängigkeit von Verfassungsbeschwerden bzw.

Revisionen nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig hinsichtlich der beschränkten

Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3 EStG) sei. Durch den Hinweis

auf anhängige Revisionsverfahren werde auch die im Streitfall materiell - rechtlich

einschlägige Rechtsprechung des BFH erfasst (BFH-Urteile vom 16.10.2002 XI R

25/01, BStBl II 2004, 546 und in BStBl II 2005, 634). Jene Revisionsverfahren seien im

Zeitpunkt der Bescheiderteilung bzw. der Aufnahme der Vorläufigkeitsvermerke in die

angefochtenen Bescheide beim BFH anhängig gewesen. Die Ausführungen des BFH in

seinem Urteil in BFH/NV 2006, 1900 stünden hierzu in keinem Widerspruch. Denn auch

der BFH gehe in diesem Verfahren davon aus, dass schwebende Revisionsverfahren

andere gerichtliche Verfahren im Sinne des im Urteilsfall zu beurteilenden

Vorläufigkeitsvermerks seien. Vielmehr werde im Streitfall durch den Hinweis auf

anhängige Revisionsverfahren die Brücke zu der begehrten materiell-rechtlichen

Änderung geschlagen.

Die Kläger beantragen,

unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom ......2005 in Gestalt der dazu

ergangenen Einspruchsentscheidung vom .....2006, den Beklagten zu verpflichten,

den Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen des Klägers gemäß § 10 Abs. 3 Nr.

2 Satz 2 a EStG bei der Einkommensteuer 2000-2002 ungekürzt zu gewähren.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist zur Begründung zunächst auf seine Einspruchsentscheidung und trägt

ergänzend wie folgt vor:

Vom Vorläufigkeitsvermerk in den Jahren 2000 bis 2002 sei nur die Frage erfasst, ob bei

zusammen veranlagten Ehegatten eine individuelle Kürzung des Vorwegabzuges

dergestalt möglich sei, dass jedenfalls demjenigen Ehegatten, der nicht durch den

Vorwegabzug mindernde Arbeitgeberleistungen begünstigt worden sei, ein eigener

Vorwegabzug in Höhe von 3.068,00 € verbleibe. Die hier vorliegende einfach -

gesetzliche Frage im Zusammenhang mit Vorsorgeaufwendungen von

Gesellschafter/Geschäftsführern sei hingegen nicht Gegen- stand des BFH-Urteils in

BFH/NV 2006, 1900. Dieses Verfahren sei insoweit nicht präjudiziell, so dass diese

Frage nicht vom streitigen maschinellen Vorläufigkeitsvermerk erfasst sei.

Die Kläger wurden vom Gericht mit der Ladung zur mündlichen Verhandlung darauf

hingewiesen, dass sich ihr Vortrag, der Beklagte habe ihnen mitgeteilt, ein Einspruch

sei nicht erforderlich, nicht aus den Akten entnehmen lasse.-

In der mündliche Verhandlung traten die Kläger der Einschätzung des Gerichts nicht

entgegen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat die von den Klägern begehrte Änderung

nach § 165 Abs. 2 AO zu Recht abgelehnt.

Nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde eine Steuerfestsetzung aufheben

oder ändern, soweit sie die Steuer vorläufig festgesetzt hat. Die Voraussetzungen liegen

jedoch nicht vor. Die hier streitige Rechtsfrage bezüglich der Kürzung des

Vorwegabzugs bei Gesellschafter-Geschäftsführern ist von der Vorläufigkeit nicht

umfasst.

1. Für den Vorläufigkeitsvermerk als Nebenbestimmung zu einem Verwaltungsakt gilt in

gleicher Weise wie für den Verwaltungsakt selbst, dass er mit dem Inhalt wirksam wird,

mit dem er bekannt gegeben wird (§ 124 Abs. 1 Satz 2 AO). § 165 Abs. 1 Satz 3 AO

1977 verlangt, dass Umfang und Grund der Vorläufigkeit für den Steuerpflichtigen

ausreichend erkennbar gemacht werden (BFH-Beschluss vom 22.12.1987 IV B 174/86,

BStBl II 1988, 234 und BFH-Urteil vom 27.11.1996 X R 20/95, BStBl II 1997, 791). Dabei

ist es im Regelfall unerheblich, wenn sich der Vorläufigkeitsvermerk unmittelbar auf eine

Besteuerungsgrundlage und nicht, wie § 165 Abs. 1 AO dies vorschreibt, auf die

festzusetzende Steuer bezieht. Es reicht deshalb aus, wenn durch den Vermerk

jedenfalls mittelbar auch der Rahmen abgesteckt ist, innerhalb dessen die

Steuerfestsetzung abänderbar sein soll (BFH-Entscheidungen vom 06. 03.1992 III R

47/91, BStBl II 1992, 588; vom 16.08.1995 VIII B 156/94, BFH/NV 1996, 125 und in

BStBl II 1997, 791).

Der Regelungsinhalt eines Verwaltungsakts ist erforderlichenfalls im Wege der

Auslegung zu ermitteln. Entscheidend ist, wie der Adressat selbst nach den ihm

bekannten Umständen --seinem "objektiven Verständnishorizont" (BFH-Urteile vom

08.11.1995 V R 64/94, BStBl II 1996, 256 und vom 11.07.2006 VIII R 10/05, BStBl II

2007, 96)-- den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und

Glauben (vgl. § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) verstehen konnte (vgl. --

zur Auslegung von Verwaltungsakten—BFH-Urteile vom 25.09.1990 IX R 84/88, BStBl II

1991, 120; vom 18.04.1991 IV R 127/89, BStBl II 1991, 675; vom 23.09.1992 X R 10/92,

BStBl II 1993, 338; vom 18.07.1994 X R 33/91, BStBl II 1995, 4). Weil der

Verwaltungsakt mit dem bekannt gegebenen Inhalt wirksam wird, muss die Auslegung

zumindest einen Anhalt in der bekannt gegebenen Regelung haben (BFH-Beschluss

vom 19.02.1992 II B 100/91, BFH/NV 1992, 784). Im Zweifel ist das den Betroffenen

weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, da er als Empfänger einer

auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten

aus ihrer Sphäre nicht benachteiligt werden darf (BFH-Urteile in BStBl II 1995, 4 und in

BStBl II 2007, 96, jeweils m.w.N.).

Ist ungewiss, ob eine Norm verfassungsgemäß ist, hat der hierauf abhebende

Vorläufigkeitsvermerk im Zweifel zur Folge, dass alle sachlich zusammenhängenden

("kohärenten"), d. h. zu einem bestimmten Regelungskomplex gehörenden

Rechtsfolgen offengehalten werden sollen BFH-Urteil in BStBl II 1997, 791.

2. Bei Anwendung dieser Grundsätze ist die Auslegung des Vorläufigkeitsvermerks

durch den Beklagten fehlerfrei. Mit der "beschränkten Abzugsfähigkeit der

Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 3 EStG" sind Gegenstand und Umfang der

Vorläufigkeit in dem vom Beklagten angenommenen Sinn inhaltlich hinreichend

bestimmt umschrieben.

Die hier fragliche Nebenbestimmung bezieht sich nicht allgemein auf "die beschränkt

abziehbaren Vorsorgeaufwendungen", sondern --gegenständlich enger-- auf deren

beschränkte Abziehbarkeit. Damit ist erkennbar die verfassungsrechtliche Frage

angesprochen, ob die betragsmäßige Beschränkung der steuerlichen Berücksichtigung

existenznotwendiger Privataufwendungen verfassungsgemäß ist. Der Zusammenhang

mit dieser Sachfrage wird verdeutlicht durch den ersten Satzteil des

Vorläufigkeitsvermerks, in dem auf --diese Rechtsfrage betreffende-- "anhängige

Verfassungsbeschwerden und Revisionen verwiesen" wird. Dabei ist unerheblich, dass

die Verfahren nicht im einzelnen bezeichnet worden sind (BFH-Urteil in BStBl II 1997,

791).

Die Kürzung des Vorwegabzugs hat keinen sachlichen Bezug zur Frage der

beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen. Sie ist --unabhängig davon,

ob die derzeitige Beschränkung verfassungsgemäß ist oder nicht-- das rechtstechnische

Instrument, mit dem insbesondere Arbeitnehmer und andere Personen, die im

Zusammenhang mit ihrer Berufstätigkeit Anwartschaften auf eine Altersversorgung oder

Leistungen im Krankheitsfalle erlangen, ohne eigene Beiträge zu leisten, mit

selbständig Tätigen gleichgestellt werden, die ihre Beiträge zur Altersvorsorge in voller

Höhe aus eigenen Mitteln aufbringen müssen (BFH-Urteile vom 12.10.1994 X R 260/93,

BStBl II 1995, 119 und in BStBl II 1997, 791). Der Vorwegabzug wirkt sich zwar

bestimmungsgemäß auf die Höhe der abziehbaren Sonderausgaben aus. Deren

Gesamtbetrag wird indes im hier zu beurteilenden Vorläufigkeitsvermerk nicht

angesprochen. Der Vorwegabzug ist auch nicht Gegenstand einer "nachrangigen"

Rechts- oder Tatfrage. Über die Anwendung des § 10 Abs. 3 EStG hat der Beklagte

"unbedingt" und stets unabhängig davon zu befinden, ob die Beschränkung des Abzugs

von Vorsorgeaufwendungen verfassungsgemäß ist. Der Beklagte hatte daher auch im

Streitfall keine Veranlassung, die diesbezügliche Sachprüfung bis zu einer

Entscheidung über die Höchstbetragsgrenzen zurückzustellen (vgl. BFH-Urteile in

BStBl II 1992, 588 und in BStBl II 1997, 791).

Nur mit dieser inhaltlichen Beschränkung auf die Frage der Verfassungsmäßigkeit deckt

sich die Vorläufigkeitserklärung mit ihrer Rechtsgrundlage. Eine Steuer kann vorläufig

festgesetzt werden, wenn ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung der

Steuer eingetreten sind (§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO), ob und wann Verträge mit anderen

Staaten über die Besteuerung, die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, für

die Steuerfestsetzung wirksam werden (§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AO), das

Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem

Grundgesetz festgestellt hat und der Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet ist

(§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO) oder die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit

höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der

Europäischen Gemeinschaften (EuGH), dem BVerfG oder einem anderen

Bundesgericht ist (§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO 1977). Eine vorläufige Festsetzung

hinsichtlich ungeklärter Rechtsfragen des einfachen Rechts sieht § 165 Abs. 1 AO nicht

vor. Dass die Steuerfestsetzung nicht hinsichtlich jedweder im Rahmen des § 10 Abs. 3

EStG streitig gewordener Rechtsfrage vorläufig ist, verdeutlicht auch der anschließende

Zusatz, wonach die Vorläufigkeitserklärung nur aus verfahrenstechnischen Gründen

erfolge und nicht dahin zu verstehen sei, dass die Regelung als verfassungswidrig

angesehen werde. Damit wird objektiv hinreichend deutlich, dass Grund für die

vorläufige Steuerfestsetzung die bestrittene Verfassungsmäßigkeit der zitierten Norm ist.

Die hier streitige Rechtsfrage, ob und unter welchen Voraussetzungen der von einem

Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH bezogene Arbeitslohn zur Kürzung des

Vorwegabzugs führt, (§ 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 a EStG, § 10 c Abs. 3 Nr. 2 EStG), betrifft

jedoch die Anwendung und Auslegung einfachen Rechts, BFH-Urteile vom 26.02.2004

XI R 50/03, BFH/NV 2004, 1064 und vom 31.05.2006 X R 9/05, BFH/NV 2006, 1900.

Diesbezüglich war zum Zeitpunkt des Erlasses der streitigen Bescheide auch keine

Verfassungsbeschwerde anhängig. Insbesondere die unter dem Aktenzeichen 2 BvR

587/01 erhobene Verfassungsbeschwerde bezieht sich nur auf die Frage, ob auch bei

zusammenveranlagten Ehegatten eine individuelle Kürzung des Vorwegabzuges

dergestalt möglich ist, dass dem Ehegatten, der nicht durch vorwegabzugsschädliche

Arbeitgeberleistungen begünstigt wurde, ein eigener Vorwegabzug verbleibt, vgl. hierzu

BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1900.

3. Soweit die Kläger zunächst ein willkürliches Verhalten des Beklagten im

Zusammenhang mit dem Eintritt der Bestandskraft beanstandet haben, konnte der Senat

dahinstehen lassen, ob dieses Grundlage für eine Änderungsmöglichkeit sein könnte,

da die Kläger den Nachweis eines entsprechenden Verhaltens des Beklagten schuldig

geblieben sind.

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).